Нематеріальні активи наукових бюджетних установ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

1. Облік руху об'єктів права інтелектуальної власності в наукових бюджетних установах агропромислового комплексу

1.1 Надходження необоротних (нематеріальних) активів

1.2 Переоцінка необоротних (нематеріальних)активів

1.3 Знос необоротних активів

1.4 Вибуття необоротних (нематеріальних)активів

2. Виявлення, оцінка та постановка на баланс об'єктів права інтелектуальної власності в Інституті рослинництва імені В.Я. Юр'єва Національної академії аграрних наук України

2.1 Виявлення об'єктів права інтелектуальної власності

2.2 Оцінка балансової вартості об'єктів права інтелектуальної власності

2.3 Постановка на баланс об'єктів права інтелектуальної власності в бюджетних наукових установах агропромислового комплексу

2.4 Знос необоротних активів

3 Визначення справедливої вартості об'єктів права інтелектуальної власності в Інституті рослинництва ім. В.Я. Юр'єва Національної академії аграрних наук України

Висновки

Список джерел інформації

Додатки



ВСТУП

В умовах ринкових відносин у бюджетних установах, як і у підприємствах виробничого (матеріального) сектора економіки України, виникає специфічний об'єкт бухгалтерського обліку -- нематеріальні активи.

У загальному вигляді під нематеріальними активами розуміють умовну вартість об'єктів промислової та інтелектуальної власності, а також інших аналогічних майнових прав, визнаних об'єктом власності даної установи (підприємства). Тобто, нематеріальні активи -- це затрати установи у заходи, що не створюють матеріальних об'єктів, але тривалий нас повинні приносити певну користь від їх використання. До того часу, доки вони виконують цю свою функцію -- приносити користь установі, їх необхідно відображати у бухгалтерському обліку в складі коштів (активів) підприємства (установи).

До нематеріальних активів належать: права на об'єкти промислової власності, авторські права, права користування землею та іншими природними ресурсами, програмне забезпечення ЕОМ, гудвіл тощо.

Інститут рослинництва ім. В.Я. Юр'єва Національної академії аграрних наук України (ІР НААН) є провідною науковою бюджетною установою агропромислового комплексу України. Наукова діяльність ІР НААН та його мережі зосереджена на розробці теоретичних основ селекції, формуванні і веденні Національного банку генетичних ресурсів рослин України, створенні нового вихідного матеріалу та виведення на цій основі високоврожайних, максимально адаптованих до екологічних умов і сучасних технологій вирощування сортів рослин 13 сільськогосподарських культур, розробці методологічних підходів удосконалення інноваційної діяльності в галузі рослинництва та землеробства. Крім того, ІР НААН виконує функції головної установи Лівобережно-Лісостепового науково-інноваційного центру НААН та центру наукового забезпечення АПВ Харківської області -- організовує і координує вдосконалення, виробничу перевірку та трансфер інновацій в агропромислове виробництво регіону з урахуванням місцевих умов.

З переліку ОПІВ, закріплених в національному законодавстві, ІР НААН має у власності та використовує сорти рослин, наукові твори, комп'ютерні програми, бази даних, винаходи, корисні моделі, комерційні таємниці та ноу-хау. Сорт рослин - окрема група рослин (клон, лінія, гібрид першого покоління, популяція) в рамках нижчого з відомих ботанічних таксонів, яка, незалежно від того, задовольняє вона повністю або ні умови виникнення правової охорони може бути:1) визначена ступенем прояву ознак, що є результатом діяльності даного генотипу або комбінації генотипів;2) відрізнена від будь-якої іншої групи рослин ступенем прояву принаймні однієї з цих ознак; 3) може розглядатися як єдине ціле з точки зору її придатності для відтворення в незмінному вигляді цілих рослин сорту. Строк створення сорту варіює від 6 до 15 років. Загальні витрати, за різними оцінками, можуть становити від 1,5 до 3,0 млн. доларів США [1]. Вартість створення сорту в Україні коливається від 0,6 до 2,5 млн. грн..

Метою дослідження є визначення можливих напрямків забезпечення підвищення ефективності використання сорту рослин, як ОПІВ в якості нематеріальних активів наукових бюджетних установ АПК на прикладі ІР НААН.

Для досягнення поставленої мети потрібно виконати ряд завдань:

- визначити сутність поняття ОПІВ -- як нематеріального активу наукових бюджетних установ АПК;

- розглянути принципи та порядок обліку руху ОПІВ, в т.ч. сорту рослин в наукових бюджетних установах АПК;

- здійснити виявлення, оцінку та постановку на баланс сорту рослин, як ОПІВ в якості нематеріального активу в ІР НААН;

- визначити справедливу вартість такого ОПІВ як сорт рослин на прикладі гібриду соняшнику ІР НААН -- Рюрик.

Об'єктом дослідження є ОПІВ, як нематеріальні активи, а предметом є їх використання в бюджетних наукових установах АПК.

В ході дослідження застосовувались наступні методи: метод порівняння, аналізу, статистичний та аналітичний метод.

В сучасних умовах, функціонування підприємств (установи) не можливе без формування повної інформації про стан активів і пасивів підприємства (установи), в тому числі за рахунок інформації про необоротні активи. Що ж таке необоротні активи? Це матеріальні та нематеріальні ресурси, які має в своєму розпорядженні установа і якими вона користується при виконанні своїх функцій та використовує їх більш року. Необоротні активи бюджетних установ діляться на три групи: основні засоби; інші необоротні матеріальні активи і нематеріальні активи. Нематеріальні активи - це категорія, яка виникає внаслідок володіння правами на об'єкти інтелектуальної власності або на обмежені ресурси та їхнього використання в господарській діяльності з отримання доходу.

Порядок бухгалтерського обліку та здійснення операцій з необоротними активами бюджетних організацій визначений багатьма нормативно-правовими законодавчими документами [2-4], у яких дуже часто відстежуються зміни та доповнення[5], тому дане питання вимагає особливої уваги і детального вивчення у зв'язку з постійними змінами в законодавчій базі.

