"Директ-костинг" как важнейшая подсистема управленческого учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

29

Министерство сельского хозяйства РФ

ФГОУ ВПО ПГСХА

Кафедра бухгалтерского учета

КУРСОВАЯ РАБОТА

по бухгалтерскому управленческому учету

на тему: «Директ-костинг» как важнейшая подсистема управленческого учета

Выполнила: студента заочного отделения

экономического факультета

Канайкина О.Б.

Проверила: к.э.н., профессор

Бондина Н.Н.

Пенза 2007

Содержание

Введение

1. Теоретические основы системы «директ-костинг» в управленческом учете

1.1 Экономическая сущность системы «директ-костинг» и его особенности

1.2 Нормативные акты, регулирующие правовую основу системы «директ-костинг»

1.3 Состояние изученности темы

2. Использование системы «директ-костинг» в сельскохозяйственных организациях

2.1 Краткая экономическая характеристика ГУП «Тепличный»

2.2 Назначение и варианты системы «директ-костинг»

2.3 Методика исчисления себестоимости в хозяйстве

2.4 Система «директ-костинг» и система учета полной себестоимости

3. Система «дирет-костинг» как подсистема управленческого учета в сельскохозяйственных организациях

3.1 Отражение затрат, включенных в себестоимость продукции в системе «директ-костинг»

3.2 Особенности распределения условно-постоянных расходов и учетные записи в системе «директ-костинг»

3.3 Экономическое обоснование предлагаемой системы управленческого учета

Выводы и предложения

Список литературы

Введение

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объёмов производства и реализации продукции, с одной стороны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объёме, с другой стороны, существенно сказываются на колебании себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроизводителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объёме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) - разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции - в целом - и дает система «директ-костинг».

Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых (переменных) расходов в условиях рынка связана с установлением нижнего предела цены, то есть предела, до которого предприятие ещё может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью завоевать определённый рынок. В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что же реально обходится предприятию производство того или иного вида продукции, оказание услуг, осуществление того или иного вида деятельности, эти данные можно получить с помощью метода «директ-костиг».

Сегодня существуют две задачи учета затрат. Первая - переориентировать отечественную теорию и накопленный в этой области практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка. Вторая - создание новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применении новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.

Основная цель данной курсовой работы - более глубокое изучение калькулирования себестоимости в системе директ-костинг.

Базой для исследования послужило ГУП «Тепличный».

1. Теоретические основы системы «директ-костинг» в управленческом учете

1.1 Экономическая сущность системы «директ-костинг» и его особенности

Сущность какого-либо понятия должна быть отражена в его названии. Наименование «директ-костинг», или «директ-кост», введённое в 1936г. американцем Д. Харрисом в его работе, означает учет прямых затрат. Оно не отражает в полной мере сущности системы; главное в «директ-костинге» - организация раздельного учета переменных и постоянных затрат и использование его преимущества в целях повышения эффективности управления. Поэтому часто систему учета переменных затрат называют variable costing - учет переменных затрат.

Название «директ-костинг» появилось не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимости, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, что и нашло своё отражение в названии системы.

В настоящее время «директ-костинг» предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных, но и в части переменных косвенных затрат.

Применительно к России сущность метода «директ-костинг» заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам.

Прямые расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20,23,29).

Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца их списывают на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального и остаточного дохода (прибыли от производства).

- Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведённой продукции суммы переменных затрат.

Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

Кроме того, на основе данных, получаемых при методе «директ-костинг», обосновывают оптимальный объём производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию.

Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции по методу «директ-костинг» даёт не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (сумма амортизации по основным средствам, начисляемая в зависимости от объёма продукции (работ), стоимость потреблённого топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внутризаводскому перемещению грузов и др.).

На втором субсчете учитывают ту часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объёма производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объёмом производства, часть прочих расходов и др.), а также все остальные расходы по обслуживанию, организации и управлению структурным подразделением организации.

Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах счета 25, определяется с учетом всех специфических особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.

По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учёта прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы - на счет 90 «Продажи».

Следует отметить, что во многих западных странах метод «директ-костинг» не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.

Определив сущность «директ-костинга» как системы управленческого (производственного) учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объёма производства, сформулируем присущие ему особенности.

Главной особенностью «директ-костинга», основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

Важной особенностью «директ-костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объёмом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

1.2 Нормативные акты, регулирующие правовую основу системы «директ-костинг»

Все нормативные документы регулирующие правовую основу системы «директ-костинг» можно разделить на уровни.

Первый уровень документов составляют законодательные акты, указы Президента и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно организацию и ведение бухгалтерского учета в организации.

К таким документам относят:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ. Данный закон подтверждает обязанность вести бухгалтерский учет во всех организациях, формирует общие положения о бухгалтерском учете и основные требования к его ведению.

2. Гражданский кодекс РФ.

