Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Аннотация

Введение

Глава 1. Теоретические аспекты деятельности лечебно-профилактических учреждений здравоохранения, постановка учета

1.1 Роль и функции больниц в системе здравоохранения

1.2 Анализ источников финансирования лечебно-профилактических учреждений

1.3 Особенности постановки учета в бюджетных учреждениях здравоохранения

Глава 2. Анализ хозрасчетной деятельности муниципального учреждения здравоохранения городская клиническая больница № 3

2.1 Медико-экономическая характеристика муниципального учреждения здравоохранения городская клиническая больница № 3

2.2 Предпринимательская деятельность МУЗ ГКБ №3

2.3 Анализ затрат предоставления платных медицинских услуг

Глава 3. Управленческий учет в системе контроллинга как организационно-экономический механизм повышения эффективности управления лечебно-профилактическим учреждением

3.1 Преимущества внедрения и совершенствования системы контроллинга в лечебно-профилактическом учреждении

3.2 Создание отделения сестринского ухода на базе кардиологического отделения

Заключение

Список литературы

Аннотация

В дипломной работе на тему "Управленческий учет и анализ продукции, товаров, работ, услуг (на примере МУЗ ГБ №3)" проанализирована сущность и основные принципы ведения бюджетного бухгалтерского учета, практика оказания платных медицинских услуг, рассмотрены особенности функционирования лечебно-профилактических учреждений, постановка учета бюджетных и внебюджетных средств, в части управленческого учета, проведен анализ показателей деятельности.

В первой главе дипломной работы описаны особенности функционирования лечебно-профилактических учреждений, постановка учета бюджетных и внебюджетных средств, в части управленческого учета, проведен анализ показателей деятельности бюджетной организации. Рассмотрены нормативные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Принятие Бюджетного Кодекса РФ, переход на казначейскую систему исполнения бюджета, изменения в налоговом законодательстве обусловливают необходимость дальнейшего совершенствования системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Во второй части проведен анализ основных показателей деятельности бюджетного учреждения, раскрыты особенности управленческого учета.

В третьей части разработан ряд рекомендаций для повышения эффективности управления лечебно-профилактическим учреждением.

Введение

В дипломной работа на тему "Управленческий учет и анализ продукции, товаров, работ, услуг (на примере МУЗ ГБ №3)" рассмотрены особенности функционирования лечебно-профилактических учреждений, постановка учета бюджетных и внебюджетных средств, в части управленческого учета, проведен анализ показателей деятельности.

Бюджетный бухгалтерский учет включает в себя два самостоятельных, но тесно взаимосвязанных блока - бухгалтерский учет исполнения бюджета и бухгалтерский учет бюджетных учреждений. Эта область бюджетного учета привлекает к себе пристальное внимание, так как без надлежащей организации бухгалтерского учета государственных финансов невозможно функционирование системы исполнения бюджетов всех уровней.

Основным нормативным актом, устанавливающим правовые основы функционирования бюджетной системы Российской Федерации, является Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. №145-ФЗ. [1] Он регламентирует отношения между учреждениями, министерствами, ведомствами, главными распорядителями и распорядителями финансов, а также прочими субъектами бюджетных правоотношений, возникающие в процессе планирования, составления и утверждения бюджетов всех уровней, формирования доходов и осуществления расходов соответствующих бюджетов. Правовое регулирование бюджетного учета и отчетности осуществляется в первую очередь Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Федеральный закон от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливает правила ведения учета и составления бюджетной отчетности в части, не урегулированной Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Указанные инструкции - первый шаг к формированию современной, отвечающей запросам пользователей системы учета государственных финансов.

В последние годы в экономике России произошли значительные изменения. Во многом изменились условия хозяйствования как коммерческих, так и бюджетных организаций. Рыночные отношения объективно требуют изменения функциональной направленности бухгалтерского учета, превращения его из регистрирующего инструмента в инструмент анализа и совершенствования хозяйственной политики организации, приближения к международным нормам и стандартам. Однако бухгалтерское законодательство не всегда соответствует новым экономическим условиям. Отсюда возникает потребность в решении, как методологических проблем самого учета, так и во внедрении новых прогрессивных технологий его автоматизации.

Особенно это касается бюджетного бухгалтерского учета. Финансирование бюджетных учреждений осуществляется как за счет бюджета, так и за счет внебюджетных средств, которые создаются путем осуществления хозрасчетной деятельности, оказания платных услуг. У бухгалтеров часто возникает множество вопросов по учету как средств бюджета, так и внебюджетных средств. Тем более, что в настоящее время получило широкое распространение оказание платных услуг населению бюджетными учреждениями, расцениваемых как предпринимательская деятельность. В инструктивных же материалах по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях данные факты хозяйствования не имеют достаточного разъяснения.

Основным нормативным актом, регламентирующим бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях Российской Федерации, является Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденная Приказом Минфина РФ от 10 февраля 2006 г. N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Инструкция № 25н [2] по сравнению с ранее действующей Инструкцией внесла в систему бюджетного бухгалтерского учета ряд изменений. В первую очередь - введение раздельного учета операций по бюджетной и внебюджетной деятельности учреждений. Хотя раздельный учет по источникам финансирования изложен в данной Инструкции нечетко и вызывает массу вопросов. Положения Инструкции, регламентирующие раздельный учет по источникам финансирования, не согласованы между собой и с другими правилами учета, а также не в полной мере отвечают требованиям бухгалтерского учета на практике.

Инструкцией № 25н [2] также усовершенствована методика учета производства и реализации продукции, работ, услуг, упорядочен раздельный учет целевых средств и доходов от предпринимательской деятельности.

Рассмотрение особенностей бюджетного бухгалтерского учета в практическом применении на примере бухгалтерского учета в медицинском учреждении определяет актуальность выбранной темы. Поэтому данная тема дипломной работы является актуальной.

Целью данной работы является совершенствование системы управленческого учета, анализа и контроля в бюджетном учреждении.

