Бухгалтерский учет и аудит расчетов с покупателями и заказчиками

- классификатор возможных нарушений по счету;

- перечень типовых нарушений по счету;

- перечень вопросов (вопросник) для проведения типовых опросов на этапе планирования аудиторской проверки;

- перечень аудиторских процедур, применяемых при проверке оборотов и остатков по счету;

- последовательность выполнения аудиторских процедур;

- особенности проведения аудита в условиях использования персональных компьютеров (ПК);

- применение методов экономического анализа.

Данная структура методики детальной проверки правильности отражения в бухгалтерском учете оборотом и сальдо по счетам используется для разработки внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по разделам и счетам бухгалтерского учета. Наличие таких стандартов не только облегчает работу аудиторов, обеспечивает высокое качество оказываемых аудиторских услуг, но и позволяет осуществлять проверку качества деятельности аудиторской организации, а также защищать интересы отдельных аудиторов.

4.2 Подготовка и планирование аудиторской проверки, оценка системы внутреннего контроля расчетов с покупателями и заказчиками

До начала проведения аудита или оказания сопутствующих услуг аудиторская организация должна ознакомиться в достаточной мере с деятельностью экономического субъекта. [29]

Поэтому планирование следует рассматривать как важный и ответственный этап аудиторской проверки, поскольку от качества его выполнения зависит эффективность всей последующей работы аудитора. Планирование аудиторской проверки осуществляется в соответствии с правилом (стандартом) №3 «Планирование аудита». Оптимальная схема планирования аудита, составленная на основе российских стандартов аудиторской деятельности, должна включать следующие стадии:

- предварительное планирование;

- изучение системы бухгалтерского учета;

- оценка системы внутреннего контроля;

- установление уровня существенности;

- построение аудиторской выборки;

- подготовка общего плана и программы аудита.

В зависимости от намеченных целей аудита выполнение каждой стадии планирования имеет ряд особенностей. Рассмотрим выполнение каждого этапа планирования, обращая особое внимание на методы получения аудиторских доказательств и ведение рабочей документации аудитора.

Предварительное планирование целесообразно начать с бесед с представителями руководства, сотрудниками подразделений, главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля (если данная служба существует на проверяемом предприятии). Беседы должны строиться таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление о том, чего от него ожидает клиент, как он представляет себе характер, объем и сроки работы и т.п. Руководствуясь аудиторским Стандартом «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта», аудитор должен получить разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Кроме того, необходима информация об организации процесса заключения договоров и процесса реализации продукции. Принимая во внимание пожелания руководства и учитывая требования законодательства к проведению аудиторских проверок и содержанию аудиторского заключения, аудитор очерчивает круг проблем, требующих повышенного внимания в ходе проверки, и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения.

На этапе предварительного планирования необходимо ознакомиться с экономическими условиями функционирования предприятия, видами его деятельности. Изучение этих базовых вопросов позволяет аудитору получить общее представление о деятельности предприятия. Основным источником информации на данном этапе выступает письменно зафиксированная учетная политика предприятия, сформированная с учетом экономических и организационных факторов. Аудитору следует осмыслить и детально проанализировать содержание учетной политики клиента, степень проработанности в ее положениях основополагающих принципов ведения бухгалтерского учета. Наиболее значимые положения учетной политики необходимо отразить в рабочих документах аудитора, поскольку на всех последующих этапах анализ деятельности предприятия будет проводиться с позиций адекватности принятой учетной политике.

Ознакомившись с содержанием принципов и правил ведения бухгалтерского учета, принятых на предприятии, аудитор может приступить к оценке организационной структуры, на которую возложена функция реализации продукции и заключение договоров с позиции ее оптимальности и способности к эффективному функционированию.

На этапе предварительного планирования необходимо оценить квалификацию сотрудников подразделений с учетом уровня образования, практического опыта, периодичности повышения квалификации, стажировок. Получить необходимые сведения аудитор может путем изучения документации отдела по работе с персоналом и устного опроса сотрудников.

Этап предварительного планирования следует завершить изучением отчетов службы внутреннего контроля, материалов налоговых проверок и других контролирующих структур.

Изучение системы бухгалтерского учета на предприятии предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета изучаемых операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики, роли средств вычислительной техники в ведении учета, организационной структуры подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета. Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по операциям по реализации продукции и установить фактическое наличие и правильность оформления договоров, первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.

