Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

Глава 1. Понятие основных средств

1.1 Определение основных средств

1.2 Информационная база

1.3 Классификация основных средств

1.4 Отражение основных средств на счетах бухгалтерского учета и их оценка

Глава 2. Ревизия основных средств

2.1 Переоценка основных средств

2.2 Декапитализация основных средств

2.3 Восстановление основных средств

2.4 Выбытие основных средств

2.5 Особенности учета основных средств у арендодателя (лизингодателя)

Глава 3. Аудиторское заключение

Заключение

Список использованных источников

Приложения

Введение

Основные средства формируют основную составляющую материально-технической базы организаций и играют важную роль в осуществлении ведущих направлений их деятельности. С развитием рыночных отношений в учете основных средств произошли существенные изменения. Эти изменения коснулись: состава и структуры основных средств; амортизации их стоимости; учета долгосрочных инвестиций; учета операций, связанных с лизингом и арендой имущества; переоценки стоимости основных средств; учета и финансирования затрат на ремонт основных средств; учета реализации и прочего списания основных фондов. Аудиторская проверка, следовательно, должна проводиться по указанным направлениям.

Таким образом, конкретная цель аудита основных средств - проверка правильности формирования состава, полноты и реальности учета основных средств и достоверности амортизации их стоимости.

Программу внутреннего контроля основных средств и соответствующих хозяйственных операций обычно не разрабатывают, потому что у большинства организаций таких операций немного и издержки на специальный контроль не оправдываются.

Поэтому обзор внутреннего контроля и системы учета основных средств необходимо осуществлять при большом количестве операций. Перечень основных средств в проверяемой организации может быть небольшим, но операции по их движению могут оказаться многочисленными и риск неэффективности контроля может считаться высоким. Когда же налицо небольшое количество основных операций и существенный аудит каждой уже проведен, то тест контроля обычно не используется. Однако в любом случае аудиторские процедуры должны быть направлены на изучение системы учета, поскольку требуется определить, какая информация может быть получена.

Глава 1. Понятие основных средств

лизингодатель бухгалтерский учёт основное средство декапитализация

1.1 Определение основных средств

Основные средства -- это внеоборотные активы, отвечающие определенным критериям и обладающие материально-вещественной структурой.

В этом определении присутствуют следующие ключевые понятия: основные средства; внеоборотные активы; определенные критерии; материально-вещественная структура.

Основные средства -- это словосочетание подчеркивает тот факт, что именно это имущество определяет материально-техническую базу и производственный потенциал предприятия. Вместе с тем основные средства -- это чисто отечественная характеристика, которая отсутствует в учете большинства стран. Как правило, большинство зарубежных бухгалтеров используют более конкретные понятия -- оборудование, здания и т. д.

Как и нематериальные активы, основные средства представляют собой капитализированные расходы организации, но в отличие от них стоимость основных средств определяется их материальным воплощением.

С юридической точки зрения основными средствами следует признать то, что считается таковыми согласно нормативным документам, и то, за что устанавливается материальная ответственность работников организации.

С экономической точки зрения возможны две трактовки.

Согласно первой основные средства рассматриваются как вложенный капитал, и, следовательно, все основные средства должны учитываться по себестоимости и их можно уподобить расходам будущих периодов (динамический баланс).

Согласно второй трактовке основные средства понимаются как ресурс, находящийся в предприятии (статический баланс).

Внеоборотные активы -- это все активы, которые используются более года и не относятся к оборотным.

Критерии выделения основных средств из множества внеоборотных активов установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств», согласно которому активы принимаются к учету в качестве основных средств при единовременном соблюдении следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Из этого определения следует, что от других материально-вещественных ценностей основные средства отличаются длительным сроком полезного использования.

Под словами «полезное использование» следует понимать согласно п. 4 ПБУ 6/01 возможность приносить доход. Если объект приносит доход более одного года, он относится к основным средствам, если меньше, то к материалам. Если организация относит объект к основным средствам, то она сама определяет срок полезного использования исходя из следующих факторов:

1. ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью;

2. ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

3. планируемого объема производства продукции или работ в результате практического применения этого объекта;

4. ограничений, вытекающих из нормативно-правовых актов.

Срок полезного использования, исходя из приведенных факторов (за исключением последнего), может быть определен только приблизительно, т. е. граница между основными средствами и оборотными активами размыта и устанавливается, как правило, исходя из интересов организации.

