Учет нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

42

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова»

Факультет «Управление бизнесом»

КУРСОВАЯ РАБОТА

Дисциплина: Бухгалтерский финансовый учет

на тему: «Учет нематериальных активов»

МОСКВА 2011г.

Введение

Актуальность рассмотрения вопросов учета нематериальных активов обусловлена тем, что нематериальные активы являются одним из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, появившихся в ее теории и практике на этапе становления и развития рыночных отношений в России.

В настоящее время вопросы рассмотрения учета нематериальных активов приобретают чрезвычайную актуальность. Прежде всего, это связано с введением с 1 января 2008 года нового стандарта бухгалтерского учета ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», внесшего существенные изменения в правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о нематериальных активах.

С развитием рыночных отношений становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли. Прежде всего, это связано с тем, что на смену веку индустрии приходит время «интеллектуальной» экономики. Главным источником роста благосостояния становятся не природные ресурсы, а результаты созидания человеческого ума - идеи и основанные на них нововведения. Уровень интеллектуального развития определяет границы между странами-лидерами и странами-аутсайдерами, является важнейшим фактором становления и укрепления центров силы в современном мире. На первых ролях сегодня страны, экономики которых основаны на знаниях.

При этом самыми ценными считаются знания, которые обретают форму охраняемой законом интеллектуальной собственности. Если раньше предприниматели опасались, что конкуренты обойдут их в сфере производства и сбыта, то теперь их беспокоит, как бы конкуренты не овладели правами на важнейшие технологии и фундаментальные концепции, обеспечивающие им ведущие позиции в бизнесе.

В современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах. Данный вид внеоборотных активов уже имеет повсеместное применение, и поэтому, чтобы вести бухгалтерский учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов учета нематериальных активов.

Нематериальные активы признаны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий. Это связано с постоянными изменениями в методологии учета данных активов, происходящими в связи с процессом реформирования отечественного учета, а также формированием законодательной базы в области налогообложения.

Обобщая вышеизложенное, можно утверждать, что актуальность выбранной темы определяется происходящим в настоящее время изменениями, связанными с особенностями учета нематериальных активов.

Цель дипломной работы - провести анализ учета нематериальных активов по российским стандартам.

Достижению обозначенной цели в работе способствовали постановка и решение следующих задач:

1.Раскрыть основные принципы учета нематериальных активов, закрепленные в российском законодательстве.

2.Изучить практику учета объектов нематериальных активов в России.

Методологической основой дипломной работы являются законодательные и нормативные документы, периодические издания, а также труды российских экономистов, посвященные проблемам и практике учета нематериальных активов в Российской Федерации.

1. Основные принципы учета нематериальных активов в России

1.1 Нормативно-правовая база регулирования учета нематериальных активов в РФ

Ведение бухгалтерского учета, в том числе и учета нематериальных активов, должно быть строго регламентировано, то есть, подчинено определенным правилам. Можно сказать, что существует целый свод правил, по которым ведется бухгалтерский учет. И отступление от этих правил ведет к серьезным ошибкам в бухгалтерской отчетности, в определении финансовых результатов деятельности организации, приводит к злоупотреблениям со стороны материально ответственных лиц и т.п.

Свод правил бухгалтерского учета - это система нормативных документов, которые в зависимости от назначения и статуса можно разделить по следующим уровням:

Рис. 1.1. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов в Российской Федерации

Первый уровень нормативных актов (документов) составляют законы и иные законодательные акты (указы Президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации), регулирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации, а также правила представления бухгалтерской отчетности.

Особое место в этом уровне системы занимает Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ, который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность. Законом определена организационная основа регулирования бухгалтерского учета, изложены основы его ведения, начиная с первичных учетных документов и кончая бухгалтерской отчетностью.

Весьма важным законодательным актом первого уровня системы регулирования учета нематериальных активов является Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ). В нем законодательно закреплены многие вопросы учетной работы, например, в части учета нематериальных активов, ГК РФ устанавливает, что результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность) и нематериальные блага относятся к имуществу как объекту гражданских прав ст. 128 ГК РФ.

Статьей 138 ГК РФ признается исключительное право (интеллектуальная собственность) гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполненных работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Таким образом, в соответствии с ГК РФ нематериальными активами признаются исключительные права владельцев на объекты интеллектуальной собственности, исключительность прав заключается именно в том, что данные права могут использоваться третьими лицами только с согласия правообладателя ст. 138 ГК РФ.

