Главная Коллекция "Otherreferats" Бухгалтерский учет и аудит Отчет о прибылях и убытках: схемы и особенности составления в отечественных и международных стандартах на примере ООО ПКФ "Эфа"

Отчет о прибылях и убытках: схемы и особенности составления в отечественных и международных стандартах на примере ООО ПКФ "Эфа"

Нормативная база составления отчета о прибылях и убытках. Отличительные черты МСФО от российской отчетности. Порядок формирования показателей отчета о прибылях и убытках на примере ООО ПКФ "Эфа". Выявление проблемы составления финансовой отчетности.

Рубрика Бухгалтерский учет и аудит
Вид курсовая работа
Язык русский
Дата добавления 19.06.2012
Размер файла 428,2 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Страница:

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки РФ

Березниковский филиал

Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения

Высшего профессионального образования

«Пермский государственный национальный исследовательский университет»

Кафедра экономики

Курсовая работа по дисциплине

«Бухгалтерская финансовая отчетность»

Отчет о прибылях и убытках: схемы и особенности составления в отечественных и международных стандартах на примере ООО ПКФ «Эфа»

студентки четвертого курса

специальности: 080109

«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

группы БФ/С БАА 1-10

Научный руководитель:

Шаклеина С.А.

Березники, 2012г.

ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение

Глава I. Теоретические и методические основы составления отчета о прибылях и убытках и формирования его показателей

1.1 Нормативная база составления отчета о прибылях и убытках

1.2 Содержание отчета о прибылях и убытках в отечественных стандартах

1.3 Содержание отчета о прибылях и убытках в международных стандартах

Глава II. Порядок составления отчета о прибылях и убытках в ООО ПКФ «Эфа»

2.1 Технико-экономическая характеристика ООО ПКФ «Эфа»

2.2 Организационная структура ООО ПКФ «Эфа»

2.3 Учетная политика ООО ПКФ «Эфа»

2.4 Порядок формирования показателей отчета о прибылях и убытках ООО ПКФ «Эфа»

Глава III. Выявление проблемы составления финансовой отчетности

Заключение

Список использованной литературы

ВВЕДЕНИЕ

Важнейшей формой выражения деловой активности организации является величина текущего финансового результата за определенный период от их предпринимательской (производственно-эксплуатационной), инвестиционной и финансовой деятельности. Величина текущего финансового результата за определенный период отражается предприятием в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Отчет о прибылях и убытках компании составляется по результатам определенного периода (обычно за финансовый год). В нем указываются объем всех средств, заработанных компанией за этот период, и сумма расходов, начисленных за этот промежуток времени. Сведения о прибылях и убытках рассматриваются как наиболее значимая часть бухгалтерской отчетности организации, дополняющая и развивающая данные, представленные в балансовом отчете в виде окончательно оформленного результата.

Актуальность темы обусловлена, прежде всего, переходом бухгалтерской финансовой отчетности на международные стандарты. Согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности переход должен был состоять из двух этапов.

Первый этап -- с 2004 г. по 2010 г. В качестве основных мероприятий на данном этапе должны были быть, в частности, реализованы: утвержден основной комплект российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО; обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых финансовых субъектов (т.е. предприятий (организаций), в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц (в частности, банки), другие организации, соответствующие установленным критериям.

Второй этап -- с 2008 г. по 2010 г., в течение которого запланированы были в частности: обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам; оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.

Очевидно, что указанный документ предусматривал в среднесрочной перспективе поэтапный переход на международные стандарты составления отчетности только для определенного круга компаний. Но в связи с трудностями перехода на международную отчетность (перевод на русский язык, адаптация и внедрение в российскую практику) только 2012 год станет первым годом ее применения для оценки консолидированных компаний (банки, страховые компании). Такая отчетность будет осуществляться в 2013 году по итогам 2012 года.

Целью курсовой работы является сравнение особенностей составления отчета о прибылях и убытках в отечественных и международных стандартах.

Для решения поставленной цели определены следующие задачи:

а) изучение нормативно-правовой базы, регулирующей составление и предоставление финансовой отчетности предприятия;

б) рассмотрение теоретических основ составления отчета о прибылях и убытках и формирования его показателей;

в) анализ действующей практики составления учета отчета о прибылях и убытках;

г) выявление проблем и недостатков финансовой отчетности;

д) разработка мероприятий по устранению недостатков.

Объектом исследования выступает общество с ограниченной ответственностью производственно-коммерческая фирма «Эфа».

Предметом исследования является форма № 2 Бухгалтерского баланса «Отчет о прибылях и убытках».

Методологическую основу исследования составляют общенаучные и специальные методы: диалектический, сравнительный, исторический, сравнительно-правовой и иные, обращенные к теме работы.

