Организация бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов на предприятии

Нематериальный актив, возникающий из разработок или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий:

- техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;

- намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;

- способность компании использовать нематериальный актив или продать его;

- наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;

- ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;

- способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.

В себестоимость нематериальных активов, созданных компанией, включаются:

- затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные в процессе создания нематериального актива;

- затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;

- любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;

- накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;

- проценты по заемным средствам (признанные согласно MCФO 23).

Не включаются в себестоимость нематериальных активов, созданных компанией, следующие расходы:

- затраты на сбыт, административные расходы и другие общехозяйственные накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;

- установленные потери и убытки, понесенные достижения планового уровня эксплуатации актива;

- затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива.

Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны в качестве расходов и отражены в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности компании, не должны впоследствии включаться в стоимость нематериального актива.

В условиях широкого использования сети Интернет компании разрабатывают и используют интернет-сайты. Согласно интерпретации SIC-32, отображение затрат на интернет-сайт зависит от способности интернет-сайта генерировать вероятные будущие экономические выгоды. Если компания будет использовать интернет-сайт в рекламных целях или для продвижения продукции, то связанные с сайтом затраты признаются затратами периода, так как компания не сможет показать, что данный сайт будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды. Если же интернет-сайт выполняет другие функции, например, является средством электронной коммерции, то затраты могут быть капитализированы и признаны нематериальным активом, так как сайт способен генерировать выручку.

С целью анализа выделяют следующие этапы (стадии) жизненного цикла интернет-сайта:

1. Планирование.

2. Разработка приложений и инфраструктуры.

3. Разработка графического дизайна.

4. Разработка содержания.

5. Поддержание и эксплуатация.

Затраты на первой стадии (планирование) признаются расходами текущего периода.

Затраты второй, третьей и четвертой стадии обычно капитализируются.

Затраты пятой стадии (эксплуатация) признаются затратами отчетного периода.

Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев, когда:

- эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных;

- эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

При соблюдении этих условий последующие затраты должны включаться в стоимость нематериального актива.

2.2 Документальное оформление и учет поступления и создание нематериальных активов

нематериальный актив учет аудиторский

Для документального оформления приемки-передачи организацией объекта нематериальных активов применяется акт приемки-передачи нематериальных активов. В акте должны быть указаны точное наименование вида нематериального актива, дата его передачи организации (дата создания в организации), характеристика объекта, его стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные.

Организация РГКП на ПХВ «Жамбыл су ??быры»

АКТ № 2__

приемки - передачи нематериальных активов

Дата составления	Код вида операции	Дебет	Кредит
		счет	субсчет	счет	субсчет
15.05.08	15

Виды нематериальных активов__________________

Краткая характеристика________________________

Передающая сторона___________________________

Получающая сторона___________________________

Дата приобретения	Способы оценки нематериальных активов	Первоначальная стоимость нематериальных активов, тенге	Срок полезной службы с _ 20_ г. по 20 г.	Норма амортизации, %	Сумма амортизации, тенге
1	2	3	4	5	6

Основание передачи:

На основании приказа (распоряжения) от «_» ____ 20 __ г. №

Нематериальные активы принял: _______ ___________________

Сдал: _________ _______ ___________________

Главный бухгалтер: _______ ____________________

«__»____________ 20__ г.

На исследуемом предприятии «Жамбыл су ??быры»в составе нематериальных активов числится Программный продукт 1С: Бухгалтерия 7,7 ПРОФ для Казахстана №ALA000191, Антивирус NOD32 standard, Лицензия №0000068 №ALA000131

При оформлении приема объектов нематериальных активов акт составляется в одном экземпляре на каждый объект нематериальных активов. Допускается составление общего акта, оформляющего прием нескольких однотипных объектов нематериальных активов. Акт после его оформления с приложенной документацией, описывающей сам объект нематериальных активов или порядок его использования, или документы, подтверждающие те или иные имущественные права организации, относящиеся к данному объекту, передаются в бухгалтерию организации, подписываются главным бухгалтером и утверждаются руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При передаче (продаже) нематериальных актив другой организации акт составляется в двух экземплярах: для сдающей организации и организации, принимающей нематериальные активы. На основании акта делается соответствующая запись в карточке учета нематериальных активов.

Нематериальные активы приобретаются в результате:

- покупки, например: приобретено программное обеспечение:

а) на фактическую себестоимость:

Дт 2730 «Программное обеспечение»

Кт 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам»;

б) на сумму НДС :

Дт 1420 «Налог на добавленную стоимость »

Кт 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам»;

в) на сумму расходов по доведению объекта до состояния готовности:

Дт 2730 «Программное обеспечение»

Кт 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда», 3150 «Социальный налог», 3390 «Прочая краткосрочная кредиторская задолженность»;

- вклады в уставный капитал - нематериальные активы отражаются в учете по стоимости, определенной договором сторон:

а)на договорную стоимость внесенных нематериальных активов:

Дт 2730 «Прочие нематериальные активы»

Кт 5110 «Неоплаченный капитал»;

- приобретение в результате объединения предприятий - первоначальная стоимость нематериальных активов признается по стоимости реализации, если достоверно ее определить невозможно, то актив не признается как отдельный нематериальный актив, но включается в гудвилл (цена деловой репутации фирмы), так как имеет хорошую деловую репутацию, хорошее месторасположение, товар котируется на рынке и т. д.

