Анализ и аудит финансовых результатов филиала "Почта России"

Субсчет 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов» аналогичен по своему назначению субсчету 90.09 «Прибыль/убыток от продаж».

Записи по субсчетам 91.01 «Прочие доходы» и 91.02 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.02 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91.01 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91.09 «Сальдо прочих доходов и расходов».

По кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91.01 «Прочие доходы») в течение отчетного периода находят отражение:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- поступления, связанные с безвозмездным получением активов, в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (субсчет 98.02 «Безвозмездные поступления»);

- поступления в возмещение причиненных организации убытков, в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

- курсовые разницы, в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

- прочие доходы.

По дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91.02 «Прочие расходы») в течение отчетного периода находят отражение:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, в корреспонденции со счетами учета затрат;

- остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;

- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

- возмещение причиненных организацией убытков, в корреспонденции со счетами учета расчетов;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

- суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

- курсовые разницы, в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.

В бухгалтерском учете формирование финансового результата, например, от продажи объекта основных средств, можно отразить проводками, представленными в таблице 2.

Таблица 2. Основные проводки формированию прочих финансовых результатов

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета	Сумма
	Дебет	Кредит
Отражена продажная стоимость объекта ОС (с учетом НДС)	62.01	91.01	158254 254
Отражена сумма НДС, предъявленная покупателю объекта ОС	91.02	68.01	24140 479
Списана первоначальная стоимость проданного объекта ОС	01.02	01.01	102548 965
Списана сумма амортизации, начисленная по объекту ОС к моменту продажи	02	01.02	60248 541
Списана остаточная стоимость проданного объекта ОС	91.02	01.02	42300 424
Определен финансовый результат от продажи объекта основных средств (в составе конечного финансового результата): прибыль (убыток)	91.09 (99)	99 (91.09)	91813 351
Получена оплата за проданный объект ОС (включая НДС)	51	62.01	158254 254

При формировании финансового результата по счету 91 «Прочие доходы и расходы» также должны учитываться недостачи и потери от порчи ценностей сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц, а также в случаях отказа суда во взыскании с виновных лиц ввиду необоснованности иска.

Эти потери учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов.

При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

2.4 Налоговый учет

Основными задачами налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом.

Налоговый учет в УФПС Хабаровского края - Филиал ФГУП «Почта России» ведется группой бухгалтеров бухгалтерской службы. Способы ведения налогового учета, избранные при формировании учетной политики утверждаются приказом Директора и последовательно применяются с первого января 2007 года.

В качестве приложений к учетной политике Общество устанавливает формы регистров налогового учета, методику создания резервов. Регистры налогового учета ведутся в электронном виде (с последовательным выводом на бумажном носителе).

Налоговый учет реализуется компанией в программе Галактика по направлениям:

- регистрация сумм для налогового учета в первичных документах по учету основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных запасов, работ, услуг, ценных бумаг, денежных средств и проч. в «налоговых» справках;

- отображение доходов и расходов, определяющих налогооблагаемую базу.

Комплект готовых форм налоговых регистров, формируемых на основе параметров первичных документов, и форма декларации включены в модуль «Налоговый учет» системы Галактика ERP. В модуле содержится свыше 30 готовых регистров налогового учета (регистры-расчеты и регистры-состояния по амортизируемому имуществу, расходам на оплату труда, движению денежных средств, финансовым результатам по типам операций и т.п.).

Кроме того, модуль «Налоговый учет» предоставляет специализированные возможности для документирования операций по расходам будущих периодов, принимаемых к учету в течение нескольких отчетных интервалов. Для налогового учета можно использовать план счетов, расширенный синтетическими и аналитическими счетами для целей налогового учета. Налоговая отчетность строится по данным первичных документов и сформированных по ним проводкам.

Реализация в системе Галактика ERP требований налогового учета обеспечивает:

- отражение в учете сумм налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, сумм излишне уплаченных, а также сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль в последующих отчетных периодах;

- документирование налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Галактика ERP является информационной системой для руководителя предприятия. Уровень учетной политики «Почты России» в целях налогового учета в отношении финансовых результатов является вполне содержательным, т.к. раскрывает основные аспекты ведения бухгалтерского учета в целях налогообложения и соответствует законодательству РФ.

ФГУП «Почта России» находится на общей системе налогообложения и согласно законодательству РФ (НК РФ в части 25 Главы) уплачивает налог на прибыль в размере 20% от налогооблагаемой базы. Кроме того, согласно учетной политики компании для целей налогового учета организация применяет нормы ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Данное ПБУ устанавливает обязанность по учету разниц между финансовым результатом, сформированным по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль. Согласно ПБУ вся разница между финансовым результатом б/у и налоговой базой по налогу на прибыль подразделяется на постоянные разницы и временные разницы.

- Постоянные разницы в ФГУП «Почта России» возникают при получении следующих доходов (расходов):

- доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде,

- расходов на подготовку кадров, не принимаемых в целях налогообложения,

- расходов на оплату труда, не предусмотренных трудовым или коллективным договором,

- расходов на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей,

- расходов в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда,

- представительских расходов свыше 4% от расходов на оплату труда,

- рекламных расходов, в части нормируемых, свыше 1%,

- иные доходы и расходы.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых обязательств (активов), которые отражаются в организации бухгалтерской записью: Дт99 Кт68 (Дт68 Кт99).