Информационная база работы основана на данных предприятия, статистики, нормативно-правовых актах, регулирующих составление и предоставление отчета о прибылях и убытках, современных трудах отечественных и зарубежных авторов, периодических изданиях.

Работа состоит из введения, 3 глав, заключения.

Во введении определены актуальность темы, цель, задачи, объект и предмет исследования.

В 1 главе представлен обзор нормативно-правовой базы, регулирующей составление отчета о прибылях и убытках, рассмотрены схемы и особенности составления отчета о прибылях и убытках, проведен сравнительный отчета о прибылях и убытках в отечественных и международных стандартах.

Во 2 главе рассмотрены схемы и особенности составления отчета о прибылях и убытках в ООО ПКФ «Эфа», дана характеристика предприятия, произведенные расчеты для составления отчета о прибылях и убытках, выявлены недостатки.

В 3 главе выявлены проблемы составления финансовой отчетности и предложены решения по их устранению.

Работа снабжена рисунками, таблицами, формулами, приложениями.

Глава I. Теоретические и методические основы составления отчета о прибылях и убытках и формирования его показателей

1.1 Нормативная база составления отчета о прибылях и убытках

В настоящее время к основным нормативным документам, устанавливающим порядок предоставления в соответствующие органы и порядок формирования показателей Отчета о прибылях и убытках, относятся:

1) Гражданский кодекс РФ от 26.01.1996г. № 14-ФЗ (ред. от 19.10.2011г.), Ч. I., регулирующий привлечение аудиторов для рассмотрения правильности составления финансовой отчетности.

2) Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001г. г. N 195-ФЗ (ред. от 21.07.2011г.), предусматривающий наказание за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности [3, с. 26]

3) Налоговый кодекс РФ от 31.07.1998г. N 146-ФЗ (ред. от 29.11.2010г.), Ч. I., в котором указаны обязанности налогоплательщиков по представлению бухгалтерской отчетности.

4) Федеральный закон от 21.11.1996г. N 129-ФЗ (ред. от 28.09.2010г.) «О бухгалтерском учете», устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ.

5) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000г. N 94н (ред. от 08.11.2010г.) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», который обеспечивает согласованность учетных показателей с показателями действующей отчетности [6, с. 6].

6) Приказ Минфина от 06.07.1999г. № 43н (ред. от 08.11.2010г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организаций» (ПБУ 4/99), который устанавливает состав, содержание и методические основы формирования показателей форм бухгалтерской отчетности, в том числе отчета о прибылях и убытках организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций [7, с. 41].

7) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998г. № 34н (ред. от 24.12.2010г.) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской федерации», которым регулируется порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от их организационно - правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации [11, с. 18].

8) Приказ ФНС РФ от 01.04.2009г. N ММ-7-6/228 «Об утверждении форматов представления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов, в электронном виде (на основе XML) (версия 5)», утверждающий состав и структуру показателей Отчета о прибылях и убытках [13, с. 3].

9) Постановление Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998г. N 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» [12, с. 5].

В соответствии с Приказом МинФина № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» Отчет о прибылях и убытках (форма № 2) входит в состав годовой бухгалтерской отчетности.

отчет прибыль убыток финансовый

1.2 Содержание отчета о прибылях и убытках в отечественных стандартах

Отчет о прибылях и убытках (англ. income statement) - составная часть бухгалтерской отчетности, обеспечивающая пользователей информацией о финансовых результатах деятельности организации. Это позволяет оценивать потенциальные изменения в ресурсах, которые, вероятно, будет контролировать организация в будущем, прогнозировать движение денежных средств на основе имеющихся ресурсов и обосновывать эффективность, с которой организация может использовать дополнительные ресурсы.

С 2011 года организации начали применять новые формы бухгалтерской отчетности, которые утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010г. № 66н [14, с. 2]. Обновленные бланки утратили сокращенные названия «Форма № 1», «Форма № 2» и т. д. Изменения коснулись и состава отчетности, и каждого бланка в отдельности.

Формы бухгалтерской отчетности не являются «рекомендуемыми». Это значит, что они предназначены для всех без исключения компаний. Правда, степень детализации показателей бухгалтер может выбрать по своему усмотрению. К примеру, он вправе расшифровать, из чего складываются управленческие расходы, введя в отчете о прибылях и убытках дополнительные строки «в том числе».

Раньше годовая отчетность в общем случае состояла из Баланса (форма № 1), Отчета о прибылях и убытках (форма № 2), Отчета об изменениях капитала (форма № 3), Отчета о движении денежных средств (форма № 4), Приложения к балансу (форма № 5) и Пояснительной записки. Кроме того, предприятия, подлежащие обязательному аудиту, должны были представить аудиторское заключение.

Согласно комментируемому приказу № 66н от 02.02.2010г. в состав годовой отчетности входит Баланс, Отчет о прибылях и убытках, Отчет об изменениях капитала и Отчет о движении денежных средств. Плюс к этому общественные организации, не ведущие коммерческой деятельности, должны сдавать Отчет о целевом использовании полученных средств.