3. Налоговый кодекс. С 1 января 2002 года была введена глава 25 Налогового Кодекса РФ, в которой всем предприятиям в обязательном порядке предписывается использовать для налогового отчета систему разделения затрат на прямые и косвенные при учете себестоимости, т.е. по сути, систему «директ-костинг».

4. «О формах бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина РФ от 13.01.2000г. № 4н.

Второй уровень системы включает стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности. К числу важнейших стандартов относятся:

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 33н. Расходы по обычным видам деятельности отражаются по счету «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж». Операционные и внереализационные расходы отражаются по счету 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Величина оплаты по договорам, предусматривающим использование обязательств неденежными средствами, определяются стоимостью товаров (ценностей) переданных или подлежащих передачи предприятию, исходя из цены, установленной договором. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме (в денежном выражении), равной величине оплаты в денежной и иной форме и величине кредиторской задолженности.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учётная политика организации» ПБУ 1/98 Приказ Минфина от 09.12.98г. № 60н в редакции от 30.12.99г. Учет затрат по обычным видам деятельности (кроме расходов на продажу) ведется на счетах: 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательное производство»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы».

Суммы фактических затрат счетов 23-х в конце отчетного месяца списываются пропорционально на счета: 20 «Основное производство»; 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»; 25 «Общепроизводственные расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 23 «Вспомогательные производства»; 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Суммы фактических затрат счетов 25-х в конце отчетного месяца списываются пропорционально сумме начисленной зарплате на счета: 20 «Основное производство».

Сумма фактических затрат счета 26 в конце отчетного месяца списываются пропорционально заработной плате на счета: 20/1 - растениеводство; 20/2 - животноводство. Расходы на продажу (коммерческие расходы) за отчетный период списываются на счет 90 «Продажи».

Расходы на проведение ремонтов основных средств учитываются по фактическим затратам и включаются в себестоимость текущего отчетного периода по окончании ремонтных работ. Окончание работ подтверждается актом выполненных работ. Ответственный - главный инженер предприятия. Расходы будущих периодов (лицензии, сертификаты, подписка на периодические издания и т.п.) списываются равномерно в течение периода, к которому они относятся. В случае, когда период использования не определён, он устанавливается приказом по предприятию.

8. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70г. от 29.07.98г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000г. № 31н).

Третий уровень системы составляют методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина РФ и других ведомств. К ним относятся:

10. Отраслевые методические рекомендации (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

11. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве. Утверждены Министерством сельского хозяйства Российской Федерации 11.03.93.г. № 2-11/473.

12. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина РФ от 13.06.95г. № 49.

13. С 1 января 1996 года действовал приказ Минфина РФ от 22.12.95г. № 131 «Об указаниях по ведению бухгалтерского учета и отчетности, и применение регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства». Этот приказ отменил письмо Минфина СССР №40, но полностью воспроизвел соответствующий пункт данного письма, в котором говорилось о возможности включения общехозяйственных расходов непосредственно в себестоимость реализованной продукции.

14. С 1 января 1999 года вступил в силу закон Минфина РФ от 21.12.98г. № 644 «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства», отменив, соответственно, приказ Минфина РФ №131. В пункте 13 нового приказа говорится: «…в случае наличия условно-постоянных расходов малое предприятие общехозяйственные (накладные) расходы списывает ежемесячно полностью на затраты реализованной продукции (работ, услуг)». Таким образом, данная норма осталось.

К четвертому уровню системы относятся рабочие документы по бухгалтерскому учету самого предприятия и другие документы (инструкции, приказы) предприятия и другие документы, формирующие его учетную политику (система документооборота, рабочий план счетов, формы первичной документации и учетных регистров). ГУП «Тепличный» самостоятельно разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, функционирования и контроля, исходя из особенностей управления производством и реализацией продукции. Основным документом регламентирующим работу бухгалтерии является график документооборота, в котором определён порядок формирования и использования первичных, накопительных документов от момента возникновения до сдачи в архив.

В хозяйстве применяется автоматизированная форма учета, с использованием программы «1:С Бухгалтерия».

1.3 Состояние изученности темы

В «Справочнике бухгалтера - калькулятора» сказано, что «директ-костинг» должен быть определён как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объёма. Основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся прямо на прибыли и убытки. Однако необходимо подчеркнуть, что сущность системы «директ-костинг» заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной целью является оценка запасов. Исходя из этого основное внимание уделяется тому влиянию, которое «директ-костинг» оказывает на отчет о прибылях и убытках и дополнительные оперативные расшифровки.

Западногерманский экономист Д. Бернер писал о методе учета условно-переменных расходов, что «директ-костинг» - это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т.е. независящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, т.е. изменяющиеся расходы прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Это в основном касается оценке запасов полуфабрикатов и готовых изделий.

Как видно из двух приведённых определений, основной характеристикой «директ-костинга» является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объёма производства.