Временные разницы могут возникать в связи с различиями в правилах учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете по следующим операциям:

- операции (амортизация, реализация) с амортизируемым имуществом:

- в силу разных (для бухгалтерского и налогового учета) норм амортизации;

- в силу разных методов амортизации;

- в силу использования понижающих и повышающих коэффициентов;

- в силу использования амортизационной премии в налоговом учете;

- в силу разной первоначально стоимости объекта в бухгалтерском и налоговом учете;

- в силу разного порядка амортизации капитальных вложений;

- в силу различий в определении состава амортизируемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

- доходов и расходов в виде суммовых разниц, возникающих при получении (выплате) авансовых платежей в счет будущих поставок (покупок);

- при получении убытков (по основной деятельности, по деятельности обслуживающих производств и хозяйств);

- при формировании разных видов резервов в бухгалтерском и налоговом учете (в силу разного порядка их формирования, в силу ограничений на создание резервов в целях налогообложения);

- при формировании расходов текущего периода (в силу разной методики признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете);

- доходов и расходов по иным операциям.

Временные разницы приводят к возникновению отложенных налоговых обязательств (активов), отражаются в организации бухгалтерской записью: Дт68 Кт77 (Дт09 Кт68).

Соответственно, при погашении временных разниц в учете организации делаются обратные проводки: Дт77 Кт68 (Дт68 Кт09).

Согласно требованиям к раскрытию информации, установленным ПБУ 18/02 в ФГУП «Почта России»:

- отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств,

- постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, а также текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках,

- в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках ФГУП «Почта России» раскрываются:

· постоянные и временные разницы,

· постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства,

· условный расход (доход) по налогу на прибыль.

ФГУП «Почта России» использует объектный метод учета налоговых разниц. При объектном методе учета налоговых разниц количество учетной информации строго ограничено количеством объектов учета, бухгалтерская и налоговая оценка которых может отличаться.

Объектный учет предполагает постоянное (с заданной периодичностью) сравнение остатков бухгалтерской стоимости объектов учета с их налоговой стоимостью, сравнение финансовых результатов бухгалтерского и налогового учета, анализ полученных результатов и динамики их изменения.

Собственно разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью объектов учета признается временной объектной разницей. Временная объектная разница формирует отложенные налоговые активы и обязательства, которые отражаются в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02.

Любой объект учета с течением времени переносит свою стоимость на финансовый результат. Поэтому любая разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью объекта через какое-то время нивелируется. В этом смысле разница между бухгалтерской и налоговой стоимостью объекта учета признается временной разницей. Однако это именно объектная разница, и она может отличаться от временной разницы в смысле определения, данного ПБУ 18/02

Таким образом, вместо временной разницы, которая представляет собой фактически отклонение налогового финансового результата (налогооблагаемой прибыли) от бухгалтерского финансового результата, можно использовать сумму значений:

временная объектная разница +потенциальная постоянная разница.

На рисунке 3 представим учет обычной постоянной разницы, которая при этом не претерпевает никакого изменения.

Рисунок 3. Учет налоговых разниц по объектному методу

Организация периодически (на конец отчетного периода) сравнивает стоимость объектов учета в системе бухгалтерского и в системе налогового учета, тем самым, выявляя разницу и определяя динамику ее изменения.

Учет постоянной разницы не меняется. Но он и не представляет большой сложности, поскольку не возникает необходимости получения какой-либо глубокой аналитической информации. В отличие от временных разниц, постоянные (и налогооблагаемые, и вычитаемые) отражаются на одном и том же счете (99 «Прибыли и убытки»). Поэтому не надо выяснять, какую проводку делать, как в случае с временными: или возникновение налогового актива (Дт09 Кт68), или уменьшение налогового обязательства (Дт77 Кт68).

Преимущества объектного метода учета налоговых разниц:

- не имеет препятствий для автоматизации,

- не требует участия пользователя (кроме случаев выявления постоянных разниц на счетах финансовых результатов),

- устойчив к ошибкам пользователя,

- не требует специальных учетных механизмов, для выявления случаев необходимости переклассификации разниц. Настроенный расчетный механизм автоматически решает эту проблему,

- автоматически отрабатываются сложные ситуации, возникающие при изменении налоговых ставок.

2.5 Порядок составления отчёта о прибылях и убытках

УФПС Хабаровского края - Филиал ФГУП «Почта России» ведет бухгалтерский учет и представляет финансовую отчетность в порядке, установленном действующим законодательством и иными правовым актами Российской Федерации. Бухгалтерская отчетность Общества состоит из:

- бухгалтерского баланса (см. приложение );

- отчета о прибылях и убытках (см. приложение );

- отчета об изменениях капитала (см. приложение );

- отчета о движении денежных средств (см. приложение );

- отчет о целевом использование полученных средств (см. приложение)

Предприятие обязано представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, а квартальную - в течение 30 дней по окончании квартала.

Отчет о прибылях и убытках (Ф№ 2) характеризует финансовые результаты организации за отчетный период и представляется одновременно с бухгалтерским балансом в составе как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности.