Если же справедливая стоимость приобретенных чистых активов превышает покупную стоимость фирмы (для покупающего субъекта это выгодная сделка), то сумма гудвилла, исчисляемая как разница между покупной ценой и справедливой стоимостью приобретенных активов, является отрицательной и называется отрицательный гудвилл (бэдвил). Любой отрицательный гудвилл должен распределяться пропорционально с целью уменьшения ценности активов приобретенной фирмы. В этом случае необходимо уменьшить ценность материальных активов, для того чтобы исключить отрицательный гудвилл:

- за счет государственных субсидий на фактическую сумму затрат (программное обеспечение):

Дт 2730 «Прочие нематериальные активы»

Кт 6230 «Доходы от государственных субсидий».

- обмен - первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных в результате обмена на неаналогичный актив, признается по стоимости реализации полученного в обмен актива, скорректированной на сумму полученных или уплаченных денежных средств.

Получен торговый знак:

а) на договорную стоимость:

Дт 2730 «Прочие нематериальные активы»

Кт 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам»

б) на сумму НДС:

Дт 1420 «Налог на добавленную стоимость »

Кт 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам»;

Списана фактическая себестоимость переданного в обмен программного обеспечения:

Дт 7410 «Расходы по выбытию нематериальных активов»

Кт 2730 «Прочие нематериальные активы»

Предъявили счет покупателю:

а) на договорную стоимость переданного программного обеспечения:

Дт 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»

Кт 6210 «Доход от выбытия активов»

б) на сумму НДС от договорной стоимости:

Дт 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»

Кт 3130 «Налог на добавленную стоимость»

в) произведен зачет взаимных требований:

Дт 3310 «Краткосрочная кредиторская задолженность поставщикам»

Кт 1210 «Краткосрочная дебиторская задолженность покупателей и заказчиков»

Первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в результате обмена на аналогичный нематериальный актив, признается по балансовой стоимости обменного актива и считается сделкой, не приносящей доход:

Дт 2730 «Прочие нематериальные активы»

Кт 2730 «Прочие нематериальные активы»;

- создание - первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самим субъектом, признается по сумме фактических прямых затрат и накладных расходов, которые могут быть разнесены на разумной основе на создание и подготовку актива к использованию по назначению, понесенных с момента соответствия нематериальной статьи определению и критериям признания нематериальных активов. Расходы, понесенные на создание нематериальной статьи до момента ее соответствия определению и критериям, в первоначальную стоимость актива не включаются и признаются расходами периода.

При создании нематериального актива все работы состоят из стадии исследования и стадии разработки.

Рассмотрим, как отражаются затраты в стадии исследования:

а) произведены расходы на исследовательские работы (начислена заработная плата персоналу, произведены отчисления социального налога от фонда оплаты труда и прочие расходы):

Дт 7210 «Административные расходы», 7110 «Расходы по реализации продукции оказанию услуг»

Кт 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда», 3150 «Социальный налог», 3540 «Прочие краткосрочные обязательства».

На стадии разработки организация в некоторых случаях может идентифицировать нематериальный актив и продемонстрировать, что этот актив может приносить в будущем экономические выгоды. Например, создан бизнес-план, который предусматривает перевооружение фирмы в целях получения экономической выгоды, и для этого необходимо получить финансирование и ресурсы. Для этого у организации есть финансирование и имеются субъекты, способные и желающие финансировать этот план.

При создании нематериальной статьи в стадии разработки расходы отражаются следующим образом:

- произведены расходы на создание нематериального актива:

а) отпущены материалы в производство:

Дт 8110 «Материалы» в основном производстве, 8310 «Материалы» во вспомогательном производстве

Кт 1310.1350 «Материалы»;

б) начислена заработная плата работникам:

Дт 8110(8112), 8310 (8312 «Оплата труда производственных рабочих»

Кт 3350 «Краткосрочная задолженность по оплате труда» на сумму начисленной заработной платы;

в) на сумму отчисления:

Дт 8110(8113),8310(8313)«Отчисления от оплаты труда»

Кт 3150 «Социальный налог».

г) исчисляется себестоимость выполненных работ:

Дт 8110 «Основное производство», 8030 «Вспомогательное производство»

Кт 8111, 8112, 8113, 8311, 8312, 8313;

- произведенные расходы, до момента признания нематериальной статьи, отражены как незавершенное строительство:

Дт 2930 «Незавершенное строительство»

Кт 8110 «Основное производство», 8310 «Вспомогательное производство»;

- с момента признания нематериальных активов определению и критериям признания делается бухгалтерская запись:

Дт 2730 «Прочие нематериальные активы»

Кт 2930 «Незавершенное строительство»

В некоторых случаях нематериальные активы могут иметь материально-вещественную форму: компакт-диски с программным обеспечением, юридические документы - лицензии или патенты, видеозаписи. Для определения того, как данный вид актива будет учтен (по МСФО (IAS) 16 «Недвижимость, здания и оборудование» или по МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), бухгалтер в силу своего профессионального суждения должен принять решение о том, какой из этих элементов является более важным для эксплуатационной характеристики объекта. Например, программное обеспечение для производственной линии с компьютерным управлением, которое не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого оборудования и учитывается в составе основных средств. То же самое относится и к операционной системе компьютера.