Исследуя различные аспекты организации «директ-костинга» на Западе можно отметить о неоднозначности понятия «директ-костинг»; с одной стороны, это характеристика подсистемы управленческого (производственного) учета, с другой, и это очень важно, - «директ-костин» сам является системой управленческого учета. Одни авторы считают, что «директ-костин» - это система учета затрат на производство. С. А. Стуков называет «директ-костинг» «ведением учета производственных затрат по сокращенной номенклатуре - в части одних лишь переменных затрат», или «…методом учета ограниченной себестоимости». Другие авторы относят «директ-костинг» к методам калькулирования. Так, С.С. Стубалдин пишет: «На наш взгляд, наиболее правильным термином, характеризующим содержание данной системы, является калькулирование себестоимости переменных затрат».

Многообразие мнений по данному вопросу вызвано не только отсутствием опыта применения «директ-костинга» в практике отечественного учета и недостаточной его изученностью, но и отсутствием единства взглядов среди наших экономистов-бухгалтеров на содержание и взаимосвязь методов учета затрат на производство и методов калькулирования.

Н.Г. Чумаченко, например, приводит схему классификации методов учета производственных затрат в США, где «директ-костинг» присутствует. Сама по себе схема возражений не вызывает. Однако, ограничиваясь только методами учета затрат на производство, автор ничего не говорит о связи «директ-костинга» с калькулированием. Между тем эта связь существует.

С.А. Стуков пытается дать единому методу учета затрат на производство калькулирование себестоимости продукции комплексную оценку, рассматривая его в различных аспектах. Всего приводит 11 аспектов. Среди них «полнота включения затрат в себестоимость продукции». По этому признаку учет и калькулирование подразделяются на учет полных затрат и учет ограниченных затрат, т.е. «директ-костинг». В данном случае система «директ-костинг» является одной из многочисленных характеристик единого метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости по признаку полноты включения затрат в себестоимость.

Из приведённых примеров можно сказать, как точка зрения авторов по вопросу единства и взаимосвязи методов учета затрат на производство и калькулирование связана с определением места системы «директ-костинга» среди этих методов.

Разнообразие мнений ученых нашей страны об определении системы «директ-костинг» обусловлено ещё и тем, что все они пытаются оценить западную систему учета с точки зрения методов учета затрат и калькулирования и подходов к организации учета, принятых у нас.

Карпова Т.П. выделяет два подхода к организации системы «директ-костинг» на предприятии: автономность и интеграция. Система Харриса была основана на интеграции управленческого и финансового учета. Общая система записей управленческого и финансового учета предусматривает отражение в главной книге всех внутренних оборотов.

Монистическая (интегрированная) система ведения учета отличается сложностью, большим объёмом учетных операций, нередко дорога в исполнении, непрактична. Во многих случаях интегрированная система нарушает принцип управленческого учета - сохранение коммерческой тайны

Шеремет А.Д. рассматривает вопрос о том, на каких предприятиях целесообразно организовывать управленческий учет с элементами системы «директ-костинг». Выбор варианта организации учета затрат и результатов должен уже сегодня входить в компетенцию администрации и определяться целями и задачами предприятия изданный момент. В настоящее время решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры предприятия, объёмы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы; стратегические цели и задачи фирмы; степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы; уровень компетентности и образованности кадров.

Кондраков Н.П. говорит что использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции методом «директ-костинг» даёт не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы - на счет 90 «Продажи».

2. Использование системы «директ-костинг» в сельскохозяйственных организациях

2.1 Краткая экономическая характеристика ГУП «Тепличный»

Объектом исследования данной курсовой работы является Государственное унитарное предприятие Пензенской области «Тепличный» - крупное предприятие специализирующееся на производстве овощей закрытого грунта. Совхоз «Тепличный» организован 25 декабря 1973 года. На площади 6 га был построен первый цех, в 1970 году введен в действие второй цех и в 1983 году - третий цех.

В соответствии с решением Законодательного собрания Пензенской области от 28.07.1994г. №77-4 и постановлением главы администрации №772 от 04.08.1997г. совхоз «Тепличный» был реорганизован в ГУП «Тепличный».

Предприятие расположено на окраине областного центра Пензенской области и занимает 63 га общей земельной площади, из них 18 га полезной площади, на которой создаётся искусственный грунт необходимый для выращивания овощей. Естественный плодородный слой почвы из теплиц убран и заменён субстратом. Предприятие имеет 3 цеха за каждым из которых закреплено 6 га. Во главе цеха стоит начальник, которому подчинены: агроном-технолог, бригадир по защите растений, бригадир по микроклимату. Производственный персонал цеха - 60 тепличниц, разбитые на 6 звеньев во главе со звеньевой, кроме того в цехе работают также 12 слесарей. Кроме цехов имеется: автопарк, тракторный парк, котельные, ремонтная мастерская, био - и агрохимлаборатории.

