Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает». Это, по мнению Эмерсона, весьма существенный дефект традиционной бухгалтерии. Но есть и еще один, связанный с тем, что бухгалтерия игнорирует качественную сторону объектов. «Мы знаем их цену, но не ценность». Это значит, что если какие-либо ценности, например уголь, имеют одну и ту же цену, то независимо от качества этого угля, его калорийности, он будет учитываться по цене, качественно обезличенно. Эмерсон писал, что «подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений». Эти предостережения нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их - в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо «предвидеть - значит предупреждать». Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако «никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может», а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может судить о производительности работы предприятия.

Г. Эмерсоном вводится новая для учета категория - производительность. Основываясь на данных учета, она рассчитывается как частное: З_ф/З_н, где З_Ф - фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб.; З_н - нормативный расход этого ресурса, руб.

При этом З_н не могут быть больше З_ф. Чем меньше разность З_ф-З_н, тем выше производительность.

Однако среди специалистов счетной профессии идеи Г. Эмерсона не сразу нашли должную поддержку. Лишь в конце 1918 г. в США появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в помощь производству». В них не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости - они содержали многочисленные описания вариантов системы «стандарт - кост», которые Гаррисон ввел в практику на предприятиях различного профиля и размеров.

Идеи, высказанные Эмерсоном, трансформировались Гаррисоном в два положения:

- все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными);

- увеличение и уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцированно по причинам.

Другим важным обстоятельством, способствовавшим признанию системы «стандарт - кост», было учреждение национальной ассоциации бухгалтеров - производственников, возникшей в США в 1919 г., которая сыграла большую роль в подготовке и переподготовке бухгалтерских кадров.

Понятие «стандарт - кост» (Standard Costs) приобрело, однако, наибольшее распространение и в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются).

Советские экономисты ознакомились с идеями американского ученого Д.Ч. Гаррисона в 1933 г., когда в СССР был опубликован перевод книги «стандарт - кост».

В вышедшем годом позже книге другого американского экономиста, Т. Дауни, рассматривался упрощенный «стандарт - кост», излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась бухгалтерская система учета производственных издержек, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятельностью предприятия, от всех прочих.

Реализация системы, предложенная Т. Дауни, предполагала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организации производства, которые поднимались Д.Ч. Гаррисоном.

Таким образом, исторически «стандарт - кост» явился прообразом отечественной системы нормативного учета.

В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «стандарт - кост». Большой вклад в решение этого вопроса внес профессор М.Х. Жебрак, представив данную систему в виде нормативного метода учета затрат.

Смысл системы «стандарт - кост» заключается в том, что в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, заработной платы и всех других расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции или полуфабрикатов. Причем установленные нормы нельзя перевыполнить. Выполнение их даже на 80% означает успешную работу. Превышение нормы означает, что она была установлена ошибочно.

1. Общая характеристика системы «стандарт-кост»

Объективные тенденции решения проблем организации труда и управления производством вызвали в США с начала 20-х годов предпосылки к переосмысливанию применяемых методов учета производственных затрат для исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен, оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться и использоваться нормативы затрат.

В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат наметилось подразделение применяемых методов на две основные группы: учет прошлых затрат и учет стандартизированных затрат и отклонений от них. В системе методов учета затрат на производство и калькулирования систему учета стандартных затрат не рассматривают как самостоятельную и обособившуюся, предполагая ее использование и в позаказном и попроцессном учёте.

Разработка норм-стандартов, составление стандартных калькуляций до начала производства и учет фактических затрат с выделением отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность, получили название системы «стандарт - кост».

Термин «стандарт - кост» означает: «стандарт» - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» - это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

В американской литературе даются разные определения системе «стандарт - кост», в это понятие вкладывается разное содержание. Однако во всех случаях эта система трактуется как инструмент контроля, направленный на регулирование прямых издержек производства.

К достоинствам системы «стандарт - кост» относят:

- обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий;

- установление цены на основании заранее начисленной себестоимости единицы продукции;

- составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри фирм. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание.

Система «стандарт - кост» представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется, несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность второго варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета 20 «Основное производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону.

Отклонения фактических затрат от стандартных американские фирмы обычно не относят на себестоимость, а списывают на счет «Реализация продукции, работ, услуг».

В зависимости от размеров предприятия координацию работ по организации системы «стандарт - кост», определению стандартов для использования, выявлению, отклонений от стандартов и методике их списания осуществляет контролер или комитет, куда входят представители всех подразделений, связанных с системой «стандарт - кост». В наиболее крупных компаниях создается подотдел стандартов, где сконцентрирована вся работа по стандартам, их составлению, внесению в них изменений, учету и т. п.

Система «стандарт - кост» в отличие от других, применяемых на практике систем учета затрат, имеет свои характерные особенности:

1) основой выявления отклонений от стандартов в процессе расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных счетах, но не их документирование. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их;

2) не все компании отражают в бухгалтерском учете выявленные отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты;

3) выделение специальных синтетических счетов для учета отклонений - по статьям калькуляции, по факторам отклонений.

Данные особенности системы «стандарт - кост» означают, что в целях управления затратами всегда рассматривается:

- насколько существенны эти отклонения, чтобы их учитывать;

- что они показывают;

- при решении каких проблем они могут быть использованы;

- важность выявленных отклонений в анализе затрат на производство.