Исходя из цели, основными задачами дипломной работы являются:

- изучение особенностей функционирования лечебно-профилактических учреждений здравоохранения;

- рассмотрение теоретических основ бухгалтерского учета в бюджетных организациях;

- исследование нормативно-правовой базы;

- изучение организации бухгалтерского учета в муниципальном учреждении здравоохранения - городская клиническая больница № 3;

- проведение анализа предпринимательской деятельности МУЗ ГКБ №3;

- проведение анализа затрат предоставления платных медицинских услуг;

- проведение анализа финансовой устойчивости МУЗ ГКБ № 3;

- составление заключения и определение оценки состояния организации бухгалтерского учета;

- разработка мероприятий и рекомендаций для повышения эффективности управления лечебно-профилактическим учреждением.

Объектом исследования в данной дипломной работе является муниципальное учреждение здравоохранения - городская клиническая больница № 3 (МУЗ ГКБ № 3), основным видом деятельности которого являются медицинские услуги.

Предметом исследования является организация управленческого учета МУЗ ГКБ № 3, показатели деятельности.

Методологической основой дипломной работы является нормативная, правовая, периодическая, специальная, учебная литература по вопросам бухгалтерского учета в бюджетном учреждении. Источниками написания теоретической базы дипломной работы послужили также труды таких авторов, как С.М. Алешина, В.П. Нефедева, Г.В. Савицкой, А.Д. Шеремет, Н.П. Кондракова и других.



Глава 1. Теоретические аспекты деятельности лечебно-профилактических учреждений здравоохранения, постановка учета

1.1 Роль и функции больниц в системе здравоохранения

Больницы - важный элемент системы здравоохранения, без которого невозможно представить себе процесс реформ.

Значимость больниц в системе здравоохранения обусловливается несколькими причинами. Во-первых, на больницы уходит значительная часть бюджета здравоохранения: около 70% и выше. Во-вторых, положение больниц в системе здравоохранения определяет доступ к специализированной и высокотехнологичной медицинской помощи и оказывает значительное влияние на услуги здравоохранения в целом. В-третьих, специалисты, работающие в больницах, составляют ведущую "прослойку" профессионалов. Наконец, благодаря прогрессу медицинской технологии и фармацевтической промышленности и возрастающему значению доказательной медицины больницы становятся значимым фактором, влияющим на здоровье населения в целом.

На деятельность больниц влияют такие факторы, как изменение численности и состава населения, картина заболеваемости, возникновение новых возможностей медицинского вмешательства по мере научного и технического прогресса, общественные и политические ожидания.

Необходимо пересмотреть разграничение между больничным лечением и первичной медицинской помощью: больницы часто критикуются за то, что они слишком медленно адаптируются к переменам и не пользуются преимуществами, которые стали возможны благодаря развитию такой альтернативы, как интегрированная помощь.

Нередко больницы кажутся весьма устойчивыми к переменам. Вместе с тем больницы меняются: сокращается емкость (или пропускная способность) больниц, вводятся новые формы организации медицинской помощи.

В условиях реформ перед больницами стоят сложные проблемы: изменение характера заболеваний, быстроразвивающиеся медицинские технологии, старение населения, бюджетные ограничения. Как часть системы здравоохранения больницы должны будут сосредоточить свои усилия на улучшении результатов лечения и в то же время оправдывать ожидания общественности.

Типологическая классификация больниц может представлять определенные трудности. Так, в сельской местности больница может представлять собой здание с десятью койками, в городе - крупный многопрофильный центр, оснащенный самым современным оборудованием. Одна больница может занимать много зданий, а больницы, находящиеся в разных местах, могут сливаться в единую организационную структуру. В любом случае ясно, что политика по отношению к больницам должна непременно учитывать типологию больниц и функцию каждого типа в соответствующей среде.

Хотя больницы являются ключевым элементом реформы системы здравоохранения, они долгое время рассматривались как своего рода структуры, рассчитанные на длительное и, в общем, неизменное существование.

Больница как открытая система должна рассматриваться в связи со своей средой (окружением) и что эта среда сама по себе является важным средоточием исследовательского интереса.

Первое свойство системы состоит в том, как больница реагирует на политические меры и стимулы, зависит от убеждений и опыта тех, кто взаимодействует с ней. Больница подвержена постоянному влиянию множества внешних факторов среды, стимулирующих перемены в структуре и организации больниц. Среди факторов среды - изменение состава обслуживаемого населения, изменение структуры заболеваемости населения и общественных ожиданий; все эти факторы, так или иначе, влияют на работу больничных служб.

Второе свойство системы заключается в том, что больница существует внутри иерархии других систем; соответственно она может исследоваться с точки зрения различных системных уровней. Отдельно взятая больница должна рассматриваться как часть целостной системы здравоохранения и, наконец, как часть большой социально-экономической и политической системы.

Третье фундаментальное понятие теории систем - взаимозависимость между различными элементами, входящими в состав ее организации. Больница представляет собой комплексную организацию, состоящую из ряда подсистем, свойства отдельных подсистем могут быть поняты только в связи с целым.

Систему можно представить себе как совокупность организованных взаимодействий; характеристики каждой отдельно взятой системы определяются конфигурацией ее составных частей и отношений между ними.

Далее, в теории систем используется понятие саморегулирования: организация сохраняет относительную устойчивость благодаря действию механизмов, предполагающих наличие информационной обратной связи.

Проблемы реорганизации деятельности больницы в ряде случаев тесно взаимосвязаны; наличие границ между ними отражает непосредственные интересы разработчиков реформ.

Проблемы могут быть объединены в четыре группы.

Первая группа - совокупность факторов, влияние которых больничная система начнет испытывать в скором будущем и, которые будут стимулировать перемены. Вторая группа проблем связана с тем, какова должна быть конфигурация больничной системы и как нужно управлять системой; речь идет о размерах, внутренней структуре и функциях больниц. Третья и четвертая группы - внешние и внутренние рычаги перемен. Взаимоотношение этих групп проблем, проиллюстрированное на рисунке, и составляет основу направлений реформирования больницы.