Если программное обеспечение не является составной частью соответствующего оборудования, оно учитывается как нематериальный актив.

Правила учета нематериальных активов являются одним из самых непростых и неоднозначно решаемых вопросов не только в казахстанской, но и в западной учетной практике. Существуют различные подходы к определению состава нематериальных активов, срока их амортизации, признанию расходов или капитализации затрат.

Порядок учета нематериальных активов для предприятий, применяющих НСФО №2, определен разделом 17 "Нематериальные активы, за исключением гудвилла".

В стандарте предложено следующее определение нематериального актива: нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Такой актив является идентифицируемым, когда он:

1) является отделимым, т.е. его можно отделить и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять, отдельно или вместе с соответствующими договором, активом или обязательством: или

2) возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо оттого, можно ли эти права передавать или отделять от субъекта или от других прав и обязательств.

В соответствии НСФО №2 актив - это ресурс, контролируемый индивидуальным предпринимателем или организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается получение будущих экономических выгод. Таким образом, согласно принципам национальных стандартов нематериальный актив будет признаваться в виде статьи баланса, если:

1) существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная со статьей, будет получена субъектом;

2) фактические затраты или стоимость статьи могут сыть надежно измерены.

По аналогии с международными стандартами, получение будущих экономических выгод означает определенность в отношении того, что организация:

1) получит связанные с активом блага;

2) возьмет на себя соответствующие риски.

Например, предприятием приобретено серийное программное обеспечение "1С: Бухгалтерия", версия 8.0. Для проведения анализа необходимо сделать небольшое отступление. Всех, кто имеет отношение к серийным программным продуктам, условно можно разделить на три группы:

1) собственники программного обеспечения - разработчики или владельцы программы;

2) продавцы программного обеспечения;

3) основная группа заинтересованных лиц - пользователи программы.

Подробнее о первой группе - разработчики (собственники) программного продукта.

Разработчики вправе владеть и распоряжаться своей программой, тиражировать и продавать ее. В процессе деятельности они могут изменять и совершенствовать программный продукт, так как имеют право на исходные тексты.

Таким образом, разработчику принадлежат исключительные права на актив: контроль и получение экономических выгод. Следовательно, для него программа будет являться нематериальным активом.

Для продавцов серийных программных продуктов программа является товаром.

Третья группа заинтересованных лиц - пользователи программного продукта.

При приобретении программы компания не получает исключительных прав на контроль над ней, поэтому:

1) не может продать программу другой организации, так как она зарегистрирована на нее (ключ зарегистрирован на эту компанию);

2) в случае изменения законодательства не может самостоятельно внести изменения в программу, так как у нее нет прав на исходные тексты.

Таким образом, согласно положениям НСФО №2 для компании-пользователя программа "1С: Бухгалтерия для Казахстана" не будет являться нематериальным активом и затраты на ее приобретение должны быть:

- либо списаны на текущие расходы;

- либо, если стоимость серийного программного продукта существенна, отнесены на расходы будущих периодов.

В соответствии с положениями НСФО №2 в начальном балансе на дату перехода субъект должен признать активы и обязательства и не признавать активы и обязательства, признание которых не разрешается по НСФО №2.

Таким образом, при формировании вступительного баланса на дату перехода на НСФО №2 предприятию необходимо списать с баланса признанный им ранее нематериальный актив - программное обеспечение "1С: Бухгалтерия", версия 8.0.

Все корректировки, возникающие в результате первого применения НСФО, отражаются по статье "Нераспределенный доход (непокрытый убыток) прошлых лет".

Необходимо отметить следующий момент. При приобретении программы "1С: Бухгалтерия для Казахстана" предприятием отнесен в зачет налог на добавленную стоимость.

Возникает вопрос, необходима ли корректировка НДС при списании программы с баланса предприятия? Обратимся к нормам Налогового кодекса. В п. 1 ст. 235 указаны условия, при выполнении которых получатель товаров (работ, услуг) имеет право на зачет сумм налога на добавленную стоимость.

Основным является условие, согласно которому товары, включая основные средства, работы и услуги, используются или будут использоваться в целях облагаемого оборота.

Учитывая, что программа «1С: Бухгалтерия» для Казахстана используется и будет использоваться предприятием в целях облагаемого оборота, не требуется корректировка по налогу на добавленную стоимость, ранее отнесенному в зачет.

Согласно Закону Республики Казахстан «Об оценочной деятельности в РК» к объектам оценки относятся: «...объекты интеллектуальной собственности и иные объекты гражданских прав». В соответствии с действующим законодательством нематериальные активы оцениваются в бухгалтерском учете в сумме всех фактических затрат, понесенных на приобретение за минусом уплаченных сумм НДС.