2. Виды нормативов

2.1 Классификация стандартов

Всю совокупность стандартов делят на следующие группы:

I. В зависимости от принимаемого в расчет уровня цен:

Идеальные - предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, Ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов. Такие нормативы отражают совершенный производственный процесс. Идеальные нормативы затрат являются минимальными издержками, которые возможны в условиях максимально эффективного производства. Идеальные нормативы редко используются на практике, так как они могут оказать вредное воздействие на мотивацию работника. Эти нормативы устанавливают цели, к которым надо стремиться, а не оценивают результаты работы, которые могут быть достигнуты в настоящее время.

Нормальный стандарт рассчитывается по средним в течение экономического цикла ценам.

Текущие - предусматривают расчет на основе цен определенного учетного периода, как ожидаемых, так и действующих в этот период.

Базовые стандарты - стандарты, установленные в начале года и в течение года остающиеся неизменными. Нормативы этой категории представляют собой нормативы, которые остаются неизменными в течение длительного периода времени. Главным преимуществом базовых нормативов является то, что они обеспечивают одну и ту же основу для сравнения с фактическими затратами в течение нескольких лет, что позволяет выявлять общие тенденции развития. Когда производственные процессы, цены или другие факторы подвергаются каким-либо изменениям, базовые нормативы теряют свое значение, потому что они не отражают текущие цели по издержкам. По этой причине базовые нормативы применяются достаточно редко. Обычно они применяются для исчисления индекса цен.

II. От уровня использования мощности

Теоретические - достижимые предприятием при хорошем или идеальном их исполнении. Они являются целью предприятия, основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затраты времени на брак, простои, порчу.

Стандарты прошлого среднего исполнения рассчитываются по статистическим данным и включают уже затраченное время на брак, простои и порчу, т. е. все недостатки предыдущего периода.

Стандарты нормального исполнения предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм в будущем периоде.

III. От объема выпуска продукции

Объем выпуска продукции имеет первостепенное влияние на подходы к разработке стандартов.

Теоретические стандарты предопределены теоретической мощностью предприятия. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке.

Практические стандарты достигаются предприятием при хорошем исполнении, они близки по своему уровню теоретическим стандартам при хорошем исполнении, основаны на реально достижимом уровне выпуска и допускают неизбежные потери.

Нормальные стандарты рассчитываются при достижимом уровне выпуска продукции, исходя из средней величины высшего и низшего объема производства в течение цикла.

Ожидаемые стандарты рассчитываются на основе конкретных условий производства при ожидаемом объеме выпуска продукции.

Данная характеристика стандартов показывает, что в американских фирмах существуют разные подходы к установлению стандартов по статьям затрат. Однако при любом подходе принятые стандарты обобщаются в бухгалтерии в карты стандартной себестоимости до начала процесса производства. Карты составляют по изделию, заказу в разрезе производственных подразделений, принимающих участие в изготовлении этого изделия, заказа.

2.2 Базовые и текущие нормативы

Подсчет нормативных затрат основывается на двух основных видах стандартов - базовых и текущих. Базовые стандарты представляют собой стандарты, которые не меняются в течение длительного периода времени. Как было сказано, главным преимуществом базовых нормативов является то, что они обеспечивают одну и ту же основу для сравнения с фактическими затратами в течение нескольких лет, что позволяет выявлять общие тенденции развития. Базовые стандарты подлежат увеличению или уменьшению только в случае существенных изменений в производственном процессе.

Серьезной проблемой применения базовых стандартов является определение объема деловой активности предприятия, на котором основано установление таких стандартов. Базовые стандарты могут заметно отличаться в зависимости от цикла деловой активности, имевшего место в момент их принятия. Кроме того, использование базовых нормативов имеет два существенных недостатка:

- в современных быстро изменяющихся условиях такие нормативы перестают быть реалистичными;

- результаты, получаемые при постоянном изменении базовых стандартов в целях отражения текущих операций, не оправдывают затраченных усилий.

Поэтому, несмотря на то, что применение базовых стандартов в целом ряде ситуаций дает вполне удовлетворительные результаты, явно прослеживается тенденция к разработке и использованию на предприятиях текущих нормативов.

2.3 Теоретические, стандарты прошлого среднего исполнения, стандарты нормального исполнения

При установлении текущих нормативов следует различать внешние факторы, находящиеся вне прямого контроля со стороны руководства предприятия, и внутренние факторы, на которые руководители различного уровня могут тем или иным образом влиять и которые необходимо учитывать при разработке стандартов.

Теоретические стандарты служат для поддержания качественно высокого уровня деятельности предприятия. Однако применение таких очень жестких нормативов может привести к результатам, обратным ожидаемым. Они могут отрицательно влиять на мотивацию, поскольку как работники, так и руководители, осознав, что достижение таких нормативов практически не возможно, будут выполнять свою работу хуже, чем при менее жестких нормативах. Идеальные стандарты в большинстве случаев остаются теоретическими и достаточно редко применяются в практической деятельности.

На наш взгляд, представляется более целесообразным применение либо стандартов прошлого среднего исполнения, либо стандартов нормального исполнения. При этом следует отметить, что, несмотря на обстоятельный анализ хозяйственных операций, при разработке стандартов могут оставаться неучтенными различные операции непроизводительного характера, которые в этом случае окажутся включенными в стандарты. Поэтому такие нормативы не всегда являются абсолютно надежными для оценки затрат. Однако по сравнению с теоретическими нормативами они более применимы для планирования запасов и прогнозирования денежных потоков, поскольку отражают вполне реальные данные.

