Управленческий учет и анализ продукции, товаров на примере городской больницы

- нечеткая связь между затратами труда медперсонала и конечным результатом оказания медицинских услуг (улучшение состояния здоровья пациентов, повышение продолжительности жизни населения и др.);

- необходимость сочетания экономической эффективности и социальной справедливости, определяющих тип финансирования оказываемых услуг.

В системе Министерства здравоохранения России работают более 3 млн. человек, в том числе 2 млн. человек врачей, медсестер и фармацевтов. Обеспеченность населения койками круглосуточного пребывания составляет 108,7 на 10 тыс. человек и продолжает оставаться избыточной [1] .

В соответствии с "Основами законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан", утвержденными Верховным Советом Российской Федерации 22.07.1993 (ред.29.12.2006) N 5487-1, система здравоохранения нашей страны состоит из трех уровней: государственная, муниципальная и частная.

К государственной системе здравоохранения относятся Министерство здравоохранения РФ, министерства здравоохранения в составе субъектов РФ, Российская академия медицинских наук и другие органы, которые в пределах своей компетенции планируют и осуществляют меры по реализации государственной политики России. К этой системе также относятся находящиеся в государственной собственности лечебно-профилактические и научно-исследовательские, образовательные, аптечные, санитарно-профилактические учреждения, учреждения судебно-медицинской экспертизы, службы материально-технического снабжения и иные учреждения и организации.

Учреждения и организации государственной системы здравоохранения независимо от их ведомственной подчиненности являются юридическими лицами и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательными и нормативными актами Российской Федерации и правовыми актами субъектов Федерации.

Финансирование государственной системы здравоохранения осуществляется из бюджетов федерального и территориального (субъектов РФ).

К муниципальной системе здравоохранения относятся муниципальные органы управления здравоохранением и находящиеся в муниципальной собственности лечебно-профилактические, научно-исследовательские, фармацевтические, аптечные и другие предприятия, учреждения и организации, которые являются юридическими лицами и осуществляют свою деятельность в соответствии с нормативно-правовыми актами субъектов РФ. Финансирование деятельности таких организаций здравоохранения осуществляется за счет средств бюджетов всех уровней, целевых фондов, предназначенных для охраны здоровья граждан, и иных источников, не запрещенных законодательством Российской Федерации.

К частной системе здравоохранения относятся лечебно-профилактические и аптечные учреждения, имущество которых находится в частной собственности, а также лица, занимающиеся частной медицинской практикой и частной фармацевтической деятельностью. Создание и финансирование частной системы здравоохранения осуществляется частными предприятиями, общественными объединениями, а также физическими лицами.

К источникам финансирования системы здравоохранения в соответствии со ст.10 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан относят:

средства бюджетов всех уровней;

средства фондов обязательного и добровольного страхования граждан;

средства целевых фондов, предназначенных для охраны здоровья граждан;

средства государственных и муниципальных предприятий, организаций и других хозяйствующих субъектов, общественных объединений;

доходы от ценных бумаг;

кредиты банков и других кредиторов;

безвозмездные и (или) благотворительные взносы и пожертвования;

иные источники, не запрещенные законодательством Российской Федерации.

В переходный период к медицинскому страхованию основным источником финансирования системы здравоохранения являются бюджетные ассигнования, планируемые распорядителями бюджетных средств на основе утвержденных базовых нормативов на здравоохранение.

Определение базовых нормативов финансирования здравоохранения проводится на основании всех затрат, необходимых для выполнения объемов медицинской помощи населению республики, края, города, района. При этом в базовый норматив финансирования входят затраты на те объемы медицинской помощи, которые предусмотрены программой гарантированных медицинских услуг, оказываемых населению в рамках бюджетных ассигнований. Данная программа, как и базовые нормативы финансирования здравоохранения, ежегодно пересматривается и утверждается главой администрации региона (субъекта РФ). Объемы медицинской помощи, не вошедшие в программу перечня гарантированных медицинских услуг, могут быть оплачены из сверхплановых накоплений финансовых средств городов и районов, либо предприятиями, организациями, или самим населением.

Функции по методологическому руководству бухгалтерским учетом исполнения бюджетов всех уровней и учету в бюджетных учреждениях (в том числе и медицинских) возложены на Минфин России, который устанавливает единый для всех бюджетных учреждений порядок учета исполнения смет доходов и расходов.