Рисунок 1. Больница как система возможности для перемен

Как видно, системный подход предполагает установление связей между больницей и внешней средой на различных уровнях. Это значит, что стимулы, сформированные вне больницы, должны согласовываться со стимулами, используемыми внутри больницы. Для осуществления перемен в больнице имеется множество потенциальных внешних и внутренних рычагов. Большое значение для перемен имеют характеристики каждой отдельно взятой больничной системы, определяемые конфигурацией ее составных частей и отношений между ними.

Так, политические силы должны активно ориентировать больничную систему в нужном направлении развития, учитывать какая именно инстанция несет ответственность за те или иную конкретные преобразования.

Для изменения некоторых аспектов деятельности больниц и больничных систем могут использоваться и финансовые стимулы, которые могут играть роль мощных рычагов.

Чтобы перемены внутри больницы привели к успеху, нужно аккумулировать ресурсы, необходимые для обеспечения высококачественной медицинской помощи; иначе говоря, нужно оптимально использовать здания, персонал и оборудование. Связанную с этими преобразованиями новую форму управления деятельностью больницы принято именовать профессиональным менеджментом. Речь идет о совокупности действий, направленных на совместное решение задач по управлению и обеспечению качества. Профессиональный менеджмент основан на предпосылке, согласно которой лица, ответственные за эффективное использование ресурсов, должны учитывать также возможные результаты использования этих ресурсов; лица, ответственные за обеспечение качества, также должны иметь возможность влиять на использование ресурсов.

Самые серьезные испытания для больниц связаны с изменением состава населения и с техническим прогрессом. Поскольку состав больных и условия их лечения в больницах меняются, необходимо обеспечить переподготовку персонала - возникает потребность в персонале нового типа.

Технический прогресс, предоставляющий множество новых возможностей, также должен быть поставлен на службу больницам; задача высокотехнологичного оборудования - всемерное повышение результативности оказания медицинской помощи. Основным элементом функционирования больницы остается совершенствование клинической деятельности персонала. Серьезная проблема заключается в том, чтобы оценить эффективность предоставляемой медицинской помощи и повысить качественный уровень клинической практики.

Теория систем придает большое значение культурной среде, в которой разворачивается деятельность. Больница, в которой отношения между различными подразделениями и представителями разных специальностей складываются благоприятно, характеризуется относительно низкой текучестью персонала и высокой результативностью.

Развитие больниц определяется социальными и политическими преобразованиями и прогрессом медицинской науки.

Основные медицинские достижения последних десятилетий были осуществлены именно в больницах. Вместе с тем доминирующее положение больниц в системе здравоохранения привело к необходимости пересмотреть структуру ее организации и некоторые функции.

Анализируя тенденции деятельности больниц необходимо исходить из того, что природа больниц может быть различной. Больничная система обладает обширной сетью больниц государственного, регионального и муниципального уровней. Она включает как многопрофильные медицинские учреждения в крупных городах, оснащенные сложной техникой и находящиеся на уровне последних требований, так и множество мелких сельских больниц для рассредоточенного населения.

Более того, даже смысл понятия "койка" может различаться. Под штатной койкой может пониматься как одна из двадцати коек, обслуживаемых одной медсестрой, так и индивидуальная единица интенсивной терапии. Нередко забывают, что "койка" обозначает целый ряд понятий, включая медсестер, вспомогательный персонал и, возможно, также современное отслеживающее оборудование.

Далее, такой широко используемый показатель, как средний срок пребывания в больнице, также подвержен изменениям. Коэффициент использования больничных коек также различается. Снижение продолжительности пребывания в больнице в значительной степени компенсируется ростом числа принимаемых больных.

Больницы все еще поглощают самую значительную часть средств, выделяемых на здравоохранение. Сокращение емкости больниц способствует сокращению числа коек, при этом оставшиеся койки используются для лечения большего числа больных, каждый из которых остается в больнице на более короткий срок.

Снижение емкости больниц становится возможным благодаря переводу стационарных больных в отдельные учреждения по долгосрочному уходу, равно как и благодаря сокращению продолжительности пребывания в больнице для лечения. В целом политика, основанная на поощрении замены одних форм медицинской помощи другими, способствовала снижению числа коек, но сама по себе не привела к закрытию больниц.

Факторы, способствующие преобразованиям в больничной системе, приведены на рисунке 2



Рисунок 2 - Факторы, способствующие преобразованиям больничного сектора здравоохранения

На рисунке 2 представлены факторы, способствующие переменам, обсуждаются с нескольких точек зрения: перемены со стороны спроса (демография, картина заболеваемости, общественные ожидания), перемены со стороны предложения (технология и клиническая наука, кадровый состав рабочей силы) и крупные перемены социально-политического характера (финансовые факторы, интернационализация систем здравоохранения, глобальный рынок исследований и развития).

Принято считать, что старение населения приведет к повышению спроса на стационарное лечение и соответственно к росту расходов на здравоохранение. В то же время сравнительный анализ факторов, определяющих рост расходов на здравоохранение, не подтверждает мнения о том, что одним из самых серьезных факторов такого рода является старение. Расходы на здравоохранение в значительной степени подстегиваются факторами предложения (такими, как технический прогресс) или факторами спроса (такими, как ожидания врачей или больных); все эти факторы не имеют особого отношения к возрастной структуре населения. Впрочем, фактор старения нельзя недооценивать. Старение заметно влияет на типологию предоставляемой медицинской помощи. Многие болезни носят ярко выраженный возрастной характер.

Чтобы успешно выполнять свою основную функцию - лечение болезней, больница должна гибко реагировать на любые изменения в картине заболеваемости. Так, изменения в образе жизни способствовали возникновению новых тенденций в распространении социально значимых заболеваний, таких как: сердечнососудистые заболевания, онкологические заболевания и другие хронические неинфекционные заболевания.