Приведенные критерии основных средств строго соответствуют нормативным документам, но на практике их выполнение осложняется тем, что часто весьма сложно решить, будет ли использоваться тот или иной объект больше или меньше одного года. Но даже если ясно, что объект будет служить больше 12 месяцев, все равно возникает проблема цены. Нетрудно привести примеры имущества со сроком полезного использования больше года (например, канцелярские принадлежности, калькуляторы и пр.), но которые с точки зрения здравого смысла назвать основными трудно. Составители нормативных документов это конечно понимают и вводят еще один, в сущности решающий, -- стоимостной критерий, который объекты стоимостью не более 10 000 руб. за единицу разрешает сразу декапитализировать, т. е. списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство и эксплуатацию. Это значит, что в учетной политике может быть принят лимит меньше 10 000 руб., что может существенно изменить финансовые результаты фирмы. В налоговом учете этого делать нельзя. (Глава 25 НК РФ устанавливает жесткий лимит в 10 000 руб.) Отсюда вытекает порядок, согласно которому объекты стоимостью выше стоимостного лимита капитализируются, а ниже -- рекапитализируются в затраты на производство или же сразу, как было сказано, декапитализируются. При этом каждый капитализируемый объект представляет собой единицу учета.

Материально-вещественная структура представлена набором предметов, служащих больше года и выступающих для организации ее инвентарными объектами.

Инвентарным объектом средств является объект, которому присвоен инвентарный номер. Объект должен быть предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве объекта может выступать обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Инвентарный номер сохраняется за объектом на весь период его нахождения в организации и не присваивается другим объектам в течение пяти лет после его выбытия. В бухгалтерии на каждый объект или на группу однотипных объектов открывается инвентарная карточка, содержащая информацию о наименовании, стоимости и технико-эксплуатационных характеристиках объекта, дате принятия к учету и пр.

1.2 Информационная база

Информационная база, используемая при проверке основных средств, включает:

· основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения основных средств;

· приказ об учетной политике организации;

· регистры синтетического и аналитического учета движения основных средств, используемые в организации;

· первичные документы по отражению операций по основным средствам;

· бухгалтерскую отчетность.

Ревизор должен ознакомиться с методологией учета основных средств, изложенной в приказе об учетной политике организации. В частности, необходимо знать:

· лимит стоимости объектов для их отнесения к основным средствам и средствам в обороте;

· установленный перечень объектов, относимых к основным средствам независимо от стоимости;

· способы начисления амортизации по основным средствам;

· порядок отражения затрат на ремонт основных средств;

· предусмотрено ли проведение переоценки основных средств на 1 января отчетного года;

· сроки проведения инвентаризации основных средств;

· перечень счетов и субсчетов, установленных рабочим планом счетов и используемых для отражения операций по учету основных средств.

Регистры синтетического и аналитического учета, используемые для отражения хозяйственных операций по учету основных средств и привлекаемые для проведения проверки, зависят от применяемых форм бухгалтерского учета. К ним относятся регистры синтетического учета по счетам 01 "Основные средства", 02 "Износ основных средств", 08 "Капитальные вложения", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств"; оборотные ведомости по счетам синтетического и аналитического учета, сальдовые ведомости.

Операции по учету движения основных средств оформляются, как правило, типовыми унифицированными формами первичной документации, а в отдельных случаях первичными документами, разработанными организацией и утвержденными приказом по учетной политике.

Бухгалтерская отчетность, используемая при проверке, включает: бухгалтерский баланс, приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и пояснительную записку.

В "Бухгалтерском балансе" (ф. № 1) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения, представлены в разделе I "Внеоборотные активы" по статье "Основные средства" (стр. 120) с детализацией по видам: земельные участки и объекты использования (стр. 121); здания, машины и оборудование (стр. 122). Основные средства показываются в балансе в оценке НЕТТО -- по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком погашение стоимости не производится).

В "Приложении к бухгалтерскому балансу" (ф. № 5) раскрываются данные:

· наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств. Основные средства показываются по первоначальной (восстановительной стоимости);

· суммах начисленной амортизации на начало и конец отчетного периода по всем основным средствам, а также по отдельным группам: здания и сооружения; машины, оборудование, транспортные средства и др.;

· наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переданных в аренду, как в целом, так и по отдельным видам (здания, сооружения);

· наличии на начало и конец отчетного периода основных средств, переведенных на консервацию.

В пояснительной записке раскрывается исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) информация:

· об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (включая в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации);

· о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

· об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

· о способах начисления в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств.

1.3 Классификация основных средств

Можно выделить шесть оснований для классификации:

1. По натурально-вещественному составу и выполняемым функциям. В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) основные средства учитываются по следующим группам: здания, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, другие виды основных средств (книжные фонды библиотек, капитальные затраты в арендованные основные средства, расходы на мелиоративные, осушительные и другие работы по улучшению земель).

Кроме того, в состав основных средств включаются земельные участки и объекты природопользования, приобретённые организацией в собственность.

2. По отраслевой принадлежности различают: основные средства промышленности, сельского хозяйства, торговли и т, д.

