Размещено на http://www.allbest.ru/

46

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине Бухгалтерский учет

Тема: Учет и аудит запасов организации

Оглавление

• Введение 3
• 1. Система счетов бухгалтерского учета 5
• 1.1 Понятие счетов бухгалтерского учета и их виды 5
• 1.2 План счетов бухгалтерского учета 8
• 1.3 Классификация счетов бухгалтерского учета 10
• 2. Теоретические аспекты аудита запасов организации 15
• 2.1 Учет запасов организации 15
• 2.2 Аудит учета основных средств. 24
• 2.3 Аудит учета производственных запасов. 27
• 3. Порядок проведения проверок запасов организации 32
• 3.1 Проверка правильности начисления износа. 32
• 3.2 Проверка операций по поступлению, реализации и выбытию основных средств. 34
• 3.3 Проверка учета нематериальных активов 36
• Заключение 39
• Глоссарий 41
• Список использованных источников 42
• Приложение А 44
• Приложение Б 45

Введение

Слово «аудит» пришло к нам из латинского языка, в переводе - слушатель. Так в духовных учебных заведениях отлично успевающего ученика, который по поручению учителя производил доверительную проверку других учащихся на предмет усвоения ими пройденного материала. Такие доверительные отношения существуют и в аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность - процесс проверки аудиторами правильности ведения бухгалтерского учета осуществляемого экономическими субъектами. Приведенное определение аудиторской деятельности не является исчерпывающим, т.к. оно отражает лишь одно, хотя и важнейшее направление - бухгалтерский аудит. Между тем в аудиторской деятельности значительное место занимают и другие виды работ. Отметим некоторые основные этапы истории развития видов аудиторской деятельности. Аудит и соответствующая профессия аудитора появились в Англии в середине 19 века. А затем, через незначительный промежуток времени в США, Германии, Франции. Возникновение аудита как новой доверительной формы проверки финансовой экономической деятельности экономических субъектов вызвано появлением новых оргонизационно-правовых форм этих субъектов. Действительные собственники были заинтересованы в получении достоверной информации о финансово-экономическом положении «родных» предприятий, обоснованных заключений по их ближайшей и долговременной перспективе. Аудиторская деятельность как таковая, порождена рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики. Аудиторская служба в России находится в начальном периоде развития (тем более такой ее вид как банковский аудит). Самая первая аудиторская фирма в нашей стране - «ИНАУДИТ» была создана в 1987 г. в соответствии с постановлением СовМина СССР.

Создание указанной фирмы равно как и возникновение, позже других аудиторских фирм связано с образованием совместных предприятий в различных отраслях народного хозяйства. Иностранные инвесторы оказали заметное влияние на возникновение и развитие в нашей стране аудиторства, существующего в экономически развитых странах с выше полутора столетий и заслужившего доверие предпринимательских кругов этих стран. Не смотря на быстрый, особенно в последние два года, рост количества аудиторских фирм в России, развития аудиторского дела в нашей стране существенно задержалось из-за отсутствия должной правовой базы.

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношения различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых достойное место может занять институт аудиторства. Его главная цель - обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской и налоговой отчетности. Данные по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций у юридических объектов могут быть объективно подтверждены независимым аудитором.

В этой связи в России за последние годы проведена определенная работа по становлению института аудиторства. Принят Указ Президента об аудиторской деятельности в РФ от 22 декабря 1993 г. №2263.

Этим указом утверждены временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, образована комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ. За период после принятия данного Указа правительством РФ утверждён ряд нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации, определены порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности, определены субъекты, которые должны подвергаться обязательному аудиту».

1. Система счетов бухгалтерского учета

1.1 Понятие счетов бухгалтерского учета и их виды

бухгалтерский учет аудит запас

Счета бухгалтерского учета - это способ повседневного, текущего учета и контроля за имуществом организации и источниками его формирования.

Бухгалтерские счета открываются на основании статей бухгалтерского баланса.

Счет имеет следующий вид:

Дебет Dт № 01 Основные средства Кредит Кт

Cн 100 000	2) 30 000
1) 50 000
Оборот: 50 000	Оборот: 30 000
Cк 120 000

Дебет перевод с латинского «Имеет»

Кредит перевод с латинского «Верит»

В настоящее время этот перевод утратил первоначальное значение.

Сальдо- латинского «Расчет», в бухгалтерском учете обозначает остаток: Cн - начальное, Cк - конечное.

Бухгалтерский счет открывается на каждую статью бухгалтерского баланса и называется обычно так же.

В каждом счете всегда имеется три записи:

1. Сальдо начальное (Cн) - это остаток имущества (источников формирования) на начало периода.

2. Обороты за месяц - это суммы по D и К счета без сальдо. Обороты бывают дебетовые и кредитовые.

3. Сальдо конечное (Cк) - это остаток имущества (источников формирования) на конец периода.

Счета бухгалтерского учета по отношению к бухгалтерскому балансу подразделяются на:

1. Активные счета - счета, открытые на основании статей актива баланса.

Структура активных счетов имеет следующий вид:

Дебет Дт Активный счет Кредит Кт

Cн - дебетовое
Увеличение (+)	Уменьшение(-)
Оборот	Оборот
Cк - дебетовое

К активным счетам относятся:

Счет № 50 «Касса»

Счет № 51 «Расчетный счет»

Счет № 10 «Материалы»

Счет № 41 «Товары»

Счет № 01 «Основные средства» и др.