Такие факторы, как рост медицинских знаний среди пациентов и ожидание более высокого качества обслуживания, побуждают больницы к активизации лечебно-диагностической деятельности и к повышению стандартов качества обслуживания. Это проявляется во множестве различных форм организации медицинской помощи.

Научный и технический прогресс в области медицины привел к расширению спектра доступных форм медицинского вмешательства. Новые технологии внедряются с разной интенсивностью, однако последствия этих перемен для больниц обещают быть значительными, но неоднозначными.

Новые медикаменты могут снизить уровень потребности в стационарном лечении. Распространение иных лекарственных средств, наоборот, способствуют повышению уровня госпитализации; таковы например новые противораковые средства, расширяющие спектр возможностей лечения. Новые направления развития медицинской помощи также заметно влияют на подготовку персонала, оборудование и структуру лечебных учреждений.

В современных условиях лечение стационарного больного осуществляется с помощью хорошо налаженных интегрированных больничных информационных систем, которые облегчают сравнительный анализ данных по различным больным и позволяют лучше скоординировать лечение и уход за больными. Внедрение новых технологий предполагает повышенные требования к профессиональной компетенции медицинского персонала, требует реорганизации рабочих процессов деятельности для приведения их в соответствие с новыми методами лечения.

Поскольку больницы занимают весьма важное место в структуре бюджета здравоохранения, они становятся первоочередной мишенью правительственных мер, направленных на сдерживание государственных расходов.

Предпринимаются разнообразные меры, направленные на сдерживание общих расходов, повышение технической эффективности больниц и улучшение качества лечения.

Среду, в которой функционируют больничные учреждения, уже сейчас можно назвать глобальной. К международным аспектам деятельности больниц относятся движение больных и поставщиков из одних стран в другие, поставки услуг организациями и др.

Благодаря развитию фундаментальных наук возникают новые возможности для междисциплинарных исследований. Они предусматривают участие больших научных коллективов, работающих в многопрофильных больницах. В целом, хотя больницы сокращаются в размерах (по меньшей мере, по такому показателю, как число коек), размах и масштаб деятельности больниц растет.

Направленность эволюции различных типов больниц предугадать трудно, однако непосредственное будущее больницы как таковой представляется достаточно надежным.

Следует обратить внимание на моменты неопределенности в планировании работы больниц, в том числе на возможность непредвиденных последствий даже в тех случаях, когда планы разработаны, казалось бы, самым тщательным образом.

Возникающие проблемы весьма серьезны, ибо больницы - это крупные основные фонды, рассчитанные на длительное функционирование.

Центральная функция больницы - лечить больных. Вместе с тем анализ нельзя ограничивать только этой функцией.

Лечение больных - определяющая характеристика больницы, предназначенной для лечения (рисунок 3).

Важнейшие аспекты этой характеристики сводятся к следующему: стационарное лечение, срочное или плановое лечение, лечение неотложных случаев или реабилитация.

Стационарное лечение остается важнейшей функцией больницы.

Хотя общее число больничных коек снизилось, прием больных неуклонно растет благодаря тому, что больше людей поступает в больницы на относительно короткий период интенсивного лечения.

			Лечение больных Стационарное Срочное и плановое Лечение неотложных случаев Реабилитация
Обучение и научные исследования Повышение квалификации Клинические исследования		Поддержка других учреждений здравоохранений Руководство и управление службой первичной МП
			Социальные функции Обеспечение социального ухода Источник рабочих мест

Рисунок 3 - Функции больницы

Снизилась средняя продолжительность пребывания больного в больнице, которая составляет в среднем 14 дней.

Эти перемены имеют большое значение. Продолжительность пребывания среднестатистического больного в больнице сокращается, а население в целом стареет; это значит, что ныне больничные койки занимают главным образом больные, находящиеся в относительно тяжелом состоянии, а благодаря новой технологии появляется возможность применять более сложные методы лечения.

Меняющая структура лечения делает необходимыми структурные преобразования в больницах: уменьшение числа коек должно сопровождаться приумножением современного оборудования.

Необходимо также по-новому подбирать кадры: ведь современная больница нуждается в работниках с высокой технической квалификацией и в квалифицированных руководителях, способных управлять сложной структурой лечебного учреждения.

В то же время больницы должны реагировать на потребности и изменения в ожиданиях больных.

Лечение неотложных случаев - важнейшая функция больницы. Неотложная помощь наделена свойствами сложной системы.

Ее эффективность зависит от множества внешних факторов; последствия вносимых в нее изменений часто непредсказуемы; выполняемые функции многообразны; медицинская помощь предоставляется как в случае серьезных травм, так и в случае осложнений хронических заболеваний.

Еще один элемент лечения больного - реабилитация. Традиционная пассивная модель постепенного возвращения к нормальной жизнедеятельности, с длительными периодами постельного режима, недостаточно результативна.

Значительно лучшие результаты приносят программы активной реабилитации, предполагающие помощь со стороны многопрофильных групп врачей.

Обучение, исследования и лечение тесно взаимосвязаны. Система больничной помощи не может существовать без притока квалифицированного персонала и без приумножения научного знания. Процесс обучения в целом все еще осуществляется на базе стационара. Следует обратить внимание на развитие системных исследований по организации здравоохранения; в рамках таких исследований больница должна рассматриваться как часть более широкого контекста.

Больницы часто выступают в качестве символа, призванного вызвать в гражданах чувство гордости - наличие больницы в значительной степени определяет общественное самоощущение.

Основные профессиональные ресурсы, как правило, сосредоточены в больничной системе; многопрофильные больницы венчают собой структуру современного медицинского истеблишмента.

Врачи-специалисты стационара имеют высокий статус, пользуются уважением в обществе и оказывают заметное политическое влияние. Больница является также крупным работодателем и может выполнять разнообразные социальные функции.

Еще одна функция больницы - поддержка других медицинских учреждений.