3. По степени использования в деятельности организации они подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадий достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, на консервации.

4. По имеющимся правам на объекты основных средств они подразделяются на следующие группы:

а) основные средства, принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

б) основные средства, находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

в) основные средства, полученные организацией в аренду.

5. По характеру участия в производственном процессе основные средства делятся на активные и пассивные. Активные основные средства непосредственно воздействуют на предмет труда, пассивные обеспечивают условия для нормального протекания процесса производства.

6. По назначению основные средства подразделяются на производственные, используемые для получения доходов по обычным видам деятельности, и непроизводственные, не используемые при осуществлении обычных видов деятельности организации. К основным средствам производственного назначения относятся объекты, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели хозяйственной деятельности. Они применяются в процессе производства промышленной продукции, в строительстве, сельском хозяйстве, торговле и общественном питании, заготовке сельскохозяйственной продукции и других аналогичных видах деятельности.

1.4 Отражение основных средств на счетах бухгалтерского учета и их оценка

Планом счетов для учета основных средств предусмотрен счет 01 «Основные средства». По дебету счета отражается принятие основных средств к учету по первоначальной стоимости или дооценка этой стоимости в случаях, предусмотренных законодательством. Выбытие основных средств и суммы уценки первоначальной стоимости объекта отражаются по кредиту счета.

Аналитический учет основных средств по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам, а также по их видам, местам нахождения и другим признакам, необходимым для составления бухгалтерской отчетности.

Если основное средство изначально предназначено для предоставления другим хозяйствующим субъектам, то бухгалтерский учет операций, с ним связанных, ведется на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Содержание записей по дебету и кредиту счета 03 аналогично счету 01 «Основные средства».

Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.

В ходе эксплуатации, да и просто со временем основные средства изнашиваются и теряют свою первоначальную стоимость. Это обесценение могло бы быть отражено по кредиту счета 01 «Основные средства», но тогда сальдо по счету не будет соответствовать оценке первоначальной стоимости этого имущества.

Она нужна как минимум для двух целей:

1) чтобы начислять амортизацию

2) для отражения временной динамики основных средств по вложенному в них капиталу.

Поэтому из счета 01 «Основные средства» как бы «вынесен кредит» в виде отдельного счета 02 «Амортизация основных средств». Он предназначен для обобщения данных о накопленной амортизации (износе) за время эксплуатации основных средств. По кредиту данного счета отражаются суммы начисленной амортизации, а по дебету -- списание накопленной амортизации при выбытии объекта основных средств.

Теперь дадим самое общее представление о синтетическом учете основных средств на протяжении их жизненного цикла (см. рис. 1).



Рис. 1. Общая схема бухгалтерских записей по учету основных средств

Комментарии к рисунку:

-- поступили основные средства. Все расходы, связанные с их поступлением, собираются на калькуляционном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

-- отражен НДС по приобретенным основным средствам;

-- принимаются к учету (вводятся в эксплуатацию) основные средства;

-- начисляется амортизация основных средств, т. е. ранее капитализированные в них расходы постепенно, по мере эксплуатации, списываются на расходы организации, т. е. рекапитализируются;

-- отражается выбытие основных средств. При этом выявляется их остаточная стоимость (первоначальная за минусом накопленной амортизации), которая списывается на прочие расходы -- декапитализируется.

Таким образом, здесь в центре учета стоит счет 01 «Основные средства».

Построение аналитического учета на данном счете должно обеспечивать получение информации о суммах накопленной амортизации по отдельным инвентарным объектам и других данных, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Оценка основных средств представляет собой денежное выражение стоимости, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете. Применяются три вида их оценки: первоначальная, текущая (восстановительная) и остаточная.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется:

* по объектам, приобретенным за плату, -- по сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;

для объектов, поступивших безвозмездно, -- по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к учету;

для объектов, вносимых учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал, -- по денежной оценке, согласованной учредителями;

для объектов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, -- по стоимости переданного или подлежащего передаче имущества исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Таким образом, способ оценки основного средства зависит от варианта поступления объекта на предприятие. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации, а также в результате переоценки.

Восстановительная стоимость (полная восстановительная стоимость) -- стоимость аналогичных объектов основных средств в действующих условиях воспроизводства, т. е. стоимость всех затрат на приобретение (строительство) основных средств, включая затраты на транспортировку, установку и т. п. по действующим рыночным ценам и тарифам на определенную дату. С течением времени первоначальная стоимость отклоняется от восстановительной в силу различных причин - высокого уровня инфляции, удешевления производства, состояния рынка и пр. В том случае, когда величина отклонения становится существенной, первоначальная стоимость переоценивается и доводится до уровня восстановительной, что соответствует теории статического баланса.