На этапе оценки системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться. Таким образом, основной целью оценки системы внутреннего контроля является создание основы для определения времени, видов и объема аудиторских процедур. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет такую информацию. Можно также выделить еще одну цель, преследуемую аудитором при оценке системы внутреннего контроля, - выработка конструктивных предложений по ее совершенствованию.

Для целей проверки структура внутреннего контроля может быть подразделена на контрольную среду, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля. В результате проведения комплексной оценки средств внутреннего контроля получают аудиторские доказательства. Получение аудиторских доказательств регулируется правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства».

Контрольная среда включает философию менеджмента и стиль работы, организационную структуру организации, деятельность высшего руководства, внутренний аудит, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля исполнения операций, кадровую политику, различные факторы, влияющие извне на практическую деятельность (например, проверки внешними контролирующими структурами). Отмечено, что повышенное внимание руководства к организации внутреннего контроля является решающим фактором его эффективности, поскольку фактически предопределяет отношение всех сотрудников к контролю и создает благоприятные условия для работы службы внутреннего аудита.

Важнейшей характеристикой контрольной среды является такое разделение обязанностей и ответственности, при котором невозможно совмещение функций, позволяющее сотруднику скрыть ошибку или исказить информацию.

Система бухгалтерского учета включает правила и принципы ведения бухгалтерского учета и ведения учетных регистров, установленных для идентификации, сбора, анализа, классификации, отражения в учете и отчетности совершенных операций.

Процедуры контроля - это специальные проверки, проводимые персоналом, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета. Они предполагают наличие эффективных процедур санкционирования, документирование, фактический контроль за отгрузками и оплатами и осуществление независимых проверок.

Оценка системы внутреннего контроля предусматривает два этапа:

- общее знакомство с системой внутреннего контроля;

- оценку надежности системы внутреннего контроля.

На первом этапе аудитор должен получить общее представление о подходах руководства к организации внутреннего контроля расчетных операций с поставщиками и подрядчиками. А также организационной структуре внутреннего контроля, наличии и характере внутренних связей и механизме выполнения решений руководства на уровне исполнителей, методах распределения функций и ответственности, процедурах внутреннего контроля, доступе к документации, функциях внутренних аудиторов, возможных видах ошибок. Полученную информацию о системе внутреннего контроля целесообразно документировать в виде блок - схемы, содержащей информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах учета и контроля. Документирование системы внутреннего контроля позволяет аудитору предварительно установить сильные и слабые стороны контроля, что является важным для дальнейшего исследования.

Уже по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей дальнейшей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля. Если аудитор считает это невозможным, то дальнейший аудит планируется таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Если аудитор принимает решение о том, что на систему внутреннего контроля положиться можно, то проводится оценка ее надежности.

В задачу оценки надежности системы внутреннего контроля входит выяснение того, что предпринимается в организации для предотвращения, выявления и исправления ошибок и искажений информации. Предлагаемая методика первичной оценки надежности системы внутреннего контроля основана на тестировании. Примерные вопросы теста разделяются по разделам. Каждому положительному ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов.

Программа тестов средств контроля представляет собой программу действий, предназначенных для подтверждения достоверности оценки системы внутреннего контроля. [28]

Для проведения аудиторской проверки в ООО «Селена» аудитором были разработаны текстовые вопросы для проведения первичной оценки системы внутреннего контроля при планировании аудита расчетов с покупателями и заказчиками, представленные в таблице 4.1.