При составлении финансового отчета о прибылях и убытках российскими предприятиями используется многоступенчатый способ, широко применяемый в международной учетной практике, при котором расчет балансового показателя нераспределенной (чистой) прибыли (убытка) производится с исчислением промежуточных показателей финансового результата.

Первый шаг - определение валовой прибыли (убытка) как разницы между доходами в виде выручки и расходами в виде себестоимости продаж.

Второй шаг - определение прибыли (убытка) от продаж путем вычитания из валовой прибыли коммерческих и управленческих расходов.

Третий шаг - определение прибыли (убытка) до налогообложения путем сложения результата от продаж с прочим результатом, раскрытым на бухгалтерском счете 91 «Прочие доходы и расходы». Размер именно этой бухгалтерской прибыли корректируется для целей налогообложения.

Четвертый шаг - определение нераспределенной (чистой) прибыли или убытка от обычной финансово-хозяйственной деятельности путем вычета из предыдущего показателя суммы начисленных платежей по налогу на прибыль и штрафных налоговых и приравненных к ним санкций, информация о которых содержится на итоговом счете 99 «Прибыли и убытки».

В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах организации представляются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» в отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» в отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.

В разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» отражаются доходы и расходы по обычным видам деятельности организации. Доходами от обычных видов деятельности организации являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности организации являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К таким расходам также относятся расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В форме № 2 по статье «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» показываются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг (за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей).

По статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданной в отчетном периоде продукции (работам, услугам).

В случае признания организацией управленческих расходов полностью в себестоимости проданных продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности по данной статье отражаются затраты на производство проданных продукции, работ, услуг без учета общепроизводственных расходов. При этом общепроизводственные расходы должны отражаться по статье «Управленческие расходы».

В случае признания организацией коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг в качестве расходов по обычным видам деятельности, по данной статье отражаются указанные затраты без учета расходов организации по продажи продукции, работ, услуг, а также издержек обращения (для торговых организаций).

Расходы, связанные с реализацией продукции, работ, услуг, а также издержки обращения торговых организаций должны отражаться по статье «Коммерческие расходы».

По статье «Валовая прибыль» указывается величина валовой прибыли организации, которая определяется как разница между данными статьи «Выручка...» и данными статьи «Себестоимость...».

По статье «Прибыль (убыток) от продаж» указывается финансовый результат от обычных видов деятельности организации.

Эта величина определяется в виде разницы между данными статьи «Валовая прибыль» и данными статей «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы».

В разделе «Прочие доходы и расходы» по статье «Проценты к получению» отражаются доходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами процентов по облигациям и депозитам, по государственным ценным бумагам, по выданным займам и т.п.

По статье «Проценты к уплате» отражаются расходы в сумме причитающихся в соответствии с договорами к уплате процентов по облигациям, акциям, по полученным организацией кредитам и займам и т.п.

Доходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций и подлежащие получению по сроку в соответствии с учредительными документами, отражаются в составе прочих доходов по статье «Доходы от участия в других организациях».

Остальные доходы и расходы, относящиеся в соответствии с установленным порядком к прочим доходам и расходам, отражаются по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы».

По статье «Прибыль (убыток) до налогообложения» показывается общий финансовый результат организации за отчетный период.

Этот финансовый результат складывается из суммы, состоящей из прибыли (убытка) от продаж и всех прочих доходов, за вычетом всех прочих расходов.

Приказом № 67н с учетом норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» были введены в формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках новые показатели: отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные налоговые обязательства (активы).

По статье «Текущий налог на прибыль» отражается сумма текущего налога на прибыль (исчисленная организацией в соответствии с нормами ПБУ 18/02), представляющая собой налог на прибыль для целей налогообложения и отраженная в бухгалтерском учете как задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль.

Чистая прибыль организации за отчетный период или убыток представляет собой конечное сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки».

Для обеспечения сопоставимости и сравнимости показателей в форме № 2 предусматривается указание показателей за аналогичный период предыдущего года по всем перечисленным выше статьям.

В разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года.

Отчет о прибылях и убытках подписывается руководителем организации и главным бухгалтером и заверяется печатью организации. Также указывается дата составления данного отчета.

ФГУП «Почта России» является составителем консолидированной отчетности в соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (МСБУ-27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»). Для того, чтобы обеспечить понимание деятельности организации необходимо раскрыть требования и условия составления финансовой отчетности в частности отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО.

Согласно МСФО в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены следующие статьи: выручка; результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; налоговые расходы; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства; чистая прибыль или убыток за период.

В отчете о прибылях и убытках и в примечаниях к нему необходимо давать аналитическую характеристику доходов и расходов. Стандарт МСФО1 «Представление финансовой отчетности» рекомендует два подхода к классификации затрат: метод характера затрат (классификация по элементам затрат) и метод функций затрат или метод себестоимости продаж (продажи).

Соответственно возникает два формата представления отчетности. Первый формат основан на раскрытии затрат на производство по так называемым элементам затрат, второй -- на себестоимости продукции. Оба формата позволяют получить совершенно идентичный результат, но по-разному раскрывают данные о формировании финансовых результатов. На рисунке 4 представлены различия между вариантами.

Доход от продаж	Доход от продаж
Себестоимость	Прибыль	Затраты (расходы)	Изменение запасов	Прибыль

Рисунок 4. Различия форматов представления отчетности

Оба формата отчета о прибылях и убытках представляют идентичный результат, однако, разное представление самой информации является предпосылкой для необходимости сопоставления двух форм отчетов представленной в таблице 3.