Приложение к балансу по форме № 5 отменено, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. Теперь дополнительные сведения нужно оформлять в виде так называемых пояснений. Специального бланка для них не предусмотрено, компания по собственному выбору может либо сгруппировать пояснения в таблицах, либо представить в текстовой форме.

Заключение аудиторов в новом приказе не упоминается. Тем не менее, компании, подлежащие обязательному аудиту, по-прежнему должны сдавать этот документ. Данное правило закреплено пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 21.11.1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4, с. 15].

Пояснительная записка в комментируемом приказе тоже не названа. Однако отказываться от нее не следует, потому что записка фигурирует в законе о бухучете и в некоторых других нормативных правовых актах. В частности, в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Там говорится, что при обнаружении существенных ошибок прошлых периодов в пояснительной записке нужно указать характер неточности и сумму корректировки.

Главная отличительная черта нового баланса -- это увеличенное количество столбцов, предназначенных для показателей прошлых периодов. Раньше существовали всего две графы «На начало отчетного года» и «На конец отчетного периода». В них указывали данные по состоянию на 1 января и на 31 марта (30 июня, 30 сентября, 31 декабря) текущего года соответственно.

Появился дополнительный столбец «Пояснения». В нем следует указать номер пояснений, которые относятся к той или иной строке баланса. Предположим, сведения о наличии и движении основных средств сгруппированы в таблице 2.1. Тогда в балансе перед строкой «Основные средства» необходимо поставить «2.1».

Упразднена таблица, где расшифровывались отдельные прибыли и убытки (штрафы и пени, убытки прошлых лет, списание задолженности и пр.). Сейчас если детализация представляется бухгалтеру важной, он может ее отразить в листе «Расшифровка отдельных показателей Отчета о прибылях и убытках». Данный лист предоставляется при наличии расшифровок.

В отчеты, предназначенные для налоговиков и органов статистики, нужно ввести дополнительную графу «Код». Она нужна, чтобы присвоить каждому показателю свой код согласно перечню, приведенному в приказе № 66н. Например, строка «денежные средства» в балансе помечается цифрой «1250», а выручка в отчете о прибылях и убытках -- цифрой «2110».

В строке 2110 «Выручка» отражаются доходы от реализации готовой продукции различными способами (товарообмен - бартер, договор купли-продажи, договор комиссии) без НДС, экспортных пошлин, налога на продажу ГСМ [8, с. 77].

При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

а) общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

б) доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

в) способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.

не отражаются полученные авансы и суммы, поступившие в качестве залога, задатка. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок). При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов сомнительных долгов величина выручки не изменяется.

В себестоимость продаж (строка 2120) включают затраты, относящиеся к проданной продукции и связанные с ее производством (без учета сумм, отражаемых по статьям «Управленческие расходы», «Коммерческие расходы»). Показатель строки формируется с учетом норм ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 33н. [9, с. 85] По строке 2120 отражается сумма расходов по обычным видам деятельности, связанных с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Для организаций, занятых торговой, снабженческой деятельностью, этот показатель формируется как покупная стоимость товаров, которые были проданы. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

По строке 2100 «Валовая прибыль» отражается валовая прибыль предприятия, которая рассчитывается как разница между выручкой и себестоимостью продаж.

Показатель строки 2210 «Коммерческие расходы» включает расходы по содержанию зданий общехозяйственного назначения, командировочные расходы руководителей, затраты на оплату труда и социальные нужды аппарата управления организацией в целом и формируется с учетом норм ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9, с. 86]. Организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, по этой строке отражают, в частности, следующие расходы:

а) на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;

б) по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;

в) комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;

г) по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;

д) на рекламу;

е) на представительские расходы;

ж) другие аналогичные по назначению расходы.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, по этой строке отражают, в частности, следующие расходы (издержки обращения):

а) на перевозку товаров;

б) на оплату труда;

в) на аренду;

г) на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

д) по хранению и подработке товаров;

е) на рекламу;

ж) на представительские расходы;

з) другие аналогичные по назначению расходы.

Организации, заготавливающие и перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию (свеклу, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птицу и др.) по этой строке отражают, в частности, следующие расходы:

а) прочие расходы;

б) общезаготовительные расходы;

в) на содержание заготовительных и приемных пунктов;

г) на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

Показатель по строке 2220 «Управленческие расходы» отражает расходы в том случае, если в соответствии с учетной политикой, единовременно списываются общехозяйственные расходы, в качестве условно-постоянных в дебет счета 90. Формирование данного показателя осуществляется также с учетом норм ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н.