В отечественной практике оценки объектов нематериальных активов в основном используют два вида стоимости: балансовую и рыночную. При расчете рыночной стоимости объектов интеллектуальной собственности предлагается использовать метод сравнения продаж, затратный метод, метод дисконтированного наличного потока и метод капитализированного дохода. Сравнительный анализ продаж основан на принципе эффективно функционирующего рынка, на котором инвесторы покупают и продают аналогичного типа активы, принимая при этом независимые индивидуальные решения. Данные по аналогичным сделкам сравниваются с оцениваемыми нематериальными активами. При использовании данного метода, на наш взгляд, должны проводиться следующие виды работ: сбор информации о состоявшихся сделках по аналогичным активам; определение перечня показателей для сопоставления; корректирование фактических цен сделок по нематериальным активам с учетом показателей сравнения с оцениваемыми активами; определение стоимости оцениваемых нематериальных статей на основе скорректированных фактических данных по сопоставимым сделкам.

Затратный подход заключается в расчете затрат на воспроизводство оцениваемых нематериальных активов, текущих ценах за вычетом износа. При использовании затратного метода мы рекомендуем: выявить все фактические затраты, связанные с созданием, приобретением и введением в действие актива; скорректировать затраты на величину индекса цен на дату оценки; определить начисленную величину амортизации; определить стоимость нематериальных активов как разницу между скорректированной величиной затрат и начисленной амортизацией.

При оценке методом дисконтирования денежных потоков необходимо оценить будущие денежные потоки, составляющие чистый доход от использования актива и величину его амортизации. Далее определяется ставка дисконтирования и рассчитывается суммарная текущая стоимость будущих доходов, а к полученному результату прибавляется стоимость нематериального актива, приведенная к текущему периоду.

При оценке методом прямой капитализации доходов выявляются источники и размеры чистого дохода, приносимого нематериальными активами. Определяется ставка капитализации чистого дохода и рассчитывается стоимость нематериального объекта как частное деление чистого дохода на ставку капитализации.

Рыночная стоимость определяется как наиболее вероятная цена объекта. Важным расчетным элементом для итоговой оценки является эффективный временной интервал, т.е. срок полезного использования оцениваемого объекта. От его величины зависит и величина рыночной стоимости объекта: более длинный интервал соответственно будет способствовать получению и большей расчетной величины рыночной стоимости. Среди видов стоимости для бухгалтерского учета на первое место необходимо поставить «справедливую, или объективную стоимость». Она должна быть определена суммой денежных средств, за которую может быть продан соответствующий объект (или списана задолженность) в результате добровольной коммерческой сделки между заинтересованными сторонами: собственником и покупателем. Рекомендуется понятие амортизационной стоимости трактовать как стоимость приобретения нематериального объекта за вычетом его расчетной остаточной стоимости.

Нематериальные активы являются немонетарными активами, реальная стоимость их изменяется с течением времени и изменением цен и, как следствие, требует переоценки. Поэтому предлагается ввести понятие переоцененная стоимость - стоимость имущества, установленная в результате последующей (повторной) его оценки, осуществленной, как правило, квалифицированным оценщиком.

Немаловажным моментом при оценке нематериальных активов является использование такого понятия, как стоимость перспективной отдачи, т.е. расчетной величины поступлений, ожидаемых от будущего использования оцениваемого объекта, включая остаточную стоимость его реализации. Данная величина необходима при признании нематериальной статьи в качестве актива, так как следует доказать способность данного объекта приносить в будущем доход и экономическую пользу предприятию.

Для бухгалтера необходимо использовать при рассмотрении стоимостей нематериальных статей эффективную стоимость объекта учета. Эффективная стоимость равна большей из двух величин (с точки зрения его владельца), а именно: потребительской и стоимости его реализации. Следует отметить, что эффективная и потребительская стоимости являются нерыночными базами стоимости, измеряемой лишь с позиции определенного пользователя. Более конкретно под потребительской стоимостью нематериального объекта понимают его вклад в общую стоимость предприятия, чьей собственностью является данный объект, без учета факторов эффективного использования объекта или величины денежной суммы, которая могла быть получена от его продажи.

Итак, учитывая рассмотренную оценку нематериальных активов, можно сделать выводы:

1. Важным условием правильной организации учета нематериальных активов является единый метод их оценки. В настоящее время не определен порядок оценки таких объектов, как нематериальные активы. Это в первую очередь объясняется отсутствием практики бухгалтерского расчета и оценки нематериальных активов, которые долгое время не являлись объектами купли-продажи и не оценивались.

2. Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако в процессе эксплуатации для оценки нематериальных активов могут применяться и другие виды стоимости, такие, как: эффективная, переоцененная, инвестиционная, стоимость перспективной отдачи и т.д.

3. Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются суммы, уплаченные: в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; не возмещаемые налоги в связи с приобретением объекта нематериальных активов; в виде вознаграждения посреднической организацией, через которую приобретен объект нематериальных активов; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления, материальные и иные расходы), дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

4. В процессе оценки в финансовой отчетности необходимо определять: цели оценки; базу и дату оценки, включая вид стоимости; форму владения активом и классификацию прав владения; идентификацию активов, а также дату и характер их исследования; нормативный контекст; прочие обстоятельства, существенные для проведения оценки.