2. Пассивные счета - счета, открытые на основании статей пассива баланса.

Структура пассивных счетов имеет следующий вид:

Дебет Дт Пассивный счет Кредит Кт

	Cн - кредитовое
Уменьшение(-)	Увеличение (+)
Оборот	Оборот
	Cк - кредитовое

К пассивным счетам относятся:

Счет № 80 «Уставный капитал»

Счет № 83 «Добавочный капитал»

Счет № 02 «Амортизация основных средств»

Счет № 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Счет № 98 «Доходы будущих периодов» и др.

3. Активно - пассивные счета - счета, которые в одних хозяйственных операциях работают как активные, а в других как пассивные.

Структура активно - пассивных счетов имеет следующий вид:

Активно - пассивный счет

Дебет Дт № 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кредит Кт

Cн -остаток дебиторской задолженности	Cн -остаток кредиторской задолженности
Сальдо развернутое
Увеличение (+)	Уменьшение(-)
Уменьшение(-)	Увеличение (+)
Оборот	Оборот
Cк	Cк

К активно - пассивным счетам относятся большинство счетов:

Счет № 99 «Прибыли и убытки»

Счет № 75 «Расчеты с учредителями»

Счет № 91 «Прочие доходы и расходы» и др.

По степени обобщения информации все счета подразделяются на:

1. Синтетические счета - дают обобщенное отражение хозяйственных операций без детализации. Учет на таких счетах называется синтетическим. Синтез-лат. Обобщение.

2. Аналитические счета - это счета, уточняющие информацию по синтетическим счетам. Учет на таких счетах называется аналитическим (детализирующим). Анализ - лат. Разложение на элементы.

*Субсчета - промежуточное звено между синтетическими и аналитическими счетами (в электронной бухгалтерской программе - аналитические счета и субсчета - это “субконто”).

1.2 План счетов бухгалтерского учета

План счетов бухгалтерского учета - это систематизированный перечень счетов, определяющий построение системы бухгалтерского учета на предприятии.

План счетов включает в себя синтетические счета (первого порядка) и субсчета (счета второго порядка).

Каждому счету присваивается шифр, условное числовое обозначение.

Все счета подразделяются на балансовые и забалансовые.

У балансовых счетов - шифр двухзначный, у забалансовых - трехзначный.

Пример:

Счет № 01 “Основные средства” - балансовый счет

Счет № 001 “Арендованные средства”- забалансовый счет

В забалансовых счетах двойная запись не применяется.

В настоящее время в России действуют три плана счетов:

1. План счетов для бюджетных организаций (Новый план счетов бюджетного учета).

2. План счетов для кредитных учреждений

3. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций (для всех предприятий вне зависимости от формы собственности, вида деятельности). Приказ министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94 Н.

Действующий План счетов имеет 8 разделов:

I раздел Внеоборотные активы (счета 01 - 09)

II раздел Производственные запасы (счета 10 - 19)

III раздел Затраты на производство (счета 20 - 39)

IV раздел Готовая продукция и товары (счета 40 - 49)

V раздел Денежные средства (счета 50 - 59)

VI раздел Расчеты (счета 60 - 79)

VII раздел Капитал (счета 80 - 89)

VIII раздел Финансовые результаты (счета 90 - 99)

Каждая организация на основании типового плана счетов составляет рабочий план счетов бухгалтерского учета с учетом специфики и объема деятельности своего предприятия. Организация вправе из всей совокупности синтетических счетов выбрать действительно необходимые для данной организации счета, вводить субсчета.

Оборотные ведомости это специальные таблицы, предназначенные для обобщения данных учета и для контроля за произведенными записями.

Оборотные ведомости бывают двух видов:

- оборотная ведомость по синтетическим счетам

- оборотная ведомость по аналитическим счетам

Особенностью оборотной ведомости по синтетическим счетам является наличие трех пар равных итогов.

Особенностью оборотной ведомостью по аналитическим счетам является то, что общие итоги остатков и оборотов должны совпадать с таким же данными синтетического счета, к которому открывались аналитические счета. Оборотные ведомости представлены в приложение А.

Оборотную ведомость можно называть оборотно - сальдовой ведомостью, такое название является более точным.

1.3 Классификация счетов бухгалтерского учета

Счета бухгалтерского учета группируются по экономическому содержанию, назначению и структуре.

По экономическому содержанию счета подразделяют на следующие группы:

1. Счета, предназначенные для учета имущества предприятия (счета №№ 01,02,07,04,05,10,41,50,51 и др.)

2. Счета источников формирования имущества (счета №№ 80.82,83,86,96 и др.)

3. Счета, предназначенные для учетов хозяйственных процессов (счета №№ 15,20,25,26,90 и др.)

По назначению и структуре счета бухгалтерского учета подразделяют на следующие группы:

1) основные счета;

2) регулирующие счета;

3) калькуляционные счета;

4) распределительные счета;

5) сопоставляющие счета.

1. Основные:

Материальные (имущественные) счета предназначены для учета материальных ценностей и предполагают организацию натурально-денежного аналитического учета отдельных объектов. Количественный учет обязателен.

а) денежные (счета 50, 51, 52, 57 и др.);

Денежные счета отражают операции по приходу, расходу и перечислению денежных средств.

Материальные и денежные счета всегда активные, сальдо только дебетовое.