Таблица 4.1 - Тестовые вопросы для проведения первичной оценки системы внутреннего контроля при планировании аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Разделы тестирования	Ответ
Общие организационные аспекты
1 Утвержденными внутренними нормами установлена схема проведения и отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению продукции с указанием участвующих подразделений, связей и подчиненности между ними	1
2 Разработана и утверждена схема общей организационной структуры организации с указанием управленческих связей и подчиненности подразделений	0
3 На предприятии разработаны и утверждены схемы организационной структуры отдельных подразделений с указанием должностных лиц и подчиненности	1
4 Имеются ли договоры на отгрузку продукции (выполнение работ, услуг), правильно ли они оформлены	1
5 Установлены ли дата и причина возникновения дебиторской и кредиторской задолженности	1
6 Правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам расчетов, а также правильность составления бухгалтерских проводок по этим счетам	1
7 Разработан и утвержден график документооборота с указанием сроков обработки и контроля документов, взаимосвязи между подразделениями и конкретными ответственными исполнителями	1
8 Имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности, правильно ли она списывалась, принимались ли меры к ее взысканию	0
9 Проводилась ли инвентаризация расчетов. Необходимо проанализировать ее результаты, а в необходимых случаях провести встречную проверку расчетов	1
10 Программное обеспечение, используемое для ведения бухгалтерского учета, соответствует установленным требованиям. Система правильно запрограммирована, защищена от несанкционированного доступа посредством кодов и паролей. Система является лицензионной и вовремя обновляется. Периодически выполняется резервное копирование базы данных.	1
Распределение функций и ответственности
11 Установлен круг лиц, уполномоченных к заключению сделок по реализации продукции	1
12 Разработаны и утверждены должностные инструкции для сотрудников складских помещений, бухгалтерии и службы внутреннего контроля	1
13 Перечень должностных обязанностей и ответственности доведен до сведения каждого исполнителя	1
Внутрифирменный контроль
14 Уполномоченными сотрудниками бухгалтерии осуществляется последующий контроль правильности отражения в бухгалтерском учете операций по реализации продукции, совершенных в предыдущем периоде, и наличия первичных документов	1
15 Процедуры внутреннего контроля за проведением и отражением в бухгалтерском учете операций по реализации продукции и расчетов с покупателями и заказчиками осуществляются по направлениям:
15.1 контроль полноты отражения операций в учете и соблюдение графика документооборота	1
15.2 контроль соблюдения установленного порядка санкционирования проведения операций и отражения их в учете	1
15.3 контроль правильности составления бухгалтерских проводок и своевременности отражения операций на счетах бухгалтерского учета	1
15.4 арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей, в том числе правильность переноса из предыдущего периода входящих остатков и выведения исходящих остатков	1
15.5 контроль юридической грамотности при заключении договоров с покупателями и заказчиками	1
15.6 контроль правильности оформления первичных документов	1
16 Функционирует ли служба внутреннего контроля организации: круг полномочий, предоставленных сотрудникам службы внутреннего контроля, и периодичность проводимых проверок позволяют эффективно осуществлять контрольную функцию за проведением и отражением в учете операций по реализации продукции	1
17 Результаты проверок тщательно документируются	1
18 По итогам устранения недостатков составляются соответствующие акты и представляются руководству	1
Кадровая политика
19 Система приема на работу обеспечивает необходимую квалификацию и честность персонала	1
20 Квалификационные характеристики сотрудников службы внутреннего контроля соответствуют необходимым требованиям	0
21 Сотрудники периодически проходят повышение квалификации с учетом специфики занимаемой должности	0
Право доступа и сохранность документов
22 Определен ли круг лиц - кому предоставлено право доступа к документам	1
23 Как обеспечивается их сохранность документов и соответствует ли она стандартам	0
Итого по всем разделам:	23

Общий итог подводится по всем разделам. Ориентируясь на рекомендуемые параметры оценки надежности системы внутреннего контроля и сумму баллов, полученную по итогам тестирования, оценка может быть определена как «низкая», «средняя» или «высокая». Разграничение надежности системы внутреннего контроля представлено в таблице 4.2

Таблица 4.2 - Оценка надежности системы внутреннего контроля

Оценка надежности системы внутреннего контроля	Сумма баллов по итогам тестирования
Низкая	0-9
Средняя	10-18
Высокая	19-28

Если по итогам оценки надежность системы внутреннего контроля оценена как «высокая» или «средняя», то аудитор должен учитывать это при разработке программы аудита, однако не должен доверять системе абсолютно. Если надежность оценена как «низкая», то аудитор не должен в дальнейшем полагаться на систему внутреннего контроля клиента. При анализе результатов тестирования следует обратить особое внимание на вопросы теста, по которым получены отрицательные ответы.

При проведении проверки организации внутреннего контроля по учету расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Селена» полученный итог по результатам тестирования (23 балла) позволяет дать высокую оценку надежности системы внутреннего контроля, что позволяет аудитору высказать свое мнение основываясь на доверие к этой системе.

Оценка надежности системы внутреннего контроля может считаться завершенной, если аудитор выявил вероятность того, что существующие политика и процедуры внутрифирменного контроля помогут или не помогут обнаружить существенные искажения информации по расчетам с поставщиками и покупателями. В связи с тем, что риск неэффективности системы внутреннего контроля затруднительно выразить количественно, аудитор должен отразить в рабочих документах описание вероятности такого риска и использовать ее в дальнейшем как оценочный показатель.

На этапе знакомства и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в качестве основных методов получения аудиторских доказательств аудитор применяет опрос, проверку арифметических расчетов, соблюдения правил учета операций, прослеживание, наблюдение, проверку документов. Важным методом получения информации должно стать непосредственное наблюдение за сотрудниками, которые выполняют учетную и контрольную работу.