5. Нематериальные активы редко обладают остаточной стоимостью. Стоимость актива, не имеющего определенного срока службы или срока действия, тем не менее, должна быть амортизирована на основе обоснованного предполагаемого срока. Для этого необходимо проводить периодические оценки, чтобы установить, подлежит ли пересмотру период эксплуатации, что влияет на учет нематериальных активов.

6. Для самого сложного в определении стоимости нематериального актива - гудвилла - целесообразным использовать наиболее простой и удобный в применении - метод общей оценки.

2.3 Учет амортизации и обесценения нематериальных активов

Согласно стандарту МСБУ (IAS) 38, амортизация - это систематическое распределение амортизируемой стоимости нематериального актива на протяжении срока его полезного использования.

Сумма амортизации зависит от:

себестоимости нематериального актива;

ликвидационной стоимости;

предназначенного срока полезного использования.

Амортизация может начисляться не на всю стоимость актива, а только на амортизационную стоимость. Это происходит в том случае, когда компания рассчитывает получить за нематериальный актив некоторую сумму при продаже или выбытии, ликвидационной стоимости.

Но дело в том, что нематериальные активы редко имеют ликвидационную стоимость, ведь ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания получила бы на определенный (текущий) момент времени от реализации за вычетом предполагаемых затрат на выбытие.

Ликвидационная стоимость нематериальных активов с определенным сроком службы равна нулю, если нет соглашения с третьей стороной о его покупке в конце срока полезной службы, или не существует активного рынка для данного нематериального актива и его ликвидационная стоимость не может быть достоверно определена на данном рынке, или нет вероятности, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы данного нематериального актива.

Ликвидационная стоимость нематериального актива не равна нулю, если компания ожидает его выбытие до конца установленного срока полезной службы или есть вероятность того, что он будет реализован в конце срока службы.

Достаточно тяжело установить экономический срок полезной службы нематериального актива, потому что это - период времени, на протяжении которого компания предполагает использовать нематериальный актив, либо количество единиц производства, которые компания ожидает получить от его использования. Поэтому при определении срока службы нематериального актива должны быть учтены очень многие факторы, такие, как срок полезной службы аналогичных активов, максимальный срок службы, условия обновления, уровень затрат на обслуживание, устаревания, действия конкурентов и многие другие.

Организация самостоятельно устанавливает срок полезной службы нематериального актива, если иное не предусмотрено законодательством (патент, авторское право) или договором (лицензионное соглашение).

В случае ограниченного периода срок полезного использования нематериального актива не должен превышать срока действия права, но может быть меньше указанного срока, если компания не намерена использовать этот актив в течение всего срока действия этих прав.

Например, компания приобрела патент на изобретение на 20 лет. Анализ рынка показал, что экономические выгоды от данного изобретения можно получить только в течение 10 лет. Следовательно, срок полезного использования такого актива будет составлять 10 лет. Обычно срок полезного использования совпадает со сроком действия документов: патент на селекционное достижение действует 30 лет, на промышленный образец - 10 лет, свидетельство на товарный знак -10 лет и т. д.

Для начисления амортизации нематериального актива используются различные методы. Выбор метода амортизации нематериального актива аналогичен методам, используемым при начислении амортизации основных средств.

Поэтому применяются следующие методы:

1. Метод прямолинейного списания стоимости.

2. Метод списания стоимости пропорционально объему выполненных работ.

3. Метод уменьшающего остатка.

Метод прямолинейного списания стоимости (straight-line method) предполагает, что полезное назначение нематериального актива зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Стоимость нематериального актива зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Стоимость нематериального актива списывается равными частями в течение всего срока его использования. При этом методе и норма, и сумма амортизации на весь срок полезной службы остаются неизменными. Накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается равномерно.

Например, компания приобрела технологию на производство пищевого продукта стоимостью 1 976 744 тенге. Срок полезной службы - 5 лет, ликвидационная стоимость в конце срока полезной службы равна нулю.

В бухгалтерском учете по данному нематериальному активу будет составлена следующая корреспонденция.

1. Стоимость приобретенных технологий:

Дт 2730 «прочие нематериальные активы» 1 700 000 тенге

Дт 1420 «НДС « 276 744 тенге

Кт 3310 «Кредиторская задолженность поставщикам» 1 976 744 тенге

2. Ежегодная амортизация - 340 000 тенге (1 700 000:5 лет = 340 000 тенге):

Дт 7110,7210,8410 (расходы по амортизации) 340 000 тенге

Кт 2740 «Амортизация прочих нематериальных активов»

Год	Себестоимость	Амортизационные расходы за год	Накопленная амортизация	Балансовая стоимость
1 - год	1 700 000	340 000	340 000	1 360 000
2 - год	1 700 000	340 000	374 000	1 020 000
3 - год	1 700 000	340 000	714 000	680 000
4 - год	1 700 000	340 000	1 054 000	340 000
5 - год	1 700 000	340 000	1 394 000	0

Метод списания стоимости пропорционально объему выполненных работ (unit -of- production method/activity method) основывается на том предположении, что полезность нематериальных активов зависит не от времени, а от результатов его использования. В данном случае срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием данного нематериального актива.