б) расчетные (счета дебиторов, счета кредиторов, смешанные счета - 60, 62, 71, 73, 75, 76 и др.);

Расчетные счета отражают операции по взаимным расчетам между организациями и лицами. По дебету этих счетов показывают дебиторскую задолженность и погашение кредиторской задолженности, по кредиту - кредиторскую задолженность и погашение дебиторской задолженности. Дебетовое сальдо по этим счетам может переходить в кредитовое и, наоборот, в зависимости от количественного содержания операции.

в) фондовые (капитала) (счета 80, 82, 83, и др.);

Отражают операции по образованию и движению капитала (фондов) предприятия.

г) счета кредитов банка и финансирования (счета 66, 67, 86 и др.)

Отражают операции по получению и погашению кредитов и займов, целевого финансирования.

2. Регулирующие:

а) контрарные (контрактивные, контрпассивные) (счета 02; 05; 42; 59; 14; 63).

б) дополнительные (счет 16)

в) контрарно-дополнительные (счет 16)

Регулирующие счета нужды для уточнения оценки имущества, для повышения аналитической ценности получаемой информации. Эти счета иногда называют уточняющими, так как при помощи них получают дополнительные показатели.

Контрарные счета предназначены для уточнения оценки основного счета путем вычитания из его показателя величины регулятива, отраженной на противоположной стороне счета. Если основной счет имеет дебетовое сальдо, то контрарный счет, его уточняющий, будет иметь кредитовое сальдо и наоборот. Поэтому контрарные счета с кредитовым сальдо называются контрактивными, а с дебетовым сальдо - котрпассивными.

Дополнительные счета уточняют оценку показателей основных счетов по одноименной стороне с основным счетом. Они предназначены для определения действительной величины регулируемого объекта путем прибавления к первоначальной оценке регулируемой суммы.

3. Калькуляционные:

К данным счетам относят счета 20, 21, 23, 28, 15 и др.

По дебету счетов 20, 23 собираются затраты, из которых складывается себестоимость продукции, по кредиту списывается фактическая себестоимость продукции.

Остаток на счете 20 только дебетовый и представляет собой затраты на незаконченную продукцию, т.е. себестоимость незавершенного производства.

4. Распределительные:

Распределительные счета служат для обобщения и контроля отдельных видов издержек предприятия и распределения их по отчетным периодам.

Здесь выделяют 2 подгруппы:

а) распределительные по периодам - предназначены для распределения доходов и расходов по отчетным периодам. На них аккумулируются все доходы или расходы предприятия для последующего их распределения по периодам, а также образуются резервы для осуществления расходов в будущем или по мере их возникновения. К ним относят счета 97, 98, 96.

б) собирательно - распределительные применяются для собирания расходов по тому или другому хозяйственному процессу с целью последующего их распределения. К ним относят счета 25, 26, 44.

5. Сопоставляющие:

Сопоставляющие счета позволяют выявлять валовые обороты по производственным процессам, прибылям и получать показатели, отражающие финансовый результат за определенный период хозяйственной деятельности.

Они подразделяются на 3 подгруппы:

а) операционно-результатные - отражают результат отдельных хозяйственных операций (снабжение, производство, реализацию);

б) финансово - результатные - показывают обобщенный результат всей хозяйственной деятельности;

в) контрольно - сопоставляющие - обеспечивают контроль внутренних оборотов предприятия.

а) Операционно-результатные счета

На дебете и кредите этих счетов отражают одни и те же хозяйственные операции, но в разных оценках: по дебету - по фактической себестоимости, по кредиту - по ценам реализации, по плановой или нормативной себестоимости. Сопоставляя дебетовые и кредитовые обороты, выявляется результат по всем учетным операциям, который затем переносится на соответствующий счет. В эту группу относят счета 40, 90.

Дебет Дт № 90 Продажи Кредит Кт

90/2 Себестоимость продаж	Dт 50,62
90/3 НДС	Kт 90/1 - Выручка
90/4 Акцизы
Оборот -	Оборот -
	Cк 90/9 Прибыль/ убыток от продаж

б) финансово - результатные счета

На дебете этих счетов учитывают все убытки предприятия, а на кредите - все прибыли. Сопоставляя итоги прибылей и убытков, выявляют сальдо, которое показывает окончательный финансовый результат.

Сальдо показывается нарастающим итогом с начала года.

К ним относят счета №91, 99.

Дебет Дт № 91 Прочие доходы и расходы Кредит Кт

Расходы	Доходы
Dт 91/2	Kт 91/1
Оборот -	Оборот -
	Cк 91/9 Прибыль/убыток от прочей деятельности

Дебет Дт № 99 Прибыли и убытки Кредит Кт

Дт 90/9 Основная деятельность	Кт 90/9 Основная деятельность
Дт 91/9 Прочая деятельность	Kт 91/9 Прочая деятельность
Оборот - Убыток	Оборот - Бухгалтерская прибыль
Налог на прибыль	Налогооблагаемая прибыль
	Cк - Нераспределенная прибыль

В конце года эти счета закрываются и сальдо не имеют.

в) На контрольно - сопоставляющих счетах учитывают операции, требующие специального контроля выполнения заданий, а также контроля расходов по сметам и их соответствию имеющимся источникам средств.

В эту группу относят счет 08.

По дебету показываются фактические затраты по капитальным вложениям, по кредиту показывают перенос показателей на счета источников финансирования.