Остаточная стоимость основных средств -- это первоначальная стоимость за вычетом суммы начисленной амортизации. По остаточной стоимости основные средства отражаются в бухгалтерском балансе. Аналогично полной восстановительной стоимости используется понятие остаточной восстановительной стоимости.

В учете особое значение придается формированию первоначальной стоимости основных средств, другими словами -- капитализации расходов, принимаемых в учете как основные средства. При этом, чем больше первоначальная стоимость амортизируемого объекта, тем больше величина начисляемой амортизации и меньше величина прибыли.

Заметим, что величина первоначальной стоимости объекта, которая будет декапитализироваться путем начисления амортизации в бухгалтерском учете, и первоначальная стоимость объекта, которая будет амортизироваться, в налоговом учете, как правило, не совпадают.

Для исчисления первоначальной стоимости основных средств во всех случаях их поступления предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». По дебету этого счета собираются затраты на приобретение, изготовление и сооружение основных средств, стоимость основных средств, оприходованных по другим вариантам поступления, а также расходы, связанные с подготовкой их к эксплуатации. В зависимости от вида основных средств и способа их поступления первоначальная стоимость объектов основных средств отражается на различных субсчетах.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств после их ввода в эксплуатацию, принятия к учету на основе акта приемки-передачи и других документов списывается с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 01 «Основные средства» или счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом бухгалтерские записи отличаются по каждому из приведенных выше случаев.

Рассмотрим их.

Приобретение основных средств за плату. Действующим законодательством деятельность по приобретению, изготовлению и сооружению основных средств рассматривается как инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитальных вложений (долгосрочных инвестиций).

Пункт 8 ПБУ 6/01 определяет общие правила формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление, которые слагаются из следующих сумм:

- выплаченных организацией в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- уплачиваемых организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- выплаченных за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенных пошлин и иных платежей;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждений посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (например, начисленные до принятия объекта основных средств к учету проценты по заемным средствам).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные или иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Объект основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, оценивается в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Таковы общие правила формирования оценки основных средств. В конкретных случаях процесс формирования первоначальной стоимости основного средства зависит от способа его приобретения, технологических и других особенностей подготовки к эксплуатации. В связи с этим можно выделить следующие категории основных средств:

отдельные объекты основных средств, не требующих осуществления строительно-монтажных работ при подготовке к эксплуатации. К ним относятся земельные участки, объекты природопользования, отдельные объекты основных средств, приобретаемые вне строительства (оборудование, транспортные средства и т. д.) и др.;

объекты, требующие монтажа (сборки);

объекты, вводимые капитальным строительством.

Рассмотрим особенности формирования оценки и принятия к учету каждой из перечисленных групп основных средств.



Рис. 2. Схема бухгалтерских записей по приобретению основных средств, не требующих осуществления строительно-монтажных работ при подготовке к эксплуатации

Поясним записи:

-- отражаются суммы, уплачиваемые продавцам и контрагентам за приобретение, доставку, и прочие расходы, связанные с подготовкой к использованию объектов основных средств;

-- учтен НДС, предъявленный продавцами и контрагентами;

-- отражены расходы по подготовке объектов к использованию, осуществляемые собственными силами организации;

-- начислены проценты по кредитам и займам;

-- введен объект основных средств в эксплуатацию;

-- принят к налоговому вычету НДС.

Основные средства, требующие монтажа. Объекты, требующие монтажа (сборки) (технологическое, энергетическое и Производственное оборудование), учитываются при поступлении по дебету счета 07 «Оборудование к установке» в сумме фактической себестоимости приобретения, которая определяется в соответствии с порядком, установленным для учета материально-производственных запасов (см. рис.3).



Рис. 3. Схема учета приобретения объектов основных средств, требующих монтажа

Поясним записи:

-- отражаются суммы, уплачиваемые продавцам (поставщикам) и контрагентам за приобретение, доставку, и прочие расходы, связанные с приобретением оборудования;

-- учтен НДС, предъявленный продавцами (поставщиками) и контрагентами;

-- передано оборудование в монтаж;

--отражены расходы на монтажные работы, выполненные подрядным способом (без НДС);

-- отражены расходы на монтажные работы, выполненные хозяйственным способом;

-- начислен НДС на стоимость монтажных работ, выполненных хозяйственных способом;

-- введен объект в эксплуатацию;

-- принят к налоговому вычету НДС.

Объекты, вводимые капитальным строительством. Объектами, вводимыми капитальным строительством» являются здания, сооружения со всеми относящимися к ним обустройствами (галереями, эстакадами), оборудованием, мебелью, инвентарем, а также при, необходимости с прилегающими к ним инженерными сетями, объектами внешнего благоустройства и пр.

Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

При капитальном строительстве организация строительства объектов, контроль за его ходом, бухгалтерский учет производимых при этом затрат выполняются застройщиками. Застройщики -- это предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, а также действующие предприятия (заказчики), осуществляющие капитальное строительство.

Строительно-монтажные работы могут выполняться силами специализированных организаций (подрядный способ) или собственными силами застройщика-заказчика (хозяйственный способ).

К расходам, формирующим первоначальную стоимость объекта, вводимого строительством, относятся затраты на строительные работы, на монтаж оборудования, на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, инструмента, инвентаря и другие расходы, предусмотренные сметами. Заказчик-застройщик отражает соответствующие расходы по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 03 «Строительство объектов основных средств»).

Общее представление о записях см. на рис. 4:



Рис. 4. Общая схема учета приобретения объектов, вводимых капитальным строительством

Поясним записи:

-- отражены суммы, уплачиваемые:

а) продавцам (поставщикам) за приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента, хозинвентаря;

б) подрядчикам за строительно-монтажные работы;

в) другим контрагентам за расходы, предусмотренные сметой на строительство;

-- отражены расходы, связанные с приобретением, доставкой и проч. оборудования, требующего монтажа;

-- учтен НДС, предъявленный продавцами (поставщиками), подрядчиками и прочими контрагентами;

-- отражены расходы на строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом;

-- передано оборудование в монтаж;

-- начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;

-- отражены расходы на государственную регистрацию прав на недвижимость;

-- введен объект в эксплуатацию;

-- принят к налоговому вычету НДС.

При этом инвентарная стоимость отдельного здания, сооружения и помещения складывается из затрат, а каждой единицы объектов, требующих монтажа, -- из фактической себестоимости приобретения, затрат на строительно-монтажные работы и прочих расходов, связанных с капитальным строительством. Каждая единица оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря (предназначенных в качестве первого комплекта для вводимых объектов), а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, принимается к учету по фактической себестоимости их приобретения.

Получение основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал. Общее правило оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, приведено в п. 9 ПБУ 6/01 -- по денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При учреждении акционерных обществ эта оценка не может быть выше оценки рыночной стоимости имущества, выполненной независимым оценщиком. Согласно ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ привлечение независимого оценщика для оценки рыночной стоимости является обязательным.

Это требование запрещает искусственно завышать оценку основных средств. В противном случае учредители могли бы произвольно завысить оценку имущества, а при последующей его амортизации создать псевдорасходы и тем самым скрыть прибыль. Наоборот, учредители имеют возможность занизить первоначальную оценку, что уменьшит последующие амортизационные начисления и тем самым увеличить прибыль.

Первоначальная стоимость основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и складывается из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), расходов на доставку, если их несет учреждаемая организация, и других расходов, связанных с подготовкой объекта к эксплуатации. Кроме того, в акционерных обществах в первоначальную стоимость этих объектов могут быть включены расходы на оплату услуг независимого оценщика, если они оплачиваются учреждаемой организацией. Это отражается следующими бухгалтерскими записями по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

1. на сумму денежной оценки, согласованной учредителями (участниками), -- в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»);

2. на расходы по доставке и приведению объекта в состояние, пригодное для использования, -- в корреспонденции со счетами расчетов, денежных средств и пр.;

3. на оплату услуг независимого оценщика, если они оплачиваются учреждаемой организацией, -- в корреспонденции со счетами расчетов или денежных средств.

Получение основных средств по договору дарения (безвозмездно). Первоначальная стоимость основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и складывается из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету, расходов на доставку, если они оплачиваются принимающей стороной, и других расходов, связанных с подготовкой объекта к использованию. Это отражается следующими бухгалтерскими записями:

1. на текущую рыночную стоимость поступившего основного средства -- в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98 «Безвозмездные поступления»);

2. на расходы по Доставке и приведению объекта в состояние, пригодное для использования, -- в корреспонденции со счетами расчетов, денежных средств и пр.

В дальнейшем после ввода основного средства в эксплуатацию (Дт 01, Кт 08) часть доходов будущих периодов (в сумме начисленной амортизации за отчетный период) признается доходами отчетного периода (Дт 98 «Доходы будущих периодов», Кт 91 «Прочие доходы и расходы»). Применение счета 98 «Доходы будущих периодов» позволяет «эффект дарения» -- безвозмездно полученного дохода -- растянуть на весь срок эксплуатации объекта, т. е. если вам подарили пальто и вы его будете носить пять лет, то стоимость (рыночная) в момент получения подарка не признается доходом того периода, когда вам вручили пальто, ибо это не разовый подарок, а поскольку он будет приносить пользу (как говорят ученые бухгалтеры -- выгоду) в течение пяти лет, постольку и стоимость пальто надо разделить в нашем примере на пять, лет.