Это значит, что больница не должна безраздельно доминировать над окружающей ее системой медицинских учреждений.

Взаимодействие больницы и поликлиники представлено на рисунке 4.

Первичная медицинская помощь

Рисунок 4 - Взаимодействие больницы и поликлиники

Больница, объединенная с поликлиникой, обеспечивает третичную и вторичную, равно как и первичную, медицинскую помощь. Больные, нуждающиеся в постоянном лечении и уходе, получают лечение (специализированная и высокотехнологичная медицинская помощь) в стационаре и в поликлинике (специализированная помощь вне больницы). В практику деятельности больницы вводятся новые формы организации помощи - дневные стационары, увеличивающие пропускную способность больницы. Такой тип универсальной больницы становится центром профилактической и лечебной медицины.



1.2 Анализ источников финансирования лечебно-профилактических учреждений

Как известно, исторически сформировались три системы финансирования здравоохранения, которые в той или иной стране могут быть представлены в смешанном виде:

- во-первых, это система финансирования здравоохранения за счет средств государственного бюджета, которая предполагает формирование доминирующей ответственности государства за состояние и развитие национального здравоохранения;

- во-вторых, это система финансирования здравоохранения за счет страховых взносов. Она основана на формировании и использовании целевых фондов, источником которых являются обязательные страховые взносы работодателей, и предполагает сохранение солидарной ответственности страхователей и государства за состояние и развитие здравоохранения;

- в-третьих, это система финансирования здравоохранения за счет средств домохозяйств, так называемое частное страхование, при которой оплата любой медицинской услуги осуществляется за счет средств пациента в полном объеме. В этом случае инструментом развития национального здравоохранения выступает конкурентная среда.

Среди стран с развитой рыночной экономикой достаточно высокий уровень бюджетного финансирования характерен для Дании, Финляндии, Швеции и даже Великобритании. В Великобритании значительную часть медицинских услуг предоставляет Национальная система здравоохранения, которая формирует свои финансовые ресурсы почти на 85% за счет средств бюджетов всех уровней. Следует отметить, что в этой стране, наряду с государственным финансированием, активно развивается параллельная форма финансирования за счет страховых взносов работодателей.

Финансирование здравоохранения за счет доминирующих страховых взносов осуществляется в такой стране, как Германия, где 85% населения охвачено обязательным медицинским страхованием.

И, наконец, система финансирования за счет средств домохозяйств характерна прежде всего для США, где частное страхование формирует более 32% ресурсов здравоохранения, а непосредственные платежи за медицинскую помощь со стороны домохозяйств составляют еще 23% от общего объема финансовых ресурсов здравоохранения.

Эффективность национальной системы финансирования здравоохранения обеспечивается не только методами и схемами финансирования, но и долей ВНП, перераспределяемого в пользу финансирования затрат на медицинское обслуживание населения.

В частности, если обратиться к финансовым параметрам ВНП и здравоохранения в США, то они характеризуются следующими показателями: в 1950 г. затраты на медицинское обслуживание населения в США составляли 4,4% ВНП (12,7 млрд. дол. США); в 1960 - соответственно 5,3% (26 млрд. дол.); в 1970 - 7,6% (74,9 млрд. дол.); в 1980 - 9,4% (247 млрд. дол.); в 1990 - 12% (512 млрд. дол.); в 2006 - 19% (около 1 трлн. дол.) [1, С.83].

Таким образом, как свидетельствуют приведенные данные, развитие системы финансирования здравоохранения в США обеспечивается, с одной стороны, динамичным ростом величины валового национального продукта, с другой - увеличением доли расходов на здравоохранение в составе этого валового продукта. Вместе с тем функционирование системы здравоохранения США сопровождается и негативными моментами. Таковыми являются прежде всего ограниченный доступ различных слоев населения США к медицинскому обслуживанию и стимулирование роста стоимости медицинских услуг гонорарным методом оплаты за услугу.

Реформирование системы финансирования здравоохранения в России отличается поиском и построением пропорций между тремя существующими системами финансирования: бюджетной, страховой и частной. При этом бюджетное финансирование здравоохранения осуществляется, с точки зрения распределения валового внутреннего продукта и совокупных бюджетных ресурсов, по остаточному принципу.

Несмотря на то, что расходы на здравоохранение финансируются из бюджетов всех уровней, достаточно показательной является динамика доли этих расходов в федеральном бюджете России.

Согласно Федеральным законам "О федеральном бюджете", эта динамика характеризуется следующими показателями: 2002 г. - 1,56; 2003 - 1,36; 2004 - 1,3; 2005 - 1,4%, в 2006 г. запланировано 2,37%. Бюджетное финансирование расходов на здравоохранение в России, как отмечают исследователи, составляет, около 4% валового внутреннего продукта [2. С.14].

Вместе с тем следует отметить, что по оценкам Всемирной организации здравоохранения устойчивое функционирование и развитие национального здравоохранения, посредством бюджета предполагает направление на эти цели не менее 5% от валового внутреннего продукта (в странах с развитой рыночной экономикой эта доля составляет от 6 до 14%) [3. С.17].

Результативность функционирования и финансирования системы здравоохранения наиболее достоверно может быть оценена на региональном уровне и, прежде всего, в отношении лечебно-профилактических учреждений, являющихся объектом финансирования.

В частности, с нашей точки зрения, несомненный интерес представляет действующая система финансирования лечебно-профилактических учреждений, в том числе обслуживающих население города.

Расходы на медицинское обслуживание населения Челябинской области финансируются из различных источников.

Среди них: средства бюджетов всех уровней, средства обязательного медицинского страхования, средства домохозяйств в виде прямой оплаты медицинских услуг и прочие поступления, в том числе благотворительные взносы предприятий в рамках программ социального партнерства.