Наиболее ярким примером регулирования учета нематериальных активов ГК РФ (параграф 8 главы 30 ГК РФ «Продажа предприятия») является деловая репутация предприятия. Так статьей 559 ГК РФ объектом договора продажи предприятия выступает предприятие, понимаемое в соответствии со статье 132 ГК РФ как имущественный комплекс, а не как юридическое лицо. В таком качестве предприятие признается видом недвижимого имущества, в состав которого входят все виды имущества, предназначенные для осуществления предпринимательской деятельности.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права. Балансовая стоимость (цена) предприятия как имущественного комплекса определяется балансовой стоимостью активов, рыночная - с учетом сложившейся деловой репутации предприятия ст. 555 ГК РФ .

К нормативным документам первого уровня относятся и законы, устанавливающие понятия, порядок признания, регистрации, защиты и другие вопросы отдельных видов нематериальных активов. К числу этих законов относятся: патентный закон; законы об авторском праве и смежных правах; о правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных; о товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров; о селекционных достижениях и другие.

Особняком в первой группе документов стоит Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, появление которого связано с нормой Федерального закона "О бухгалтерском учете" в части осуществления Правительством Российской Федерации общего методологического руководства бухгалтерским учетом организаций (предприятий) всех форм собственности.

Среди законодательных актов первого уровня системы следует назвать также Налоговый кодекс Российской Федерации (далее НК РФ). НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ. Действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Налоговым кодексом.

Кроме того, НК РФ устанавливает и регулирует порядок постановки и ведения налогового учета и в отдельных случаях бухгалтерского (организации-налогоплательщики могут исчислять налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним).

Указанные законы и другие нормативные правовые акты именуются в соответствии с Налоговым Кодексом РФ "законодательство о налогах и сборах".

Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К законодательным документам первого уровня, устанавливающим и регулирующим вопросы, связанные с определением, взиманием и учетом налогов и сборов относятся нормативные правовые акты субъектов РФ, и муниципальных образований о местных налогах и сборах принимаются представительными органами субъектов РФ и муниципальных образований в соответствии с НК РФ.

На втором уровне системы нормативных документов единственным регулирующим органом является Минфин РФ, который утверждает Положения по бухгалтерскому учету (далее ПБУ).

Положения по бухгалтерскому учету устанавливают порядок учета и оценки определенного объекта или совокупности объектов. Они конкретизируют закон о бухгалтерском учете.

Основным положения по бухгалтерскому учету, которыми руководствуются предприятия и организации при ведении учета нематериальных активов является ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Необходимо отметить, что ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» не применяется в отношении:

а)не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно- конструкторских и технологических работ;

б)не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в)материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

г)финансовых вложений п. 3. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Третий уровень - перечень документов, регламентирующих методику бухгалтерского учета. Документы делятся на две группы: первая регулирует учет объектов общеотраслевого назначения, вторая имеет отраслевую направленность. Нормативные документы третьего уровня раскрывают порядок применения федеральных законов и положений Минфина РФ.

Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями.

Методические рекомендации Минфина РФ конкретизируют статьи законов и отдельные ПБУ.

Важнейшим документом 3-го уровня является приказ Минфина РФ от 31 октября 2000г. N. 94н, утвердивший План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - План счетов и Инструкция). В соответствии с Планом счетов бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется способом двойной записи. В части учета нематериальных активов Планом счетов предусмотрены счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Перечень бухгалтерских счетов и субсчетов, используемых при учете нематериальных активов, представлен в таблице 1.1

Таблица 1.1 Перечень основных бухгалтерских счетов и субсчетов, используемых при учете нематериальных активов, и их характеристика

Наименование счета	Номер счета	Номер и наименование субсчета	Характер счета (субсчета)
Нематериальные активы	04	По видам нематериальных активов	А
Амортизация нематериальных активов	05		П
Вложения во внеоборотные активы	08	5 Приобретение нематериальных активов	А
НДС по приобретенным ценностям	19	2 НДС при приобретении нематериальных активов	А
Расчеты с поставщиками и подрядчиками	60	1Расчеты по завершенным сделкам 2Расчеты по авансам вьданным	АП
Расчеты по налогам и сборам	68	По видам налогов и сборов	АП
Расчеты с учредителями	75	1 Расчеты по вкладам в уставный капитал	АП
Прочие доходы и расходы	91	1Прочие доходы 2Прочие расходы 3НДС в составе прочих доходов 9 Сальдо прочих доходов и расходов	П А А АП
Доходы будущих периодов	98	2 Безвозмездные поступления	П

В зависимости от условий хозяйствования состав, номера и наименования субсчетов могут отличаться от приведенных в таблице.