И каждый последующий год - подарка будет относиться на доходы текущего отчетного периода.

Таким образом, стоимость «подарка» капитализируется по активу как основное средство, подпадая под налог на имущество, и пассиву как доход будущих периодов. И затем, как мы отметили выше, стоимость объекта декапитализируется и по активу (Дт сч. 20, 25, 26, Кт сч. 02), и по пассиву (Дт сч. 98, Кт сч. 9.1).

Поступление по результатам инвентаризации. Выявленные при инвентаризации неучтенные объекты основных средств или капитальных вложений принимаются к учету по рыночной стоимости, что отражается бухгалтерскими записями: Дт сч. 01 «Основные средства», Дт сч. 07 «Оборудование к установке», Дт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».

Получение основных средств в совместную собственность. Если у одного и того же объекта имеется несколько собственников, то данный объект находится в совместной собственности. Отметим, что этот объект может находиться в каждый отдельно взятый момент времени во владении только одного собственника. Однако на счете 01 «Основные средства» следует показать у каждого собственника стоимость его доли данного основного средства.

Отсюда следует, что каждый собственник амортизирует свою долю самостоятельно и по своим принятым в его учетной политике нормам и методам. Более того, каждый собственник может:

а) переоценить стоимость своей доли, но не само значение доли, если ее величина была установлена законом или предусмотрена в договоре;

б) заложит или продать свою долю собственности. При этом новый покупатель должен поставить на учет (по дебету счета 01) объект по фактически уплаченной величине и именно ее и амортизировать. Но сама доля его собственности в совместном объекте остается неизменной.

Глава 2. Ревизия основных средств

2.1. Переоценка основных средств

Организация в соответствии с теорией статического баланса имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В последующем они переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств и суммы начисленной амортизации могут переоцениваться двумя способами:

1. путем умножения первоначальной стоимости и суммы амортизации на повышающий (понижающий) индекс (индекс-дефлятор).

Пример. Организация переоценивает оборудование с первоначальной стоимостью 40 000 руб. и начисленной амортизацией 15 000 руб., используя индекс в размере 1,2. Дооценка первоначальной стоимости составит (40 000*1,2 - 40 000) = 8000 руб. (Дт 01 Кт 83), а увеличение амортизации (15 000*1,2 - 15 000) = 3000 руб. (Дт 83 Кт 02);

2. путем прямого пересчета исходя из документально подтвержденных рыночных цен. При этом амортизация пересчитывается пропорционально изменению стоимости объекта основных средств. Для подтверждения рыночных цен используются: данные о ценах на аналогичную продукцию, предоставленные в письменной форме организацией-изготовителем; сведения об уровне цен, полученные в органах государственной статистики, торговых инспекциях и организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующих территориях; информация об уровне цен, опубликованная в средствах массовой информации, специальной литературе, каталогах, рекламных объявлениях, пресс-релизах; экспертные заключения о рыночной стоимости однородных объектов основных средств.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, что отражается бухгалтерской записью: Дт сч. 01 «Основные средства», Кт сч. 83 «Добавочный капитал» -- на сумму дооценки первоначальной стоимости; Дт сч. 83 «Добавочный капитал», Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» -- на сумму дооценки амортизации по объекту.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), что отражается следующим образом: Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кт сч. 01 «Основные средства» -- на сумму уценки первоначальной стоимости; Дт сч. 02 «Амортизация основных средств», Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -- на сумму уценки амортизации объекта.

Более сложное правило отражения переоценки применяется в том случае, когда проводится дооценка основного средства, которое ранее уценивалось, и уценка была отнесена на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В этом случае сумма дооценки в пределах суммы уценки (равная ей) относится на этот же счет, а дооценка -- сверх этой суммы на добавочный капитал.

Пример. Организация провела переоценку основного средства на 01.01.04, при этом первоначальная стоимость объекта дооценивается на 18 000 руб., а амортизация увеличивается на 7000 руб. Ранее на 01.01.02 оно было уценено на 10 000 руб. (первоначальной стоимости) и амортизации на 2000 руб. с отнесением на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В бухгалтерском учете переоценка будет отражена следующими записями:

1. на сумму дооценки первоначальной стоимости в пределах ранее сделанной уценки Дт сч. 01 «Основные средства», Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -- 10 000 руб.;

2. на сумму дооценки амортизации в пределах ранее сделанной
уценки, отнесенной на финансовые результаты Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» -- 2000 руб.;

3. на сумму дооценки первоначальной стоимости сверх сумм ранее сделанной уценки Дт сч. 01 «Основные средства», Кт сч. 83 «Добавочный капитал» -- 8000 руб.;

4. на сумму дооценки амортизации сверх ранее сделанной уценки, отнесенной на финансовые результаты Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,

Кт сч. 02 «Амортизация основных средств» -- 5000 руб.