Установление уровня существенности выполняется на стадии планирования. По сути, это - величина вероятного искажения данных, так как аудитор не может учесть все факторы, которые в конечном итоге повлияют на решение относительно существенности в оценке результатов при завершении проверки. Таким образом, величина существенного в планировании может значительно отличаться от величины существенного при оценке результатов проверки. Оценка аудитором существенности должна учитывать интересы потребителей информации, а также соответствовать требованиям правила (стандарта) №4 «Существенность в аудите». Для расчета уровня существенности выбирается базовая величина и ее доля (в процентах), которая соответствует величине максимально допустимой ошибке. В аудите операций по реализации продукции для установления уровня существенности целесообразно выбирать в качестве базовой величины доход от реализации продукции. Долю для расчета уровня существенности предлагается установить в размере 0,5 - 3% величины дохода.

Однако при установлении уровня существенности аудитор должен учитывать и качественный фактор. Операция, противоречащая законодательству, является существенной вследствие своей неправомерности. Выявленная ошибка может не быть существенной с позиций подтверждения годового отчета в целом, но в случае тематической проверки операций она будет рассматриваться как существенная.

Установив допустимый уровень существенности, аудитор может приступать к построению аудиторской выборки. Аудиторская выборка может корректироваться в зависимости от целей аудита и от установленных аудитором уровней рисков: риска выборки, допустимой и ожидаемой ошибки и объема генеральной совокупности.

Завершающей стадией планирования является подготовка общего плана и программы аудита. В общем плане должны быть отражены основная цель и направления проверки, способ проведения аудита, установленный уровень существенности, параметры аудиторского риска, определены численность и квалификация рабочей группы аудиторов, их обязанности, ответственность и соподчиненность; указаны сроки проведения проверки, а также дата представления аудиторского заключения и детализированного отчета.

План аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками представлен в таблице 4.3

Таблица 4.3 - План аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Планируемые виды работ	Период проведения аудита	Исполнитель	Примечание
1 Правовая оценка договоров с покупателями и заказчиками	01.03.2005-03.03.2005	Смирнова О.В.	При возникновении необходимости - привлечение эксперта
2 Аудит организации первичного учета расчетов с покупателями и заказчиками	01.03.2005-06.03.2005	Ткаченко А.С.	-
3 Аудит состояния задолженности перед покупателями и заказчиками	04.03.2005-06.03.2005	Смирнова О.В.	-
4 Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете различных операций по расчетам с покупателями и заказчиками	07.03.2005-25.03.2005	Смирнова О.В.Ткаченко А.С.	-
5 Проверка соответствия данных аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками данным сводного (синтетического) учета	26.03.2005-30.03.2005	Ткаченко А.С.	-
6 Проверка организации налогового учета по расчетам с покупателями и заказчиками	26.03.2005-30.03.2005	Смирнова О.В.	-

Составляя программу проверки расчетов с покупателями и заказчиками, аудитор направляет свои усилия на проверку тех участков, которые не подвергались контролю или мало контролировались бухгалтерией.

При составлении программы аудитор определяет, какие приемы проверки он будет использовать. Для проверки расчетов с покупателями и заказчиками можно использовать пересчет, сопоставление, прослеживание, сканирование, документальную проверку, подтверждение.

Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками, операций по реализации продукции представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств.

При проверке необходимо установить:

- заключены ли договора поставки продукции;

- реальность задолженности покупателями и заказчиками, что должно быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов;

- правильность составления бухгалтерских проводок по счету 62;

- соответствие записей аналитического учета по счету 62 записям в журнале-ордере, главной книге и балансе.

По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.

Аудиторские процедуры по существу предполагают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Цель общей программы аудита - собрать достаточный объем аудиторских доказательств, в соответствии с правилом (стандартом) №5 «Аудиторские доказательства», для формулирования профессионального мнения о соответствии бухгалтерского учета операций по приобретению и реализации продукции требованиям действующего законодательства и достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности в части отраженных в ней операций.

Важным шагом на этапе планирования аудита является комплектация адекватной рабочей группы в зависимости от целей проверки, объема работы и сроков проведения аудита. Так, в случае проведения целевой проверки и при значительном объеме операций рабочую группу аудиторов предлагается разделить на отдельные подгруппы по направлениям проверки. Рабочая группа должна формироваться из аудиторов, специализирующихся на проверках данных операций.