Дослідженнями у сфері необоротних активів займалися такі вітчизняні та зарубіжні вчені, як Ю. Маляревський [6], Л. Симченко [6], В. Матвєєва [7], І. Ткаченко [8] та інші. Також особливої уваги заслуговує вплив держави на організацію облікового процесу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи бюджетних установ України визначені в Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженій Державним казначейством України від 17.07.2000 р. № 64 [4]. Відповідно до даної інструкції, необоротні активи - це матеріальні та нематеріальні активи, які належать установі та забезпечують її функціонування і строк корисної експлуатації яких, як очікується, становить більше одного року.

Вагомий внесок в теорію і практику щодо розвитку інтелектуальної власності та нематеріальних активів внесли вчені-економісти: В. Александрова, І. Бігдан, Л. Бражна, Ф. Бутинець, О. Бутнік-Сіверський, М. Вачевський, В. Геєць, В. Жук, В. Івашкевич, О. Кендюхов, А. Клименко, Т. Ковальчук, П. Крайнєв, Л. Михайлова, В. Моссаковський, А. Нарожний, В. Паладій, І. Пилипенко, В. Ситник, О. Святоцький, О. Стрижак, Л. Сук, М. Туріянська, Л. Федулова, П. Цибульов, В. Чеботарьов та інші.

Нематеріальний актив відображають у балансі, якщо існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначено.

Є. Брукінг розглядає підприємство як суму матеріальних активів та інтелектуального капіталу, причому під інтелектуальним капіталом він розуміє:

1) ринкові активи (торгові марки, повторюваність контрактів, портфель замовлень, канали розподілу, різноманітні контракти та угоди такі як ліцензія, франшиза тощо);

2) інтелектуальну власність як актив, що включає ноу-хау, промислові та торгові секрети, патенти та різноманітні авторські права;

3) людські активи - сукупність індивідуальних та колективних знань співробітників підприємства, їх творчих здібностей, вміння вирішувати проблеми, лідерські якості, підприємницькі та управлінські навики;

4) інфраструктурні активи або технології, методи та процеси, які роблять роботу підприємства взагалі можливою.

Іншої точки зору додержується Д.Нортон та Р.Каплан, які визначають нематеріальні активи як основне джерело створення вартості підприємства та поділяють їх на три складові:

1) людський капітал (вміння, талант, знання);

2) інформаційний капітал (бази даних, інформаційні системи, мережі та технології);

3) організаційний капітал (культура, лідерство, відповідний персонал, робота в команді, управління знаннями) [9].

Поняття «нематеріальні активи» є досить різносторонньою категорією, що досліджується багатьма економістами-теоретиками, дослідниками, бухгалтерами, маркетологами та ін. Внаслідок цього в літературі існує значна кількість підходів до визначення цього досить місткого та широкого поняття. Так, одні вчені розглядають нематеріальні активи у складі ресурсів підприємства як складову частину необоротних фондів, інші -- як об'єкти інтелектуальної власності, окремі науковці досліджують сферу нематеріального виробництва. Окрім того, в деяких джерелах поряд з терміном «нематеріальні активи» використовують поняття «нематеріальні ресурси», «активи знань», «інтелектуальний капітал» та ін. Вони трактується по-різному: з позиції політекономії, економіки підприємства, бухгалтерського обліку, фінансів тощо. Більшість авторів трактує нематеріальні активи як немонетарні активи, що не мають матеріальної форми та утримуються підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року.

Ряд авторів (Ф.Ф. Бутинець, В.Н. Загородній, Л.І. Гаврилюк,Н.В. Чебанова, Ю.А. Василенко) виходять з властивої нематеріальним активам риси, такої як, немонетарний актив, який не має матеріальної форми і може бути ідентифікований та приносить дохід.

Інші автори (А.Б. Борисов, Й.С. Задайський, Р.М. Косміна) виходять із складових нематеріальних активів і вважають, що група об'єктів виступає як промислова та інтелектуальна власність та інші аналогічні майнові права.

Слід зазначити, що практично всі автори, зокрема і А. Велш Глен,Н.В. Грабова, В.К. Добровський, підкреслюють тривалий термін використання даного активу, а саме більше одного року або операційного циклу, однак в сучасних умовах господарювання використовується значна кількість невідчутних немонетарних активів, що можна віднести до нематеріальних, які мають строк корисного використання менше одного року[10].

До розмаїття визначень нематеріальних активів додається ще й суперечливість законодавчо закріпленого категоріально-понятійного апарату. Так, у Податковому Кодексі України нематеріальні активи трактуються як об'єкти інтелектуальної власності, а також інші аналогічні. Визначення є дещо загальним. В економічних відносинах є не лише об'єкти, але й права інтелектуальної власності. Тут два варіанти: або вони відносяться до аналогічних прав, або інші аналогічні права -- це права, аналогічні об'єктам права інтелектуальної власності. Протиріччя у тому, що Законом України «Про інтелектуальну власність» зазначено, що права інтелектуальної власності не мають аналогів. Тому зрозуміти вітчизняне законодавство досить складно. Труднощі створюють і постійні зміни у ньому.

Згідно з П(С)БО-8 [11], нематеріальний актив - це немонетарний актив, що не має матеріальної форми, може бути ідентифікований і утримується підприємством з метою використання протягом періоду більш одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва.

Згідно з Податковим Кодексом України, нематеріальні активи це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об'єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами[12].

Інструкція з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затверджена Державним казначейством України від 17.07.2000 р. № 64, зі змінами і доповненнями, визначає нематеріальні активи -як активи, що не мають фізичної та/або матеріальної форми незалежно від вартості і використовуються установою в процесі виконання основних функцій більше одного року[4].

Отже, вивчення та дослідження наявних публікацій свідчить про актуальність досліджуваної теми, яка є недостатньо вивчена і потребує подальших досліджень та вирішення багатьох завдань.