Показатель строки 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» определяется как разница между валовой прибылью, коммерческими расходами и управленческими расходами. Данная сумма должна быть идентична результату, сформированному на субсчете 90 «Прибыль (убыток) от продаж».

С учетом норм ПБУ 9/99 «Доходы организации» [8, с. 79] формируется показатель строки 2310 «Доходы от участия в других организациях», где отражаются:

а) поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

б) прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества;

в) организации, для которых получение доходов от участия в других организациях является основным видом деятельности, отражают суммы этих доходов в строке 2110.

В составе прочих доходов и расходов отражаются данные по операциям, связанным с движением имущества организации: продажа основных средств, списание основных средств с баланса по причине морального износа, сдача имущества в аренду и др. Доходы, причитающиеся по этим операциям, и затраты, связанные с получением доходов, показываются развернуто. Данные по доходам приводят за минусом сумм НДС.

Проценты к получению (уплате) (строка 2320,2330) отражают суммы причитающихся (подлежащих) в соответствии с договорами к получению (уплате) дивидендов (процентов) по облигациям, депозитам соответственно с учетом норм ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». По строке 2320 отражается (в зависимости от вида долговых обязательств, по которым начислены проценты) проценты к получению.

По строке 2330 отражаются начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), относятся к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов.

По строке 2340 «Прочие доходы» [8, с. 80] отражаются с учетом норм ПБУ 9/99 «Доходы организации» (если не отражено в других строках):

а) поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

б) поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006г. Приказом Минфина РФ от 18 сентября 2006г. № 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" введена новая классификация расходов, согласно которой операционные расходы, внереализационные расходы и чрезвычайные расходы объединены в единый вид расходов - прочие расходы.

По строке 2350 «Прочие расходы» отражаются с учетом норм ПБУ 10/99 «Расходы организации» (если не отражено в других строках):

а) расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

б) расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

в) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

г) расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

д) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

е) расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

ж) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

з) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

к) возмещение причиненных организацией убытков;

л) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

м) суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

н) курсовые разницы;

о) сумма уценки активов;

п) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

р) прочие расходы.

Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.). Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организацией убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Суммы уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300) определяется как сумма прибыли от продажи, процентов к получению, доходов от участия в других организациях и прочих операционных доходов, за минусом процентов к уплате и прочих операционных расходов. Данная сумма должна быть идентична результату, сформированному на субсчете 99 «Финансовые результаты деятельности до налогообложения».

Постоянное налоговое обязательство - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство - та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство формируется тогда, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (расходы в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом учете). Расчет отложенных налоговых обязательств приведен на рис.1.

Отложенные Налогооблагаемые Ставка

налоговые = временные х налога

обязательства разницы на прибыль

Рис.1 Схема расчета отложенных налоговых обязательств

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются проводками:

Начисление: Дт 77 Кт 68

Погашение: Дт 68 Кт 77

По строке 2450 отражается «Изменение отложенных налоговых активов». Отложенный налоговый актив - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, определяемая с учетом норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» [10, с. 158]. Отложенный налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив формируется тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы (расходы в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом учете). Расчет отложенного налогового актива представлен на рис.2.

Отложенный Вычитаемые Ставка

налоговый = временные х налога

актив разницы на прибыль

Рис.2 Схема расчета отложенного налогового актива

В бухгалтерском учете отражается проводками:

Начисление: Дт 09 Кт 68

Погашение: Дт 68 Кт 09

Прочее отражается в строке 2460.

По строке 2400 Отчета о прибылях и убытках «Чистая прибыль (убыток)» отражается сумма чистой прибыли за отчетный период. Показатель строки 2400 должен быть идентичен конечному сальдо по счету 99.

Строка 2510 Отчета о прибылях и убытках содержит информацию о результатах от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода.

Строка 2520 Отчета о прибылях и убытках содержит информацию о результатах от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода.

Строка 2500 Отчета о прибылях и убытках содержит информацию о совокупном финансовом результате периода.

В случаях, когда организационно-правовая форма организации - акционерное общество, по строке 2900 «Базовая прибыль (убыток) на акцию» отражается часть прибыли отчетного периода, которая причитается акционерам - владельцам обыкновенных акций. Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества. Возможное уменьшение прибыли (увеличение убытка) в расчете на одну акцию и средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении рассчитывается:

а) по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг;

б) по каждому договору купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости или по нескольким договорам, если в них предусмотрены одинаковые;

в) условия размещения обыкновенных акций.

Аналитичность указанной формы достигается за счет отражения перечисленных показателей за отчетный период и за аналогичный период прошлого года. Имеющиеся в Отчете о прибылях и убытках данные позволяют пользователям получать производные показатели, необходимые для оценки деятельности организации: валовую прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения, чистую прибыль.