3. Нормативные затраты и их виды

Нормативные затраты на производство единицы продукции состоят из следующих элементов:

- нормативная цена единицы материалов;

- нормативное количество (норма расхода) материала;

- норматив времени (затраты труда) на единицу продукции;

- нормативная ставка оплаты труда;

- нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

- нормативная величина (нормативный коэффициент) постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативная цена единицы основного материала включает затраты по приобретению этого материала с учетом транспортных, заготовительных расходов. Эта цена устанавливается в отделе снабжения, обусловливается в договоре поставок и действует в течение всего периода поставок.

Нормативное количество (норма расхода) материала - количество материала, необходимое для производства единицы продукции при определенных технологических условиях. Этот норматив устанавливается специалистами производственного отдела; он учитывает качество материала, техническое состояние оборудования, режим его работы и другие факторы.

Норматив времени - количество человеко-часов, необходимое для производства единицы продукции, устанавливается в отделе нормирования периодически пересматривается в связи с ростом квалификации работников, появлением нового и совершенствованием действующего оборудования. Нормативная ставка оплаты труда - по существу часовая тарифная ставка, присваивается в соответствии с разрядом рабочего, устанавливается контрактом, распоряжением по фирме или общеотраслевыми нормативами.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется отношением общей суммы переменных общепроизводственных расходов к нормативной величине показателя, принятого за базу расчетов. Как отмечалось в предыдущих главах, базой для отнесения переменных общепроизводственных расходов могут быть прямые затраты на заработную плату, затраты машинного времени, продолжительность выполнения отдельного процесса и другие факторы. Чаще всего в системе «стандарт - кост» в качестве базы отнесения общепроизводственных расходов выступает показатель прямых затрат по заработной плате.

Аналогично определяется нормативная величина постоянных общепроизводственных расходов. Однако фактические затраты на производство не всегда совпадают с нормативными значениями. Задача менеджера, использующего систему «стандарт - кост», заключается в анализе отклонений фактических затрат от запланированных (нормативных). Такой метод называется "управлением по отклонениям".

4. Вычисление отклонений и их анализ

4.1 Основные подходы к анализу отклонений

Главная задача системы «стандарт - кост» состоит в предварительном нормировании затрат и оценке результатов деятельности организации на основе сравнения фактических и нормативных затрат. Выявленные в результате такого сопоставления отклонения фактических затрат от нормативных могут быть «неблагоприятным» либо «благоприятными». Отклонение по затратам считается неблагоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались больше нормативной цены или нормативного количества (если, согласно российской терминологии, имел место перерасход). Соответственно отклонение признается благоприятным, если фактическая цена или фактическое количество оказались меньше нормативной цены или нормативного количества (имела место экономия).

Следует отметить, что в отношении отклонений следует осторожно употреблять термины благоприятное и неблагоприятное; они указывают только на алгебраическое значение отклонения и далеко не всегда реально оценивают значение отклонений для предприятия. Таким образом, отклонения, как таковые, мало что значат, но они необходимы для анализа, контроля и исследования причин появления отклонений.

Анализ и контроль отклонений являются основными инструментами системы «стандарт - кост». Суть анализа отклонений заключается в разложении отклонений на отдельные составляющие в целях установления величины и причины отклонений по каждой составляющей (в совокупности формирующих общее отклонение). Цель подобного анализа состоит в привлечении внимания руководства различного уровня к контролируемым затратам и доходам, которые либо не были запланированы, либо величина которых оказалась выше (ниже) нормативной. Если руководство своевременно обратит внимание на место возникновения отклонений, виды отклонений и людей, ответственных за отклонения, то будут приняты меры, корректирующие отрицательные последствия каких-либо явлений и операций.

Анализ отклонений проводится, как правило, в два этапа.

На первом этапе идентифицируются любые отклонения, обусловленные изменениями объемов производства в течение отчетного периода (отклонения в связи с пересмотром сметы или неконтролируемые отклонения). Данный процесс требует пересмотра и адаптации бюджета к фактическому объему производства или, иными словами, составления гибкого бюджета (сметы). Такая процедура необходима, поскольку, неверно сравнивать фактические результаты на одном уровне деятельности со сметными на другом уровне. Первоначальная смета должна быть скорректирована по фактическому уровню деятельности. Этот процесс называется составлением гибкой сметы.

На втором этапе анализируются расхождения между пересмотренным бюджетом и фактическими данными (контролируемые отклонения). В выявлении контролируемых отклонений важнейшую роль играет подготовка гибкого бюджета, поскольку для осуществления эффективного контроля необходимо, чтобы фактически полученные доходы и понесенные расходы сопоставлялись с запланированными доходами и расходами с учетом фактического уровня хозяйственной деятельности. Контролируемые отклонения должны исключить в той мере, в какой это представляется возможным, факторы, неподконтрольные лицу, на которое возлагается ответственность за возникшие отклонения.

Основная причина выделения контролируемых и неконтролируемых отклонений заключается в том, что обусловившие их причины будут различны и поэтому будут отражать зону ответственности различных руководителей. Например, отклонения, связанные с пересмотром бюджета, могут отражать способности руководителей к прогнозированию и планированию будущей ситуации, в то время как контролируемые отклонения в большей степени будут отражать степень эффективности или неэффективности деятельности организации.