Нематеріальні активи на сьогоднішній день є активами з необмеженим потенціалом, тому що вони включають певні права, що відносяться до майна організації. Отже, нематеріальні активи - це активи, яким притаманна нематеріальна природа, вони фізично не зношуються, невичерпні, мають властивість самовідтворювання, а також здатні до тиражування. Нині навіть початкуючий підприємець будує свій бізнес, усвідомлюючи необхідність створення його матеріальної (основні засоби і оборотні фонди) і нематеріальної складових: фірмове найменування, ліцензії, торгові марки, винаходи, “ноу-хау” і тому подібне. Але розвиток, а значить і збільшення вартості бізнесу, відбуваються за рахунок обох складових. Світовий досвід не визначився в наданні переваг одному з вказаних активів щодо витрат на їх створення, але в умовах “інтелектуальної революції” він одностайний до значного перевищення частки нематеріальної компоненти у вартості бізнесу, що діє. Невидимі цінності часто виявлялися набагато ціннішими за все обладнання підприємства, запаси і навіть кошти разом узяті [13].

Сьогодні українські підприємства мають дуже низький відсоток нематеріальних активів в загальній вартості бізнесу (близько 2 - 5%), в той же час ринкова вартість додатково врахованих нематеріальних активів, на одному і тому ж підприємстві, при досконалій оцінці, може скласти 15 - 20% і більше, що відповідно збільшує вартість компанії[14]. Світові тенденції в області купівлі-продажу бізнесу свідчать, що вартість нематеріальних активів в загальній вартості компанії складає від 40 до 90%. Відомі випадки, коли майже вся вартість бізнесу сформована нематеріальними активами [15]. Цінність нематеріальних активів підприємств та організацій доводить тенденція переважання ринкової вартості підприємств та організацій над балансовою. Так, в бухгалтерському обліку шведської фірми «Scandia FSA» відображено не більше 15% від її ринкової вартості [16]. З погляду матеріальних активів така компанія, як «VisaIntenational» взагалі не існує, хоча і здійснює операції по всьому світу на суму близько 300 млрд. дол. щорічно [17].

Якщо брати до уваги ринкову вартість багатьох успішних компаній, то вона в мільйони разів перевищує їх балансову вартість. Ця різниця пояснюється наявністю нематеріальних активів. Таким чином, можна стверджувати, що нематеріальні активи є потужним джерелом зростання вартості підприємства.

Кризові явища в національних економіках у наслідок світової фінансової кризи обумовлюють нестачу власних фінансових ресурсів у підприємств та їх підвищений інтерес до позичкових фінансових ресурсів. З метою залучення фінансових ресурсів підприємства мають продемонструвати потенційним інвесторам найкращі можливості й переваги від інвестування саме у їх підприємство, сформувати привабливі пропозиції. Традиційно, формування інвестиційних привабливих програм фокусувалося на використанні матеріальних переваг, фінансових показників діяльності. Однак особливості сучасного розвитку підприємств характеризуються підвищенням рівня національної та міжнародної конкуренції в умовах приєднання України до СОТ, стандартизацією виробництва, однорідністю устаткування, на яких ґрунтується традиційні матеріальні переваги підприємств. Отже, сучасний рівень конкуренції створює загрозу стабільному розвитку підприємств та їх інвестиційної привабливості, традиційні переваги якої засновані на матеріальних можливостях. Обмеженість способів розвитку підприємств, заснованих на використанні лише матеріальних ресурсів вимагає розробки нових підходів залучення капіталу, що ґрунтуються на нематеріальних перевагах підприємства [17].

Таким чином, саме сьогодні нематеріальні активи, якими володіє підприємство, є набагато цінніші ніж устаткування, обладнання, кошти, тим паче, що земельні, трудові, матеріально-технічні ресурси це сталі ресурси, а нематеріальні активи виступають саме тими активами, за рахунок яких можна підвищити ресурсний потенціал, вартість підприємства. Отже, дохід від використання нематеріальних активів - це той, який ми безумовно отримаємо в майбутньому але в сотні разів вище тієї суми за яку було придбаний той чи інший вид активу. І якщо раніше основними факторами виробництва завжди виступали земля-праця-капітал, то зараз за рахунок умілого використання нематеріальних активів можна досягти таких висот в своїй діяльності, про які тільки можна мріяти, тим паче, що нематеріальні активи трансформують робочу силу в працю, земельні ресурси - в умови виробництва, а капітал - в інвестиції [14].

Навести у приклад українські компанії, на жаль, неможливо, проте цифри говорять самі за себе. Це потребує вдосконалення сучасної методології бухгалтерського обліку нематеріальних активів, у тому числі ОПІВ, на підприємствах і установах усіх форм власності.

Значну увагу вивченню питань обліку і контролю нематеріальних активів присвячували свої дослідження Н.М. Балакірєва, І.А. Бігдан, В.Б. Гурко, А.В. Казін, І.І. Криштопа, С.Ф. Легенчук, Н.М. Малюга, О.В. Михайлов, Т.В. Польова, В.С. Ржаніцина, Сунь Лінь, Н.А. Трофімова, А.А. Турченко, С.В. Шульга та ін. Але проблема обліку цієї групи активів містить ще багато дискусійного і невирішеного в теорії обліку, що знижує можливості практики. Питання управління нематеріальними активами вивчали А.П. Аксенов [18], В.П. Багов [19], А.В.Бакулєв, О.Г. Ваганян, Г.Л. Волкова, Т.А. Гілєва, В.В. Горбачова, М.В. Дишкант, Н.В. Журавльова, Н.О. Іванченко, О.В. Кендюхов, Л.Ю. Мельник, І.Д. Погорєловська і ін. [10].

Загалом до проблем обліку та контролю нематеріальних активів в Україні можна віднести наступні:

1) відсутність єдиного трактування поняття «нематеріальні активи»;

2) неузгодженість важливих положень окремих документів нормативно-правового забезпечення, що визначають методику обліку нематеріальних активів;

3) відсутність єдиної економічної класифікації нематеріальних активів;

4) проблема розуміння поняття «інтелектуальний капітал», що використовується світовими економістами для характеристики результатів творчої діяльності людини;

5) проблема визнання активів нематеріальними, що викликає неточності у визначенні реальної їх вартості та занижує балансову вартість підприємств;

6) відсутність єдиної обґрунтованої методики оцінки нематеріальних об'єктів;

7) проблеми амортизації окремих видів нематеріальних активів, пов'язані з неможливістю визначення строку їх корисного використання;

8) неефективне управління нематеріальними ресурсами;

9) відсутність єдиної методики контролю нематеріальних активів.