Овощи выращенные в хозяйстве реализуются как в г. Пензе, по Пензенской области так и за её пределы: г. Москва, г. Санкт - Петербург, г. Екатеринбург.

ГУП «Тепличный» имеет государственную регистрацию в ИМНС по Пензенскому району. ГУП «Тепличный» является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный счет и печать. Организационно-правовая форма хозяйства - государственная.

14.11.2003 года постановлением №5532-пП главы администрации Пензенской области ГУП «Тепличный» был снова реорганизован путем присоединения к нему Государственного унитарного предприятия Пензенской области «совхоз Ардымский». В результате присоединения у ГУП «Тепличный» появилось подсобное хозяйство, в т.ч. отрасль животноводства и отрасль растениеводства. Производственное направление подсобного хозяйства определяется производством молока, мяса КРС, семян зерновых культур. Площадь подсобного хозяйства всего 6890 га в т.ч. сельхозугодий 6384 га, пашни 5768 га, сенокосов 95 га, пастбищ 521 га и т.д. Поголовье скота всего 1356 голов, в т.ч. коровы 740 гол, молодняк КРС 571 гол, нетели 45 гол. В подсобном хозяйстве имеется молочный комплекс на 1500 голов крупного рогатого скота и т.д. Молоко, полученное в хозяйстве, реализуется на перерабатывающие предприятия г. Пензы и г. Заречного.

Говоря о ГУП «Тепличный» в целом можно отметить, что оно имеет необходимые условия для осуществления производства и сбыта продукции сельского хозяйства. Рассмотрим в рамках характеристики хозяйства структуру проданной продукции.

Таблица 1. Структура реализованной продукции

Отрасли и виды продукции	2004 г.	2005 г.	2006 г.	В среднем за 2004-2006 гг.
	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Растениеводство - всего, в том числе:	147654	93,41	181780	91,32	184171	92,26	171202	92,25
Зерновые	347	0,22	12027	6,04	5958	2,98	6112	3,29
Подсолнечник	473	0,3	1148	0,58	970	0,49	864	0,47
Овощи	145852	92,24	168085	84,44	176992	88,66	163643	88,18
Прочая продукция растениеводства	977	0,62	520	0,26	251	0,13	583	0,31
Животноводство - всего, в том числе:	6278	3,97	13919	6,99	14031	7,03	11409	6,15
КРС в живой массе	1290	0,82	2052	1,03	2232	1,12	1858	1,00
Молоко	4601	2,91	10589	5,32	10837	5,43	8676	4,67
Прочая продукция животноводства	387	0,24	1278	0,64	962	0,48	875	0,48
Продукция подсобных производств, работы и услуги	4140	2,62	3360	1,69	1431	0,71	2977	1,60
Всего по хозяйству	158072	100	199059	100	199633	100	185588	100

Как видно из таблицы 1, размер и структура выручки от продажи с/х продукции изменяется по годам.

В отчетном году наибольший удельный вес в структуре реализованной продукции занимает продукция растениеводства - 92,26%, а продукция животноводства только 7,03%. Лидирующую позицию занимают овощи, т.к. хозяйство специализируется на этой продукции. С каждым годом выручка от реализации овощей растет.

Это связано с увеличением валового сбора овощей и ростом среднереализационных цен. В 2006 году, по сравнению с 2005 годом, снизилась выручка от продажи зерна. Выручка от молока выросла с 40601 тыс. руб. в 2004году до 10837 тыс. руб. в 2006 году. Этому способствовало увеличение поголовья дойного стада, увеличение удоев и цен реализации. В 2006 году выручка от реализации продукции составила 199633 тыс. руб., что на 41561 тыс. руб. больше, чем в 2004 году. Это связано с ростом объёма реализованной продукции и средних цен реализации. Важным экономическим показателем является себестоимость, которая является очень изменчивой величиной.

На себестоимость влияют затраты на продукцию, износ основных средств, выход продукции, затраты на оплату труда и др.. Кроме того от величины себестоимости зависит величина прибыли, чем ниже себестоимость, тем больше выгоды получит хозяйство. Таким образом, целесообразно проанализировать следующую таблицу.

Таблица 2. Себестоимость 1 ц с/х продукции, руб.

Виды продукции	2004 г	2005 г	2006 г	2006г в % к 2004г
Зерно	216,27	191,91	239,52	110,75
Подсолнечник	499,64	347,99	621,96	124,48
Прирост живой массы КРС	17427,84	10901,78	9403,38	53,95
Молоко	1248,43	953,16	873,69	69,98
Овощи закрытого грунта	1849,44	1966,02	2171,27	117,40
Овощи открытого грунта	412,59	740,93	419,35	101,64

Себестоимость прироста живой массы КРС, молока, овощей открытого грунта в 2006 году, по сравнению с 2004 годом, снизилась. Это связано с улучшением технологии производства, кормовой базы и условий содержания животных. Себестоимость зерна, подсолнечника, овощей закрытого грунта увеличилась. Увеличиваются цены на электроэнергию, теплоснабжение, семенной материал, средства защиты, удобрения, ГСМ и т.д.