При этом методе амортизация начисляется посредством распределения амортизируемой стоимости нематериального актива прямо пропорционально количеству продукции или объему услуг, произведенных за отчетный период в течение срока его полезной службы. Сумма амортизации отличается год от года. Начисленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается в зависимости от количества произведенной продукции.

Например, организация приобрела технологию на производство пищевого продукта стоимостью 1 976 744 тенге. Срок полезной службы - 5 лет. Прогнозируемый выпуск единицы продукции составляет 2 300 000 тенге. В конце срока полезной службы компания не планирует получить выгоды от использования данной технологии вследствие ее устаревания, поэтому ликвидационная стоимость в конце срока полезной службы равна нулю.

Год	Себестоимость	Амортизационные расходы за год	Накопленная амортизация	Балансовая стоимость
1 - год	1 700 000	170 200	170 200	1 529 800
2 - год	1 700 000	241 684	411 884	1 288 116
3 - год	1 700 000	343 191	755 075	944 925
4 - год	1 700 000	516 752	1 271 827	428 173
5 - год	1 700 000	428 173	1 700 0 00	0

Норма амортизации на единицу продукции равна 0,74 (1 700 000:2 300 000).

Если в отчетном году технологическая линия выработала 230 000 единиц продукции, сумма амортизации равна 170 200 тенге (230 000 * 0,74). Во втором году - 241 684, в третьем - 343 191, в четвертом - 516 752, в пятом - 428 173. В бухгалтерском учете эти записи будут выражены следующими проводками:

Начисление амортизации ежегодно в течение 5 лет:

Дт 7110,7210,8410 расходы по амортизации начислены в сумме за каждый год

Кт 2740 «Амортизация прочих нематериальных активов»- 170 200; 241 674 и т.д.

Метод уменьшающего остатка (reducing/declining balance) основан на том, что полезность нематериального актива в начале срока его использования значительно выше, чем в последующем. Это связано с быстрым моральным, техническим или технологическим устареванием актива в конце срока полезной службы. При этом методе норма амортизации применяется не к амортизационной стоимости, а к балансовой стоимости нематериального актива.

На конец предыдущего периода фиксированная норма амортизации, используемая при прямолинейном способе, умножается на коэффициент 2. Предполагаемая ликвидационная стоимость не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости до ликвидационной.

Например, компания приобрела технологию на производство пищевого продукта стоимостью 1 976 744 (в том числе НДС). Срок полезной службы - 5 лет. Ликвидационная стоимость равна нулю.

Норма списания стоимости при равномерном методе равна 20% (100%: 5 лет), при методе уменьшения остатка эта норма увеличивается в 2 раза: 20% * 2 = 40%.

амортизации 1 год 1 700 000 * 40% = 680 000 тенге

амортизации 2 год 1 020 000 * 40% = 408 000 тенге

амортизации 3 год 612 000 * 40% = 244 800 тенге

амортизации 4 год 367 200 * 40% = 146 880 тенге

амортизации 5 год 220 320 * 40% = 88128 тенге

В бухгалтерском учете эти действия будут отражены следующей записью:

2. Ежегодное начисление амортизации:

Дт 7110,7210,8410 (расходы по амортизации)

Кт 2740 «Амортизация прочих нематериальных активов» - 680 000; 408 000 и т. д.

Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не подлежат амортизации. Организация должна проводить анализ таких активов на предмет обесценения, то есть сопоставлять на возмещаемую сумму с балансовой стоимостью в соответствии с МСБУ 36 «Обесценение активов». Организация должна делать это ежегодно и при наличии признаков возможного обесценения нематериального актива, для того чтобы определить, не появились ли какие-либо причины, которые могли ограничить срок службы такого актива. Если такие причины появились, то они должны быть отражены в учете как изменение бухгалтерских оценок, то есть перспективно.

3. Аудит нематериальных активов

3.1 Методика проведения аудита нематериальных активов

Аудит нематериальных активов следует начать с разработки программы аудиторской проверки. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита.

Аудиторская проверка нематериальных активов включает выборочную проверку всех видов НМА и операций, связанных с их учетом, в том числе результатов (если они есть) в научно-технической деятельности. В таблице 3 представлен ориентировочный перечень процедур аудита нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности, выполняемых для реализации программы аудиторской проверки.

Осуществление аудиторских процедур начинают с проверки изучения положений учетной политики в части организации учета и инвентаризации нематериальных активов и объектов интеллектуальной собственности правильности отражения их в балансе. Для этого необходимо остатки по статьям нематериальных активов сопоставить с Главной книгой и другими учетными регистрами, что дает возможность установить их соответствие.

Вторым шагом при осуществлении аудита нематериальных активов является проверка первичных документов, подтверждающих права собственности предприятия на данный объект нематериальных активов, объем этих прав и срок обладания ими. Объект может находиться в постоянной или во временной собственности предприятия. Приобретение права на изобретения, промышленные образцы должно быть подтверждено соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Осуществляя аудит объектов интеллектуальной собственности, в первую очередь необходимо проверить документы, содержащие описание объекта и позволяющие его идентифицировать. Этим подтверждается факт наличия объекта интеллектуальной собственности.