Українська облікова модель відображення об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів перебуває в процесі розроблення раціональних форм первинного спостереження та документації. На сьогодні для обліку наявності та руху нематеріальних активів застосовують типові форми, затверджені наказом Міністерства фінансів [20]. Проведений аналіз форм первинної документації за їх сутністю та змістом показав, що вони повною мірою не відповідають обліковим завданням, зокрема виникають сумніви в доцільності складання інвентарної картки форми № НА-2, оскільки об'єкт нематеріальних активів надходить в господарський обіг на основі підтверджувальних документів права власності (або користування) на об'єкт, а факт надходження цих об'єктів оформляють актом введення в господарський обіг об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (форма № НА-1)[21]. Відбувається дублювання інформації в цих документах, що не сприяє спрощенню формування облікових відомостей. Старко І.Е. вважає, що аналітичний облік об'єктів нематеріальних активів доцільно та достатньо вести за оформленими актами, складеними за окремими групами нематеріальних активів відносно субрахунків до рахунку 12 "Нематеріальні активи". Таким чином, пропонується надходження об'єктів права інтелектуальної власності оформляти не уніфікованим документом, а конкретизувати, тобто замінити одну форму № НА-1 на декілька форм, які б відображали інформацію за групами нематеріальних активів. Для цілей аналітичного розкриття інформації доцільним є оформлення "Аналітичної картки обліку руху об'єкта нематеріальних активів" на підставі актів про приймання/списання нематеріальних активів щодо кожного об'єкта.

З метою дотримання коректності автор пропонує замінити назву формиНА-3 "Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів" на "Акт списання об'єкта права інтелектуальної власності", оскільки термін "ліквідація" можна застосовувати лише до об'єктів, що мають матеріальну форму вираження.

Крім типових форм первинних документів, затверджених наказом Міністерства фінансів, підприємства та установи також використовують форми первинної облікової документації щодо обліку об'єктів права інтелектуальної власності,згідно з наказом Міністерства статистики №469 від 10.08.2004 р. [22], заповнення яких передбачено в підрозділах із питань інтелектуальної власності для оперативного обліку таких об'єктів. Основні реквізити окремих форм з обліку об'єктів права інтелектуальної власності мають бути зазначені в бухгалтерській документації з метою повного відображення прав користування ними [23].

Пропозиції щодо використання "Комплексного документа обліку надходження, наявності та вибуття нематеріальних активів", який є універсальним джерелом інформації про окремі об'єкти нематеріальних активів [23], є доцільним на підприємствах, де використовується незначна кількість таких активів, оскільки заповнення 41 реквізиту, який пропонується в цьому документі, є трудомістким і нераціональним. Для оперативного вирішення питань, пов'язаних із оцінюванням (встановлення початкової та відновної вартості), визначенням нормативних термінів використання, прийняттям рішень щодо списання з балансу об'єктів - нематеріальних активів доцільно створювати (призначати) постійно діючу експертну комісію з питань нематеріальних активів. Одною із основних функцій такої комісії повинно бути оформлення первинної та іншої документації з питань, пов'язаних з придбанням, переміщенням, продажем, передачею та списанням нематеріальних активів [25]. Створення такої комісії є доцільним на підприємствах, які володіють ва використовують у своїй діяльності велику кількість різних об'єктів права інтелектуальної власності.

Відображення нематеріальних активів, як особливого виду об'єкта бухгалтерського обліку, повинно бути забезпечено документацією, яка б враховувала специфічні ознаки кожного з таких об'єктів. Вдосконалення первинного обліку нематеріальних активів повинно відбуватись у напрямках посилення змістового навантаження під час розроблення конкретної форми з метою забезпечити відображення всіх особливостей кожного об'єкта права інтелектуальної власності. Використання раціональних форм первинних документів сприятиме оперативності прийняття управлінських рішень, отриманню необхідних даних для управлінського та економічного аналізу, впливатиме на достовірність оцінки об'єктів нематеріальних активів [21].

Як зазначають П.О. Коронівський та І.Ю. Ковтун [26], іншою, не менш актуальною проблемою, є неналежний стан документального оформлення операцій з нематеріальними активами. В Україні відсутні офіційно затверджені форми первинних документів з обліку нематеріальних активів, що провокує використання типових форм обліку основних засобів, які не тільки морально застарілі, але й не враховують специфіку нематеріальних активів. Проблему можна було б вирішити на рівні підприємства, розробивши та затвердивши внутрішню документацію, проте в більшості випадків практикуючі бухгалтери негативно відносяться до таких нововведень. Тому, за словами дослідників, сьогодні виникла необхідність розробки та затвердження на загальнодержавному рівні таких форм первинної документації,які б забезпечили належний облік: акт приймання-передачі, акт оцінки, картка обліку нематеріальних активів, картка обліку переоцінки,картка обліку зменшення (відновлення) корисності[10]. До того ж, поряд з цим удосконалення потребують облікові регістри. Двох форм, затверджених Міністерством фінансів (відомість обліку нематеріальних активів, нарахованої амортизації (зносу) за рік (форма ВНА-1) та відомість 4.3 аналітичного обліку нематеріальних активів), явно недостатньо для формування повної інформації про нематеріальні активи. Та й придатність цих форм для практичних цілей також залишається під питанням, оскільки вони не несуть достатнього інформаційного навантаження (ігноруються характеристики об'єктів, кореспонденція рахунків, балансова вартість) та лише суттєво збільшують трудомісткість облікових робіт [9].