Финансовые результаты и рентабельность являются основными показателями, характеризующими эффективность работы предприятия. При анализе рентабельности производства оценивается размер полученной прибыли от сбыта продукции в целом по хозяйству и отдельно по отраслям. Полученные результаты хозяйства сопоставляют с показателями за предыдущие годы.

Таблица 3. Рентабельность производства основных видов сельскохозяйственной продукции

Виды продукции	2004 г	2005 г	2006 г
	Прибыль (убыток), тыс. руб.	Уровень рентаб-ти, %	Прибыль (убыток), тыс. руб.	Уровень рент-ти, %	Прибыль (убыток), тыс. руб.	Уровень рент-ти, %
Зерновые	-64,0	-15,57	1862	18,32	1941,0	48,32
Подсолнечник	146,0	44,65	422	58,13	-237,0	-19,63
Овощи	29837	20,77	28765	20,71	29535,0	20,03
Прочая продукция растениеводства	-563,0	-38,8	-11	-3,38	-2,0	-0,79
Итого продукция растениеводства	29356	24,76	31038	20,7	31237,0	20,43
КРС в живой массе	-2101	-61,81	-2385	-53,75	-2929,0	-56,75
Молоко	-7243	-61,17	-5089	-32,46	-4691,0	-30,21
Прочая продукция животноводства	-1241	-79,3	-1507	-54,88	-1671,0	-63,46
Итого продукция животноводства	-10585	-62,77	-8981	-39,24	-9291,0	-39,84
Всего по хозяйству	18771	12,34	22057	12,79	21946,0	12,45

Данные таблицы свидетельствуют, что рентабельность зерновых культур непостоянна. Так в 2004г. рентабельность была на уровне -15,57%, а в 2006г. стала 48,32% (прибыль равна 1941 тыс. руб.). Благодаря рентабельности овощей в 2004г. 29837 тыс. руб., в 2006г. 29535 тыс. руб., отрасль растениеводства в целом остаётся рентабельной.

Отрасль животноводства является убыточной на протяжении 3-х лет и в 2006 году уровень убыточности составил 39,84 %.

Необходимо отметить важную тенденцию к росту рентабельности продукции в целом по хозяйству. Так в 2006г. рентабельность достигла уровня 12,45% по сравнению в 2004г. 12,34%.

2.2 Назначение и варианты системы «директ-костинг»

Главное назначение директ-костинга - быть информационной основой предпринимательских решений. Решения по управлению предприятием делятся на стратегические, рассчитанные на перспективу и текущие, оперативные, принимаемые исходя из возможностей и потребностей данного периода, как правило, в пределах хозяйственного года.

Стратегические решения требуют капитальных вложений, текущие - осуществляются в основном за счет собственных и заемных оборотных средств. Особенность текущих краткосрочных решений состоит в том, что они основываются на существующих производственных мощностях предприятия, хотя уровень их использования может меняться.

Директ-костинг в основном ориентирован на текущие решения по управлению производством и сбытом продукции и товаров. Главная цель таких решений - максимизация прибыли отчетного года.

Всю совокупность задач, требующих решения в системе оперативного директ-коста, можно подразделить на задачи снабжения, производства и сбыта. Кроме того, важной проблемой для предприятия является выбор и обоснование ценовой политики, для чего также используются данные директ-коста.

Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимосвязи объёмов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли. Эти расчеты строят, как правило, на измерении объёмов производства и продаж в физических единицах. Практически они возможны на предприятиях или их подразделениях, выпускающих продукцию и услуги одного вида. В качестве других единиц измерения объёма производства и степени использования производственных мощностей могут выступать нормо-часы, станко-часы, процент использования полезного времени работы машины и т.п.

При росте постоянных затрат и неизменных переменных расходах величина маржинального дохода не изменяется, а прибыль уменьшается на величину прироста постоянных затрат. Критический объём производства и продаж увеличивается.

Влияние изменения постоянных затрат на прибыль предприятия определить особенно важно, именно эти затраты являются регулятором конечных результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В такого рода расчетах необходимо использовать по меньшей мере три показателя: фактический объём производства, запланированный объём производства и уровень загрузки производственных мощностей предприятия.

В практике отечественного анализа, сопоставляя ли показатели, как правило, ограничивались выявлением влияния перерасхода по себестоимости на сумму уменьшения прибыли за счет недоиспользования мощности или невыполнения плана по объёму производства. Но такой расчет нельзя считать исчерпывающим при анализе влияния объёма на прибыль, поскольку себестоимость продукции - не единственный влияющий фактор. Поэтому более правильно для определения влияния использования производственной мощности на прибыль применять не величину постоянных расходов, а маржинальный доход.

В этом случае можно учесть всю сумму влияния степени использования производственной мощности на прибыль.