Методические рекомендации других министерств и ведомств также составляют 3-й уровень нормативного регулирования. Они устанавливают отраслевые особенности ведения бухгалтерского учета.

Рабочие документы самого предприятия (4-й уровень) определяют особенности организации и ведения учета в нем.

Основные рабочие документы организации:

документ по учетной политике предприятия;

утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;

графики документооборота;

утвержденный руководителем рабочий План счетов бухгалтерского учета;

утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.

Учетная политика организации - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации; способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В соответствии с действующим законодательством, под учетной политикой организации понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета -первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Приведенный анализ нормативно-правовой базы ввиду множественности нормативных актов, связанных с юридической спецификой отдельных видов нематериальных активов, свидетельствует о сложности регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов в России.

1.2 Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

Нематериальные активы - достаточно сложная экономическая категория, требующая глубокого изучения ее природы.

Понять суть категории «нематериальные активы» можно изучив особенности ее трактования отечественными и зарубежными специалистами в области экономики и учета.

Анализ трудов в исследуемой области позволил установить, что не существует однозначного трактования понятия нематериальных активов.

Так, Т.И. Юркова и СВ. Юрков, в своем учебнике «Экономика предприятия» определяют нематериальные активы, как активы, которые не имеют физического выражения, но все же представляют существенную ценность для предприятия Юркова Т.И., Юрков С.В. «Экономика предприятия». Электронные учебники, 2006//http://www.aup.ru/books/m88.

Достаточно интересен подход к рассмотрению понятия нематериальных активов,

представленный Соколовым Я.В. в учебнике «Бухгалтерский учет». По его мнению, нематериальные активы -- это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей Соколов Я.В. Бухгалтерский учет. Учебник - М.: ТК Велби, 2007..

В это определение Соколов Я.В. включает следующие понятия: сам термин «нематериальные активы»; внеоборотные активы; немонетарные активы; стоимость нематериальных активов и стоимость их материальных носителей.

Рассмотрим, как Соколов Я.В. трактует эти понятия более подробно.

Немонетарными он называет статьи актива бухгалтерского баланса, не относящиеся к монетарным. Под монетарными понимает статьи актива, демонстрирующие суммы денежных средств и денежных обязательств, относя к ним деньги, финансовые вложения и дебиторскую задолженность.

Таким образом, приведенное определение нематериальных активов, характеризующее их как активы немонетарные, позволяет выделить этот вид капитализируемых расходов из всей группы активов, стоимость которых существенно превосходит их материальные носители. Это очень важно, так как если при определении нематериальных активов исходить только из критерия существенного превосходства их стоимости над стоимостью материального носителя, то ценные бумаги и дебиторскую задолженность также нужно будет отнести к нематериальным активам. С чем нельзя не согласиться

Словосочетание «нематериальные активы», по мнению Соколова Я.В., означает, что в активе баланса представлены некоторые объекты, материальное воплощение которых или вообще отсутствует, или стоит очень незначительно. Так, например, компьютерная программа может стоить 100 000 руб., а дискета, на которой эта программа записана, -- 50 руб. Секретная формула -- ноу-хау, -- определяющая новый вид товаров, которым суждено покорить рынок, может оцениваться в миллионы, что существенно больше стоимости листа бумаги, на котором эта формула написана. И так далее.

Понятие внеоборотные активы, по его мнению, -- прямое следствие воплощения в бухгалтерском учете теории капитала Адама Смита (1723--1790), который разделил капитал предприятия в зависимости от способа употребления на две части -- основной и оборотный.

Основной капитал, по Смиту, приносит прибыль, «не поступая в обращение или не меняя владельца»; оборотный капитал, напротив, «приносит доход только в процессе обращения или меняя хозяев».