Если возникает дебетовое сальдо, то оно показывает несоответствие источников финансирования производственным затратам, или превышение сметы расходов.

2. Теоретические аспекты аудита запасов организации

2.1 Учет запасов организации

Бухгалтерский учет запасов в международных стандартах регламентируется МСФО 2 "Запасы", в России - ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

МСФО 2 определяет запасы как активы:

- предназначенные для продажи в процессе нормальной деятельности;

- произведенные в процессе производства для продажи;

- используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг.

В соответствии с МСФО 2 запасы включают готовую продукцию, незавершенное производство, сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе, его обслуживании или для хозяйственных нужд, товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи (например, товары, купленные розничным или оптовым торговым предприятием). Земля и другое имущество, если они приобретены и предназначены для перепродажи, также относятся к запасам.

Если деятельность организации заключается в оказании услуг, то в незавершенном производстве учитываются затраты на оказание услуг, по которым еще не признаны соответствующие им доходы.

Запасы по МСФО 2 учитываются по следующим классификационным группам:

- товары;

- сырье;

- материалы;

- незавершенное производство;

- готовая продукция.

В ПБУ 5/01 материально-производственные запасы определяются как активы:

- используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции;

- предназначенные для продажи;

- используемые для управленческих нужд.

К материально-производственным запасам относятся товары, приобретенные у других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, сырье и материалы, используемые для производства продукции или управленческих нужд, а также готовая продукция, являющаяся конечным результатом производственного цикла. Указанные активы включаются и в состав запасов по МСФО 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО 2, ПБУ 5/01 не применяется. Вместе с тем активы, характеризуемые как незавершенное производство, относятся к запасам в соответствии с регламентациями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". По ПБУ 4/99 в состав запасов включаются:

- сырье, материалы и другие аналогичные ценности;

- затраты в незавершенном производстве;

- готовая продукция, товары для перепродажи, товары отгруженные;

- расходы будущих периодов.

Таким образом, очевидно, что определения запасов в МСФО 2 и российских нормативных документах идентичны, при этом содержание группы статей "запасы" шире, чем содержание понятия "материально-производственные запасы".

Оценка запасов

В соответствии с МСФО 2 основным способом оценки запасов является оценка по наименьшей из двух величин:

- себестоимости и

- возможной чистой цены продаж.

Под возможной чистой ценой продажи понимается предполагаемая продажная цена в обычных условиях сбыта, за вычетом прогнозируемых затрат на выполнение работ и на продажу. Оценка запасов по наименьшей из указанных величин опирается на принцип осмотрительности, в соответствии с которым активы и доходы не должны завышаться, а расходы и обязательства - занижаться, что обеспечивает объективность оценки запасов в условиях нестабильности цен. Это обусловливает необходимость уценки запасов до возможной чистой цены продажи, если она оказалась ниже себестоимости, и обратной переоценки запасов по себестоимости, если последняя в результате роста цен на них стала ниже возможной цены продажи. Исключением из общего правила является ситуация, когда рыночные цены на сырье и материалы опустились ниже их себестоимости, но изготовленная из них готовая продукция предположительно будет продана по ценам, превышающим себестоимость. При этом сырье и материалы не переоцениваются, и такое исключение не является нарушением принципа осмотрительности, поскольку в этом случае важнее принцип соотнесения доходов и расходов.

МСФО 2 рекомендует осуществлять уценку запасов до возможной чистой цены продаж по каждому наименованию или группам однородных запасов. Под однородными запасами понимаются связанные друг с другом виды запасов, которые практически не могут быть оценены отдельно друг от друга, например, запасы, относящиеся к одному и тому же ассортименту изделий, или запасы, имеющие одно и то же предназначение. Не рекомендуется уценивать запасы на основе укрупненных учетных классификационных групп, например, по принадлежности к отрасли (металлургическая продукция, легковые автомобили, текстильная продукция и т.п.), поскольку запасы, относящиеся к такой укрупненной группе, могут быть неоднородны.

МСФО 2 придает первостепенное значение расчету возможной чистой цены продажи, который должен основываться на надежной оценке колебания цен или себестоимости и учитывать предназначение конкретного вида запаса. Например, возможная чистая цена продажи запасов, предназначенных для выполнения контракта, должна рассчитываться по контрактной цене. В иной ситуации возможная чистая цена продаж может основываться на текущих рыночных ценах.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая не подлежит изменению. Таким образом, в ПБУ 5/01 отсутствуют прямые указания на оценку запасов по наименьшей из величин: себестоимости и возможной чистой цены продажи. Вместе с тем в ПБУ 5/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском балансе на конец года материальных запасов, стоимость продажи которых снизилась, по остаточной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. С учетом указанного резерва балансовая стоимость материально-производственных запасов представляет собой наименьшую величину из их фактической себестоимости и текущей рыночной стоимости. Чтобы подтвердить это, рассмотрим следующие ситуации.

Допустим, на конец отчетного года рыночная цена на запасы стала ниже их себестоимости. Тогда будет создан резерв под обесценивание материальных ценностей на их разницу:

РЕЗ = С - Р, ( 1 )

где ЕЗ - величина резерва;

С - себестоимость запаса;

Р - его рыночная цена.

В бухгалтерском балансе стоимость запасов с учетом этого резерва будет составлять:

БС = С - РЕЗ = С - (С - Р) = Р, ( 2 )

где С - балансовая стоимость запаса.