Учреждения и организации, состоящие на республиканском бюджете Российской Федерации и бюджетах национально-государственных и административно-территориальных образований, а также централизованные бухгалтерии при министерствах, ведомствах, администрациях и их управлениях (отделах), центральных городских и районных больницах и при отдельных учреждениях, осуществляют учет исполнения смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и Федеральным законом "О бухгалтерском учете в РФ" oт 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред.03.11.2006).

Расходы по бюджету в учреждениях учитываются в соответствии со структурой бюджетной классификации Российской Федерации. Производимые расходы считаются действительными, если они экономически обоснованы и подтверждены документально.

Согласно бюджетной экономической классификации расходы (ст. 200) по содержанию учреждений здравоохранения включают статьи и подстатьи.

Следует заметить, что и по осуществлению предпринимательской деятельности лечебные учреждения должны пользоваться именно такой классификацией тогда как в учете коммерческой деятельности согласно п.7 ПБУ 10/99 применяется иная группировка по элементам затрат: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация и прочие затраты.

В налоговом учете (п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ) расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, работ и услуг, подразделяются: на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Несоответствие в группировке расходов вносит затруднения в ведение учета и составление отчетности, которые должны объединять учетную информацию в целом по бюджетной и внебюджетной деятельности лечебного учреждения.

Бухгалтерский учет исполнения смет расходов в учреждениях здравоохранения с 2006 г. осуществляется в соответствии с Инструкцией по бюджетном учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Бухгалтерский учет должен обеспечивать систематический контроль в медучреждениях за ходом исполнения смет расходов, состоянием расчетов с предприятиями, организациями, учреждениями и физическими лицами, сохранностью денежных средств и материальных ценностей.

Основанием для отражения записей в учетных регистрах по расходу средств на содержание бюджетных учреждений здравоохранения служат надлежаще оформленные первичные документы. Первичные документы могут быть разовыми, предназначенными для оформления отдельных хозяйственных операций, или групповыми, предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за определенный период.

Первичные документы составляются своевременно, как правило, в момент совершения операции и содержат достоверные данные.

В соответствии с приложением N 2 к новому Плану счетов бюджетные учреждения должны применять унифицированные формы первичных документов, а в соответствии с приложением N 3 - регистры бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей.

В настоящее время первичные документы бюджетного учета в здравоохранении подразделяются на две группы:

1) отдельные унифицированные документы первичных документов класса 03 "Унифицированная система первичной учетной документации" Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД) в количестве 20 форм. Кстати, в этот перечень не включены уже ставшие традиционными формы по учету труда N Т-1-Т-11а, командировочное удостоверение N Т-10. В старой Инструкции по применению бюджетного Плана счетов была ссылка о применении этих форм. В новой Инструкции по бюджетному учету такой ссылки нет, хотя законодательная основа для применения таких форм имеется: в Законе о бухгалтерском учете - п.2 ст.9 и в постановлении Госкомстата России от 5 января 2004 г.;

2) специальные формы первичных документов в количестве также 20 форм, относящиеся к классу 05 "Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций" ОКУД. Это шесть форм по учету материальных ценностей, восемь форм по учету кассовых операций и заработной платы, шесть специфических форм.

Бюджетным учреждениям здравоохранения сложно отражать все многообразие хозяйственных операций в отмеченных 40 формах первичных документов.

С 2006 г. в соответствии с новой Инструкцией по бюджетному учету медучреждения в обязательном порядке применяют восемь журналов операций и одну Главную книгу хотя в приложении N 3 к названной выше Инструкции приведен перечень из 50 наименований учетных регистров, как отмечалось выше, часть из них можно отнести к первичным документам, а не к учетным регистрам. Теперь не применяются мемориальные ордера, которые заменены журналами учета хозяйственных операций, что особенно важно при автоматизации обработки учетной информации.

Поскольку многие государственные учреждения здравоохранения вынуждены заниматься оказанием платных медицинских услуг и другими видами деятельности, приносящими доход, то они должны составлять Учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета и для целей налогообложения в соответствии со спецификой отрасли.

В настоящее время бюджетные медицинские учреждения не применяют ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Тем не менее, понятие "учетная политика" закреплено в Законе о бухгалтерском учете, и каких-либо исключений для бюджетных учреждений не отмечено.