Если уценке основного средства предшествовала его дооценка, которая была отнесена на увеличение добавочного капитала, то сумма уценки в пределах суммы дооценки объекта (равная ей) относится в уменьшение добавочного капитала организации, а сверх нее -- на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример. Организация (в условиях предыдущего примера) проводит переоценку основного средства (в третий раз!) на 01.01.03, при этом первоначальная стоимость объекта уценивается на 21 000 руб., а амортизация уменьшается на 9000 руб. Отразим результаты переоценки в учете:

1. на сумму уценки первоначальной стоимости в пределах ранее сделанной дооценки, отнесенной на добавочный капитал Дт сч. 83 «Добавочный капитал», Кт сч. 01 «Основные средства» -- 8000 руб.;

2. на сумму уценки амортизации объекта в пределах ранее сделанной дооценки, отнесенной на добавочный капитал Дт сч. 02 «Амортизация основных средств», Кт сч. 83 «Добавочный капитал» -- 5000 руб.;

3. на сумму уценки первоначальной стоимости сверх ранее сделанной дооценки Дт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кт сч. 01 «Основные средства» -- 13 000 руб.;

4. на сумму уценки амортизации объекта сверх ранее сделанной дооценки Дт сч. 02 «Амортизация основных средств», Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -- 4000руб.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль организации, т. е. происходит трансформация одной формы собственного капитала в другую: Дт сч. 83 «Добавочный капитал»,

Кт сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Процедура переоценки основных средств сложна в методологическом плане, трудоемка и, следовательно, дорогостояща. В настоящее время она не носит обязательного характера, поэтому важно оценить целесообразность ее проведения.

В условиях инфляционной экономики при стабильном росте цен дооценка стоимости основных средств увеличивает величину амортизационных отчислений, а следовательно, уменьшает величину бухгалтерской прибыли. Амортизационная стоимость основных средств согласно ст. 257 НК РФ переоценке не подлежит, и, таким образом, в настоящее время переоценка не влияет на налогооблагаемую прибыль.

2.2. Декапитализация основных средств

По способам декапитализации основные средства можно сгруппировать следующим образом:

объекты, стоимость которых не декапитализируется (не амортизируется), так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются. К ним относятся земельные участки, объекты природопользования и произведения искусства;

объекты, которые изнашиваются, но в соответствии с действующим законодательством не амортизируются. К ним относятся следующие виды основных средств: объекты жилищного фонда (если они не используются для извлечения дохода), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т. п.); продуктивный скот, буйволы, волы, олени; многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений начисляется износ (на забалансовом счете 010 «Износ основных средств»);

объекты, стоимость которых разрешается списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство и эксплуатацию. К ним относятся объекты основных средств стоимостью не более установленного лимита за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением;

объекты, которые подлежат декапитализации путем начисления амортизации.

Амортизация -- процесс погашения стоимости объектов основных средств путем списания части первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств на текущие издержки производства или обращения*.

В течение срока полезного использования годовая сумма амортизации рассчитывается одним из следующих способов:

1. линейным;

2. способом уменьшаемого остатка, в том числе с применением коэффициента ускоренной амортизации;

3. способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный способ);

4. способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В течение года амортизация начисляется ежемесячно и равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета. Начисление амортизации может приостанавливаться на период восстановления (ремонта, модернизации и реконструкции) объектов основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев или на период консервации по решению руководителя на срок более трех месяцев.

Выбор способа начисления, амортизации является существенным элементом учетной политики организации, влияющим на величину ее расходов, а значит, и на финансовый результат -- прибыль. Рассмотрим особенности начисления амортизации каждым из перечисленных способов.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется путем умножения первоначальной стоимости объекта основных средств на норму амортизации, которая рассчитывается как величина, обратная сроку полезного использования, т. е. N= 1:T*100%, где Т-- срок полезного использования.

Пример. Принято к учету основное средство стоимостью 150 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составит 20%, годовая сумма амортизационных отчислений равна 150 000*20:100 = 30 000 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений (А) определяется по формуле:

A=K*N*C₀

где С₀ - остаточная стоимость объекта на начало года;

N - линейная норма амортизации;

К - коэффициент ускорения, устанавливаемый в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По перечню высокотехнологических отраслей и для эффективных видов машин и оборудования коэффициент устанавливается в размере не выше двух, а для движимого имущества, передаваемого по договору финансового лизинга и относящегося к активной части основных средств, -- не выше трех.

Ниже приводится расчет годовых сумм амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 2 и 3 для основного средства, рассмотренного в предыдущем примере (см. табл. 1).