Применение ставки маржинального дохода позволяет более полно учесть влияния на прибыль колебаний объёма производства или изменений в использовании производственных мощностей.

Анализ взаимосвязи объёма производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода, а также влияния объёма производства на себестоимость и прибыль является перспективным направлением развития отечественного анализа хозяйственной деятельности в условиях становления и развития рыночных отношений.

Современный директ-костинг имеет два варианта:

1. Простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2. Развитой директ-костинг, при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции.

При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяют величину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за отчетный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределится между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла.

2.3 Методика исчисления себестоимости продукции в хозяйстве

При исчислении себестоимости продукции растениеводства затраты распределяют на основную (сопряженную), а также побочную продукцию, используемую в организации. Для распределения затрат на практике применяют несколько способов:

1. Исключение из общей суммы затрат стоимости побочной продукции по учетным ценам; использование коэффициентов;

2. Распределение общей суммы затрат пропорционально стоимости сопряженных видов продукции в оценке по реализационным ценам;

3. Распределение затрат по установленным нормативам.

Методы калькуляции, используемые при исчислении себестоимости продукции, зависят от технологии производства. При исчислении себестоимости важное значении имеет определение места окончательного включения затрат в себестоимость, так называемое франко-место калькулирования.

В настоящее время для каждого вида продукции установлено определённое франко. Например, для зерна - поле, ток или другое место первичной переработки; для сена - пункт хранения; для зелёной массы на силос - пункт силосования; для зелёной массы на корм - место потребления; для семян трав - место хранения или приёмки; для овощей - теплица, склад готовой продукции.

Объектами калькуляции по зерновым колосовым культурам является полноценное зерно и используемые зерновые отходы в весе после доработки. Калькуляционной единицей считается 1 ц продукции.

В ГУП «Тепличный» используются следующие методы расчета себестоимости сельскохозяйственной продукции.

Рассмотрим методику расчета себестоимости 1 ц зерна за 2006 год.

Для этого нам потребуются следующие данные: масса зерна после доработки 49260ц, количество полученных зерноотходов 3174ц, % чистого зерна в зерноотходах 45, количество оприходованной соломы 190ц, затраты на уборку соломы 14000 руб. Для расчета необходимо перевести зерноотходы в чистое зерно. Для этого массу зерноотходов умножаем на % чистого зерна в зерноотходах, делим на 100 и получаем вес чистого зерна в зерноотходах.

1) (3174*45) : 100 = 1428,3ц

К массе зерна после доработки прибавляем это зерно и получаем всего зерна.

2) 49260 + 1428,3 = 50688,3ц

Затем из всех затрат по зерновым культурам вычитаем затраты на уборку соломы, получаем затраты без затрат на солому.

3) 11433 - 14 = 11419 тыс. руб.

Затем эти затраты делим на общее количество зерна, получим себестоимость 1ц зерна.

4) 11419000 : 47673 = 239,52 руб.

Затем себестоимость 1ц зерна умножаем на массу зерна после доработки получаем затраты, падающие на зерно в зерноотходах.

5) 239,52 * 46086 = 11038518,72 руб.

Остальные затраты будут падать на зерноотходы. Эти затраты делят на все зерноотходы и получаем себестоимость 1ц зерноотходов.

6) 11419000 - 11038518,72 = 380481,28 руб.

Затраты, падающие на уборку соломы делят на количество оприходованной соломы в ц. Получаем себестоимость 1ц соломы.

7) 380481,28 : 3174 = 119,87 руб.

Рассмотрим методику расчета себестоимости 1 ц молока

Для расчета себестоимости 1ц молока необходимо знать затраты по молочному стаду коров, из этих затрат надо вычесть затраты на уборку навоза.

1) 19497 - 96 = 19401 тыс. руб.

Затем из этих затрат 10% относятся на приплод.

2) 19401 * 10% = 1940,1 тыс. руб.

90% на молоко

3) 19401 * 90% = 17460,9 тыс. руб.

Эти 90% делят на количество произведённого молока за год в ц, получим себестоимость 1ц молока.

4) 17460900 : 19985 = 873,69 руб.

10% которые относятся на приплод делят на количество народившихся телят, получаем себестоимость 1 телёнка при рождении.

5) 1940,1 : 590 = 3288,30 руб.

Себестоимость прироста живой массы КРС за 2006 год

Необходимо из всех затрат по молодняку вычесть затраты на уборку навоза.

1) 11730 - 55 = 11675 тыс. руб.

Полученные затраты разделим на количество полученного прироста живой массы по молодняку КРС, получим себестоимость прироста живой массы.

2) 11675 : 1241 = 9407,73 руб.

2.4 Система «директ-костинг» и система учета полной себестоимости

При системе «директ-костинг» производства затраты подразделяются на переменные и постоянные.

Постоянные - это затраты почти не зависящие от изменения объёма производства продукции. Постоянные затраты учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Состав общехозяйственных расходов ГУП «Тепличный» представлен в оборотно-сальдовой ведомости по счету 26 «Общехозяйственные расходы» (приложение 1).