В целом руководство может осуществлять контроль, концентрируя внимание исключительно на количестве использованного материала и времени выполнения работы, а также сравнивая их значения со сметными данными. При этом одной из целей контроля является отслеживание влияния хозяйственных операций предприятия на сметную прибыль отчетного периода. Так как прибыль выражается в денежном эквиваленте, следовательно, и количественным показателям необходимо дать их денежную оценку. Таким образом, по сути, анализ отклонений представляет собой признание воздействия, оказываемого изменением цены и изменением количества. При этом под ценой понимается не только цена реализации, но и удельные нормы расходов.

Причиной деления нормативных затрат на две категории является также и то, что управленческие решения, относящиеся к уплаченной цене и использованному количеству соответствующего ресурса, могут относиться к различным моментам времени. Кроме того, за уплаченную цену и использованное количество ресурсов обычно отвечают разные руководители, и поэтому эти категории целесообразно рассматривать отдельно друг от друга с тем, чтобы обеспечить как можно более быструю обратную связь в целях организации контроля.

Управление издержками предполагает, как правило, раздельное рассмотрение количественных и стоимостных показателей. Сумма отклонений цены и отклонений количества равна разнице между фактической стоимостью ресурса и его предполагаемой стоимостью с учетом фактического уровня производства. Объем производства за отчетный период чаще всего выражается в нормо-часах (машино-часах или человеко-часах), реже - в нормативном количестве произведенной продукции. Отклонения цены и отклонения количества могут быть исчислены для всех трех элементов переменных затрат - прямых материальных затрат, прямых трудовых затрат и переменных накладных расходов, а также для продаж (соответственно для расчета отклонений по продажам берется объем продаж).

Определение нормативного количества соответствующего ресурса, необходимого для производства фактического объема продукции, является основным моментом в анализе отклонений. При этом под нормативным количеством подразумевается количество основных материалов, основного труда или переменных накладных расходов, которые, согласно установленным нормативам, на единицу продукции (или единицу объема производства) должны быть использованы для фактического объема производства за отчетный период. Отклонения количества представляют собой разницу между количеством соответствующего ресурса, которое организация предполагала использовать для обеспечения фактического уровня производства, и тем количеством ресурса, которое она действительно использовала. Отклонение количества рассчитывается как произведение разницы между фактическим и нормативным количеством ресурса на нормативную цену данного ресурса.

Отклонения цены также могут рассчитываться для всех элементов переменных затрат. Отклонения по цене отражают разницу между суммой, которую организация предполагала заплатить за фактически приобретенное количество ресурсов и той суммой, которая действительно была уплачена. Отклонения рассчитываются как разница между фактической и нормативной ценой, умноженная на фактическое количество. Следует отметить, что отклонения по цене по всем трем элементам переменных затрат обычно рассматриваются отдельно, поскольку во многих случаях цены на материалы, ставки заработной платы и ставки распределения накладных расходов могут не контролироваться не только руководителями, непосредственно за них отвечающими, но и руководителями высшего звена.

Хотя разграничение ответственности за отдельные элементы затрат может быть не достаточно четким, тем не менее это позволяет возлагать ответственность на руководителей низшего звена, что дает определенные преимущества. Во-первых, на низшем уровне руководства формируется чувство личной причастности к деятельности всего предприятия, что повышает ответственность за понесенные затраты. Во-вторых, повышается эффективность контроля затрат.

Считается, что все накладные расходы можно разделить на переменные и постоянные составляющие. Так, если ставка переменных расходов, приходящаяся на единицу продукции, неизменна и не зависит от объема выпуска, то ставка постоянных расходов на единицу, наоборот, зависит от того, сколько единиц было выпущено, поскольку общая сумма этих расходов неизменна. Такое деление накладных расходов на две категории предопределяет и два различных способа установления стандартов на производственные накладные расходы.

Для переменных накладных расходов целесообразно установить нормативную ставку на единицу продукции, хотя прямой зависимости между их объемом и количеством производимой продукции, как правило, не существует. Такие ставки определяются после исследования взаимосвязи между накладными расходами подразделений и так называемыми носителями затрат, т.е. факторами, обладающими возможностью нести в себе эти затраты (например, прямые человеко-часы или машино-часы, вес обрабатываемых материалов и т.п.).

Значительная часть накладных расходов не изменяется с изменением объема производства, т.е. они являются постоянными расходами. Сама природа постоянных накладных издержек говорит о том, что любые попытки включить их в себестоимость продукта требуют точного определения объема производства, на который они и будут распределены. Поскольку постоянные расходы на единицу продукции зависят от объема производства, нормативные ставки распределения накладных расходов, которые представляют собой затраты на единицу продукции, будут низкими, если нормативный объем производственной деятельности будет высоким, потому что одна и та же сумма постоянных расходов подлежит распределению на большее количество единиц продукции.

Важным этапом в определении нормативного коэффициента постоянных накладных расходов является прогноз среднего объема работ каждого из центров затрат по изделиям на текущий год. Это включает, во-первых, прогноз объема выпуска продукции предприятием в целом, а затем расшифровку этого прогноза по каждому из центров затрат. После того как предполагаемый объем выпуска становится известен, для расчета нормативной ставки постоянных накладных расходов нормативные постоянные накладные расходы за определенный период (год, месяц) делятся на нормативный объем выпуска. Нормативные ставки постоянных накладных расходов чаще рассчитываются по каждому центру затрат, но могут устанавливаться и по предприятию в целом.