1.3 Содержание отчета о прибылях и убытках в международных стандартах

В 1998 года была принята программа реформирования бухгалтерского учета [12, с. 58]. Такая Программа была подготовлена Правительством РФ в 1998 г. и утверждена Постановлением от 06.03.1998г. № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». В качестве цели Программа определила «Приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности». Другими словами, Правительство РФ решило не внедрять в российскую практику МСФО в «чистом» виде, а переработать национальные стандарты в соответствии с принципами МСФО.

2012 год стал первым годом применения МСФО для оценки консолидированных компаний (банки, страховые компании). Такая отчетность будет осуществляться в 2013 году по итогам 2012 года.

МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности» применяется ко всей финансовой отчетности общего назначения. Цель финансовой отчетности общего назначения - предоставление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации тем лицам, которые заинтересованы при принятии ими экономических решений. Для достижения этой цели финансовая отчетность обеспечивает информацию о следующих показателях организации:

1) активах;

2) обязательствах;

3) собственном капитале;

4) доходах и расходах, включая прибыли и убытки;

5) прочих изменениях в собственном капитале;

6) движении денежных средств.

Данная информация дает возможность пользователям прогнозировать движение и распределение денежных средств организации, позволяет оценить деятельность менеджмента компании по управлению вверенными ему ресурсами. Финансовая отчетность должна соответствовать всем правилам, которые установлены стандартами и разъяснениями к ним (и в части учета, и в части раскрытия информации), и не может быть признана соответствующей МСФО, если имеются какие-либо отступления от стандартов или разъяснений.

К компонентам финансовой отчетности относятся:

1) баланс;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) отчет об изменении капитала;

4) отчет о движении денежных средств.

Отчет о прибылях и убытках в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности обязательно должен содержать следующие статьи:

1) выручка;

2) расходы на финансирование;

3) доля прибыли ассоциированных компаний и совместных предприятий, определенная на основе долевого метода;

4) прибыль (или убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;

5) расходы по налогам;

6) прибыль или убыток.

Информация о нижеприведенных статьях должна раскрываться в составе отчета о прибылях и убытках как распределение прибыли (или убытка) за отчетный период:

1) прибыль (или убыток), приходящийся на долю меньшинства;

2) прибыль (или убыток), приходящийся на владельцев капитала материнской компании.

Дополнительные статьи, разделы и промежуточные показатели должны вводиться непосредственно в отчет о прибылях и убытках в том случае, когда их представление позволяет лучше продемонстрировать финансовое положение организации.

Организация обязана представлять аналитическую структуру расходов, используя классификацию, основанную либо на характере, либо на функциональном назначении расходов, в зависимости от того, какой из классификационных признаков более уместен [18].

1). Классификация по характеру затрат: выручка; прочий доход; изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства; использованное сырье и расходные материалы; расходы на вознаграждения работникам; амортизационные расходы; прочие расходы; прибыль.

В отчете о прибылях и убытках все расходы необходимо объединять в соответствии с их характером (амортизация, транспортные расходы, закупка материалов и т. д.). Данный метод не требует распределения расходов согласно функциональной классификации.

2). Классификация по назначению затрат (по себестоимости продаж): выручка; себестоимость продаж; валовая прибыль; прочий доход; затраты на сбыт; административные расходы; прочие расходы; прибыль.

С помощью данного метода расходы разделяются в соответствии с их назначением как часть себестоимости продаж (затраты на сбыт, административную деятельность).

Наиболее приемлемый формат представления выбирает руководство организации. Так как если сведения о характере расходов полезны для прогнозирования движения денежных средств, то при использовании классификации расходов по функциональному назначению потребуется дополнительное раскрытие информации.

Финансовая отчетность должна представляться не реже одного раза в год. Если у организации изменилась отчетная дата или годовая финансовая отчетность представляется за период короче или длиннее, чем один год, то необходимо указать причину использования более длинного или короткого периода.

Организация обязана представлять Отчет о прибылях и убытках согласно МСФО № 1 «Представление финансовой отчетности» [18]. Все статьи доходов и расходов, признанные за отчетный период, должны включаться в прибыль или убыток.

Доходы, согласно МСФО, -- это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Доход включает в себя выручку, полученную в результате обычной деятельности организации, и прочие доходы. Выручка, полученная от обычной деятельности, называется самыми разными терминами: реализация, вознаграждение, проценты, дивиденды, гонорары -- в зависимости от типа предприятия. Примером прочих доходов могут служить доходы от реализации внеоборотных активов и внереализационные доходы, например доход от переоценки рыночных ценных бумаг или от увеличения балансовой стоимости долгосрочных активов.

При учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг, использования другими сторонами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, в системе МСФО применяется специальный стандарт № 1 «Выручка» МСФО (IAS 18).