Прямые переменные затраты сразу учитываются на дебете счетов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Это отражается следующими проводками:

Дт 20,23,29 Кт 10 «Материалы» на сумму прямых трудовых затрат.

Дт 20,23,29 Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» на сумму прямых трудовых затрат.

В течении месяца на счете 25 «Общепроизводственные расходы» собираются данные на двух субсчетах:

25.1 «Общепроизводственные постоянные расходы»

25.2 «Общепроизводственные переменные расходы».

По окончанию месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учета прямых затрат (Дт 20,23,29 Кт 25.2), а общепроизводственные постоянные расходы на счет 90 «Продажи».

Постоянные расходы учитывают в течении месяца на счет 26 «Общехозяйственные расходы» с которого по окончанию месяца списывают на счет 90 «Продажи».

Таким образом постоянные расходы в производственную себестоимость продукции не включают.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет «Продажи» следует отнести:

1. упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

2. уменьшение суммы налога на имущество в связи с уменьшением стоимости готовой и отгруженной продукции и незавершенного производства;

3. улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса;

4. улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.

Следует отметить, что состав статей отчета по прибыли от производства при методе «директ-костинг» в значительной мере соответствует составу статей отчета о прибылях и убытках (форма №2 квартальной и годовой бухгалтерской отчетности): выручка от продажи; себестоимость проданной продукции; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль от продаж.

Показатели валовой прибыли, себестоимости проданной продукции, управленческих расходов формы №2 соответствуют статьям маржинального дохода, переменных и постоянных затрат отчета о прибыли от производства. Различие состоит лишь в показателях «прибыль (убыток) от продаж» и «прибыль от производства», поскольку первый показатель исчисляется с учетом расходов на продажу, а второй - без учета этих расходов.

При системе учета полной себестоимости на счете 20 «основное производство» (или на счетах 23 «вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», если производится продажа продукции, работ и услуг «на сторону») ежемесячно выявляется полная производственная себестоимость, представляющая всю совокупность затрат, которые включают не только прямые расходы и условно-переменные накладные расходы (связанные непосредственно с процессом производства, оказанием услуг), но и условно-постоянные - административно-управленчес-

кие (общехозяйственные) расходы. Накладные расходы ежемесячно списываются на счет 20 «Основное производство» по объектам учета пропорционально одному из показателей, выбираемых предприятием самостоятельно. Такими показателями могут быть:

- общая величина затрат по отдельным объектам учета (видам продукции, заказам);

- затраты на оплату труда производственных рабочих;

- затраты на обработку (без стоимости материалов);

- время эксплуатации оборудования (отработанные машино-часы) и др.

В ГУП «Тепличный» используется система учета полной себестоимости.

3. Система «директ-костинг» как подсистема управленческого учета в сельскохозяйственной организации

директ костинг управленческий учет

3.1 Отражение затрат, включенных в себестоимость продукции в системе «директ-костинг»

Себестоимость продукции, товаров и услуг - это денежное выражение суммы затрат, необходимых на производство и сбыт данной продукции, а более точно её единицы. Себестоимость является одним из факторов формирования ассортимента и основным ценообразующим фактором. Чем больше себестоимость, тем выше будет цена при прочих равных условиях. Разница между ценой и себестоимостью составляет прибыль. Следовательно, для увеличения прибыли необходимо либо повысить цену, либо снизить себестоимость. Снизить её можно путем сокращения включённых в неё затрат. Но то, какие затраты и в какой мере включаются в себестоимость, зависит от метода её учета и калькулирования.

Рассмотрим какие затраты включаются в себестоимость в соответствии с системой «директ-костинг» (рис. 1):



Рис. 1. Формирование и отражение в отчетности показателей производственной себестоимости и запасов при калькулировании по переменным затратам.

Таким образом при системе «директ-костинг» исчисляются производственные затраты, которые включают в себя прямые затраты на материалы, прямые затраты на труд, переменные общепроизводственные расходы.

К прямым затратам на материалы относятся затраты на сырьё и материалы, которые используются в производственном процессе, которые физически включаются в готовый продукт, и процесс превращения которых можно проследить. В ГУП «Тепличный» основным сырьём являются овощи закрытого грунта.

К прямым затратам на труд относятся затраты на заработную плату, дополнительные выплаты для персонала, которые работают в производстве.

Что относится к переменным общепроизводственным расходам можно узнать посмотрев оборотно-сальдовую ведомость по счету 25 (приложение 2).

В ГУП «Тепличный» к ним относятся: заработная плата, износ ОС.

Рассматривая деление расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объёмов производства, можно отметить следующее:

- Система управленческого учета «директ-костинг» возникла на базе классификации затрат на постоянные и переменные по отношению к объёму производства. Данная классификация имела бы только теоретическое значение, пока не сложились объективные экономические предпосылки для реализации преимуществ этой классификации: рост конкуренции между обособленными товаропроизводителями, борьба за рынки сбыта и поиска новых сегментов рынка, рекламу, исследование рынка, и как следствие, усложнение операции отдельного товаропроизводителя в условиях развитого рынка.