При незначительном объеме операций в состав рабочей группы достаточно включить двух - трех аудиторов (специалистов в сфере торговли). Аудиторы должны иметь достаточную теоретическую подготовку в области правовых и экономических основ операций по приобретению и реализации продукции, заключению договоров, механизма их проведения и бухгалтерского учета, а также иметь практический опыт работы в торговле. Обязанность подбора и распределения по участкам проверки аудиторов, ассистентов и иных специалистов, привлекаемых к проверке, должна быть возложена на руководителя аудиторской проверки.

В необходимых случаях к выполнению отдельных этапов аудита могут быть привлечены эксперты. Работа эксперта и использование предоставленных им материалов регламентированы правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта».

Общее руководство проверкой, координация деятельности членов рабочей группы и контроль за соблюдением графика использования рабочего времени должны осуществляться руководителем аудиторской проверки.

При разделении рабочей группы на подгруппы по направлениям функции локального руководства целесообразно возлагать на старших аудиторов.

4.3 Аудиторская проверка расчетов с покупателями и заказчиками на примере ООО «Селена»

От состояния операций по реализации продукции, расчетов с покупателями заказчиками, во многом зависит платежеспособность организации, ее финансовое положение и инвестиционная привлекательность. Уверенность в достоверности показателей отчетности о состоянии этих операций необходима всем пользователям отчетности.

Поэтому аудитор особенно тщательно проверяет эти раздела учета на предприятии.

Целью аудита операций по реализации продукции и расчетов с покупателями и заказчиками является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих эти операции, и о соответствии применяемой методики учета нормативным документам. В ходе проверки расчетов с покупателями и заказчиками должны быть решены следующие задачи, которые представлены в табл. 4.4

Таблица 4.4 - Задачи и вопросы по программе проверки расчетов с покупателями и заказчиками

Задачи аудита	Вопросы по программе проверки
Проверка полноты и правильности учета расчетов с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции	Наличие и правильность оформления договоров и первичных документов за реализованную покупателям продукцию. Соответствие данных первичных документов договорам и учетным регистрам Полнота и правильность отражения операций на счетах в учетных регистрах Правильность определения стоимостной оценки операций Обоснованность и правильность отражения полученных авансов Своевременность расчетов, обеспеченность и реальность числящейся задолженности покупателей и заказчиков Проверка соблюдения порядка списания дебиторской задолженности покупателей и заказчиков

Для достижения поставленных задач необходимо получить доказательства, используя различные приемы и источники получения информации, опираясь на программу проведения аудиторской проверки. [16]

Для аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Селена» была разработана программа, которая представлена в таблице 4.5

Таблица 4.5 - Программа аудита расчетов с покупателями и заказчиками

Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения аудита	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечание
1 Правовая оценка до-говоров с покупателями и заказчиками	01.03.2005-03.03.2005	Смирнова О.В.	Договоры, соглашения, контракты; копии переписки или заключение эксперта (в случае его привлечения)	При проверке применять непредставительную выборку
1.1 Экспертиза договоров с покупателями
1.2 Экспертиза договоров с заказчиками
2 Аудит организации первичного учета с покупателями и заказчиками	01.03.2005-06.03.2005	Ткаченко А.С.	Первичные документы (накладные, счета-фактуры, акты сдачи-приемки), договоры данные складского учета, данные бухгалтерского учета, книга покупок, графики документооборота организационно-распорядительная документация по вопросам хранения и доступа к первичной учетной документации	При осуществлении проверки по реализации ТМЦ - применять репрезентативную выборку (метод систематического отбора), операции по принятию к учету услуг (работ) - выборка непредставительная
2.1 Проверка достоверности (полноты и точности) фактов отгрузки ТМЦ
2.2 Проверка оперативности регистрации фактов выбытия сырья и материалов, оказания услуг
2.3 Проверка законности первичной учетной документации
2.4 Проверка соблюдения графика документооборота
2.5 Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах
2.6 Проверка организации хранения документов и регистрация доступа к первичной учетной документации
3 Аудит состояния задолженности перед покупателями и заказчиками	04.03.2005-06.03.2005	Смирнова О.В.	Регистры бухгалтерского учета, акты сверок, решения судов в части признания задолженности безнадежной к взысканию и проч.	Провести выборочную инвентаризацию задолженности, списанные безнадежные долги проверять сплошным методом
3.1 Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности
3.2 Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной к списанию
4 Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете отдельных операций по расчетам с покупателями и заказчиками	07.03.2005-25.03.2005	Смирнова О.В., Ткаченко А.С.	Регистры бухгалтерского учета, первичные документы (накладные, счета-фактуры, акты сдачи-приемки), договоры, претензионные письма с прилагающейся документацией	Проверку проводить сплошным методом
4.1 Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам
4.2 Проверка расчетов по векселям полученным
4.3 Проверка расчетов по коммерческим кредитам
4.4 Проверка расчетов по претензиям
4.5 Проверка учетов курсовых и суммовых разниц
5 Проверка соответствия данных аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками данным сводного (синтетического) учета	26.03.2005-30.03.2005	Ткаченко А.С.	Регистры аналитического учета, регистры синтетического (сводного) учета, отчетность	-
5.1 Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета
5.2 Проверка правильности отражения в отчетности итоговых данных по расчетам с покупателями и заказчиками
6 Проверка организации налогового учета по расчетам с покупателями и заказчиками	26.03.2005-30.03.2005	Смирнова О.В.	Регистры налогового учета, регистры бухгалтерского учета, договоры, первичные документы	-
6.1 Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам
6.2 Налоговый учет сомнительной задолженности
6.3 Налоговый учет суммовых разниц
6.4 Учет налога на добавленную стоимость