Для отражения приобретения ноу-хау предприятие должно располагать его изображением или описанием. Покупка товарного знака или знака обслуживания должна быть подтверждена договором об уступке, зарегистрированным в патентном ведомстве. В случае приобретения каких-либо авторских прав регистрация в учете может быть осуществлена лишь на основании полноценного в юридическом отношении и вступившего в силу договора с юридическим или физическим лицом - продавцом этих авторских прав. Таким образом, при аудите объектов имущественных прав следует уделить особое внимание оформлению соответствующими документами факта наличия объекта нематериальных активов.

Также аудитор должен проверить, правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости нематериальных активов. Нематериальные активы учитываются в первоначальной оценке, которая должна определяться для объектов, внесенных в счет вкладов в уставный капитал, по договоренности сторон (согласованной стоимости), подтвержденной независимой аудиторской проверкой; приобретенных за плату у других предприятий и лиц, - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию; полученных от других предприятий и лиц безвозмездно, т.е. экспертным путем.

Наряду с проверкой документов, подтверждающих факт наличия объектов нематериальных активов, необходимо проверить, имеется ли документация, подтверждающая факт получения предприятием данного объекта (например, акт приема-передачи). Фиксируя факты поступления на предприятие и введение его в эксплуатацию, этот документ должен содержать подробное описание объекта, его первоначальную стоимость, норму амортизации, срок службы, подразделение, в котором будет использоваться объект, и другие необходимые данные. Он должен быть оформлен в строгом соответствии с установленными правилами. Непосредственное участие в составлении этого документа должны принимать технические специалисты.

Следует обратить внимание, прежде всего, на правильную организацию учета и оценки нематериальных активов, что способствует в большей степени конечному финансовому результату. Аналитический учет по счетам подраздела 2700 «Нематериальные активы» должен вестись в инвентарных карточках учета нематериальных активов, поступивших на предприятие. Они должны открываться в бухгалтерии на каждый отдельный объект нематериальных активов и заполняться на основании документа, подтверждающего факт получения предприятием объекта нематериальных активов. Изучив документацию по поступлению нематериальных активов, аудитор должен исследовать правильность отражения в учете различных фактов поступления нематериальных активов:

- в счет вклада в уставный капитал по согласованной стоимости;

- при приобретении и оприходовании нематериальных активов у юридических и физических лиц до оплаты и с оплатой наличными или по безналичному расчету;

- при безвозмездном получении от юридических или физических лиц нематериальных активов на основании соответствующих документов, подтверждающих оценку объекта экспертами.

Объекты нематериальных активов, изготовленных самим предприятием, должны оцениваться по сумме всех фактических затрат на их изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях. Все расходы по созданию нематериальных активов необходимо отражать на счете 2930 «Незавершенное строительство», субсчет «Расходы по созданию нематериальных активов». По мере окончания работ по доведению до рабочего состояния, созданных на предприятии или поступивших объектов нематериальных активов, на основании акта приемки- передачи они зачисляются в состав нематериальных активов. Нематериальные активы, которые еще не готовы для использования в предназначенных целях, остаются в учете на счете 2930 «Незавершенное капитальное строительство» субсчет «Нематериальные активы» и отражаются в балансе по статье «Незавершенное капитальное строительство».

Далее аудитору необходимо проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам. Как уже отмечалось, нематериальные активы отражаются в учете в сумме затрат на приобретение, включая расходы по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, и переносят равномерно свою первоначальную стоимость на издержки производства или отражения по нормам, определяемым на предприятии исходя из срока полезного их использования.

Аудитору необходимо помнить, что существуют, по крайней мере, два варианта установления срока полезного использования нематериальных активов:

- срок полезного использования нематериальных активов совпадает со сроком их действия, который предусмотрен соответствующим договором. В этом случае величина амортизационных отчислений за год будет равна отношению первоначальной стоимости нематериальных активов к сроку полезного их использования, установленному соответствующим договором;

- предприятие самостоятельно устанавливает срок полезного использования объектов нематериальных активов. При этом необходимо иметь в виду, что срок полезного использования объектов нематериальных активов в этом случае должен быть не менее одного года, так как по отношению к нематериальным активам в нормативных документах применяется понятие «долгосрочный».

Аудитор также должен проверить выполнение критерия отнесения объекта к нематериальным активам, так как на практике к нематериальным активам часто относят активы, не отвечающие этим требованиям.

В учетной политике фирмой должен быть определен порядок оформления поступления и выбытия нематериальных активов. Учетной политикой регламентируется порядок определения первоначальной стоимости таких активов.