Бухгалтеры, ассоциируя актив баланса с капиталом, разделяют его на внеоборотные и оборотные активы. В теории баланса внеоборотными активами признаются расходы, капитализируемые в течение более определенного времени -- лет, как правило, более одного года (динамическая трактовка), и (или) наименее ликвидное (труднопродаваемое) имущество предприятия (статическая трактовка).

На практике нематериальные актины относят к внеоборотным исключительно в силу предписаний действующего бухгалтерского законодательства ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В нем устанавливается перечень условий, единовременное выполнение которых позволяет тот или иной актив отнести к нематериальным п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»:

а)объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б)организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в)возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г)объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д)организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е)фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж)отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Как видно, действующим законодательством РФ установлено семь критериев, необходимых для того, чтобы бухгалтер активы мог признать нематериальные таковыми.

По мнению Соколова Я.В, главный из этих критериев -- срок использования, превышающий один год. В подтверждение своего мнения, он приводит пример: «фирма может

приобрести компьютерную программу (исключительное право) и пользоваться ею 10 месяцев.

Однако в этом случае ее расходы по данному направлению не будут капитализироваться в качестве нематериальных активов. Их капитализация будет увеличивать объем статьи «Расходы будущих периодов» актива баланса (счет 97 «Расходы будущих периодов»)». Не согласимся с этим мнением, признание нематериального актива как такового требует одновременного выполнения всех вышеперечисленных критериев, а следовательно их значимость равноценна.

Необходимо отметить, что новым ПБУ 14/2007 установлено, что при выполнении обязательных условий отнесения объектов исследуемой группе активов, к нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Разнообразие объектов, включаемых в состав нематериальных активов породило различные подходы к их классификации.

Рассмотрим наиболее распространенные из них.

1. Классификация нематериальных активов по составу, в соответствии с которой нематериальные активы подразделяются на группы (рис. 1.2):

А) объекты интеллектуальной собственности:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Б) деловая репутация организации - разность между ценой покупки предприятия как единого имущественно-хозяйственного комплекса и стоимостью его чистых активов.

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Разница может быть либо положительной, либо отрицательной.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную - как скидку с цены, представляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с п. 29 ПБУ 14/2007.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

2. Классификация нематериальных активов в зависимости от материальности носителей:

А) Нематериальные активы, имеющие материальный носитель. Имеющими материальные носители называют нематериальные активы, наличие которых в хозяйственном обороте обеспечивается посредством оборота их материальных носителей -- дискет, бумажных бланков и прочие.

Имеющие материальные носители нематериальные активы классифицируются по признаку варианта их приобретения. Они могут быть получены от сторонних по отношению к предприятию лиц. Это может быть приобретение нематериальных активов по договору уступки прав на интеллектуальную собственность, получение нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал, приобретение объекта нематериальных активов по договору дарения. Наряду с этим нематериальные активы могут быть созданы силами самого предприятия. Так, например, сотрудники фирмы разрабатывают компьютерную программу. В этом случае организация приобретает исключительные права на данный программный продукт и капитализирует затраты на его разработку как нематериальный актив.

Б) Нематериальные активы, не имеющие материального носителя. Нематериальные активы могут не иметь материальных носителей в том случае, когда капитализация расходов по статье «Нематериальные активы» не связана с приобретением предприятием конкретного материального объекта, конкретной вещи, как сказали бы юристы. Наиболее ярким примером такого нематериального актива является деловая репутация предприятия, под которой в целом понимается некий приобретенный нематериальный объект, не имеющий материального носителя, но выступающий как актив, т. е. оказывающий влияние на финансовые результаты хозяйствующего субъекта.

Деловая репутация может быть или положительной, когда покупная цена предприятия оказывается выше текущей рыночной стоимости его чистых активов (гудвил), или отрицательной, когда покупная цена предприятия оказывается ниже текущей стоимости его чистых активов (бедвил).

Кроме того, существуют следующие принципы классификации и формирования нематериальных активов Елгина Е.Б. первичные документы. Учет основных средств и нематериальных активов // Статус-кво 97.-2007.:

1.По степени участия в производстве:

функционирующие (работающие) нематериальные активы, использование которых приносит предприятию доход в настоящий период;

нефункционирующие (неработающие) нематериальные активы, которые не используются по каким-либо причинам, но могут использоваться в будущем.

2.По степени отчуждения:

отчуждаемые - полностью передаваемые при их продаже, передаче, аренде;

неотчуждаемые - остающиеся в собственности предприятия-владельца при частичной передаче прав на их использование.