В связи с этим принимается решение относительно базы распределения накладных расходов, или, иными словами, о том, в каких единицах измерения следует выразить объем выпускаемой продукции. Наиболее приемлемой базой распределения накладных расходов представляются прямые человеко-часы (на предприятиях с преобладанием ручного труда) либо машино-часы (на предприятиях с высокой степенью автоматизации), поскольку они учитывают временной фактор. В то же время в компаниях, применяющих систему калькуляции себестоимости по нормативным затратам, достаточно часто используется заработная плата основных производственных рабочих, поскольку главный недостаток данной базы -- меняющиеся ставки оплаты труда - устранен вследствие того, что все сметы трудовых затрат основаны на нормативных показателях.

4.2 Нормативы для коммерческих расходов

Цели и суть установления нормативов для коммерческих расходов в целом совпадают с установлением нормативов на производственные накладные расходы, однако имеют свои особенности, поскольку данный вид расходов в большей степени подвержен влиянию внешних факторов. Разработка стандартов коммерческих расходов обычно включает три операции: составление сметы предполагаемых расходов; определение нормативной базы распределения; разделение сметных расходов по видам согласно принятой в организации классификации.

Традиционное ценообразование приводит к тому, что продукция, продаваемая по более высокой цене, вынуждена нести большую часть нагрузки, которую в противном случае несли бы продукты с более низкой ценой. Поэтому принцип отнесения к коммерческим расходам определенного процента от общих производственных затрат получил большее развитие, чем фактический анализ этих расходов. Если компания продает широкий ассортимент продукции на различных рынках (например, на внешнем и внутреннем), то нельзя ограничиться только анализом коммерческих расходов по видам продукции, и разработка стандартов таких расходов приобретает более сложный характер. Следует отметить, что существуют различные подходы к установлению нормативов коммерческих расходов при повторяющихся и не повторяющихся функциях сбытовой деятельности.

1. Отклонения по прямым затратам на материалы.

Величину отклонений рассчитываем по формуле:

ДM = MH(ф) - Мф,

где МН(ф) - нормативная величина прямых затрат на материалы в расчёте на фактический объём производства;

Мф - фактический расход материалов.

а) отклонение по количеству используемых материалов:

ДM' = (Nф · Цн) - (Nн · Цн) = Цн (Nф - Nн),

где Nф - фактически израсходованное количество материалов;

Nн - расход материалов по нормативу;

Цн - предполагаемая цена за единицу материала.

б) отклонение по цене используемых материалов:

ДM" = (Nз · Цф) - (Nн · Цн) = Nз (Цф - Цн),

где Nз - количество закупленных материалов;

Цн - нормативная (предполагаемая) цена за единицу материала;

Цф - фактическая цена закупки материала (в расчете на единицу).

в) совокупное отклонение по материалам:

ДM = ДM' + ДM".

Отклонение считается благоприятным, если фактические затраты по элементу затрат оказываются менее нормативных. В противном случае отклонение рассматривается как неблагоприятное.

В большинстве производств используется несколько видов материалов, нормы их расхода и цена различны. В таких случаях отклонения рассчитываются по каждому виду отдельно, а затем выводится общий итог - отклонение по материальным затратам благоприятное или неблагоприятное.

2. Отклонения по прямым затратам на заработную плату.

Общая величина отклонения по затратам на заработную плату рассчитывается по формуле:

ДЗП = ЗПН(ф) - ЗПФ;

ЗПН(ф) = nН · VФ · TН,

где ЗПН(ф) - прямые затраты по заработной плате по нормативу в расчёте на фактический объём выпуска продукции;

ЗПФ - фактические прямые затраты по заработной плате в расчёте на объём выпуска продукции;

nН - норматив затрат труда (чел. - час) на единицу продукции;

VФ - фактический объём выпуска продукции;

TН - нормативная ставка оплаты труда (руб./час).

Рассмотрим, какие причины повлекли отклонение фактических затрат от нормативных по элементу прямых затрат на заработную плату:

а) отклонение по затратам труда:

ДЗП' = nФ · VФ · TН - nН · VФ · TН = TН(nФ · VФ - nН · VФ),

где nФ - фактические затраты труда на единицу продукции.

б) отклонения по ставке оплаты труда:

ДЗП" = nФ · VФ · TФ - nФ · VФ · TН = nФ · VФ(TФ - TН).

в) совокупное отклонение по прямым затратам на заработную плату:

ДЗП = ДЗП' + ДЗП".

Если для производства необходимы затраты труда рабочих различных специальностей и различной квалификации и эти затраты отличаются по величине, то отклонения рассчитываются отдельно для каждой профессии, квалификации, трудоёмкости, а затем определяется общий итог.

3. Отклонение по переменным общепроизводственным расходам.

а) отклонения по ставке (коэффициенту) расходов:

ДОПР' = КФ · nФ · VФ - КН · nФ · VФ,

где КФ - фактический коэффициент переменных общепроизводственных расходов.

б) отклонение переменных ОПР в связи с изменением базы отнесения расходов.

ДОПР" = КН · nФ · VФ - КН · nН · VФ.

в) совокупное отклонение переменных ОПР:

ДОПР = ДОПР' + ДОПР".

Какие отклонения, с очки зрения менеджера, являются значимыми? Это зависит от типа производства, объёма выпуска продукции. Принятие решения о том, игнорировать отклонения или учитывать их, входит в компетенцию менеджера, характеризует его опыт и квалификацию. Абсолютная величина отклонения не всегда свидетельствует о значимости показателя.

5. Преимущества и ограничения системы «стандарт-кост»

5.1 Преимущества системы «стандарт-кост»

После введения в действие системы калькуляции себестоимости по нормативным затратам становится очевидным ее преимущество перед системой калькуляции себестоимости по фактическим издержкам.