Расходы, согласно МСФО, -- это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала и не связаны с его распределением между участниками акционерного капитала. Расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе обычной деятельности предприятия. К таким затратам относятся затраты на производство продукции (работ, услуг), амортизация и т. п. Убытки могут возникать в результате стихийных бедствий, продажи внеоборотных активов, а также в результате внереализационных операций (на­пример, изменений валютных курсов, переоценки активов и т.п.) [18].

С 1 января 2000г. вступило в силу ПБУ 10/99 «Расходы организации», в котором дано определение расходов, соответствующее изложенному в МСФО [9, с. 85]. В ПБУ 10/99 дана классификация всех возможных расходов организации, которая дает возможность компаниям однозначно, не пользуясь дополнительными регламентирующими инструкциями, определять экономический статус различных расходов. Положение определяет, в каких случаях выбытие активов не является расходами. В отличие от МСФО ПБУ 10/ 99 не относит непроизводственные расходы к расходам организации: это расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий.

Переход российских компаний на МСФО важен и инвесторам, и руководству компаний, и государству.

1) Интерес государства. Предприятия, применяющие МСФО, имеют возможность получить денежные средства на более льготных условиях и в более сжатые сроки. Общепринятые стандарты финансовой отчетности необходимы для стран, заинтересованных в привлечении иностранного капитала. Это поможет оживить российскую экономику и увеличить поступления в бюджет.

2) Интерес инвесторов и собственников компаний. При отсутствии единой бухгалтерской отчетности международные инвесторы, заинтересованные в сохранении капитала и уменьшении инвестиционных рисков, вынуждены проводить дополнительные аналитические исследования, направленные на выявление истинного финансового положения конкретных предприятий или компаний, в результате чего капитал становится дороже. Введение МСФО в РФ сократит затраты на трансформацию отчетности и таким образом уменьшит издержки.

3) Интерес менеджмента предприятий. Руководство предприятия, использующего МСФО, получает отчетность, которая максимально объективно отражает действительность и на основе которой можно принимать обоснованные управленческие решения.

Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО (международными стандартами финансовой отчетности) приводят к значительным различиям между отчетностью, составляемой в РФ и в западных странах.

Глава II. Порядок составления отчета о прибылях и убытках в ООО ПКФ «Эфа»

2.1 Технико-экономическая характеристика ООО ПКФ «Эфа»

Объектом изучения является торговая компания ООО ПКФ «Эфа» в городе Березники. Полное наименование организации - Общество с ограниченной ответственностью производственно - коммерческая фирма «Эфа». Предприятие осуществляет свою деятельность в течение 20 лет, начиная с 04.11.1991г.

Основная деятельность ООО ПКФ «Эфа» - розничная торговля продовольственными товарами.

Уставный капитал на 01.01.2012г. составляет 21702 тыс. руб. Распределение долей в уставном капитале ООО ПКФ «Эфа» представлено на рис.3.

Рис.3 Распределение долей в уставном капитале ООО ПКФ «Эфа»

Предприятие объединяет 6 продовольственных магазинов под наименованием Торговая сеть «Караван», площадь каждого магазина превышает 150 кв.м.

Предприятие применяет общую систему налогообложения. Основные технико-экономические показатели приведены в таблице 1.

Таблица 1 Основные технико-экономические показатели

Показатель

2010 год, тыс. руб.

2011 год, тыс. руб.

Отклонение

абсолютное, тыс. руб.

относительное, %

1. Товарооборот

51488

61377

9889

19,2%

2. Прибыль

4134

4427

293

7,08%

3. Основные средства

1560

1674

114

7,3%

4. УК

21702

21702

0

0

Магазины являются специализированными продовольственными супермаркетами. Магазины самообслуживания с широким ассортиментом преимущественно продовольственных товаров (удельный вес непродовольственных товаров составляет 15-20%) и большим объемом товарооборота.

Структура товарооборота представлена на рисунке 4.

Рис.4 Структура товарооборота ООО ПКФ «Эфа»

Договоры на поставку товаров заключены с Пермскими производителями продуктов питания (ООО «Продо Коммерц», ОАО «Кунгурский мясокомбинат») и дилерскими сетями, всего насчитывается 125 поставщиков.

Магазин оснащен современной торговой мебелью и торгово технологическим оборудованием.

Целями компании является обеспечение населения продуктами питания на всей территории города Березники и получение прибыли как любой коммерческой структуры.

Для анализа финансового состояния ООО ПКФ «Эфа» рассчитаем финансовые коэффициенты [15, с. 514].

Ликвидность:

1. Коэффициент текущей ликвидности (коэффициент покрытия)

2010г. 91608 : 57271 = 1,6

2011г. 87275 : 66690 = 1,3

Данный коэффициент характеризует обеспеченность организации оборотными средствами для ведения хозяйственной деятельности и своевременного погашения кредита.