Таким образом, в бухгалтерском балансе запасы будут показаны по наименьшей величине - рыночной цене.

Пусть на конец следующего отчетного года рыночная цена на данные запасы поднялась и стала выше их себестоимости. Резерв в этом случае не создается (РЕЗ = 0), в бухгалтерском балансе стоимость запасов будет составлять:

БС = С - РЕЗ = С - 0 = С.

Таким образом, запасы в бухгалтерском балансе вновь показываются по наименьшей величине, которой в этой ситуации является их фактическая себестоимость.

Согласно ПБУ 5/01 формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей для отражения реальной стоимости запасов на конец отчетного года является своеобразным механизмом реализации в российском бухгалтерском учете оценки запасов по наименьшей из величин: себестоимости и текущей рыночной цены. Если не принимать в расчет различие в терминах "текущая рыночная цена" и "возможная чистая цена продаж", то можно считать, что оценка запасов по ПБУ 5/01 будет осуществлена аналогично МСФО 2. В связи с этим целесообразно упорядочить в российских нормативных документах соответствующие термины применительно к МСФО 2.

Если в целом подход к оценке запасов в ПБУ 5/01 и в МСФО 2 можно считать одинаковым, то некоторые практические вопросы, на наш взгляд, требуют определенного изучения. К ним относится порядок определения величины резерва под снижение стоимости материальных ценностей, что по существу связано с методикой выбора наименьшего между себестоимостью и рыночной ценой запасов. Для решения этого вопроса представляется целесообразным воспользоваться разработками, имеющимися в мировой практике, например, методом LCM - low of cost or market в системе бухгалтерского учета США GAAP, который предполагает 3 варианта определения наименьшей величины между себестоимостью и рыночной ценой запасов:

- item-by-item method - поштучный (пономенклатурный) метод (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой каждой единицы (наименования) запасов);

- major category method - метод основных категорий (групп) запасов (искомая величина определяется как сумма наименьших величин между себестоимостью и рыночной ценой по каждой учетной группе запасов);

- total inventory method - метод общей величины запасов (себестоимость и рыночная цена сравниваются по всем запасам, определяется наименьшая величина, она и принимается в качестве оценки запасов).

Видимо, настала необходимость выработать определение и порядок расчета текущей рыночной цены и сделать это по аналогии с показателем возможной чистой цены продажи, используемым в МСФО 2, согласно которому возможная чистая цена продаж отличается от рыночной цены на стоимость возможных затрат на продажу.

Определение фактической себестоимости запасов

В соответствии с МСФО 2 себестоимость запасов слагается из затрат на:

- приобретение,

- доставку;

- переработку.

В затраты на приобретение запасов включаются стоимость покупки, импортные пошлины и налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие затраты, относящиеся непосредственно к процессу приобретения запасов. В некоторых случаях, предусмотренных МСФО 23 "Затраты по займам", в себестоимость запасов включаются проценты по займам.

Затраты на переработку запасов непосредственно связаны с производством продукции. К ним относятся прямые и косвенные затраты трудовых и материальных ресурсов. МСФО 2 регламентируется порядок распределения постоянных и переменных накладных производственных затрат, имеющих место при переработке сырья в готовую продукцию. Постоянные накладные производственные затраты практически не меняются в условиях изменяющегося объема производства. К ним относятся, например, затраты на обслуживание зданий, оборудования, управление производственным процессом. Постоянные накладные производственные затраты распределяются на каждую единицу продукции на основе нормативной мощности производственного оборудования. Нераспределенные постоянные накладные затраты в себестоимость произведенной продукции не включаются и признаются расходом в периоде их возникновения. Переменные накладные производственные затраты зависят от объема производства. Они полностью включаются в себестоимость произведенной продукции и распределяются между ее единицами на основе фактического использования.

Исключаются из себестоимости запасов и признаются в качестве расхода отчетного периода:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- расходы на хранение, если они не являются необходимыми в производственном процессе для перехода к следующему этапу производства;

- административные накладные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом;

- расходы по сбыту.

Для удобства учета МСФО 2 допускается метод нормативных затрат, если при его применении отклонения от реальных значений себестоимости запасов невелики и исчисленная себестоимость приближенно отражает верную величину. Нормативные затраты представляют собой лимиты производственного использования сырья и материалов, труда, производственных мощностей. Они должны регулярно проверяться и пересматриваться в соответствии с уровнем технического прогресса, достигнутым предприятием.

В розничной торговле для оценки запасов, состоящих из большого числа быстро меняющихся изделий, имеющих одинаковую маржу (наценку), допускается метод розничных цен.

По ПБУ 5/01 в себестоимость запасов включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением запасов, и не включаются общехозяйственные и иные аналогичные затраты, непосредственно не связанные с данным процессом.