3.По степени влияния на финансовые результаты предприятия:

объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию;

объекты нематериальных активов, опосредованно влияющие на финансовые результаты.

4.По степени правовой защищенности:

нематериальные активы, защищаемые охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями);

нематериальные активы, не защищенные охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями).

5.По степени вложения индивидуального труда работников данного предприятия:

единоличные - то есть объекты нематериальных активов, которые разработаны лично работниками или учредителями предприятия;

паевые - то есть объекты нематериальных активов, разработанные совместно с другими физическими или юридическими лицами на долевых условиях;

-приобретенные со стороны - то есть объекты нематериальных активов, которые получены от других физических или юридических лиц, за плату или безвозмездно.

В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Все вышеперечисленные нематериальные активы представляют собой пучки прав на использование тех или иных объектов собственности. Отличие одного нематериального актива от другого определяется структурой прав собственности на нематериальный актив и сущностными характеристиками объекта собственности.

При постановке объектов нематериальных активов на бухгалтерский учет в первую очередь решается вопрос о его денежной оценке.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, кроме расходов, перечисленных выше, к расходам также относятся:

суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов. При чем, предприятие может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости, а ее результаты принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Учитывая длительный срок использования нематериальных активов, их стоимость подлежит амортизации.

Информация о нематериальных активов, имеющихся на предприятии и произошедших в их составе и стоимости изменениях подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 40 ПБУ 14/2007, в составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;

способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

изменения сроков полезного использования нематериальных активов;

изменения способов определения амортизации нематериальных активов.

При этом в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;

стоимость списания и поступления нематериальных активов, иные случаи движения нематериальных активов;

сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования;

фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;

стоимость переоцененных нематериальных активов, а также фактическая (первоначальная) стоимость, суммы дооценки и уценки таких нематериальных активов;

оставшиеся сроки полезного использования нематериальных активов в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;

стоимость нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;

наименование нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды;

наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении нематериального актива, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.

Изучение понятия нематериальных активов, их классификации и оценки позволило установить, что однозначного трактования исследуемого понятия не существует, общим является установление критерия вещественности и осязаемости объектов. Также было выяснено, что критерии признания нематериальных активов, позволяющие рассматривать их как объект бухгалтерского учета, и принципы их оценки в отечественной практике законодательно закреплены в ПБУ 14/2007. Данным положением установлено, что материальные активы признаются (оцениваются) по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Основными признаками классификации нематериальных активов являются их распределение по составу, степени участия в производстве, степени отчуждения, степени влияния на финансовые результаты предприятия, степени правовой защищенности и степени вложения индивидуального труда работников данного предприятия.

2. Учет движения объектов нематериальных активов в России

2.1 Учет поступления нематериальных активов

Поступление нематериальных активов осуществляется за счет новых объектов при выполнении производственного заказа автором, за счет приобретения готовых объектов, за счет безвозмездного поступления объектов от родственного предприятия, поступление за счет взносов в уставный капитал, или по другим мотивам. Поступление оформляется Актом ввода в эксплуатацию, Актом приемки-передачи. Следует подчеркнуть, что в настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны самостоятельно разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Закона о бухгалтерском учете, определяющих перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов. В качестве исходного образца акта приемки передачи организациями зачастую используется бланк акта (накладной) приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1).

В акте должны быть указаны первоначальная стоимость актива, срок его полезного использования, порядок начисления амортизации.

Приобретение нематериальных активов за плату - это способ получения нематериальных активов является одним из самых распространенных среди всех способов поступления нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Согласно пункту 8 ПБУ 14/2000 в фактические расходы на приобретение нематериальных активов не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

При приобретении нематериальных активов основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются: договор уступки (приобретения) прав правообладателем (продавцом), акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы)».

По дебету счета 08 формируется первоначальная стоимость приобретенных нематериальных активов. Т.е. на этом же счете собираются и все расходы, связанные с доведением нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов признается сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Для учета уплачиваемых сумм НДС используется счет 19/2 «НДС по приобретенным НМА».

Расходы по приобретению нематериальных активов отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных, материальных и других счетов.

После принятия на учет нематериальных активов их отражают по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредита счета 08.