При проверке расчетных операций с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции в ООО «Селена» были использованы:

- основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации учета и налогообложения операций по реализации продукции, расчетных операций с покупателями и заказчиками;

- приказ об учетной политике;

- бухгалтерскую отчетность;

- регистры синтетического и аналитического учета расчетных операций с покупателями и заказчиками, составленные организацией;

- первичные документы.

По приказу об учетной политике произошло знакомство с:

- рабочим планом счетов;

- формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых в организации;

- документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом операций расчетов с покупателями и заказчиками;

- перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих операции по расчетам с покупателями и заказчиками и операций по реализации продукции;

- организацией инвентаризации этих операций.

По бухгалтерскому балансу (форма №1) устанавливается состояние задолженности по данным разд. II «Оборотные активы» по статьям «Дебиторская задолженность» стр. 241 «Покупатели и заказчики» и разд. V «Краткосрочные обязательства» по статьям «Кредиторская задолженность» стр.625 «Авансы полученные».

На конец 2004 года задолженность за покупателями и заказчиками составила 716 тыс. рублей, а сумма авансов полученных - 2 тыс. рублей.

Для проведения проверки аудитору были предоставлены разные формы регистров синтетического и аналитического учета. Перечень необходимых для проверки регистров установлен в приказе об учетной политике (распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам 62, 90, аналитические ведомости, Главная книга (оборотно-сальдовая ведомость), и книга продаж).

При проверке были затребованы первичные документы по оформлению и отражению в учете расчетных операций и операций по реализации продукции - это договоры, накладные, товарно-транспортные накладные, счета, счета - фактуры, отгрузочные документы, банковские документы (выписки банка, платежные поручения, реестры чеков), кассовые документы (расходные кассовые ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам), векселя, акты инвентаризации расчетов с покупателями (форма Инв-17) и пр.

Из предоставленной документации устанавливается величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций - дебиторов, имеющих наибольшую задолженность. В ходе проверки необходимо получить подтверждение достоверности этих данных и реальности погашения просроченной дебиторской задолженности.

По данным регистров синтетического и аналитического учета аудитор установил:

- участников сделок и их число;

- применяемые формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами);

- порядок ведения аналитического учета (виды продаж (опт, розница и т.д.) виды расчетов, участники, сроки возникновения и т.п.);

- нестандартные (нетипичные) бухгалтерские записи.

Число участников сделок, т. е. покупателей и заказчиков, превысило 30 организаций и индивидуальных предпринимателей. При оплате за товары использовались безналичная оплата, наличные денежные средства, а так же взаимозачет.

При большом числе участников расчетных отношений и разнообразии форм платежей возрастают аудиторские риски, что учитывалось при определении выборки по данному участку.

Непосредственная проверка началась с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счету 62.

При сверке было обращено внимание на то, что аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета обеспечило возможность получения необходимых данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным.

Одновременно на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверялась правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением «просроченной», а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. Исходя из требований составления отчетности - к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев, а не на дату заключения договора.

Для определения реальности задолженности анализировались материалы инвентаризации. В случае отсутствия материалов по инвентаризации или если данные инвентаризации вызывали сомнения, аудиторы проводили сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.

Реальность задолженности определяли также проверкой документальной обоснованности остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, не подтвержденные документами, относили к нереальной задолженности.

По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливал причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.

При подтверждении сальдо по внешним расчетным операциям выяснялось наличие сомнительных долгов. В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В случае наличия сомнительных долгов проверялся факт и правильность образования резерва по сомнительным долгам. В ООО «Селена» учетная политика не предусматривает образование резерва по сомнительным долгам.