Таким образом, общий подход к формированию себестоимости запасов в ПБУ 5/01 совпадает с МСФО 2. Вместе с тем порядок включения некоторых видов затрат в ПБУ 5/01 определенно отличается от МСФО 2. В первую очередь это касается затрат по кредитам и займам. Статья 6 ПБУ 5/01 предписывает включать проценты по займам в фактическую себестоимость материально-производственных запасов, если займы привлечены для приобретения этих запасов. МСФО 2, как уже отмечалось, ссылается по данному вопросу на МСФО 23, который разрешает включать в себестоимость запасов затраты по займам лишь при определенных условиях в качестве альтернативного метода учета. По МСФО 23 затраты по займам, непосредственно связанным с подготовкой запасов к использованию, могут включаться в их себестоимость только в том случае, если эта подготовка требует значительного времени. В ПБУ 5/01 нет этого ограничивающего условия. Обратим внимание и на то, что порядок отражения затрат по займам в ПБУ 5/01 приходит в противоречие и с ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому проценты по кредитам и займам признаются в качестве операционных расходов, и с ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", по которому проценты по кредитам и займам не включаются в стоимость актива, даже требующего длительного времени на приобретение, если по данному активу по правилам российского учета не начисляется амортизация. (Более подробно вопросы учета затрат по кредитам и займам рассмотрены в гл. 4.)

Некоторым различием российских и международных стандартов является формирование себестоимости материально-производственных запасов при использовании метода нормативных затрат. Данный метод допускается как отечественными, так и международными стандартами, но отношение к нему разное. В соответствии с российскими нормативными документами фактическая себестоимость рассчитывается исходя из нормативных затрат, отклонений от норм, с учетом изменения норм:

Ф = Н +/- О +/- И, ( 3 )

где Ф - фактические затраты;

Н - нормативные затраты;

О - величина отклонений от норм;

И - величина изменения норм.

Таким образом, в фактическую себестоимость по российским стандартам включаются сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочих производственных затрат, в то время как по МСФО 2 они исключаются из себестоимости запасов и признаются расходом текущего периода. Метод нормативных затрат в соответствии с МСФО 2 используется только в том случае, если результаты его приближенно выражают значение себестоимости запасов, а нормативы максимально приближены к фактическим затратам. Данный подход основан на принципе существенности и позволяет пренебречь незначительными отклонениями нормативной себестоимости от фактической.

В отличие от МСФО 2 в российской практике учета в себестоимость готовой продукции могут в полном объеме включаться накладные общехозяйственные расходы.

В соответствии с российским Планом счетов на счете 20 "Основное производство" собираются не только прямые расходы, непосредственно связанные с производством продукции, но также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (со счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), потери от брака (со счета 28 "Брак в производстве"). Такой подход приводит к тому, что в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства, кроме затрат, связанных с изготовлением продукции, включаются не связанные с данным процессом административные накладные расходы, а также сверхнормативные расходы, связанные со списанием забракованной продукции. Это не соответствует требованиям МСФО 2 по формированию себестоимости изготовленной продукции. Кроме этого, в статью "Незавершенное производство" в активе баланса могут попасть остатки расходов на продажу, приходящиеся на остаток продукции и товаров. Это противоречит критериям признания активов как объектов, от которых с достаточной степенью вероятности ожидается приток экономических выгод.

2.2 Аудит учета основных средств

При проведении аудита основных средств проверяют их сохранность и техническое состояние; законность и правильность документального оформления операций по поступлению, перемещению и выбытию; правильность начисления амортизации, своевременность и полноту включения её в затраты производства; правильность отражения на счетах бухгалтерского учета по поступлению, перемещению и выбытию основных средств; выполнение плана ремонтов, их своевременность и качество.

Источниками контроля операций по учету основных является первичная документация на их поступление, выбытие и внутреннее перемещение, на ремонт, по начислению амортизации, а также данные аналитического и синтетического учета основных средств.

Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета; выяснить, все ли основные средства закреплены за материально ответственными лицами; правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы её результаты и отражены ли они в учете; проконтролировать достоверность учетных данных о наличии и движении основных средств.

Аналитический учет основных средств ведется в инвентарных карточках, что снижает трудоёмкость учётной работы, даёт возможность группировать основные средства, позволяет автоматизировать учётный процесс, а также значительно расширить информацию об отдельных объектах основных средств. Аудитор должен проверить правильность ведения учётных карточек индивидуального и группового учёта основных средств. Особое внимание обращается на правильное и своевременное заполнение всех реквизитов карточек, что имеет большое контрольное значение и предотвращает замену новых одноименных предметов старыми. Это необходимо также для получения полной и объективной информации о состоянии и использование того или иного объекта основных средств.

Следует проверить количество инвентарных карточек. С этой целью сопоставляют данные описей инвентарных карточек по учету основных средств по классификационным группам с имеющимся в картотеке инвентарными карточками. При отсутствии каких-либо инвентарных карточек следует выяснить причины, убедиться в наличии объектов, по которым нет инвентарных карточек, и предложить восстановить аналитический пообъектный учет основных средств. При расхождении между данными аналитического и синтетического учета необходимо выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия и внести предложения по устранению выявленных недостатков.

Необходимо убедиться в достоверности данных показателей инвентарных карточек. Для этого следует выборочно, по отдельным видам средств, например, по тем, что подвергались ремонту в отчетном периоде, проверить, правильно ли отражены затраты на ремонт.

Важным условием обеспечения сохранности основных средств является качественное провидение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить полноту и своевременность её осуществления и правильность отражения результатов в бухгалтерском учёте. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько важно доверять результатам проведённой инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.

При небольшом количестве объектов основных средств аудитор подвергает сплошной проверке наличие основных средств. При значительном перечне сплошным порядком инвентаризируют транспортные средства, компьютеры, дорогостоящую мебель. Особое внимание уделяют предметам, поступившим в конце года. При этом учитывают профильность оборудования и оценивают целесообразность приобретения.