Во-первых, система калькуляции по нормативным затратам позволяет существенно сократить объем счетной работы. Конечно, предварительная работа по разработке стандартов может быть весьма трудоемкой, но когда стандарты уже установлены, то могут применяться до тех пор, пока не потребуется их пересмотр. Учитывая тот факт, что установление стандартов совершается заранее, становится очевидным, что такой метод позволяет не только сократить объем работ по подготовке отчетов о затратах, но и требует меньше времени для их надлежащего представления руководству.

Во-вторых, метод нормативных затрат содействует повышению эффективности управления и контроля за затратами, поскольку требует детального исследования всех производственных, административных и сбытовых функций предприятия, результатом чего является разработка наиболее оптимальных подходов к управлению при снижении издержек. Система «стандарт - кост» предполагает установление центров затрат и соотнесение ответственности за затраты с конкретными руководителями, работа которых тщательно контролируется.

В-третьих, нормативные затраты служат лучшим критерием для оценки фактических затрат. Конечно, можно применить альтернативный подход, предполагающий сопоставление фактических затрат одного периода с фактическими затратами другого периода. Однако в данной ситуации возникает целый ряд вопросов, на большинство из которых невозможно получить удовлетворительный ответ. Так, необходимо определить, какой отчетный период следует принять в качестве базового периода, сколько предыдущих фактических затрат требуется сравнить с исследуемыми затратами, какая именно средняя величина окажется наиболее подходящей и т.п.

5.2 Ограничения системы «стандарт-кост»

Несмотря на вполне очевидные преимущества системы «стандарт - кост», следует отметить и ряд присущих ей ограничений.

Во-первых, применение системы «стандарт - кост» (как, впрочем, и любой другой традиционной системы калькуляции себестоимости) не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции. Если процедуры, присущие данной системе, оказываются приемлемыми для идентификации переменных производственных затрат с конкретными заказами или видами продукции в пределах краткосрочного периода, то многие другие расходы, связанные с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими разработками, продажами, маркетинговыми исследованиями и т.п., не прослеживаются до конкретного продукта или заказа. Значительная часть данных категорий расходов не рассматривается в качестве затрат на продукт и, следовательно, их анализу и взаимосвязи с индивидуальными продуктами или заказами покупателей уделяется незначительное внимание.

Кроме того, многие производственные накладные расходы рассматриваются как постоянные затраты, которые либо списываются на продажи в полной сумме за период (в системе калькуляции себестоимости по переменным затратам), либо распределяются между заказами и видами продукции с использованием различных методик распределения (в системе калькуляции себестоимости по полным затратам). Данные методики в большей степени приемлемы для оценки запасов в балансовом отчете и определения себестоимости продаж в отчете о прибылях и убытках. Это объясняется тем, что неточности и ошибки в калькуляции себестоимости на уровне единицы продукции нивелируются при сведении рассчитанных величин себестоимости различных продуктов в суммарные статьи на уровне отчетности.

Во-вторых, использование системы «стандарт - кост» не обеспечивает предприятие достаточной информацией для поиска путей усовершенствования его деятельности. В условиях новой конкурентной среды требуется самая точная и своевременная информация для того, чтобы сделать производственный процесс более эффективным и направленным на потребителя. Система «стандарт - кост» предполагает контроль затрат посредством выявления ежемесячных отклонений, базирующихся на нормативах (разработанных большей частью с использованием инженерных оценок) и нормативных затратах. Иначе говоря, основная контрольная функция заключается в проверке, как следуют рабочие предписанным процедурам, что ограничивает их роль в поиске путей усовершенствования производственного процесса.

В-третьих, широкое применение западными компаниями системы «стандарт - кост» стало возможным благодаря наличию современных информационных технологий. Поэтому предприятия, не располагающие необходимой материальной базой, могут столкнуться при внедрении этой системы с целым рядом проблем, что может существенно снизить ее качество. Такое условие явилось еще одной причиной ограниченного использования системы «стандарт - кост» в российской учетной практике.

6. Практическая часть

Задание 1

Предприятие «Лира» специализируется на производстве мебели. Основными являются три вида продукции: книжные полки, наборы дачной мебели, наборы кухонной мебели. Выручка от реализации всех видов продукции равна 456,5 тыс. руб. и распределяется по изделиям следующим образом: книжные полки - 148,5 тыс. руб.; дачная мебель - 138,0 тыс. руб.; кухонная мебель - 170,0 тыс. руб. Косвенные издержки - 164,0 тыс. руб., которые распределяются по изделиям пропорционально затратам труда на их изготовление: книжные полки - 20 тыс. руб.; набор дачной мебели - 57 тыс. руб.; набор кухонной мебели - 87 тыс. руб. Прямые издержки составляют: полки - 91,5 тыс. руб.; дачная мебель - 66,5 тыс. руб.; кухонная мебель - 88,5 тыс. руб.

Необходимо сделать вывод о структуре производственной программы (выбрать наиболее рентабельные виды продукции) и возможности её оптимизации на основе калькулирования по полной себестоимости, по усеченной себестоимости («директ-костинг») и на основе результатов операционного анализа. Решение представить в таблице 1.