Как свидетельствует настоящая таблица, в течение трех последних лет совокупное финансирование муниципального здравоохранения характеризовалось устойчивым увеличением ресурсов, направляемых на эти цели. Совокупный прирост за три года более 300 млн. руб., или 34%. При этом динамика отдельных источников отличается дифференциацией. В частности, финансирование за счет средств бюджет города увеличилось как в абсолютном выражении (с 486,3 до 667,5 млн. руб.), так и в относительной доле (с 47,3 до 48%).

В то же время использование средств обязательного медицинского страхования увеличилось в абсолютной сумме (с 456,1 до 608,1 млн. руб.), при этом доля этого источника в совокупном объеме финансирования практически не изменилась и осталась на уровне 44%.

С нашей точки зрения, обращает на себя внимание динамика привлечения на цели финансирования муниципального здравоохранения двух последних источников, а именно: средств домохозяйств при прямой оплате медицинских услуг и прочие поступления, среди которых, как отмечалось, главным образом представлены средства предприятий, передаваемые в рамках социального партнерства. Средства за платные услуги увеличились как в абсолютной сумме, так и в относительной доле (с 6,6 до 7%), тогда как средства, передаваемые предприятиями, отличаются нестабильностью поступления.

Как уже отмечалось, особое значение в реформировании здравоохранения приобретает система финансирования лечебно-профилактических учреждений, в том числе функционирующих на территории города областного подчинения.

В городе Челябинске, на начало 2007 г., медицинские услуги населению оказывали 7 федеральных, 10 областных и 41 муниципальных лечебно-профилактических учреждений.

Для финансирования этих учреждений применялись различные системы финансирования. В частности, на полном бюджетном финансировании находятся 2 учреждения областного уровня и 11 учреждений муниципального уровня. Смешанное финансирование, посредством бюджетного и страхового финансирования реализуется для 7 федеральных, 8 областных и 30 муниципальных лечебно-профилактических учреждений.

Таблица 1. Характеристика величины, структуры и динамики источников финансирования муниципального здравоохранения в 2004-2006 гг. (на примере г. Челябинска)

Источник финансирования	2004	2005	2006
	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу	тыс. руб.	% к итогу
Бюджет города	486 302	47,3	557 453	46,4	667 528	48,0
Средства обязательного мед. страхования	456 100	44,4	556 763	46,3	608 011	44,0
Средства за платные услуги	68 126	6,6	72 248	6,0	90 705	7,0
Прочие поступления	117 300	1,7	15 391	1,3	10 250	1,0
Итого	1 027 28	100	1 201 850	100	1 376 494	100

Кроме того, как показывает анализ, для большинства учреждений в качестве дополнительных источников финансирования востребованы средства домохозяйств в виде прямой оплаты медицинских услуг пациентами и оплаты по договорам добровольного медицинского страхования. К таковым учреждениям относятся 7 федеральных, 10 областных и 32 муниципальных лечебно-профилактических учреждений.

Таблица 2. Характеристика структуры и полноты удовлетворения потребности в финансировании государственных лечебно-профилактических учреждений г. Челябинска

Источники финансирования	2004	2005	2006
	Исчислено учреждением	Утверждено	Исчислено учреждением	Утверждено	Исчислено учреждением	Утверждено
	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
Больница № 13 г. Челябинск
1. Средства бюджета	35737	59	12397	33	38884	59	14999	36	44700	58	16755	34
2. Средства ОМС	21824	36	21824	58	21861	33	21861	52	24948	62	24948	51
3. Средства домохозяйств (платные услуги)	3283	5	3283	9	5012	8	5012	12	7188	10	7188	15
Всего:	60844	100	37504	100	65767	100	41872	100	76836	100	48891	100
Клиника №18
1. Средства бюджета	20469	71	10108	55	26674	69	19867	62	49663	81	26952	70
2. Средства ОМС	5631	20	5631	31	7325	19	7325	23	8056	13	8056	21
3. Средства домохозяйств (платные услуги)	2653	9	2653	14	4930	12	4930	15	3494	6	3494	9
Всего:	28753	100	18392	100	38929	100	32122	100	61213	100	38502	100
Областная клиническая больница
1. Средства бюджета	303544	82	244556	78	366301	82	292 464	78	463 307	76	289404	67
2. Средства ОМС	27579	7	27579	9	32259	7	32 259	9	100 012	16	100012	23
3. Средства домохозяйств (платные услуги)	39904	11	39904	13	50627	11	50 527	15	43 096	8	43096	10
Всего:	371027	100	312039	100	449187	100	375250	100	606415	100	432512	100
Детская клиническая больница №5
1. Средства бюджета	69868	98	60234	98	99992	99	80938	99	76912	69	61518	68
2. Средства ОМС	Нет		Нет		Нет		Нет		29697	27	24308	27
3. Средства домохозяйств (платные услуги)	1249	2	1249	2	666	1	666	1	4 086	4	4086	5
Всего:	71 117	100	61 483	100	100658	100	81 064	100	110695	100	89 912	100

Как показывает анализ потребности в финансировании лечебно-профилактических учреждений, оказывающих медицинские услуги на территории Челябинска, дефицит бюджетного финансирования имеет место и увеличивается в связи с рядом причин, среди которых, по нашему мнению, преобладают следующие.

Во-первых, влияние инфляции на наполнение бюджетных расходов. В Федеральных законах "О федеральном бюджете РФ" за последние 4 года прогнозируемый уровень инфляции рассматривается на уровне 10-12%, в то время как его фактический уровень несколько выше.

Достаточно отметить, что фактическое повышение цены на медикаменты, продукты питания, медицинское оборудование составляло от 15 до 30%.

Во-вторых, государственная политика в области уровня оплаты труда в бюджетных учреждения, в том числе в здравоохранении, ориентированная на стабильное индексирование в темпах, опережающих прогнозируемую инфляцию.

Как следствие, ежегодно увеличивается фонд оплаты труда и потребность в дополнительном финансировании.

Финансирование учреждений здравоохранения посредством системы обязательного медицинского страхования базируется на использовании целевых страховых взносов работодателей и бюджета за неработающее население.