Питанням теоретичних основ організації обліку в державному секторі присвячені численні праці Ф.Ф. Бутинця та С.В. Свірко. Окремі питання практики обліку в органах Держказначейства, фондах соціального страхування, бюджетних установах розглянуті в презентаціях і доповідях О.О. Чечуліної. Питання зарубіжного досвіду у веденні обліку і складанні звітності в державному секторі також не залишилось поза увагою вітчизняних вчених. Проте, сьогодні особливо важливо успішно продовжувати процес реформування системи бухгалтерського обліку в державному секторі [27].

Значний внесок у вирішення теоретичних і практичних питань з бухгалтерського обліку нематеріальних активів зробили відомі вітчизняні та зарубіжні вчені: Д. Андриссен, В. Астахов, І.О. Бланк, В. Бочаров, Е. Божко, О. Бутнік-Сіверський, О. Гавриленко, Л. Едвінсон, Р. Каплан, А. Клименко, С. Легенчук, Д. Нортон, О. Олексик, В.Ф. Палій, Р. Рейлі, І. Рєпіна, П. Саліван, О. Святоцький, В. Тесаков, Р. Тиссен, Г. Уманців, Г. Цибульов, Р. Швайс та ін. Але у працях вчених не достатньо досліджена методика обліку та оцінки нематеріальних активів. Потребують більш глибокого дослідження вибір і обґрунтування методів оцінки нематеріальних активів з метою обліку, що є важливим методологічним питанням[28].

Дослідивши матеріали вітчизняних конференції за останні роки, Т. Банасько, отримала дані щодо ступеня дослідження питань обліку і контрою нематеріальних активів. Чимало авторів розглядають вітчизняне та міжнародне законодавство з обліку нематеріальних активів, дають порівняльні характеристики та стверджують, що облік нематеріальних активів буде набагато ефективнішим, якщо його гармонізувати з міжнародними стандартами, на які орієнтуються більшість країн світу. Проблема в тому, що досить мало звернена увага на питання аудиту та аналізу (20% та 10% відповідно) нематеріальних активів. Адже, як можна створити ефективну систему управління та контролю на а, якщо невідомо, які проблеми існують в обліку нематеріальних активів, які недоліки наявні у системі контролю підприємства та на базі чого приймати рішення [10].

Проблемам оцінювання інтелектуальної власності присвячені роботи багатьох науковців, таких як Ю. Капіци, П. Цибульова, В. Чеботарьова, В. Зінова, А. Козирєва, В. Мокришева та інших [29].

Відповідно до Інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ, затвердженої Наказом Державного казначейства України від 17.07.2000 р. № 64[4],нематеріальні активи відображаються в бухгалтерському обліку та звітності за первісною вартістю (за фактичними витратами на їх придбання та виготовлення), а об'єкти, які переоцінювались, за відновлювальною вартістю. Зміна первісної вартості нематеріальних активів допускається лише у випадках переоцінки та модернізації відповідних об'єктів.

Реальне оцінювання нематеріальних активів є актуальним в управлінських цілях для визначення вартості компанії, для розуміння власних конкурентних переваг, розроблення стратегії розвитку. Деякі вчені відзначають, що для низки нематеріальних активів можна говорити лише про arm's-lengthstandard(стандарт вартості «з рук у руки») [30]. Загалом, існує три підходи до оцінювання вартості нематеріальних активів: ринковий (порівняльний), дохідний, затратний. Основою затратного методу є затрати, які необхідно понести, щоб відновити об'єкт оцінювання, для внутрішньо створених нематеріальних активів - це включення до собівартості нематеріального активу всіх витрат, понесених на етапі розробок. Недоліком цього методу є віддаленість від ринкової оцінки нематеріальних активів, особливо, якщо йдеться про відому торгову марку. Ринковий метод передбачає оцінювання активів за допомогою ринкових цін. Цей метод є проблемним у застосуванні до нематеріальних активів, оскільки, як уже було вказано, для більшості активів цієї групи не існує активного ринку, а тому найчастіше не можливо реально оцінити актив. Крім того, найчастіше об'єктами купівлі-продажу виступають не окремі нематеріальні активи, а бізнес загалом чи його частини. Дохідний метод є найбільш прийнятним для оцінювання нематеріальних активів, він заснований на доходах, які очікує отримати власник об'єкта оцінки. У рамках цього підходу оцінювач повинен знайти дохід, тобто виділити грошовий потік, який належить до нематеріального активу, щоб визначити вартість нематеріальних активів за допомогою звичайних методів дохідного підходу (капіталізація або дисконтування).

Знання підходів і методів оцінки дає можливість установі (підприємству) обирати найдоречніший метод оцінювання та правильно визначати ринкову вартість ОПІВ, що дозволить ефективно використовувати ОПІВ в господарському обороті. Необхідність в експертній оцінці ОПІВ виникає в разі купівлі-продажі ліцензій; під час укладання договорів на передачу ноу-хау; під час передачі прав на об'єкти інтелектуальної власності до статутного фонду підприємства; під час укладання договорів про спільну діяльність; якщо необхідно визначити збитки внаслідок несанкціонованого використання інтелектуальної власності у разі недобросовісної конкуренції; у разі отримання кредитів під заставу. А також для встановлення обґрунтованої ринкової вартості підприємства з метою купівлі-продажі майна, в процесі визначення бази для оподаткування, страхуванні майна, визначення вартості паїв учасників під час реорганізації та ліквідації підприємства [31].

Проведені І. Криштопою дослідження та аналіз методики оцінки нематеріальних активів свідчить про недоліки визнання в обліку створених об'єктів права інтелектуальної власності за вартістю, що враховує лише здійснені прямі витрати. Така оцінка може суттєво відрізнятися від вартості аналогічних об'єктів у разі їх надходження за справедливою вартістю, що не сприяє об'єктивній оцінці активів підприємства у ринковому середовищі. З огляду на це у статті запропоновано визнавати в обліку створені власними силами об'єкти права інтелектуальної власності, як за справедливою вартістю, так і за фактично здійсненими прямими витратами, що дає змогу забезпечити достовірність фінансової звітності щодо інформації про нематеріальні активи [32].