Таблица 1. Анализ производственной программы

Показатель	Всего	Полки	Дачная мебель	Кухонная мебель
1. Калькулирование по полной себестоимости
Прямые издержки, тыс. руб.	246,5	91,5	66,5	88,5
Косвенные издержки, тыс. руб.	164	20	57	87
Всего издержек, тыс. руб.	410,5	111,5	123,5	175,5
Выручка от реализации, тыс. руб.	456,5	148,5	138	170
Прибыль (убыток), тыс. руб.	46	37	14,5	-5,5
Рентабельность, % (к полным издержкам)	11,21	33,18	11,74	-
2. Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг»
Выручка от реализации, тыс. руб.	456,5	148,5	138	170
Переменные издержки, тыс. руб.	246,5	91,5	66,5	88,5
Валовая маржа, тыс. руб.	210	57	71,5	81,5
Рентабельность, % (валовая маржа к прямым издержкам)	85,19	62,3	107,52	92,09
3. Основные показатели операционного анализа
Выручка от реализации, %	100	32,53	30,23	37,24
Косвенные затраты, тыс. руб. (пропорционально выручке от реализации по каждому изделию)	164	53,35	49,58	61,07
Валовая маржа к выручке, %	46	38,38	51,81	47,94
Порог рентабельности, тыс. руб.	356,52	139	95,69	127,4
Запас финансовой прочности, тыс. руб.	99,98	9,5	42,31	42,6
Запас финансовой прочности, %	21,9	6,4	30,66	25,06
Прибыль (убыток), тыс. руб.	46	3,65	21,92	20,43
Сила операционного рычага	4,57	15,61	3,26	3,99

Определить:

· Процент снижения прибыли, при снижении выручки на 10%.

4,57*10=45,7%

· Процент увеличения прибыли при увеличении выручки на 16%.

4,57*16=73,12%

· Сколько процентов прибыли удастся сохранить предприятию, если выручка от реализации сократится на 5%.

4,57*5=22,85; 100-22,85=77,15%-удастся сохранить

· Процент снижения выручки, при котором предприятие полностью лишается прибыли и вновь встает на порог рентабельности.

100/4,57=21,88%

Выводы:

1. Расчет издержек по полной себестоимости показывает, что производство кухонной мебели не рентабельно.

2. Кухонная мебель при расчете по системе «директ-костинг» оказывается наиболее рентабельным и с наибольшей валовой маржей, следовательно, это производство дает самый большой вклад в прибыль.

Для точного определения необходимо провести операционный анализ.

3. Операционный анализ подтверждает расчет по системе «директ-костинг». При производстве полок порог рентабельности очень высок, а процент запаса финансовой прочности низкий.

Задание 2

Формирование производственной себестоимости продукции

Данные для выполнения задачи:

На предприятии выполняется четыре заказа: A, B, C, D. Прямые затраты по заказам в рублях представлены в таблице 1, косвенные расходы отражены в таблице 2.

На основе предложенных данных определить:

Сумма общепроизводственных расходов=835780

Сумма общехозяйственных расходов=542960

Ставки распределения косвенных расходов (пропорционально заработной плате основных производственных рабочих);

Общепроизводственные расходы / з/пл ОПР = 835780/195000=4,286

Общехозяйственные расходы / з/пл ОПР = 542960/195000=2,784

Производственная себестоимость заказов A, D:

Общепроизводственные расходы А=35000*4,286=150010

Общепроизводственные расходы D=18000*4,286=77148

Общехозяйственные расходы А=35000*2,784=97440

Общехозяйственные расходы D=18000*2,784=50112

Производственная себестоимость

А=86000-14000+35000+9100+150010+97440=363550

Производственная себестоимость

D=89000-3000+18000+4680+77148+50112=235940

Таблица 2. Прямые затраты по заказам (руб.)

Наименование	А	В	С	D
Материалы	86000	301000	110000	89000
Возвратные отходы	14000	27000	8000	3000
Заработная плата ОПР	35000	120000	22000	18000
ОСВ	9100	31200	5720	4680

Таблица 3. Косвенные расходы предприятия

№п/п	Наименование затрат	Сумма, руб.
1.	Электроэнергия на освещение цеха	320000
2.	Амортизация здания цеха	79000
3.	Амортизация оборудования цеха	44000
4.	Командировочные расходы	19000
5.	Стоимость аудиторских услуг	67000
6.	Заработная плата работников бухгалтерии предприятия	96000
7.	Начисление ОСВ на заработную плату работников бухгалтерии	24960
8.	Затраты на охрану предприятия	77000
9.	Представительские расходы	21000
10.	Аренда офиса	49000
11.	Услуги предприятия «Спецстрой» по ремонту здания цеха	200000
12.	Заработная плата наладчиков оборудования цеха	137000
13.	Начисление ОСВ на заработную плату наладчиков	35620
14.	Почтово-телеграфные расходы	7000
15.	Материалы на содержание лаборатории предприятия	37000
16.	Стоимость работ ОАО «Мастер» по ремонту здания заводоуправления	94000
17.	Амортизация здания профилактория предприятия	19000
18.	Заработная плата технолога цеха	16000
19.	Начисление ОСВ на заработную плату технолога цеха	4160
20.	Затраты на подготовку кадров	32000

Задание 3

Подготовка кассовых консолидированных смет.

О предприятии имеется информация (тыс. руб.), представленная в таблице 4.

Таблица 4. Динамика основных показателей

Месяц	Заработная плата	Закупка материалов	Накладные расходы	Объём продаж
1	2	3	4	5
Февраль	6	20	10	30
Март	8	30	12	40
Апрель	10	25	16	60
Май	9	35	16	50
Июнь	12	30	18	70
Июль	10	25	16	60
Август	9	25	14	50
Сентябрь	9	30	14	50

Предполагается, что кассовая наличность на 31 мая составит 220 тыс. руб. Заработная плата выплачивается в течение месяца, за которым она причитается.