К специфическим особенностям бюджетного учета в государственных учреждениях здравоохранения относятся:

социальная значимость услуг, оказываемых учреждениями, а потому ограничение в уровне рентабельности по оказываемым медицинским услугам;

невозможность сопоставления расходов на оказание медицинской услуги и результата оказания услуги;

ограниченность в выборе сферы бизнеса, обусловленная специализацией деятельности медицинских учреждений;

наличие ведомственного контроля за исполнением сметы расходов и выполнением программы государственных гарантий оказания качественной бесплатной медицинской помощи населению;

необходимость ведения раздельного учета расходов по платным и бесплатным услугам, оказываемым населению;

организация учета расхода средств по содержанию учреждения в разрезе статей бюджетной классификации;

особенности налогообложения доходов по предпринимательской деятельности лечебных учреждений и др.

Сохранение и развитие учреждений системы здравоохранения требуют повышения социально-экономической отдачи финансовых, материальных и трудовых ресурсов, используемых в учреждениях, более тесной увязки выделяемых из бюджета средств с результатами их деятельности. В то же время, учитывая напряженность федерального бюджета, для уменьшения разницы между фактическими потребностями медучреждений и реальными возможностями их финансирования необходимо активнее внедрять коммерческие отношения.

Введение новых условий хозяйствования, сочетание бюджетного финансирования с применением коммерческих принципов позволяют не только более рационально использовать бюджетные ассигнования, но и средства других источников финансирования, поступающие на нужды медучреждений. С помощью средств, зарабатываемых трудовыми коллективами бюджетных учреждений коммерческой деятельностью, появляется возможность улучшать качественные показатели работы, оптимизировать нормы расходов, совершенствовать оплату труда работников медицинских учреждений, дополнив ее элементами стимулирования.

Все это вносит специфику и новизну в методологию и организацию учета в учреждениях здравоохранения и требует теоретического обоснования. Совершенствование методологии и организации учета в медицинских учреждениях имеет принципиальное значение для усиления контроля за социально-экономической отдачей всех видов ресурсов, для мобилизации средств, заработанных трудовыми коллективами, для улучшения качественных показателей работы этих учреждений. Возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе учреждения, его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до внутренних и внешних пользователей.

Для обеспечения полного и своевременного поступления доходов и использования средств бюджета по целевому назначению требуется правильная организация бухгалтерского учета исполнения бюджета.

В налоговом учете расходы на оказание медицинских услуг делятся на прямые и косвенные. При этом уменьшать облагаемую налогом на прибыль разницу между доходами и расходами по коммерческой деятельности на всю сумму прямых расходов нельзя.

Уменьшать можно только на ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованные услуги.

Согласно п.1 ст.319 НК РФ, прямые расходы, которые приходятся на реализованные и нереализованные услуги, нужно распределять. Сначала нужно определить в отчетном периоде долю незавершенных заказов (медицинских услуг) по отношению к общему количеству заказов. Затем умножить полученный результат на сумму прямых расходов, приходящихся на конец месяца и на весь отчетный период.

В результате получится сумма прямых расходов в незавершенном производстве на конец месяца.

В главе 25 НК РФ не установлено, что следует понимать под заказом и как его оценивать. Это может быть как договор с гражданином (или организацией) на оказание медицинских услуг, так и самостоятельный этап работ, выполнение которых оформляют отдельным первичным договором.

Под оценкой заказа можно понимать оценку услуг по продажным ценам, по нормативной стоимости в натуральном выражении (один заказ, два заказа и т.д.).

При этом необходимо правильно описать выбранный вариант оценки заказа (услуги) в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичная точка зрения приведена в Методических рекомендациях по применению гл.25 НК РФ [4] .

Следовательно, медицинское учреждение может самостоятельно установить в налоговой политике, что считать заказом (медицинской услугой) и в чем его измерять.

Расчет сумм расходов по смете на планируемый год производится исходя из объема деятельности, определенного планом развития учреждения, и фактического его исполнения за предшествующий период. Размеры операционных расходов определяются на основе норм расходов, т.е. затрат на расчетную единицу. Установлены материальные (в натуральном выражении) и денежные (стоимостное выражение материальных) нормы расходов.

Все расходы, включаемые в смету, должны группироваться по видам и целевому назначению, при определении их суммы необходимо строго соблюдать режим экономии.