Оценка первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их приобретения: поступления со стороны (покупка, приобретение в результате объединения организаций, за счет государственных субсидий, обмен) или создания самим субъектом. Также необходим и правильный подход к признанию расходов и последующих затрат, связанных с нематериальными активами, особенно для субъектов, самостоятельно создающих такие активы. При принятии объектов к учету субъект устанавливает срок полезной службы нематериального актива на основе наиболее приближенной оценки руководства, но не более срока деятельности фирмы с момента готовности актива к использованию, если иное не предусмотрено законодательством (патент, авторское право) или договором (лицензионное соглашение). При определении срока полезного использования необходимо учесть следующие факторы:

- ожидаемое использование актива субъектом;

- публичную информацию об оценке срока полезной службы актива аналогичного типа при аналогичном использовании;

- техническое устаревание в результате изменений и улучшений в производстве, или же в результате изменения спроса рынка на вырабатываемую данным активом продукцию (услуги);

- уровень расходов на содержание или уровень финансирования, необходимого для получения ожидаемых будущих экономических выгод от актива, способность и намерение компании достичь такого уровня;

- ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, связанные, например, с истечением срока аренды.

Наиболее сложно в настоящее время определить сроки полезного использования программных продуктов. При приобретении программных продуктов (например, бухгалтерской программы, нормативно-справочных информационных систем) срок их полезного использования может устанавливаться организацией-изготовителем и отражаться в договорах на реализацию нематериальных активов и в инструкциях по их использованию. Организации-покупателю необходимо проконтролировать наличие сведений о сроке полезного использования программного продукта в документах по их приобретению.

Практика показывает, что налоговые органы при проведении проверок деятельности организации при отсутствии указанных сведений могут посчитать установленный организацией срок полезного использования программных продуктов недостаточно обоснованным и отнести их к нематериальным активам, по которым срок полезного использования установить невозможно. В учетной политике субъекта должен рассматриваться способ определения ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость не равна нулю, если субъект ожидает выбытия нематериального актива до конца установленного им срока полезной службы. Необходимо помнить, что ликвидационная стоимость нематериальных активов считается равной нулю при следующих условиях:

а) нет соглашения с третьей стороной о его покупке в конце срока его полезной службы;

б) не существует активный рынок для данного нематериального актива, в связи с чем:

- не может быть достоверно определена ликвидационная стоимость актива со ссылкой на данный рынок;

- отсутствует вероятность того, что подобный рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

Согласно стандарту бухгалтерского учета №24 «Организация бухгалтерской службы», следует проводить инвентаризацию нематериальных активов. Нематериальные активы как объекты учета еще недостаточно изучены бухгалтерами, допускается неправильное отражение их в учете. Поэтому, проводя аудит, необходимо обращать внимание на правильную организацию учета и оценку нематериальных активов. При инвентаризации нематериальных активов аудитору следует проверить наличие документов, подтверждающих право организации на их использование и правильность отражения нематериальных активов в балансе предприятия. Проводя аудит, необходимо также проверять юридическое оформление данного объекта учета.

Таким образом, учет нематериальных активов необходим всем предприятиям независимо от форм собственности.

В финансовой отчетности для каждого класса нематериальных активов должна раскрываться следующая информация с проведением разграничения между внутренне созданными нематериальными активами и другими нематериальными активами:

1) сроки полезной службы или применяемые нормы амортизации;

2) применяемые методы амортизации;

3) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (совместно с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

4) линейная статья (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов;

5) сверка балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающая:

-приращения с раздельным указанием тех, которые получены в результате внутреннего развития и тех, которые получены через объединения предприятий; устранение и выбытие;

- увеличения или уменьшения за период, являющиеся результатом переоценок, убытков от обесценения, признанных или восстановленных непосредственно на счете собственного капитала;

- убытки от обесценения, признанные в течение периода в отчете о результатах финансово-хозяйственной деятельности (при наличии таковых);

- убытки от обесценения, восстановленные в течение периода в отчете доходах и расходах;

- амортизация, признанная в течение периода;

- чистые курсовые разницы, возникающие от пересчета финансовой отчетности иностранного предприятия;

- и другие изменения в балансовой стоимости в течение периода.

Если срок периода амортизации нематериального актива составляет свыше 10 лет, в финансовой отчетности должны раскрываться причины, т.е. предприятие должно описать факторы, который сыграл значительную роль при определении срока полезной службы актива. Финансовая отчетность также должна содержать описание:

- балансовой стоимости и остающегося периода амортизации любого нематериального актива, который является существенным для финансовой отчетности предприятия в целом;

- справедливой и балансовой стоимости для нематериальных активов, приобретенных путем правительственной субсидии и первоначально признанных по справедливой стоимости;

- учитываются ли они согласно основному или допустимому альтернативному подходу для последующей оценки.

Следующим раскрытием в финансовой отчетности предприятий является наличие и балансовые стоимости нематериальных активов с ограниченным правовым титулом, и балансовые стоимости нематериальных активов, заложенных как обеспечение обязательств и сумма договорных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Если нематериальные активы учитываются по переоцененным стоимостям, должно раскрываться следующее:

а) класс нематериальных активов:

- дата проведения переоценки;

- балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов;

- балансовая стоимость, включенная в финансовую отчетность при учете переоцененного нематериального актива,

б) величина суммы дооценки, которая относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам.

Предлагается объединять классы переоцененных активов в более крупные классы для целей раскрытия информации. Однако если объединение классов нематериальных активов приведет к смещению сумм, оцененных для последующей переоценки согласно основному и допустимому альтернативному подходу, то объединение классов не рекомендуется производить.