Финансирование амбулаторно-поликлинической службы осуществляется по подушевому нормативу с учетом половозрастной структуры; стоматологической службы - посредством оплаты за отдельную услугу, по стоимости УЕТ; стационаров - по тарифу за 1 койко-день.

В лечебно-профилактических учреждениях, работающих в системе ОМС, денежные средства направляются на оплату расходов по следующим кодам:

110100 "Оплата труда";

110200 "Начисления на заработную плату";

110310 "Медикаменты";

110330 "Питание";

прочие расходы.

Тарифы на медицинские услуги подлежат индексации: во-первых, в целях восполнения текущих затрат, возникающих в связи с государственной политикой в части увеличения заработной платы, во-вторых, в целях опережающего финансирования дополнительной потребности в расходах по медицинским услугам.

Кроме того, в структуру тарифа на медицинские услуги, оказываемые лечебными учреждениями, включены затраты на мягкий инвентарь, при этом в круглосуточных стационарах удельный вес данной статьи составил 2%, в поликлиниках 1%, соответственно с 16.07.2006 г. тарифы увеличились в 1,02.

В структуре затрат государственных лечебно-профилактических учреждений затраты на содержание инфраструктуры составляют 40%, которые практически не финансируются за счет бюджетных средств и средств обязательного медицинского страхования.

Таблица 3. Характеристика структуры и полноты удовлетворения потребности в финансировании муниципальных лечебно-профилактических учреждений г. Челябинска

Источники финансирования	2004	2005	2006
	Исчислено учреждением	Утверждено	Исчислено учреждением	Утверждено	Исчислено учреждением	Утверждено
	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%	Тыс. руб.	%
Городская детская клиническая больница №2
1. Средства бюджета	217 177	73	25 052	24	121 972	62	28 031	27	170 449	59	44 121	27
2. Средства ОМС	73 456	25	73 456	71	73 456	37	73 456	71	114 677	40	114 676	71
3. Средства домохозяйств (платные услуги)	5 250	2	5 250	5	2 310	1	2 310	2	1 744	1	1 744	2
Всего:	295 883	100	103 758	100	197 738	100	103 797	100	286 870	100	160 541	100
Детская городская поликлиника № 1
1. Средства бюджета	4 667	36	3 094	27	5 927	38	2 336	20	1 363	12	1 261	11
2. Средства ОМС	8 111	62	8 111	70	8 920	57	8 920	75	9 315	80	9 315	81
3. Средства домохозяйств (платные услуги)	337	2	337	3	705	5	705	5	912	8	912	8
Всего:	13 115	100	11 542	100	15 552	100	1 1961	100	11 590	100	11 488	100
Детская городская поликлиника № 6
1. Средства бюджета	3 320	38	2 613	32	4 737	37	2 240	22	4 803	33	2 387	20
2. Средства ОМС	5 397	61	5 397	67	8 037	62	8 037	77	9 487	66	9 487	79
3. Средства домохозяйств (платные услуги)	65	1	65	1	60	1	60	1	60	1	60	1
Всего:	8 782	100	8 075	100	12 834	100	10 337	100	14 350	100	11 934	100

Таким образом, среднемесячное финансирование ЛПУ в течение 2006 г. составило 49,5 млн. руб., а должно было быть 55,9 млн. руб. (при увеличении тарифа в 1,23 раза). Следовательно, учреждениями было ежемесячно недополучено около 6,4 млн. руб.

Это привело к тому, что ТФОМС и страховые компании выполнили свои договорные обязательства по оплате за медицинские услуги перед лечебными учреждениями в полном объеме, в то время как в учреждениях здравоохранения формировалась просроченная кредиторская задолженность.

Таблица 4. Характеристика рекомендованной и фактической структуры тарифа в системе обязательного медицинского страхования, обслуживающей потребности ЛПУ г. Челябинска, в 2006 г.

Статья, финансируемых расходов	Структура тарифа, по статьям финансируемых расходов, %
	В стационарах	В стоматологических поликлиниках	В поликлиниках	В детских поликлиниках
Рекомендованная структура тарифа
1. Заработная плата	46,5	51,0	65,0	68,0
2. Начисления на заработную плату	16,5	18,2	22,0	23,0
3. Медикаменты	25,0	30,8	13,0	9,0
4. Питание	12,0	-	-	-
5. Прочие расходы	-	-	-	-
Итого:	100,0	100,0	100,0	100,0
Фактически сложившаяся структура тарифа
1. Заработная плата	53,3	58,4	67,0	66,9
2. Начисления на заработную плату	18,9	21,6	22,7	24,1
3. Медикаменты	19,0	20,0	8,1	8,7
4. Питание	6,6	-	-	-
5. Прочие расходы	2,2	-	2,2	0,3
Итого:	100,0	100,0	100,0	100,0

Единый социальный налог в РФ был введен в 2001 г. в целях мобилизации страховых взносов работодателей, предназначенных для формирования финансовых ресурсов для бесплатной медицинской помощи, государственного пенсионного и социального обеспечения.

Как известно, посредством расщепления ставки ЕСН направляются в:

- Фонд обязательного медицинского страхования,

- Пенсионный фонд

- Фонд социального страхования РФ.

Таблица 5. Расходы муниципальных учреждений здравоохранения, работающих в системе ОМС (млн руб.)

Статья расходов	2005 г.	2006 г.	Увеличение расходов в 2006 г. по сравнению с 2005 г.
			млн.руб.	%
Всего расходы ОМС,	557	608	51	109
в том числе
Оплата труда	319	369	50	116
Начисления на оплату труда	112	128	16	114
Медикаменты	90	80	-10	89
Питание	26	23	-3	88
Прочие расходы	10	8	-2	80

Таблица 6. Характеристика динамики структуры ставки ЕСН в РФ,%

Год	Ставка ЕСН	В том числе
		Пенсионный фонд	Фонд социального страхования	В фонды обязательного медицинского страхования (дифференцировано - в среднем)
				ФФОМС	ТФОМС
2001	35,6	28	4,0	3,4	0,2
2007	26,0	20	2,9	1,1	2,2

В соответствии с изменением государственной политики в области регулирования налоговой нагрузки работодателей, с 2005 г. ставка ЕСН снизилась с 35,6 до 26%. Как результат, произошло изменение пропорций распределения мобилизуемых ресурсов по целевым фондам, что реализуется посредством изменения структуры ставки ЕСН, приведенной в таблице.