- Сложные рыночные процессы, с одной стороны, воздействуют на колебания объёмов производства и реализации продукции, увеличение доли постоянных затрат в их общем объёме, с другой стороны, значительно влияют на поведение себестоимости изделий, а значит, и на прибыль. По мере нарастания этих тенденций увеличиваются вероятность и потребность товаропроизводителей в использовании информации о затратах на производство изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объёме производства, которую даёт «директ-костинг».

3.2 Особенности распределения условно-постоянных расходов и учетные записи в системе «директ-костинг»

На сельскохозяйственных предприятиях в зависимости от принятой учетной политики и особенностей некоторых видов деятельности Планом счетов может быть предусмотрен следующий способ списания общехозяйственных расходов, связанный с разделением расходов на условно-постоянные и условно-переменные - основан на исчислении сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списании условно-постоянных расходов на уменьшение финансовых результатов.

К условно-постоянным расходам относятся:

1. прочие материальные затраты (электроэнергия, материалы, арендная плата, износ основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, другие расходы, которые нельзя отнести непосредственно к выпуску конкретного изделия или пронормировать их расход на единицу продукции);

2. фонд оплаты труда управленческого и обслуживающего персонала;

3. начисления на фонд оплаты труда управленческого и обслуживающего персонала;

4. прочие расходы (налоги, относимые на себестоимость продукции (за исключением налогов, исчисляемых от фонда оплаты труда, расходы по возмещению вреда и т.п.).

Данный способ списания отличается от других иной методикой отражения в бухгалтерском учете условно-постоянных расходов, которые собираются в течении месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В этом случае производится подсчет сокращенной производственной себестоимости и списание условно-постоянных расходов на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Эти расходы не зависят от объёмов производства, не распределяются между отдельными видами продукции (работ, услуг) и поэтому в конце месяца на счёт 20 «Основное производство» не списываются. При исчислении сокращенной производственной себестоимости накладные расходы в полном объёме, как условно-постоянные, списываются на себестоимость продаж (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж») и отражаются по строке 040 отчета о прибылях и убытках как управленческие расходы, т. е. признаются затратами периода.

Таким образом, для производственных предприятий, в зависимости от учетной политики, возможно два способа списания накладных расходов (табл. 4).

Таблица 4.

1-й способ	2-й способ
Начисление расходов
Дт сч. 20, кт разных счетов
Дт сч. 25, Кт разных счетов
Дт сч. 26, Кт разных счетов
Списание расходов
Дт сч. 20, Кт сч. 25	Дт сч. 20, Кт сч. 25
Дт сч. 20, Кт сч. 26	Дт сч. 90-2, Кт сч. 26
Дт сч. 43 (90-2), Кт сч. 20	Дт счч. 43 (90-2), Кт сч. 20

В ГУП «Тепличный» списание происходит по первому способу.

Другим важным моментом в ГУП «Тепличный» является изменение подходов к списанию расходов, отраженных на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Планом счетов предусмотрено ежемесячное определение финансового результата, при выявлении которого затраты обслуживающих хозяйств также участвуют в формировании фактической себестоимости их услуг. Учтенные на счете 29 фактические затраты, связанные с оказанием услуг, списываются:

- в общеустановленном порядке в уменьшение выручки, если услуги были оказаны на сторону;

- на прочие расходы, если услуги были оказаны для собственных нужд организации.

В разряд обычной деятельности должны быть отнесены все услуги непроизводственной сферы, оказываемые сторонним потребителям обслуживающими хозяйствами, включая услуги жилищно-коммунальных хозяйств, предприятий работникам этих предприятий, несмотря на их убыточность.

Все, что получено при оплате услуг, оказанных обслуживающими подразделениями на возмездной основе (т.е. на сторону), подлежит отражению по кредиту счета 90 «Продажи», который формирует показатель отчета о прибылях и убытках по стр. 010 «Выручка», себестоимость проданных продукции, работ и услуг списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» с кредита счетов, в том числе и со счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Списание расходов, собранных на счете 29, отражается записью Дт сч. 90-2, Кт сч. 29 и должно быть учтено по стр. 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ и услуг» отчета о прибылях и убытках с соответствующей расшифровкой в пояснительной записке. В дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» списываются расходы обслуживающих хозяйств, если они были произведены для собственных нужд организации. Таким образом, по кредиту счета 29 отражается сумма фактической себестоимости работ и услуг обслуживающих хозяйств. Эти фактические расходы списываются в общеустановленном порядке в уменьшение доходов от обычных видов деятельности (выручки), если они были оказаны на возмездной основе - в дебет счета 90 «Продажи», и если эти работы и услуги были оказаны для собственного потребления - в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».