Предприятие имеет право оплачивать счета кредиторов за материалы через три месяца после их поступления.

Дебиторы расплачиваются через два месяца после поставки продукции.

Сумма накладных расходов включает и 2000 руб. за амортизацию основных средств.

Накладные расходы оплачиваются с задержкой на один месяц.

10% месячного объёма продаж производится за наличные и 90% - в кредит

Комиссионные в размере 5% выплачиваются агентам по всем видам продаж в кредит, но лишь в следующем за продажей месяце, этот вид расходов в вышеуказанную сумму накладных расходов не входит.

На 30 июня предполагается погашение займа в размере 35 тыс. руб.

На июль намечена доставка новой машины стоимостью 450 тыс. руб., 150 тыс. руб. из которых должно быть выплачено при доставке и по 150 тыс. руб. - в последующие два месяца.

Допускается, что при необходимости можно располагать сверхкредитными средствами.

Подготовьте кассовую консолидированную смету на июнь, июль, август, сентябрь.

Таблица 5

	период
	июнь	июль	август	сентябрь	октябрь
Остаток на первое число (до привлечения кредита)	220	130,3	-69,95	-276,1	-475,8
Доходы:
Наличные	6	5	7	6
Кредит	54	45	63	54
Итого доходы	60	50	70	60
Расходы:
Заработная плата	12	10	9	9
Материалы	30	25	35	30
Накладные	16	18	16	14
Комиссионные	2,7	2,25	3,15	2,7
Возврат займа	35
Машина		150	150	150
Итого расходы	95,7	205,25	213,15	205,7
Привлечение кредита		500
Остаток на первое число (после привлечения кредита)		130,3	430,05	223,9	24,2

Задание 4

Предприятие имеет показатели, отраженные в таблице 6.

Таблица 6. Исходные данные

Показатели	Сумма, руб.
Выручка	63000
Амортизация оборудования	5500
Процент за кредит	2500
Сдельная заработная плата	7200
Расходы на тару	4000
Затраты по подготовке кадров	1300
Газ для производственных целей	13160
Материалы основного производства	8000

Найти: - силу операционного рычага;

- процент снижения прибыли при снижении выручки на 12%.

Операционный рычаг=	К*Ц-К*П	=	В-СП	=	ВМ
	К*Ц-К*П-С		В-СП-СС		ПР

В - выручка = 63000

СП - переменные издержки = 32360

СС - постоянные издержки = 9300

Операционный рычаг =	63000-32360	=	30640	=	1,44
	63000-32360-9300		21340

При снижении выручки на 12% процент снижения прибыли:

1,44*12=17,28%

Задание 5

стандарт кост издержка норматив затрата

Предприятие изготавливает комплектующие и реализует их по 10 руб. за штуку. Переменные издержки на единицу продукции 3,60 руб. Квартальный объем продаж 250000 штук. Постоянные издержки предприятия 975000 руб. Порог рентабельности перейден. Поступает коммерческое предложение продать дополнительно 20000 штук комплектующих по 5,25 руб. Стоит ли принять предложение?

Решение осуществить в таблице:

Таблица 7

Показатели	До принятия дополнительного заказа	После принятия дополнительного заказа
Выручка от реализации	2500000	2605000
Себестоимость реализованной продукции в т. ч.: - переменные издержки - постоянные издержки	1875000 900000 975000	1947000 972000 975000
Себестоимость единицы реализованной продукции	7,5	7,21
Прибыль от реализации	625000	658000

Предложение стоит принять, так как прибыль увеличится на 33000 рублей.

Задание 6

Предприятие по производству электрооборудования решает вопрос, производить ли самим на имеющемся оборудовании 250000 шт. комплектующих деталей, или покупать их на стороне по цене 0,37 руб. за штуку. Если будет решено изготавливать детали самостоятельно, то себестоимость производства составит (таблица 8):

Таблица 8. Себестоимость собственного производства комплектующих

Материалы на весь объём производства, руб.	40000
Сдельная заработная плата, руб.	20000
Переменные накладные расходы, руб.	15000
Постоянные расходы, руб.	50000

Приобретая детали на стороне, предприятие сможет снизить постоянные расходы на 10000 руб.

Проанализировать ситуацию и выбрать наиболее выгодный для предприятия вариант решения:

а)изготавливать детали самостоятельно;

б)приобретать на стороне и не использовать собственное высвободившееся оборудование;

в)приобретать детали на стороне и использовать высвободившееся оборудование для производства других изделий, которые принесут прибыль в сумме 18000 руб.

а) 250000*0,37=92500

40000+20000+15000+50000=125000

125000/250000=0,5 - себестоимость;

б) 250000*0,37=92500

50000-10000=40000

92500+40000=132500

132500/250000=0,53 - себестоимость;

в) (132500-18000) / 250000=0,46 - себестоимость.

Следовательно выгоднее покупать изделия на стороне, а высвободившееся оборудование использовать для производства других изделий, что сократит себестоимость и оборудование не будет простаивать, что в свою очередь не позволит упустить выгоду.

Задание 7

Предприятие производит электроплитки и реализует 400 плиток в месяц по цене 250 руб. за штуку. Переменные издержки составляют 150 руб. на штуку, постоянные издержки предприятия 35000 руб. в месяц.