На счете 04 «Нематериальные активы» осуществляется синтетический учет нематериальных активов.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:

04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;

04-2 «Отложенные затраты»;

04-3 «Деловая репутация»;

04-4 «Прочие объекты».

Согласно Плану счетов субсчета к счету 04 открываются по видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

На уровне бухгалтерских проводок операция покупки нематериального актива будет выглядеть следующим образом Богатая И.Н., Хаханова Н.Н. Бухгалтерский учет. Серия «Высшее образование». 2-е изд., доп. и перераб.-Ростов Н/Д: «Феникс», 2007:

Дебет 76; Кредит 51 - учтены услуги посредника по поиску нематериального актива, готового к продаже;

Дебет 08.5; Кредит 76 - получен отчет посредника о найденном нематериальном активе, готовом для продажи;

Дебет 19; Кредит 76 - учтен НДС, оплаченный по услугам посредника;

Дебет 76; Кредит 51 - оплачены консультационные услуги по составлению договора на приобретение нематериального актива;

Дебет 19; Кредит 76 - учтен НДС, оплаченный по консультационным услугам;

Дебет 08.5; Кредит 76 - составлен договор купли-продажи нематериального актива, подписан акт об оказании консультационных услуг;

Дебет 60; Кредит 51 - оплачен нематериальный актив в пользу прежнего правообладателя;

Дебет 08.5; Кредит 60 - отражены расходы на приобретение НМЛ;

Дебет 19.2; Кредит 60 - учтен НДС, уплаченный по операции приобретения нематериального актива;

Дебет 08.5; Кредит 76 - оплачена государственная пошлина за регистрацию договора об уступке исключительного права, учитываемого в качестве нематериального актива;

Дебет 04; Кредит 08.5 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету по сформированной балансовой цене;

Дебет 68; Кредит 19 - принят к вычету НДС, уплаченный при приобретении нематериального актива производственного назначения (суммарно по всем трем договорам) при вводе в эксплуатацию нематериального актива.

Рассмотрим порядок отражения приобретения нематериального актива на конкретном примере.

Организация, осуществляющая деятельность, являющуюся объектом налогообложения НДС, отражает операции по приобретению исключительных прав на изобретение, охраняемое патентом.

Стоимость патента составляет 112100 рублей (включая НДС 17100 руб.). Пошлина за регистрацию договора уступки патента составила 1200руб. Договор уступки патента зарегистрирован в Патентном ведомстве 15 марта 2007 года, и в этом же месяце организация начала использование изобретения. Оплата правообладателю произведена 25 марта 2007 года. Оставшийся срок действия патента на изобретение - шесть лет.

Патентообладатель может уступить патент любому физическому или юридическому лицу. Договор об уступке патента подлежит регистрации в Патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Фактическими расходами на приобретение нематериального актива в данном примере является сумма, уплачиваемая в соответствии с договором уступки прав правообладателю, и пошлина за регистрацию патента.

Сумму НДС после оплаты ее правообладателю и принятия к учету приобретенного нематериального актива организация может принять к вычету. Поскольку оплата нематериального актива и его ввод в эксплуатацию произошли в одном периоде, сумма НДС может быть принята к вычету в этом же периоде, то есть в марте 2007 года, и отражена по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Принятие к бухгалтерскому учету принятых в эксплуатацию и надлежащим образом оформленных объектов нематериальных активов отражается по первоначальной стоимости записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для отражения операций в бухучете будем использовать следующие наименования субсчетов:

08-5 «Приобретение нематериальных активов»

19-2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

Основанием для проведения рассматриваемой хозяйственной операции в учете послужит Акт приемки-передачи нематериального актива (См. Приложение 1).

Таблица 2.1 Схема бухгалтерских проводок.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
Отражены затраты по приобретению патента	08-5	60	95 000
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом	19-2	60	17 100
Отражена пошлина за регистрацию договора уступки исключительного права на изобретение	08-5	60	1 200
Оплачена пошлина за регистрацию прав	60	51	1 200
Объект НМА принят к учету	04	08-5	96 200
Погашена задолженность перед продавцом	60	51	112 100
Сумма НДС, оплаченная продавцу, принята к вычету после принятия нематериального актива к учету	68	19-2	17 100

После отражения объекта нематериального актива в учете на него открывается карточка учета нематериального актива (ф. № НМА-1) (См. Приложение 2).