Таблица 3. Сопоставления двух форматов отчета о прибылях и убытках

Первый формат	Второй формат
Поступления от продаж (+)	1680	Поступления от продаж (+)	1680
Затраты на производство: материалы (-)	500	Себестоимость проданной продукции (-)	850
заработная плата (-)	600	Управленческие расходы (-)	270
амортизация (-)	100
Прочие расходы (-)	120	Расходы на продажу (-)	130
Себестоимость запасов готовой продукции и незавершенного производства: на начало года (-)	250	Операционный результат продаж (+, -)	+430
на конец года (+)	320
Операционная прибыль	+430
Иные доходы и поступления (+)	150	Иные доходы и поступления (+)	150
Иные расходы и убытки (-)	280	Иные расходы и убытки (-)	280
Прибыль до налогообложения	+300	Прибыль до налогообложения	+300
Налог на прибыль	100	Налог на прибыль	100
Чистая прибыль	200	Чистая прибыль	200

Исчисление операционной прибыли по формату затрат. Первым пунктом любого отчета о прибылях и убытках является оборот по продажам. В него входят статьи:

1. Доходы от продажи. Доходы уменьшаются на сумму налогов с оборота и других включаемых в цену товаров, а также на стоимость возвратов от покупателей.

2. Прочие виды доходов от хозяйственной деятельности: поступления от прочей продажи, не типичной для предприятия и потому не попавшей в пункт1:

* доходы от выбывающего основного капитала, от продажи ценных бумаг;

* возмещение расходов;

* страховые возмещения, если речь не идет о проданных товарах;

* курсовые прибыли от валюты и валютных операций;

* доходы от денежной помощи.

Затраты на производство и оперативную хозяйственную деятельность

3. Стоимость сырья и материалов: расходы на сырье, производственные и вспомогательные материалы, топливо и энергетические материалы, чистящие и смазочные средства, лабораторные и конторские материалы, запасные части и строительные материалы. Расходы на промышленные работы и услуги со стороны, на приобретение электрической, тепловой и иной энергии, обработку сырья на давальческих условиях и т.п.

4. Изменения в запасах готовых изделий и незавершенного производства. Вычисляются в виде разности в остатках на начало и конец отчетного периода. В расчет принимаются со знаком «плюс», если стоимость остатков уменьшается, или со знаком «минус» при увеличении стоимости остатков.

5. Расходы на оплату персонала: заработная плата и оклады, все виды вознаграждений за выполненную работу, включая премиальные, комиссионные, сверхурочные и т.п.; различные денежные компенсации.

6. Амортизационные отчисления и другие суммы, списываемые в погашение стоимости материальных и нематериальных долгосрочно эксплуатируемых активов.

7. Прочие эксплуатационные затраты: расходы на рекламу, фрахт, командировочные, комиссионные, почтово-телеграфные, телефон и другие виды связи; внутренние административно- управленческие расходы, различные списания, лицензионные платежи, аудиторские услуги и т.п.

Операционный результат от продаж получают путем сложения всех доходов по статьям 1--2 и вычитания из полученной суммы всех расходов по статьям 3-7 (см. Приложение ).

Таблица 4. Пример отчета о прибылях и убытках по формату затрат

Статьи отчета о прибылях и убытках	Ед. измерения
Оборот по продаже		Х
Изменение запаса готовых изделий и объема незавершенного производства		Х
Сырье и расходуемые материалы		(Х)
Прочие платежи на сторону		(Х)
Расходы на персонал		(Х)
Зарплата и оклады		(Х)
Расходы на социальное обеспечение	(Х)	(Х)
Амортизационные отчисления и проч. суммы к списанию с материальных и нематериальных активов		(Х)
Прибыль от основной деятельности		Х
Доход от прочих инвестиций в основной капитал		Х
Проценты и аналогичные платежи		(Х)
Прибыль от обычной деятельности до вычета налогов		Х
Налог с прибыли от обычной деятельности		(Х)
Прибыль от обычной деятельности после вычета налогов		Х
Дивиденды		(Х)
Распределенная прибыль за финансовый год		Х

Исчисление операционной прибыли по формату себестоимости

Оборот по продажам включает доходы от продажи товаров и услуг обычной хозяйственной деятельности, ненужных материальных запасов, собственных полуфабрикатов, другие доходы, которые подробно рассматривались выше. Изменения в стоимости запасов продукции и незавершенного производства не учитываются.

Себестоимость проданной продукции, товаров, услуг

Валовой операционный результат от продажи (ст. 1 - ст. 2).

Коммерческие расходы: все расходы, связанные с продажей, учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. В коммерческие расходы входят расходы отделов сбыта, рекламы, маркетинга, агентской сети, расходы на расширение сбыта и др.

Управленческие расходы за отчетный период.

Операционный финансовый результат от продажи: (ст. 3 - ст. 4 - ст. 5) = ст. 6.

Исчисление операционной прибыли по формату себестоимости представлено в таблице ?.