Аналіз підходів до оцінки нематеріальних активів згідно національних П(С)БО та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСФЗ та американських стандартів GAAP) дозволив Вакун О.В., виявити існування відмінностей між підходами, що полягають як в порядку проведення самої оцінки, так і в методах, які використовуються для її здійснення.

Згідно національних П(С)БО підхід до оцінки конкретного нематеріального активу визначається шляхом надходження його на підприємство, що зумовлює виникнення проблеми асиметричності бухгалтерської інформації стосовно нематеріальних активів, яка призводить до введення в оману користувачів інформації про нематеріальні активи та не дозволяє забезпечити прийняття ними ефективних управлінських рішень. Для вирішення існуючої проблеми запропоновано два підходи: перший - розширення переліку об'єктів нематеріальних активів та статей затрат, що включатимуться до складу їх первісної вартості; другий - пошук нових підходів до оцінки нематеріальних активів на основі врахування зарубіжного досвіду та їх адаптації з врахуванням особливостей національної системи бухгалтерського обліку [33].

Проведений аналіз міжнародних стандартів оцінки в частині нематеріальних активів дозволив встановити, що на відміну від стандартів, які регулюють їх бухгалтерське відображення (П(С)БО,МСФЗ, американські стандарти GAAP), міжнародні стандарти оцінки нематеріальних активів створені для широкого кола цілей застосування оцінки, зокрема: закріплюють більш детальні і узагальнюючі класифікації нематеріальних активів; враховують різноманітні критерії оцінки (правовий, поведінковий і фінансовий); виділяють різноманітні підходи до оцінки з варіаціями методів у межах кожного з них.

Виходячи з цього, окремі положення міжнародних стандартів оцінки можуть використовуватись в бухгалтерському обліку для оцінки нематеріальних активів в тому випадку, коли вони не суперечать бухгалтерським стандартам.

Перспективним напрямом наукових пошуків, на думку автора, є здійснення досліджень щодо проведення диференційованої оцінки для кожного виду нематеріальних активів за справедливою вартістю, незалежно від шляху їх надходження на підприємство, що підвищить релевантність бухгалтерської звітності в частині нематеріальних активів та сприятиме зростанню ефективності управління підприємства в ринкових умовах їх розвитку [33].

Оцінка вартості такого нетрадиційного об'єкта права інтелектуальної власності, як сорт рослин, має свої суттєві особливості. Нажаль на сьогоднішній день в Україні немає офіційно визнаного методу оцінки вартості сортів рослин, що є серйозною перешкодою для їх застосування в господарському обігу. Згідно з П(С)БО-8 первісну вартість сорту становлять прямі затрати на оплату праці, матеріальні витрати, інші затрати, безпосередньо пов'язані зі створенням кожного об'єкта та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням. Але П(С)БО-8 практично не застосовується, оскільки переважна більшість сортів рослин не є самостійними розробками. Зазвичай сорти рослин становлять певну, хоча і дуже вагому, частину результатів наукової діяльності. Селекція рослин - це процес тривалий і безперервний, крім того, щорічно необхідно дослідити, оцінити та проаналізувати не один десяток тисяч ліній (селекційних номерів)і виділити одну рослину, яка через 7-15 років отримає статус сорту рослин. Тому визначити частку первісної вартості конкретного сорту рослин досить складно.

Не мають практичного застосування і розроблені в НАН України та АТ «Укрірмаш» рекомендації з оцінки вартості інтелектуальної власності, які включають витратний, ринковий і прибутковий підходи, що ґрунтуються на використанні 14 методів і 51 робочої формули для розрахунку вартості ОПІВ. Труднощі, пов'язані з визначенням вихідної бази даних для розрахунків за методами витратного і ринкового підходів, ставлять під сумнів необхідність подальшої розробки на їх основі рекомендацій, як офіційного методу вартісної оцінки сорту рослин [34].

Прибутковий підхід до оцінки вартості сорту, на перший погляд, має добрі перспективи, так як власники прав на сорт мають змогу отримувати винагороду у вигляді роялті чи паушального платежу за надання ліцензіатам своїх прав на використання результатів своєї інтелектуальної праці. Але такі показники, як термін та обсяги використання сорту рослин, отриманий дохід, собівартість і прибуток, проконтролювати ліцензіару практично неможливо і їх розмір залежить від волі та порядності ліцензіата. Незважаючи на складності, процес вдосконалення методу визначення первісної вартості сорту рослин на основі прибуткового підходу - триває.

О.В. Захарчук [34] вважає, що найбільше підстав для набуття статусу офіційного методу оцінки вартості сорту рослин, має метод який базується на використанні річного рейтингу кожного об'єкта як числового показника оцінки вигоди, яка очікується від його використання. Первісна вартість в запропонованому методі відображає потенційну економічну ефективність сорту рослин від застосування його в параметрах рейтингу за весь термін дії охоронного документа і відображається в бухгалтерському обліку нематеріальних активів та розкриття у фінансовій звітності підприємства.

Справедлива вартість сорту рослин має характер винагороди за право на його застосування і визначається при передачі чи наданні прав власності на договірних засадах, використанні ОПІВ як пайового внеску до статутного фонду підприємства, під час укладання договорів про спільну діяльність, у разі отримання кредитів під заставу тощо. Згідно пунктів 12-16 П(С)БО-8, справедлива вартість визначається первісною вартістю, за якою сорт оцінювався як нематеріальний актив. Таким чином, справедлива вартість залежить від рейтингу об'єкта, обсягу і терміну його використання та узгоджених відсотків винагороди (роялті) [34].

Неможливість розробки універсальної методики оцінки вартості усіх ОПІВ пов'язана з тим, що ці активи неоднорідні за своїм складом, характером використання чи експлуатації у процесі виробництва, мають різний (часом непередбачуваний) строк корисного використання і різний ступінь впливу на фінансовий стан та результати господарської діяльності підприємства (установи). Основними факторами, які визначають вартість об'єкта права інтелектуальної власності, є правові, витратні та прибуткові.

Знос необоротних активів. На відміну від виробничих підприємств, на необоротні активи установ та організацій, що утримуються за рахунок бюджетних коштів, амортизаційні відрахування не роблять, а нараховують знос.