*В научной бухгалтерской литературе с начала XX в. высказывались две точки зрения на природу амортизации: Е. Е. Сивере (1852-1917) утверждал, что это источник (резерв), позволяющий обновить действующий парк основных средств; Р. Я. Вейцман (1870--1936) настаивал на том, что это регулятив, показывающий уменьшение стоимости основных средств и увязывающий ранее понесенные расходы с полученными доходами.

Таблица 1

Расчет амортизации способом уменьшаемого остатка

Год	Коэффициент ускорения 2 (норма амортизации 40%)	Коэффициент ускорения 3 (норма амортизации 60%)
	остаточная стоимость	амортизационные отчисления	остаточная стоимость	амортизационные отчисления
1	150 000	60 000	150000	90000
2	90 000	36 000	60000	36000
3	54 000	21 600	24000	14400
4	32 400	12 960	9600	5760
5	19 440	7 776	3840	2304

Ликвидационная стоимость показывает величину недоамортизированной стоимости основного средства на момент окончания срока полезного использования объекта. Если объект будет использоваться за пределами нормативного срока, то ликвидационная стоимость списывается на расходы следующего года или будет продолжено начисление амортизации данным способом.

При способе списания стоимости по сумме лет чисел срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле

А = C_n*t:Q,

где С_n -- первоначальная стоимость объекта;

t -- число лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта;

Q -- сумма чисел (кумулятивное число) лет срока полезного использования. Если срок полезного использования равен 5, то сумма чисел (кумулятивное число) лет использования объекта составляет 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. Соотношение t:Q определяет часть стоимости основного средства, рекапитализируемую или декапитализируемую в отчетном году.

Расчет годовых сумм амортизационных отчислений по кумулятивному способу (в условиях предыдущего примера) приводится ниже (см. табл. 2).

Таблица 2

Расчет амортизации способом списания стоимости по сумме лет чисел срока полезного использования

Год	Первоначальная стоимость	Коэффициент соотношения	Амортизационные отчисления за год
1	150 000	5/15	50 000
2	150 000	4/15	40 000
3	150 000	3/15	30 000
4	150 000	2/15	20 000
5	150 000	1/15	10 000

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукций (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта.

Пример. Принят к учету объект основных средств стоимостью 20 000 руб. Предполагаемый объем производства равен 1000 изделиям, и амортизационные отчисления на одно изделие составляют 20 000: 1000 = 20 руб. Если за отчетный период произведено 40 изделий, то амортизация будет начислена в сумме 20*40 = 800 руб.

Первые три способа связывают 'Процесс амортизации со временем (объект разрушается с возрастом), последний -- с объемом работ (объект разрушается по мере эксплуатации).

На практике преобладает линейный способ амортизации, так как он отличается простотой и логичностью.

Для иллюстрации влияния способа амортизации на величину амортизационных отчислений основных средств и оценку, в которой они отражаются в бухгалтерской отчетности (остаточную стоимость объектов на конец года), сгруппируем результаты расчетов по способам начисления амортизации (см. табл. 3).

Таблица 3

Сравнительные данные расчета амортизации тремя способами (в тыс. руб.)

Год	Линейный способ	Способ уменьшаемого остатка (норма амортизации 40%)	Кумулятивный способ
	амортизационные отчисления за год	остаточная стоимость на конец года	амортизационные отчисления за год	остаточная стоимость на конец года	амортиза-ционные отчисления за год	остаточная стоимость на конец года
1	30	120	60	90	50	100
2	30	90	36	54	40	60
3	300	60	21,6	32,4	30	30
4	30	30	12,96	19,4	20	10
5	30	0	7,78	11,66	10	0

Заметим, что амортизация являемся значительным, но не единственным расходом, связанным с эксплуатацией основных средств. С течением времени существенными становятся расходы на обслуживание и восстановление данного вида внеоборотных активов. Поэтому, принимая решение о способе амортизации, необходимо принимать во внимание полную сумму расходов по использованию основных средств.

При линейном способе амортизация начисляется равномерно, в то время как расходы на обслуживание, ремонт и модернизацию основных средств возрастают и, следовательно, общая сумма расходов на эксплуатацию к концу срока их полезного использования увеличивается. Поэтому линейный способ целесообразно применять для основных средств со стабильной производительностью, относительно постоянными периодическими расходами на ремонт и незначительным уровнем морального износа.

Способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются вариантами ускоренного начисления амортизации. В первые годы эксплуатации амортизация начисляется в больших размерах, чем к концу срока полезного использования. Этот способ начисления амортизации целесообразно применять для высокотехнологичного оборудования, подверженного быстрому моральному износу и требующего значительных затрат на модернизацию.