Снижение уровня доли ставки, направляющей финансовые ресурсы в каждый из фондов, в том числе в фонды обязательного медицинского страхования, свидетельствует о необходимости привлечения альтернативных и дополнительных источников финансирования в систему здравоохранения РФ.

Спектр источников дополнительного финансирования достаточно широк, но в качестве наиболее распространенных можно выделить: средства, полученные от пациентов напрямую, в оплату предоставленных медицинских услуг, а также средства от предпринимательской деятельности учреждений здравоохранения, прежде всего, за счет распоряжения имеющейся инфраструктурой, в основном от сдачи помещений в аренду.

Основные сложности создания эффективной системы финансирования связаны, с нашей точки зрения, с отсутствием разработанных подходов к решению ряда вопросов. К числу таких проблем прежде всего относятся:

- несбалансированность государственных гарантий обеспечения граждан медицинской помощью и их финансового обеспечения;

- несоответствие тарифов размерам необходимых затрат медицинских учреждений на оказание медицинской помощи;

- слабое использование рыночных механизмов при организации оплаты деятельности медицинских учреждений;

- отсутствие научно-обоснованных нормативов для финансирования ЛПУ.

Таким образом, реформирование и развитие системы финансирования здравоохранения в РФ в целом и лечебно-профилактических учреждений, в том числе на региональном уровне, требует не только разработки схемы привлечения средств домохозяйств, но и адекватного изменения подходов к уже имеющейся практике представления бюджетных средств и средств из страховых фондов.

1.3 Особенности постановки учета в бюджетных учреждениях здравоохранения

Одной из главных задач бухгалтерского учета в бюджетных организациях является точный учет и контроль расходов. Расходы государственного бюджета - это экономические отношения, возникающие в связи с распределением фонда денежных средств государства и его использованием по отраслевому, целевому и территориальному назначению.

Учетно-экономическая сущность расходов бюджета проявляется через конкретные виды затрат материальных, трудовых и денежных ресурсов, каждый из которых может быть охарактеризован с качественной и количественной сторон. Качественная характеристика позволяет установить экономическую природу и общественное назначение каждого вида затрат, а количественная - их величину.

Для выяснения роли и значения многообразных видов бюджетных расходов их обычно классифицируют по определенным признакам: по роли в процессе воспроизводства, общественному назначению, отраслям и видам деятельности, целевому назначению. Группировка бюджетных расходов по их общественному назначению отражает выполнение государством функций, включающих экономическую, социальную, оборонную и др.

Основу отраслевой группировки расходов государственного бюджета составляет общепринятое деление экономики на отрасли и виды деятельности.

В государственном бюджете сохраняется целевое назначение выделяемых ассигнований, отражающих конкретные виды затрат, финансируемых государством. Одновременно с экономической классификацией расходов государственного бюджета используется и организационная их группировка, в основе которой лежит распределение ассигнований по целевым программам и уровням управления. Группировка расходов в разрезе целевых программ указывает на конкретных получателей бюджетных средств, ответственных за эффективное использование выделяемых бюджетных ресурсов. В соответствии с уровнем государственного управления расходы государственного бюджета страны подразделяются на федеральные, субъектов федерации и местные.

Расходы государственного бюджета тесно взаимосвязаны с его доходами. Эта взаимосвязь выражается в количественном соответствии расходов доходам, а также в их влиянии друг на друга. С одной стороны, объемы расходов лимитируются жесткими рамками поступающих бюджетных доходов, причем последние в свою очередь определяются экономическими возможностями государства. Поэтому очень важно установить такой объем бюджетных расходов и такие сроки использования бюджетных средств, которые обеспечивали бы решение стоящих пред обществом социально-экономических задач при минимальных затратах с максимальным эффектом. С другой стороны, расходы при надлежащем использовании бюджетных средств могут оказывать обратное влияние на доходы, способствуя улучшению качественного состава трудовых ресурсов, созданию условий для повышения производительности их труда, являясь финансовой базой осуществления социальных прав на медицинское обслуживание, образование и т.д.

Несмотря на важную роль данной группы бюджетных расходов в социально-экономических процессах, количественные характеристики бюджетных затрат на эти цели еще далеки от оптимальных.

Одной из важнейших проблем в области расходов на социальные нужды является нахождение разумного баланса между социальными запросами граждан, отраженными в принятых социальных программах, и источниками их финансирования. Традиционное финансирование этой сферы жизни в нашей стране "от достигнутого" должно быть заменено на реально созданную систему научно обоснованных финансовых норм и нормативов, определяемых из расчета необходимого уровня социального обслуживания граждан (в том числе медицинского).

Здравоохранение занимает исключительное место в социально ориентированной рыночной экономике. Мировой опыт показывает, что система здравоохранения наиболее эффективно функционирует при многообразии форм собственности и организационно-правовых структур медицинских организаций.

Здравоохранение обладает отраслевыми особенностями, которые объективно налагают отпечаток на порядок ведения бухгалтерского бюджетного учета. Мы согласны с Н.Ф. Герасименко [2] , выделяющим такие особенности:

- оказание медицинских услуг требует личных контактов производителя и потребителя услуг с высоким уровнем индивидуальности и нестандартности врачебного подхода врача к пациенту;

- трудности в потребительском выборе медицинских услуг в результате их неосязаемости и низкой информированности;

- специфика формирования спроса на медицинские услуги из-за сочетания высокой социальной приоритетности и низкой эластичностью спроса;