Знос - це втрата об'єктом фізичних якостей або техніко-економічних властивостей, а внаслідок цього - і вартості.

Нарахування зносу на необоротні активи бюджетних установ не має на меті творення резерву для відновлення необоротних активів. Ці суми відображають зменшення вартості активів та відповідно сум фондів у необоротних активах. За економічною сутністю суми нарахованого зносу є показником того, через який час необоротний актив втрачає свою вартість і повинен відповідати строку фізичного зносу.

Особливу увагу необхідно звернути на те, що особливості та норми нарахування зносу до 2005 року регламентувались Наказом Державного казначейства від 17.07.2000 № 64 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 31.07.2000 за № 459/4680). Порядок нарахування бюджетними установами зносу на необоротні активи за 2005-2008 роки був визначений у листах Державного казначейства України (від 20.12.2005 № 07-04/2362-11163, від 19.12.2006 № 3.4-06/2742-12697, від 28.11.2007 № 3.4-04/2457-16039 та від 24.12.2008 № 15.04/2903-22023)[35].

Згідно з Наказом Державного казначейства України від 22.12.2009року №526 (зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29.12.2009 за № 1261/17277) [36]до наказу Державного казначейства від 17.07.2000 №64 було внесено наступні істотні зміни, а саме до інструкції було додано пункт 7-«Знос необоротних активів», згідно з яким з 2009 року:

*- знос нараховується на необоротні активи, що знаходяться на балансі бюджетних установ та перебувають в експлуатації;

*- об'єктом для нарахування зносу є первісна вартість необоротних активів;

*- значно скорочено перелік об'єктів необоротних активів, на які знос не нараховується. До змін до цього переліку входило 18 об'єктів, а після змін їх залишилося лише 6.

*- сума нарахованого зносу не може перевищувати 100%вартості необоротних активів;

*- знос, нарахований у розмірі 100% вартості необоротних активів, що придатні для подальшої експлуатації, не може бути підставою для їх списання;

*- норми нарахування зносу на нематеріальні активи нараховуються залежно від строку дії патенту, а якщо строк корисного використання нематеріальних активів не визначено -знос не нараховується;

*- сума зносу визначають в останній робочий день грудня у відповідності з нормами зносу, але якщо раніше цю суму визначали за повний календарний рік не зважаючи на місяць у якому було отримано необоротні активи, то тепер знос нараховують за повні календарні місяці перебування активів в експлуатації;

*- необоротні активи, які отримані установою безоплатно від інших установ зараховують на баланс за первісною вартістю, але та установа, що передає їх, повинна вказати нараховану суму за повну кількість календарних місяців перебування їх в експлуатацію;

Раніше знос не нараховувався на необоротні активи, що розміщені за кордоном, згідно даних змін таких виключень вже не існує. Всі ці перелічені зміни є особливостями, які притаманні лише бюджетним установам у процесі нарахування зносу. Але є й такі особливості, які залишилися без змін:

Знос на необоротні активи, що знаходяться на складі, здійснюються у загальному порядку;

Якщо первісна вартість необоротних активів була змінена у попередні експлуатаційні періоди то знос нараховується на відновлювальну вартість;

Під час індексації необоротних активів одночасно здійснюють індексацію суми зносу, нарахованого на необоротні активи, яка склалася на момент індексації;

Нарахування зносу здійснюється протягом строку корисного використання активу, встановленого комісією установи самостійно при його визнанні (зарахуванні на баланс).

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання нематеріального активу з урахуванням морального зносу;строки корисного використання (експлуатації) подібних об'єктів права інтелектуальної власності та правові або інші обмеження щодо строку корисного використання об'єктів права інтелектуальної власності.

Визначений строк корисного використання об'єкта права інтелектуальної власності має переглядатися в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Для нарахування зносу об'єкти права інтелектуальної власності включаються до третьої групи необоротних активів. Щорічна сума зносу складає 15% первісної вартості ОПІВ.

Отже процес нарахування зносу на необоротні активи притаманний лише бюджетним установам і має свою специфіку та особливості, завдяки яким процес вдосконалення правил нарахування зносу безперервний.

Рух необоротних активів закінчується їх вибуттям. Діяльність бюджетних установ є специфічною і має свої особливості щодо порядку списання необоротних активів з балансу бюджетної установи. Це зумовлено, насамперед, великим переліком різноманітних видів необоротних активів, які використовуються лише в бюджетній сфері. Вибуття, яке супроводжується списанням зазначених об'єктів обліку, здійснюється через фізичне й моральне зношення, нестачі, виявлені під час інвентаризації, а також пошкодження унаслідок аварії чи стихійного лиха. Подальші дії щодо необоротних активів - продаж, безоплатна передача чи ліквідація - визначає створена наказом керівника установи комісія, що постійно діє протягом року[37].

Таким чином, дослідження проблем визнання об'єктів права інтелектуальної власності нематеріальними активами та порядок їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку, в тому числі і в наукових бюджетних установах агропромислового комплексу України, є надзвичайно актуальним.



РОЗДІЛ 1ОБЛІК РУХУ ОБ'ЄКТІВ ПРАВА ІНТЕЛЕКТУАЛЬНОЇ ВЛАСНОСТІ В НАУКОВИХ БЮДЖЕТНИХ УСТАНОВАХ АГРОПРОМИСЛОВОГО КОМПЛЕКСУ

Порядок відображення нематеріальних активів на рахунках бухгалтерського обліку в бюджетних установах, в тому числі в наукових бюджетних установах агропромислового комплексу, визначається "Інструкцією з обліку необоротних активів бюджетних установ" зі змінами (затверджена наказом Державного казначейства України № 64 від 17.11.2000 р., у редакції наказу Державного казначейства України № 30 від 21.02.2005 р., зареєстровано в Міністерстві юстиції України за № 459/4680від 31.07.2000 р.)[4].

Облік нематеріальних активів ведеться в Плані рахунків [2]на рахунку 12 "Нематеріальні активи" в розрізі субрахунків:

121 "Авторські та суміжні з ними права";

122 "Інші нематеріальні активи".