Следует обращать внимание на качество оформления инвентаризационных описей. Встречаются случаи формального проведения инвентаризации, когда сведения об объектах просто переносятся в инвентаризационные описи из инвентарных карточек или прошлогодних материалов. Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию или реализации. На такие объекты составляют отдельные инвентаризационные описи.

На основе изучения всех материалов инвентаризации, включая и отражение её результатов на счетах бухгалтерского учёта, даётся заключение о качестве проведенной инвентаризации и предложение по улучшению учёта. Кроме того, проверяют, проводилась ли предусматриваемая Правительством РФ переоценка имущества, правильность применения коэффициента пересчёта балансовой стоимости объектов. Визуально, с формальной точки зрения и по существу, анализируют материалы переоценки, памятуя, что новая восстановительная стоимость через амортизацию (до 1997 г.) существенно повышает затраты организации.

Что касается последней переоценки (по состоянию на 01.01.97 г.), то согласно Постановлению Правительства РФ от 07.12.96 г. №1442 её результаты не учитываются при исчислении амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов в 1997 г.

2.3 Аудит учета производственных запасов

Производственные запасы учитываются на счетах II раздела плана счетов. Но главным здесь, безусловно, является счет 10 «Материалы», который подразделяется на субсчета (по группам материальных ценностей). Общие данные по учету материальных ценностей и производственных запасов проверяются по статьям раздела II «Оборотные активы» актива баланса (ф.1) по строкам 211, 212, 213, 218 и таких бухгалтерских регистров, как Главная книга, журналы-ордера № 6,10,10/1, вспомогательная ведомость № 10 или соответствующие машинограммы, полученные с помощью ПЭВМ.

Прежде всего необходимо проверить, как предприятия выполняют положение учетной политики. Это касается таких моментов:

- учета материальных ценностей - по фактической себестоимости (заготовления) или учетным ценам;

- метода списания материальных ценностей на затраты производства;

- метода учета движения материальных ценностей на складах предприятия;

- учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

- списания налога на добавленную стоимость.

После уточнения выполнения положений учетной политики приступать к проверке соответствующих операций задач по учету материальных ценностей.

При проверке организации учета движения материальных ценностей на складах прежде всего надо проконтролировать организацию складского хозяйства и контрольно-пропускной системы. Далее проверяют, как организован складской учет материалов и как ведется контроль со стороны бухгалтерии. Необходимо отметить, что предприятия могут применять преимущественно три основных варианта учета движения материалов на складах. К ним относятся:

- оперативно-бухгалтерский (сальдовый) метод;

- карточно-документационный;

- бескарточный.

Если применяется сальдовый метод, то аудитор проверяет ведомости по приходу и расходу материалов, сверяет итоговые данные этих ведомостей с сальдовыми ведомостями.

Второй метод предусматривает составление в бухгалтерии количественно-суммовых оборотных ведомостей по группам материалов. В этом случае аудитор просматривает эти ведомости и сверяет остатки с карточками складского учета. Обычно осуществляется выборочная сверка, так как сплошной контроль весьма трудоемкая операция.

Третий метод является наиболее эффективным. Он применяется, как правило, при использовании ПЭВМ. В этом случае карточки складского учета обычно способом не ведутся. Сам процесс складского организуется на ПЭВМ, а за определенные периоды составляются оборотные ведомости. Аудитор знакомится с имеющимися документами, выясняет, как ведется сверка данных складского учета с бухгалтерскими данными.

При аудите материальных ценностей необходимо проверить соблюдение требований по проведению инвентаризации материальных ценностей. Аудитор выясняет, по какой причине проводилась инвентаризация, как оформлены ее результаты, какие приняты меры по устранению недостатков в организации учета материалов. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того периода, в котором была закончена инвентаризация.

Списание налога на добавленную стоимость производится в соответствии с инструкцией «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», что учитывается по дебету счета 19 субсчета «НДС по приобретенным материальным ресурсам» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Аудитору необходимо проверить, как было образовано сальдо по счету 19 и как производилась его отнесение на счет 68. Отметим, что НДС по материальным ресурсам списывается полностью на счет 68 в момент оплаты счетов поставщиков и расходы этих материалов (товаров).

Особое внимание должно быть уделено проверке расчетов по списанию материальных ценностей на затраты производства.

Для этой цели на предприятии можно использовать один из следующих методов: по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО); по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). Аудитору следует помнить, что первый метод - оценка по средней себестоимости - является наиболее распространенным. При использовании этого метода важно правильно установить средние цены.

Что касается оценки запасов методом ФИФО, то он основан на допущении, что материальные ресурсы используются в течение отчетного периода в последовательности их приобретения. На складе на конец отчетного периода остаются остатки материальных ценностей по фактической себестоимости последних по времени закупок, а на себестоимость продукции списывают материальные ценности ранних по времени закупок.

Третий метод - метод ЛИФО - основан на противоположном методу ФИФО допущении. При этом методе ресурсы, которые поступают в производство, оцениваются и списываются по себестоимости последних в последовательности по времени закупок. Материальные ресурсы, остающиеся на складе на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости ранних по времени закупок, а в себестоимости реализованной продукции (работ услуг) учитывается стоимость поздних по времени закупок.

По каждому методу применяются свои алгоритмы расчета и проверки, которые и использует аудитор. Здесь, безусловно, неоценимую помощь аудитору может оказать ПЭВМ для выполнения трудоемких расчетов.