2. Коэффициент «критической оценки» (срочная ликвидность)

2010г. (8786 +980 + 1078) : (57271 + 57323) = 0,1

2011г. (4144 + 720 + 1526) : (66690 + 75817) = 0,05

Очень низкий коэффициент срочной ликвидности говорит о слишком большой доле наименее ликвидной части текущих активов.

3. Коэффициент абсолютной ликвидности

2010г. (980 + 1078) : (57271 + 57323) = 0,02

2011г. (720 + 1526) : (66690 + 75817) = 0,02

Данный коэффициент показывает, что за отчетный период может быть погашена немедленно очень небольшая часть краткосрочных обязательств.

Финансовая устойчивость:

1. Коэффициент автономии (независимости)

2010г. 26296 : 141185 = 0,19

2011г. 29613 : 172784 = 0,18

Данный коэффициент показывает небольшую долю активов должника, которые обеспечиваются собственными средствами.

2. Коэффициент соотношения заемных и собственных средств (плечо финансового рычага)

2010г. (295 + 114595) : 26296 = 4,4

2011г. (664 + 142507) : 29613 = 4,8

Данный коэффициент показывает высокую степень зависимости предприятия от заемных средств и в 2011 году повысился с ростом задолженности.

3. Коэффициент маневренности собственного капитала

2010г. (26296 - 49577) : 26296 = - 0,9

2011г. (29613 - 85509) : 29613 = - 1,88

Данный коэффициент показывает, что в 2010-2011г.г. собственный капитал фирмы не находился в мобильной форме.

Деловая активность:

1. Коэффициент общей оборачиваемости актива (ресурсоотдача)

2010г. 51488 : (49577 + 91608) = 0,37

2011г. 61377 : (85509 + 87275) = 0,36

Значение данного коэффициента показывает эффективность использования имущества. Этот коэффициент уменьшается в динамике, что означает снижение оборачиваемости средств.

2. Коэффициент оборачиваемости собственного капитала

2010г. 51488 : 26296 = 1,96

2011г. 61377 : 29613 = 2,1

Этот коэффициент характеризует скорость оборачиваемости собственного капитала предприятия.

Выявлена тенденция к его росту.

3. Коэффициент оборачиваемости оборотных средств

2010г. 51488 : 91608 = 0,57

2011г. 61377 : 87275 = 0,7

Рост этого показателя характеризуется отрицательно, так как снижается оборачиваемость дебиторской задолженности.

4. Коэффициент оборачиваемости средств в расчетах

2010г. 51488 : (15354 + 8786) = 2,1

2011г. 61377 : (7450 +4144) = 5,3

Данный коэффициент свидетельствует об уменьшении коммерческого кредита, предоставляемого предприятием. Увеличение значения этого коэффициента означает сокращение продаж в кредит.

5. Срок погашения дебиторской задолженности в днях

2010г. 360 : 2,1 = 171

2011г. 360 : 5,3 = 68

Данный коэффициент характеризует, сколько в среднем требуется дней для получения платежей от дебиторской задолженности. Наблюдается положительное снижение погашения (в днях) дебиторской задолженности.

6. Коэффициент оборачиваемости кредиторской задолженности

2010г. 51488 : 57323 = 0,9

2011г. 61377 : 75817 = 0,8

Данный коэффициент характеризует число оборотов кредиторской задолженности в течение анализируемого периода.

Рис.5 Анализ финансовых показателей ООО ПКФ «Эфа»

Рентабельность:

1. Рентабельность активов (экономическая рентабельность)

2010г. 49577 : 141185 * 100% = 35,1%

2011г. 85509 : 172784 * 100% = 49,5%

Данный показатель характеризует эффективность использования имущества организации, профессиональную квалификацию менеджмента предприятия. Значение этого показателя демонстрирует, сколько денежных единиц потребовалось для получения единицы прибыли независимо от источника средств. Наблюдается тенденция к росту значения этого показателя, что свидетельствует об эффективности использования всего имущества организации.

2. Рентабельность собственного капитала

2010г. 49577 : 26296 * 100% = 15,7

2011г. 85509 : 29613 * 100% = 14,9

Наблюдается тенденция к снижению рентабельности собственного капитала.

3. Рентабельность продаж

2010г. 49577 : 51488 * 100% = 188%

2011г. 85509 : 61377 * 100% = 139,3%

Этот коэффициент показывает, сколько прибыли приходится на единицу реализованной продукции. Выявлено снижение этого показателя. Анализируя значение этого показателя, можно сделать вывод о необходимости пересмотра цен, рынка сбыта, о выходе на новые рынки и т.д.

Рис.6 Рентабельность ООО ПКФ «Эфа»

Для успешного управления предприятием необходимо иметь представление не только о ходе выполнения планов, результатах хозяйственной деятельности, но и обладать информацией о тенденциях и характере происходящих изменений в финансово-экономическом положении предприятия.