При проверке операций по расчетам с покупателями и заказчиками устанавливалось тождество данных регистра по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с Главной книгой и взаимосвязанными регистрами. Записи по счету 62 сверялись с записями корреспондирующих счетов.

Оценив состояние учета, контроля и реальность сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», проверялась достоверность учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками. Важность проверки оборотов по этому счету обуславливается формированием информации по важнейшему показателю деятельности организации - выручке от продажи (счет 90).

При проверке документальной обоснованности операций устанавливалось соответствие формирования цены товара (продукции, работ, услуг) условиям договора, а также правильность сумм НДС и других элементов счетов, предъявляемых покупателям. Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных корреспондирующих счетов 50, 51, 52 и прослеживания записей в регистрах аналитического учета.

В ходе аудиторской проверки выяснялся порядок отражения полученных авансов. С введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, полученные авансы и предварительные оплаты учитываются на счете 62 обособленно.

В ходе проверки анализировались факты просроченной дебиторской задолженности покупателей с установлением истребованной и неистребованной задолженности. По фактам списания дебиторской задолженности аудитор выяснил обоснованность и правильность отражения. Суммы неистребованной кредитором задолженности подлежат списанию по истечении 4 месяцев со дня фактического получения предприятием - должником товаров - как безнадежная дебиторская задолженность - на убытки предприятия, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

Аудитор проверял наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявление иска в арбитражный суд не позднее 4 месяцев с момента отпуска товаров, работ, услуг, документы об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т.п.).

Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности - 3 года (ст. 196 ГК РФ).

При проверке списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания, аудитор устанавливал соблюдение требований п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а именно:

- правильность исчисления срока исковой давности. В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании этого срока;

- списание должно производиться по каждому обязательству;

- наличие акта о проведении инвентаризации задолженности;

- наличие письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации;

- списание за счет резерва сомнительных долгов (Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам», Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») либо на финансовые результаты (Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), если резерв не создавался.

По фактам списания неистребованной дебиторской задолженности покупателей в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверялась правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли.

Заключительная стадия аудиторской проверки предусматривает проведение следующих мероприятий:

- систематизацию результатов проверки;

- анализ результатов проверки;

- составление аудиторского заключения.

Систематизация результатов проверки состоит в приведении в определенную последовательность всех полученных результатов. Необходимо четко произвести систематизацию полученных сведений. Систематизируют данные по разделам проверяемых тем (учет реализации, расчетов с поставщиками и т.п.), а внутри тем - по аналитическим и другим признакам. Выделяют более существенные замечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и пр.

Анализ результатов проверки может проводиться по полученным данным и имеет несколько целей:

- общий анализ учетной политики, принятой клиентом;

- правильность ведения учета по отдельным разделам и счетам;

- соблюдение налогового законодательства;

- анализ финансового состояния клиента

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности.

Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как-либо иначе.

Если в результате аудита аудиторская фирма обнаружила, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом, то мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности должно выражать данное сомнение.

По результатам проведенного аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения либо отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения. [14]

Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны содержание и форма его.

Аудиторское заключение должно состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность экономического субъекта, в отношении которой проводился аудит.

Вводная часть аудиторского заключения

Вводная часть представляет собой общие сведения об аудиторской фирме. Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой (аудитором), должна включать:

- название документа в целом - «Аудиторское заключение»;

- юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы (фамилию, имя, отчество и стаж работы в качестве аудитора, если проверку проводит аудитор, работающий самостоятельно);

- номер, дату выдачи и наименование органа, выдавшего аудиторской фирме (аудитору) лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

- номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы (номер регистрационного свидетельства аудитора);

- номер расчетного счета аудиторской фирмы (аудитора);

- фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите.

Аналитическая часть аудиторского заключения

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово - хозяйственных операций.

Аналитическая часть должна включать:

- название данной части;

- кому адресована аналитическая часть;

- наименование экономического субъекта;

- объект аудита;

- общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта;

- общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности;

- общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово - хозяйственных операций.

Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Отчет аудиторской фирмы», а аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - «Отчет аудитора».

Аналитическая часть должна быть адресована исполнительному органу, осуществляющему функцию управления экономическим субъектом (в дальнейшем - исполнительный орган)

Итоговая часть аудиторского заключения

Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть должна включать:

- название данной части;

- кому адресована итоговая часть;

- наименование экономического субъекта;

- объект аудита;

- указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;

- распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности;

- указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит;

- изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, их влияния на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта;

- мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

- дату аудиторского заключения.

Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена «Заключение аудиторской фирмы», а итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - «Заключение аудитора».

Итоговая часть должна быть адресована учредителям (участникам) экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита.

В итоговой части должен быть указан нормативный акт, регулирующий бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации и которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность. Обозначение соответствующего нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется).

В итоговой части должно быть описано распределение ответственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом подразумевается, что:

- экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит;

- аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Итоговая часть должна содержать указание на нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в Российской Федерации, а также кратко описывать подход аудиторской фирмы к проведению аудита. Обозначение соответствующего нормативного акта должно содержать полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер (если таковой имеется).

Итоговая часть не может быть датирована ранее даты подписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

После проведения аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками в ООО «Селена» было составлено положительное аудиторское заключение.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Дипломная работа на тему «Бухгалтерский учет и аудит расчетов с покупателями и заказчиками» построена по материалам ООО «Селена».

В данной дипломной работе исследован порядок ведения бухгалтерского учета и проведения аудиторской проверки расчетов с покупателями и заказчиками.

По результатам проведенных исследований можно сделать следующие выводы:

- в организации рационально простроена структура бухгалтерии;

- функционально распределены обязанности между работниками бухгалтерской службы, согласно должностным инструкциям;

- поставленные перед бухгалтерией задачи выполняются в полном объеме;

- бухгалтерский учет ведется согласно учетной политике, приминяемой в организации в соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года;

- в организации применяется автоматизированная форма бухгалтерского учета, которая осуществляется в программах «1С: Бухгалтерия 7.7» и «1С: Заработная плата и кадры»

Все это благоприятно способствует правильной организации бухгалтерского учёта и отчётности на предприятии.

По результатам проведенного анализа хозяйственной деятельности ООО «Селена» можно сделать следующие выводы:

- в целом имущество организации и источники для его формирования увеличились на 1800 тыс. рублей в 2004 году и на 587 тыс. рублей в 2005году. При этом повышение стоимости активов наблюдается по всем разделам актива статей баланса, кроме денежных средств, сумма которых в 2005 году снизилась. В составе имущества видно повышение удельных весов иммобилизованных активов с 4,55 до 5,62% в 2004 году и с 5,62 до 7,21% в 2005 году при общем уменьшении доли оборотных активов. Такие изменения, очевидно, снижают мобильность структуры капитала организации, уменьшая ликвидность его баланса. Увеличение удельного веса дебиторской задолженности при увеличении суммы проданного товара свидетельствует об увеличении продаж;

- увеличение удельного веса денежных средств в 2004 году на 44 тыс. рублей характеризует повышение мобильности активов и, следовательно, степени платежеспособности организации по текущим обязательствам;

- относительные показатели отражают снижение удельного веса собственного капитала с 2,98% до 1,80% в 2004 году и с 1,80 до - 4,50% в 2005 году при росте заемного капитала с 97,02% до 98,20% в 2004 году и с 19,20 до 104,50% в 2005 году. Такое изменение снижает платежеспособность и делает организацию полностью зависимой от заемных источников. Из сказанного также следует, что увеличение имущества произошло за счет заемных средств;

- рост кредиторской задолженности говорит об увеличении полученных организацией кредитов за купленный товар. Кредиторская задолженность значительно превышает размеры краткосрочной дебиторской задолженности за весь анализируемый промежуток времени, что сильно снижает возможности расчетов с кредиторами в течение периода поступления средств от дебиторов и говорит об утрате платежеспособности организации;

- выручка от реализации в 2005 году увеличилась на 32470 тыс. рублей по сравнению с 2004 годом и на 4812 тыс. рублей - в 2006 году по сравнению с 2004 годом. Это произошло благодаря повышению производительности труда одного работника. В 2004 году производительность труда составляла 826 тыс. рублей на одного работника, в 2005 году - 1839 тыс. рублей, а в 2006 году - 1988 тыс. рублей. Увеличение производительности труда напрямую связано с ростом показателя относительной оснащенности предприятия основными средствами - фондовооруженностью; за 2004 год фондовооруженность составляет 2 тыс. рублей на одного работающего, за 2005 год - 3 тыс. рублей. Хотя в 2006 году фондовооруженность снижается и составляет 2 тыс. рублей. Среднесписочная численность работников так же имеет тенденцию к увеличению; в 2004 году она составляет 3 человека, в 2005 году - 19 человек, в 2006 году - 20 человек.