Проверка правильности отнесения и списания материальных ценностей, образовавшихся в результате недостач и хищений, производится аудитором в том случае, если такие данные обнаружены. Это является или результатом форс-мажорных обстоятельств (землетрясение, наводнение, пожар), или обнаруживается в результате инвентаризации. Порядок списания сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей регулируется законодательством и учредительными документами. Списание недостач и потерь от порчи ценностей отражается по кредиту счета 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебету счетов 73, 80 и др.

При проверке ведения учета по малоценным и быстроизнашивающемся предметам (счета 12 и 13) надо учесть, что учет движения МБП на складах ведется обычно такими же методами, как и учет материальных ценностей. Что касается учета МБП в эксплуатации, то для их погашения предприятие может использовать следующие схемы, которые отражаются в учетной политике:

- начисление износа в размере 50% стоимости при передаче МБП со склада в эксплуатацию и в размере остальных 50% при выбытии за непригодностью;

- начисление износа в размере 100% при передачи предметов в эксплуатацию;

- списание в расход по мере отпуска в производство или в эксплуатацию.

Аудитор проверяет правильность применения использованных методов и отражает это в отчете.

Заключительным этапом проверки является контроль ведения свободного учета материальных ценностей. Эти данные проверяются по данным журнала-ордера №10, накопительных ведомостей и Главной книги.

При необходимости аудитор может провести анализ всей системы учета материальных ценностей и дать рекомендации по ее рационализации.

В качестве путей рационализации учета производственных запасов можно предложить: использование ПЭВМ; применение наиболее эффективных методов учета и оценки запасов, организации движения материальных ценностей на складах, списание затрат по МБП.

3. Порядок проведения проверок запасов организации

3.1 Проверка правильности начисления износа

В ходе контроля необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; учитывается ли при этом их движение; правильно ли применяются нормы амортизации и поправочные коэффициенты к ним; нет ли случаев начисления амортизации во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также в случаях перевода на консервацию; нет ли фактов прекращения начисления амортизации по объектам основных средств во время их ремонта и простоя; обоснованно ли применяется метод ускоренной амортизации активной части производственных основных средств.

При проверке полноты принятия в расчет при начислении амортизации сравнивают общую стоимость основных средств с остатком по счету 01 в Главной книге и данными баланса по состоянию на соответствующую дату с учетом их движения. Однако при этом следует иметь в виду, что амортизация не начисляется по продуктивному скоту; библиотечным фондам, фондам бюджетных организаций; полностью амортизированным основным средствам.

Следует проверить расчет амортизации основных средств с учетом их движения в течение года, то есть с учетом их поступления и выбытия. В течение года размер амортизации за отчетный месяц определяется исходя из суммы амортизации, начисленной за предыдущий месяц, скорректированной по установленным нормам в связи с изменением в составе основных средств за предыдущий месяц, а также в связи с истечением нормативных сроков службы полностью амортизированных основных средств. Следовательно, сумму амортизации, подлежащую начислению в отчетном периоде, рассчитывают на основе начисленной амортизации в предыдущем месяце, к которой прибавляют начисленную сумму амортизации по поступившим основным средствам и вычитают сумму амортизации по выбывшим основным средствам в прошлом месяце, а также сумму амортизации в связи с истечением нормативных сроков службы полностью амортизированных основных средств. Начисление амортизации без учета движения приводит к искажению учетных данных об издержках производства и действительной величине остаточной стоимости основных средств.

Важно проверить правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов к ним. Поправочные коэффициенты, увеличивающие базовую норму, применяют в случаях эксплуатации основных средств в условиях их значительной загрузки или в условиях агрессивной среды, вызывающей их повышенный износ.

При проверке документов при начислении и учету амортизации основных средств нужно иметь в виду, что начисление амортизации не производиться во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных фондов с полной их остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. На время реконструкции и технического перевооружения продлевают нормативный срок службы основных средств. При этом начисление амортизации во время ремонта основных средств. По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленный амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем. В процессе аудиторской проверки следует рекомендовать администрации внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет и отчетность.

Проверяя обоснованность ускоренной амортизации, следует иметь в виду, что она является целевым методом более быстрого по сравнению полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения.

Организации могут применять метод ускоренной амортизации в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, товаров народного потребления, расширения экспорта продукции в случаях, когда ими осуществляется массовая замена изношенной и морально устаревшей техники. При этом норму нельзя увеличивать более чем в два раза. Малые предприятия имеют право в первый год функционирования включать в затраты дополнительно до 50% балансовой стоимости основных средств. При этом ускоренная амортизация не должна применяться по машинам, оборудованию и транспортным средствам с нормативным сроком службы до 3 лет; по подвижному составу автомобильного транспорта; по оборудованию самолетомоторного парка гражданской авиации.

В заключение необходимо проверить правильность отражения начисленной амортизации на счетах бухгалтерского учета и отдельных объектах учета затрат производства, имея в виду, что износ объектов должен относиться в дебет субсчетов 88-4 «Фонд социальной сферы» или 81-2 «Использование прибыли на другие цели».

3.2 Проверка операций по поступлению, реализации и выбытию основных средств

При проверке операций по поступлению основных средств следует установить целесообразность их строительства или приобретения, своевременность и правильность документального оформления, а также реальность их оценки.

Целесообразность строительства и приобретения основных средств определяется производственной необходимостью и эффективностью их использования.