Финансовое состояние предприятия во многом зависит от того, какие средства оно имеет в своем распоряжении и куда они вложены. Необходимость в собственном капитале обусловлена требованием самофинансирования предприятий.

Он является основой самостоятельности и независимости предприятия. Информация об имуществе и источниках его формирования представлена в таблицах с 2 по 4.

Таблица 2 Информация о составе имущества и источников

Группы активов

На начало периода

На конец периода

Группы пассивов

На начало периода

На конец периода

Всего имущество: в т.ч.:

141185

172784

Всего источникив т.ч.:

141185

172784

Внеоборотные активы

49577

85509

Собственные источники

26296

29613

Оборотные активы: в т.ч.:

91608

87275

Заемные источники: в т.ч.:

114889

143171

запасы

30964

44470

Долгосрочные заемные источники

295

664

Дебиторская задолженность

24140

11594

Краткосрочные заемные источники

57271

66690

Денежные средства и краткосрочные финансовые вложения

2058

2246

Кредиторская задолженность

57323

75817

Таблица 3

Показатели структуры и динамики стоимости имущества (актив)

Группы активов

Удельный вес в стоимости имущества, (%)

Изменения

Начало периода

Конец периода

абсол. к началу периода, руб.

относит. к началу периода, (%)

удельного веса к началу периода

в % к изменению стоимости имущества

Всего имущество в т.ч.:

100

100

31599

122,3

-

100

Внеоборотные средства

35,1

49,5

35932

172,4

+14,4

113,7

Оборотные средства в т.ч.:

64,9

50,5

-4333

-4,7

-14,4

-13,7

запасы

22

25,7

13315

42,7

3,7

42,1

Дебиторская задолженность

17,2

6,7

-12546

-51,9

-10,5

-39,7

денежные средства и краткосрочные финансовые вложения

25,7

18,1

-5102

-14

-7,6

-16,1

Таблица 4

Показатели структуры и динамики источников имущества (пассив)

Группы активов

Удельный вес в стоимости имущества, (%)

Изменения

Начало периода

Конец периода

абсол. к началу периода, руб.

относит. к началу периода, (%)

удельного веса к началу периода

в % к изменению стоимости имущества

Всего источники в т.ч.:

100

100

31599

122,4

-

100

Собственные источники

18,6

17,2

3317

112,6

-1,4

10,5

Заемные источники: в т.ч.:

81,4

82,8

28282

124,6

1,4

89,5

Долгосрочные заемные источники

0,2

0,4

369

225

0,2

1,2

Краткосрочные заемные источники

40,5

38,6

9419

116,4

-1,9

29,8

Кредиторская задолженность

40,7

43,8

18494

132,3

3,1

58,5

На основе таблицы 4 можно сделать вывод, что стоимость имущества выросла на 22,4%. Это вызвано увеличением внеоборотных активов, что произошло за счет увеличения основных средств на 14740 тыс. рублей и статьи незавершенное строительство на 21951 тыс. рублей. Увеличение в динамики имущества за счет внеоборотных активов в целом рассматривается положительно. Но предприятие недостаточно эффективно и интенсивно использует свои активы. Поскольку снижение прибыли составляет 10,8%, снижение выручки - 1,4%, а темп роста имущества - 22,4%, то прибыль и выручка снижаются, а имущество растет.

Кроме того, произошло уменьшение доли собственных источников и увеличение доли заемных источников на 1,4%. Этот рост связан с увеличением кредиторской задолженности на 3,1%. Доля запасов в активах составляет 22% на начало года и 25,7% на конец года. А денежные средства и краткосрочные финансовые вложения, наиболее ликвидная часть, составляет 25,7% и 18,1% соответственно. Не совсем положительная тенденция уменьшения наиболее ликвидных активов и увеличение менее ликвидных активов. Кроме того, большую часть кредиторской задолженности составляет задолженность перед поставщиками и подрядчиками. Также произошло увеличение как краткосрочных, так и долгосрочных заемных источников. Это связано с расширением компании.

2.2 Организационная структура ООО ПКФ «Эфа»

Среднесписочная численность персонала в компании насчитывает 350 человек. В компании есть генеральный директор, коммерческий директор и главный бухгалтер. Коммерческий директор возглавляет службу отдела продаж и отдела закупок. Общая схема структуры предприятия показана на рис.7.

Рис.7 Структура предприятия

Главный бухгалтер руководит финансово-аналитическим отделом и бухгалтерией. В бухгалтерии работает 16 бухгалтеров.

Финансовая служба взаимодействует со всеми структурными подразделениями предприятия и осуществляет контроль за правильным и своевременным документооборотом по всей организации. Структура бухгалтерии представлена на рис.8.

Главный бухгалтер

Заместитель главного бухгалтера

Участок учета товарных операций

Страница:


Подобные документы

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.

© 2000 — 2023, ООО «Олбест» Все права защищены