Згідно пункту 6.16наказу Державного казначейства України № 64 від 17.11.2000 р. зі змінами та доповненнями,з метою своєчасного відображення введення в господарський оборот, використання, обліку та вибуття окремих придбаних (створених) об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів їх аналітичний облік бюджетними установами ведеться за типовими формами: НА-1 "Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів", НА-2 "Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів", НА-3 "Акт вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів", НА-4 "Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів", які затверджені наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 № 732 (z1580-04) "Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів", зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 14.12.2004 за № 1580/10179[38].

1.1 Надходження нематеріальних активів

Нематеріальні активи для взяття на облік мають бути закінченими і засвідченими відповідними охоронними документами у порядку, який встановлений чинним законодавством України.

При самостійному створенні об'єктів права інтелектуальної власності,зарахування їх на баланс в бюджетних установах, в тому числі і в ІР НААН, проводиться шляхом збільшення фонду у необоротних активах за кредитом рахунка 401 "Фонд у необоротних активах за їх видами" та по дебету рахунка 12 "Нематеріальні активи" (табл.1.1).

При закритті завдання та за умови наявності патентів (свідоцтв, інших охоронних документів) об'єкти права інтелектуальної власності оприбутковуються за кредитом рахунка 401 "Фонд у необоротних активах за їх видами" та по дебету рахунка 12 "Нематеріальні активи" за кошторисною вартістю витрат на розробку (згідно з договором).

інтелектуальна власність актив необоротний

Таблиця 1.1 - Кореспонденція рахунків із відображення в обліку бюджетних установ створення та використання ОІВ

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
Розробка ОІВ в Установі
1.	Отримано асигнування з бюджету на розробку ОІВ згідно з договором на виконання науково-дослідної роботи	321	701
2.	Надійшли кошти в межах виконання науково-дослідної роботи (окрім бюджетних асигнувань): аванс оплата виконаних НДР	323 323	351 631, 634
3.	Проведено залік авансів, отриманих від замовників	351	634
4.	Нараховано дохід за виконані науково-дослідні роботи	634	723
5.	Понесено витрати за договором на виконання науково-дослідної роботи, в процесі розробки винаходу	801, 811, 823	66, 65, 67, 20, 631,362
6.	Оприбутковано на баланс ОІВ, створений в Установі (за вартістю витрат на розробку згідно з договором на виконання науково-дослідних робіт)	121	401
7.	Оприбутковано на позабалансовий рахунок патенти, свідоцтва, отримані в результаті виконання НДР (за вартістю витрат на державну реєстрацію ОІВ та отримання патенту)	08
8.	Нарахування винагороди творцям (авторам) службових ОІВ	801, 811, 823	66
9.	Суми доходу отриманого від виконання науково-дослідних робіт віднесено на фінансовий результат (в кінці року)	701, 723	431 ,432
10.	Списано в кінці звітного періоду витрати на розробку винаходу на фінансовий результат	431, 432	801, 811, 823
Придбання ОІВ за грошові кошти
11.	Оприбутковано ОІВ права на який придбано Установою для використання у господарській діяльності: оплачено шляхом попередньої оплати оплачені після їх отримання	12 12	364 675
12.	Одночасно відображено збільшення фонду в необоротних активах: при оплаті коштами загального фонду при оплаті коштами спеціального фонду	801, 802 811-813	401 401
Безоплатне отримання ОІВ
13.	Безоплатно отримані ОІВ. На суму безоплатно отриманих ОІВ оформлена Довідка про надходження в матеріальній формі	364	712
14.	Оприбутковано ОІВ, отриманий безоплатно	12	364
	Одночасно відображено збільшення фонду в необоротних активах (з урахуванням суми накопиченого зносу)	812 401	401 133
Оприбуткування ОІВ, виявлених в результаті інвентаризації
15.	Оприбутковано ОІВ, виявлений в результаті інвентаризації як такий, що невідображений в бухгалтерському обліку	12	712
	Одночасно відображено збільшення фонду в необоротних активах	812	401
Облік передачі ОІВ за ліцензійним договором
17.	Нарахування суми разового (паушального) платежу при підписанні ліцензійного договору	364	711, 711/5
18.	Отримання суми разового (паушального) платежу за ліцензійним договором на передачу ОІВ	323	364
19.	Нарахування роялті від передачі ОІВ за ліцензійним договором	364	711, 711/5
20.	Отримання суми роялті від передачі ОІВ за ліцензійним договором	323	364

Отримання асигнувань з бюджету на розробку об'єктів права інтелектуальної власності згідно з договором на виконання науково-дослідної роботи відображаються по дебету рахунка 321 "Реєстраційні рахунки" з кредитом доходного рахунка 701 "Асигнування з державного бюджету на видатки Установи та інші заходи".

При створенні об'єктів права інтелектуальної власності на замовлення сторонніх організацій отримання коштів у межах виконання науково-дослідної роботи здійснюється по дебету рахунка 323 "Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку коштів, отриманих як плата за послуги" з кредитом рахунків 351 "Розрахунки із замовниками з авансів на науково-дослідні роботи" (у разі отримання авансових платежів за договорами) та 634 "Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті" (у разі остаточних розрахунків за договором). За даними сумами визнається дохід від реалізації науково-дослідних робіт (за кредитом рахунка 723 "Дохід від реалізації науково-дослідних робіт за договорами" з кредитом рахунка 634 "Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті").

Витрати на розробку об'єктів права інтелектуальної власності обліковуються у складі видатків загального або спеціального фондів, по дебету рахунків 80 "Видатки із загального фонду", 81 "Видатки спеціального фонду" за кредитом відповідних рахунків витрат 65 "Розрахунки із страхування", 66 "Розрахунки з оплати праці", 67 "Розрахунки за іншими операціями і кредиторами", 20 "Виробничі запаси" тощо.

У разі виконання науково-дослідних робіт за замовленням сторонніх організацій витрати на їх здійснення списуються на рахунок 823 "Витрати на науково-дослідні роботи за договорами".