Пример отчета о прибылях и убытках по формату себестоимости

Наименование показателя	Ед. изм.
Оборот по продажам	824924 961
Себестоимость проданной продукции	(771436 694)
Валовая операционная прибыль	53488 267
Коммерческие расходы	(74830 196)
Управленческие расходы	(270536 988)
Прибыль (убыток) от продаж	(291878917)
Проценты к получению	2734 756
Проценты к уплате	0
Доходы от участия в других организациях	0
Прочие доходы	30858 880
Прочие расходы	(31877685)
Прибыль (убыток) до налогообложения	(290162966)
Налог на прибыль	(56136 869)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	(246110 260)

Иные доходы и расходы, включаемые в отчеты о прибыли и убытках. Это доходы и результаты, не связанные непосредственно с операциями по продажам.

1. Доходы от долевого участия в других предприятиях и иных долгосрочных инвестиций: дивиденды, участие в прибылях товариществ, проценты по ссудам, доходы от облигаций и т.п.

2. Прочие проценты и доходы: проценты по вкладам в кредитных учреждениях, по оборотным долговым обязательствам и векселям, курсовые валютные разницы, надбавки за платежи в рассрочку, ажио и дизажио по ценным бумагам и т.п.

3. Списания с денежных инвестиций и ценных бумаг.

4. Выплачиваемые проценты и другие платежи. Общий финансовый результат рассчитывается по схеме: Общая прибыль до налогообложения - Налог на прибыль +/- Нетипичные доходы (или расходы) - Налог на нетипичные доходы - Прочие налоги.

Организации, представляющие отчетность по формату себестоимости, обязаны раскрывать в примечаниях дополнительную информацию о характере расходов по элементам. Например, амортизация, материальные затраты, расходы на оплату труда и т.п.

3. анализ и аудит финансовых результатов

3.1 Обзор методик анализа финансовых результатов

Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуются приростом суммы собственного капитала (чистых активов), основным источником которого является прибыль от операционной, инвестиционной, финансовой деятельности, а также в результате чрезвычайных обстоятельств.

Основными задачами анализа финансовых результатов деятельности являются:

- изучение возможностей получения прибыли в соответствии с имеющимся ресурсным потенциалом предприятия и конъюнктурой рынка;

- систематический контроль за процессом формирования прибыли и изменением ее динамики;

- определение влияния как внешних, так и внутренних факторов на финансовые результаты и оценка качества прибыли;

- выявление резервов увеличения суммы прибыли и повышение уровня доходности бизнеса;

- оценка работы предприятия по использованию возможностей увеличения прибыли и рентабельности;

- выработка рекомендаций по повышению эффективности системы управления прибылью.

Основными источниками информации при анализе финансовых результатов прибыли служат накладные на отгрузку продукции, данные аналитического бухгалтерского учета по счетам результатов, финансовой отчетности Ф№2 «Отчет о прибылях и убытках», а также соответствующие таблицы плана предприятия.

Существует множество методик проведения анализа финансовых результатов. Авторы по-разному предлагают проводить данный анализ. Рассмотрим некоторые из них.

Методика анализа финансовых результатов А.Д, Шеремета имеет ряд существенных сторон, а именно - это разносторонний анализ прибылей как «по горизонтали», так и «по вертикали», что дает наиболее объективную картину изменения абсолютных финансовых результатов; особого внимания заслуживает оценка влияния инфляции на финансовые результаты, которая дана в поэтапном разрезе - эта оценка особенно актуальна в условиях рыночной экономики, где инфляция - ее непременный атрибут. Среди недостатков можно выделить недостаточное раскрытие анализа относительных финансовых результатов, а так как они характеризуют качество полученной прибыли, то их важность переоценить невозможно. Расчет и факторный анализ рентабельности продаж и затрат. Проводится факторный анализ прибыли от продаж, оценка влияния инфляции на финансовые результаты от продаж, факторный анализ прибыли до налогообложения и чистой прибыли. При проведении оценки и анализа показателей, характеризующих процесс формирования и динамики прибыли предприятия, используют данные Ф№ 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Проводится вертикальный и горизонтальный анализы.

Отличительной особенностью методики Э.А. Маркарьяна является повышенное внимание к показателям рентабельности (продаж, собственного капитала и других), что объясняется тем, что важен не только абсолютный объем прибыли, но и качество полученной прибыли. Чаще всего основным источником формирования прибыли на предприятии является прибыль от продаж товаров, продукции, работ, услуг. Проводится анализ динамики продаж. На динамику суммы прибыли от продаж могут оказать влияние изменение объема и структуры проданной продукции, ее полной себестоимости и оптовых цен.

Анализ показателей рентабельности. Показатели рентабельности характеризуют относительную доходность, или прибыльность, измеряемую в процентах к затратам средств или имущества.

Для оценки деятельности предприятия важнейшее значение имеет показатель рентабельности производственных фондов, который также может служить ориентиром при изучении спроса на продукцию.

Представляет интерес факторный анализ рентабельности собственного капитала. Рентабельность собственного капитала предприятия позволяет определить эффективность использования инвестированных собственниками средств в предприятие и сравнить ее с возможным получением дохода от вложения этих средств в другие ценные бумаги.

Методику Л.Т. Гиляровской отличает ориентированность на отчетность организации. В ней отмечаются самые важные стороны, на которые необходимо обратить внимание при анализе финансовых результатов организации. Методика имеет такие положительные стороны как всесторонний и детальный анализ относительных показателей финансовых результатов деятельности предприятия. Особое внимание, в процессе анализа и оценки динамики финансовых результатов следует обратить на наиболее, значимую и существенную статью их формирования -- прибыль (убыток) от продаж товаров, продукции, выполненных работ и оказанных услуг как важнейшую составляющую экономической и балансовой (чистой) прибыли и зачастую по своему объему превышающую ее. Расчет влияния факторов на изменение (прирост) прибыли от продаж проводится по данным Ф№ 2 «Отчет о прибылях и убытках» и другим учетным данным организации

Таким образом, можно сделать вывод, что каждая методика имеет свои отличительные особенности при идентичности основных направлений. Это говорит о том, что выбор конкретной методики (или методик) можно делать исходя из конкретных целей анализа.

3.2 Анализ финансовых результатов по выбранной методике

В данной выпускной квалификационной работе анализ финансовых результатов проводится по методике Маркарьяна Э.А., так как она больше подходит к имеющимся показателям отчетности и достаточно полно и точно раскрывает их значения.

Приступая к анализу финансовых результатов, следует различать прибыль (убыток) от основной деятельности и сальдо прочих доходов и расходов; прибыль (убыток) до налогообложения и чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Прибыль (убыток) от основной деятельности включает в себя прибыль (убыток) от продажи товаров, продукции, работ, услуг и определяется как разность между выручкой (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческих и управленческих расходов.

К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы получаемые организацией от деятельности не являющейся основной.

Прибыль (убыток) до налогообложения представляет алгебраическую сумму прибыли (убытка) от продажи товаров, продукции, работ, услуг и прочих доходов и расходов.

Чистая прибыль (убыток) определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения плюс ОНА минус ОНО и минус текущий налог на прибыль.

Анализ следует начинать с общей оценки динамики величины и состава прибыли до налогообложения. Информация, содержащаяся в отчетной Форма № 2, позволяет проанализировать финансовые результаты, полученные от всех видов деятельности предприятия, установить структуру прибыли.

Для того чтобы проанализировать динамику выручки от продажи продукции необходимы данные Ф№2 «Отчет о прибылях и убытках» [приложение] Данные для оценки динамики прибыли до налогообложения и ее слагаемым приводятся в таблице 8.

Таблица 8. Динамика выручки от продажи продукции (работ, услуг), ее себестоимости и прибыли

Наименование статей	Абсолютные величины, в тыс. руб.	Относительные величины, структура, в разах, %	Изменения
	2009г.	2010г.	2009г.	2010 г.	в абсолютных величинах	по структуре	темп роста, %
1	2	3	4	5	6	7	8
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг	1 046 642 378	1 114 245 838			67 603 460	1 611,66	106,46
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	872 917 671	890 213 806			17 296 135	1 374,29	101,98
Валовая прибыль	173 724 707	224 032 032			50 307 325	237,38	128,96
Коммерческие расходы	74 759 097	78 556 195			3 797 098	115,91	105,08
Управленческие расходы	135 718 687	274 570 878			138 852 191	108,70	202,31
Прибыль (убыток) от продаж	-36 753 077	-129 095 041	86,76	99,53	-92 341 964	12,77	351,25
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению	0	2 875 538	0,00	-2,22	2 875 538	-2,22	0,00
Проценты к уплате	0	0	0,00	0,00	0	0,00	0,00
Прочие доходы	28 916 606	32 258 289	-68,26	-24,87	3 341 683	43,39	111,56
Прочие расходы	34 525 899	35 749 329	-81,50	-27,56	1 223 430	53,94	103,54
Прибыль (убыток) до налогообложения	-42 362 370	-129 710 543	100,00	100,00	-87 348 173	0,00	306,19
Отложенные налоговые активы	0	9 115 841	0,00	-7,03	9 115 841	-7,03	0,00
Отложенные налоговые обязательства	0	2 598 792	0,00	-2,00	2 598 792	-2,00	0,00
Текущий налог на прибыль	10 668 107	11 241 370	-25,18	-8,67	573 263	16,52	105,37
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	-31 535 744	-130 553 336	74,44	100,65	-99 017 592	26,21	413,99

Горизонтальный анализ абсолютных показателей, приведенных в таблице, показывает, что предприятие в отчетном году не только не добилось более высоких финансовых результатов в хозяйственной деятельности по сравнению с фактическими данными прошлого года, но и еще больше снизила свои финансовые результаты. Снижение прибыли до налогообложения по сравнению с прошлым годом составил 83348 173 руб. Организация в прошлом году получила убыток в размере 42362 370 руб., но и в отчетном периоде организация не смогла получить прибыли, и убыток до налогообложения в отчетном году составил 129710 543 руб., что говорит о снижение эффективности хозяйствования организации. Уменьшение прибыли до налогообложения обусловлено в основном ростом себестоимости на 17296135 руб. и ростом коммерческих и управленческих расходов на 3797098 руб. и 138852 191 руб. соответственно, в процентном соотношение эти показатели выросли на 1,98%, 5,08% и 102,31% соответственно. Однако, выручка от продажи товаров, работ, услуг так же выросла в отчетном периоде на 67603460 руб., что составляет 6,46%. По данным таблицы видно, что темп прироста выручки (6,46%) отстает от темпа прироста расходов, что является отрицательной динамикой и свидетельствует об не эффективности ценовой политики и управления затратами на предприятии, что в конечном итоге и приводит к получению организацией убытков.

Прибыль от продаж в отчетном периоде снизилась на 92341 964 руб., что в 3,5 раз ниже, чем в прошлом периоде. Однако существует положительная динамика в отношении прочих доходов и расходов. Так, проценты к получению увеличились в организации на 2875 538 руб., а в прошлом периоде у организации не было заполненной этой статьи отчета.

По статье прочих доходов так же наблюдается увеличение на 3341 683 руб., что составляет 11,56%. Прочие расходы, так же увеличились на 1223 430 руб., что составляет 3,54%. Однако темп увеличения прочих расходов примерно равен темпу увеличению прочих доходов, следовательно, организации следует ввести дополнительный контроль за формированием прочих доходов и расходов с целью их сокращения.

Анализ структуры выручки (вертикальный анализ) позволил установить, что 83% выручки в прошлом и 80% в отчетном году составляет себестоимость продукции (работ, услуг), от куда мы видим что этот показатель уменьшается на 3%, что говорит об оптимизации затрат на производство в организации.

Доля убытка от продаж отрицательная, и этот показатель уменьшается на 8%, что говорит об ухудшении положения организации. В основном ухудшение этого показателя происходит за счет роста управленческих расходов на 12% (прошлый период = 13,97, отчетный = 24,64).

Прочие доходы и прочие расходы практически не изменились в структуре организации. Так же не изменил процентной доли в структуре выручки и текущий налог на прибыль.

Из данных аналитической таблицы видно что в организации появились ОНО и ОНА, хотя их доля стала совсем не значительной 0,23% и 0,82% соответственно.

Доля чистой прибыли снизилась на 8,7%, организации еще больше увеличила свой убыток (на 99017592 руб. в абсолютной величине)

Анализируя состав и динамику прибыли, следует иметь в виду, что ее размер во многом зависит и от учетной политики предприятия. Закон о бухгалтерском учете и другие нормативные документы предоставляют право субъектам хозяйствования самостоятельно выбирать некоторые методы учета, способные существенно повлиять на формирование финансовых результатов

Далее проведем факторный анализ прибыли от продаж. Структурный анализ прибыли до налогообложения показал, что основным источником ее формирования на рассматриваемом предприятии является прибыль от продаж товаров, продукции, работ, услуг. Она представляет собой конечный результат деятельности предприятия не только в сфере производства, но и в сфере обращения. Формализованный расчет прибыли от продажи продукции определяется по формуле:

П= ВР - С/с - К,(1)

где П - прибыль от продаж (тыс. руб.);

ВР -- выручка от продажи продукции за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей (тыс. руб.);

С/с -- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (тыс. руб.);

К -- коммерческие расходы (тыс. руб.);

Важнейшими условиями роста прибыли от продажи являются увеличение объема, обеспечение ритмичности производства и отгрузки продукции, снижение ее себестоимости, повышение ее качества и конкурентоспособности, оптимизация запасов готовой продукции на складах, своевременная оплата покупателями заказанной ими продукции, применение прогрессивных форм расчетов за продукцию (факторинг, овердрафт).

Фактически полученная в отчетном периоде в процессе реализации прибыль может отличаться от прибыли за прошлый период или плановой в результате воздействия ряда внешних и внутренних факторов. В связи с этим при анализе важно дать не только общую оценку динамики и выполнения плана по прибыли от продажи товаров, продукции, работ, услуг, но и всесторонне изучить факторы, на нее влияющие, определить степень влияния каждого из них. Для ознакомления с основными показателями, характеризующими динамику продажи товаров, продукции, работ, услуг и прибыли, следует обратиться к данным формы № 2 (табл. 11).

Таблица 11. Анализ динамики объема продажи и прибыли

Наименование показателя	2009г.	2010г.	Отклонение (+,-)
1.ВР от продажи (без НДС и акцизов), тыс. руб.	1046642 378	1 114245 838	67603 460
2.Полная себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг, тыс. руб.	872917 671	890213 806	17296 135
3.Результат: прибыль, тыс. руб.	173724 707	224032 032	50307 325
4.Уровень рентабельности реализованной продукции (стр.3 : стр.1 *100), проценты	16,5983	20,1062	3,5079
5.Уровень рентабельности затрат (стр.3 : стр.2 *100), проценты	19,9016	25,1661	5,2645

Сравнение динамики объема продаж продукции показывает, что в отчетном периоде выручка от продаж выросла на 67603 460 руб. Вместе с тем, себестоимость произведенной продукции, так же выросла на 17296 135 руб., т. о. темп прироста выручки опережает темп прироста себестоимости - 6,46>1,98, что говорит о продуктивности управления затратами на предприятии.

Рентабельность проданной продукции в отчетном периоде возросла по сравнению с предыдущим, а именно, на 3,51 процентных пункта и составила 20,1062%. По рентабельности затрат так же наблюдается значительный рост в размере 5,2645 процентных пункта.

На динамику суммы прибыли от продаж могут оказать влияние изменение объема и структуры реализованной продукции и затрат на рубль.

Между изменением объема продаж и размером полученной прибыли существует прямая пропорциональная зависимость при продажи рентабельной продукции и обратная зависимость при продажи убыточной. Увеличение объема продажи рентабельной продукции приводит к увеличению массы прибыли. Влияние изменения объема продажи, структуры и ассортимента, затрат на рубль на сумму прибыли можно определить по следующим формулам (методика Э.А. Маркарьяна):

ДП (Vпродаж) = (Jс/с - 1)*П0, (2)

где П - прибыль от продажи продукции (тыс. руб.);

Vреал - объем проданной продукции (ед.);

Jс/с - индекс себестоимости проданной продукции.

ДП (стр-ра и ас-та) = (Jвр - Jс/с)* П0, (3)

где П - прибыль от продажи продукции (тыс. руб.);

стр-ра - структура проданной продукции;

Jс/с - индекс себестоимости проданной продукции;

Jвр - индекс выручки от продаж.

ДП (Затр/руб) = (Затр1 - Затр0)*ВР1, (4)

где П - прибыль от продажи продукции (тыс. руб.);

Затр/руб -затраты на рубль проданной продукции;

ВР1 - выручка от продаж отчетного периода (тыс. руб.).

Проведем факторный анализ прибыли от продаж.

ДП(Vпродаж)=(890213806/872917671-1)*( 173724707)= 3 442 210,0559

ДП(стр-ра и ас-та)=(1114245838/1046642378-1,0198)*( 173724707)= 7 778 806,3366

ДП(Затр/руб)=(890213806/1114245838-872917671/1046642378)*1114245838 =(0,7989-0,8340)* 1114245838=-39 086 308,6047

Общее ДП = 3 442 210,0559 + 7 778 806,3366 + 39 086 308,6047 = 50307325,0000

Таким образом, наибольшее влияние на рост прибыли от продаж оказало снижение затрат на рубль на 0,351 руб., что повлекло за собой увеличение прибыли от продаж на 39086308,60 руб. данное изменение говорит о качестве прибыли, т.к. произошло за счет снижения затрат, а не увеличения цен на продукцию.

Изменение структуры и ассортимента продажи так же положительно повлияло на прибыль, а именно, обусловило ее рост на 7778806,34 руб., что является благоприятными сдвигами в деятельности организации. Увеличение объема продаж так же повлекло рост прибыли на 3442210,06 руб.

Таким образом, основываясь на данных вышеприведенного анализа можно сделать вывод, что в отчетном периоде организация значительно улучшила все показатели эффективности хозяйствования, возросли показатели рентабельности реализованной продукции, а так же уровень рентабельности затрат. Прибыль от продаж в отчетном периоде значительно выросла, в абсолютном выражении рост составил 50307 325 тыс. руб. Рост обусловлен в большей степени снижением затрат на рубль, а следовательно, является качественным, т.к. прибыль выросла в большей степени за счет эффективного управления расходами, а не повышения цен.

Для факторного анализа абсолютных финансовых результатов, таких как, чистая прибыль, прибыль до налогообложения, прибыль от продаж и валовая прибыль воспользуемся балансовым методом.

Для удобства восприятия информации представим данные в таблице 12.

Таблица 12. Анализ абсолютных финансовых результатов

Показатель	2009г.	2010г.	Изменение (3-2)	Влияние фактора
1	2	3	4	5
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	1 046 642 378	1 114 245 838	67 603 460	+67 603 460
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	872 917 671	890 213 806	17 296 135	-17 296 135
Валовая прибыль	173 724 707	224 032 032	50 307 325	+50 307 325
Коммерческие расходы	74759097	78556195	3 797 098	-3 797 098
Управленческие расходы	135718687	274570878	138 852 191	-138 852 191
Прибыль (убыток) от продаж	-36 753 077	-129 095 041	-92 341 964	-92 341 964
Прочие доходы и расходы			0	0
Проценты к получению	0	2 875 538	2 875538	+2 875 538
Проценты к уплате	0	0	0	0
Прочие доходы	28 916 606	32 258 289	3 341 683	+3 341 683
Прочие расходы	34 525 899	35 749 329	1 223 430	-1 223 430
Прибыль (убыток) до налогообложения	-42 362 370	-129 710 543	-87 348 173	-87 348 173
Отложенные налоговые активы	0	9 115 841	9 115 841	+9 115 841
Отложенные налоговые обязательства	661	2 598 792	2 598 131	-2 598 131
Текущий налог на прибыль	-10 668 107	-11 241 370	-573 263	+573 263
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	-31 535 744	-130 553 336	-99 017 592	-99 017 592

С помощью балансового метода можно установить влияние различных факторов на формирование абсолютных финансовых результатов. Так, например, в результате увеличения выручки в отчетном периоде на 67603 460 руб., валовая прибыль выросла на аналогичную сумму. Под влиянием роста себестоимости выпущенной продукции на 17296 135 руб. валовая прибыль сократилась на данную величину. Совокупное влияние роста выручки и увеличения себестоимости составляет 50307 325 руб. Это говорит о том, что темп роста выручки выше, чем темп роста себестоимости, что означает грамотное управление затратами на предприятии «Почта России».

Из данных таблицы видно, что увеличение коммерческих и управленческих расходов на 3797098 руб. и 138852191 руб. соответственно, и их отрицательное влияние на прибыль от продаж привело к тому, что организация получила убыток, что говорит о не правильной политики организации в области управления этими расходами.