В соответствии с новым Планом счетов в медицинских учреждениях по основным средствам и нематериальным активам начисляется амортизация вместо износа. Для этого предназначен счет 010400000 "Амортизация". Годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и годовой нормы амортизации, рассчитываемой с учетом срока использования объекта. Инструкцией по применению нового Плана счетов предусмотрено, что срок использования объекта основных средств определяется по классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Расчеты с поставщиками медикаментов по новому Плану счетов разделены на счета по учету дебиторской и кредиторской задолженности. Выданные авансы поставщикам медучреждения учитываются на счете 020611000 "Расчеты по выданным авансам за приобретение материальных запасов" и счете 030220000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов".

Операции по расходам в медицинских учреждениях в соответствии с новым Планом счетов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

произведенные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 "Расходы учреждения" и кредиту соответствующих счетов аналитического счета 010000000 "Нефинансовые активы", соответствующих счетов аналитического счета 020000000 "Финансовые активы", соответствующих счетов аналитического счета 030000000 "Обязательства";

списание расходов по содержанию медучреждений по дебету счета 040100000 "Финансовый результат учреждения" и по кредиту счета 040101200 "Расходы учреждения".

Следует отметить, что отсутствие калькуляционного счета обусловливает постатейное списание расходов по содержанию государственных бюджетных учреждений здравоохранения.

На практике медицинские организации достаточно часто предоставляют своим клиентам целый комплекс медицинских услуг и одновременно реализуют различные медицинские товары и изделия. При этом возникают налоговые обязательства, которые сложно правильно отразить в бухгалтерском бюджетном учете.

Реализация лекарственных средств, изделий медицинского назначения, протезно-ортопедических изделий и медицинской техники налогом на добавленную стоимость не облагается.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам за товары, использованные при оказании медицинских услуг, из бюджета не возмещаются, а относятся на расходы по содержанию лечебного учреждения.

При этом, если наряду с льготируемыми видами деятельности учреждения здравоохранения занимаются деятельностью, которая от налога на добавленную стоимость не освобождается (например, сдает в аренду помещения), то в соответствии с п.2 ст.149 НК РФ необходимо вести раздельный учет затрат по видам деятельности.

Таким образом, особенности бухгалтерского учета в учреждениях здравоохранения обусловливают необходимость его совершенствования, усиления его контрольных функций за хозяйственной и финансовой деятельностью.

Бухгалтерский учет расходов на оказание платных и бесплатных медицинских услуг требует детализации отдельных вопросов в учетной политике лечебного учреждения (дата признания дохода и расхода по оказываемым услугам, способ оценки материальных запасов при их списании, др.), повышения его информативности и возможности использования учетной информации в аналитических и контрольных мероприятиях управляющего звена.

Хорошо поставленный бухгалтерский учет позволит не только выявлять скрытые резервы, обнаружить нарушения режима экономии плановой и финансово-бюджетной дисциплины, но и предупредить и вовремя устранить возможные потери и необоснованные затраты.

Бухгалтерский учет исполнения смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам создаст экономическую необходимость максимального использования внутренних резервов, правильного и экономного расходования средств в соответствии с их целевым назначением по утвержденным сметам расходов в учреждениях здравоохранения.

Бухгалтерии любого медицинского учреждения приходится отражать в учете доходы от оказания платных услуг. Ведь такие услуги учреждение оказывает не только по добровольному медицинскому страхованию и отдельным договорам, но и по обязательному медицинскому страхованию.

Говоря об отражении в новой системе бюджетного учета доходов от предпринимательской деятельности, в первую очередь следует обратить внимание на то, что в структуре нового Плана счетов определены два различных порядка отражения расчетов бюджетного учреждения.

При осуществлении медучреждением предпринимательской деятельности в рамках казначейского исполнения бюджета (то есть через лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства) все платежи за оказываемые им платные услуги непосредственно поступают в доход соответствующего бюджета. Поэтому их нужно отражать в бюджетном учете как уменьшение задолженности медицинского учреждения перед бюджетом по перечислению неналоговых доходов.

При этом еще большее значение приобретает требование обязательной сдачи полученной в кассу коммерческой выручки бюджетного учреждения на его лицевой счет в органе федерального казначейства (ОФК) в целях оформления соответствующих неналоговых доходов в бюджет и доведения информации об этом до ОФК, на который возложено кассовое исполнение данного бюджета. Ведь при казначейском исполнении бюджета лицевой счет медучреждения в ОФК уже не рассматривается как аналог его собственного банковского счета, и несдача полученной коммерческой выручки на лицевой счет в ОФК может быть квалифицирована как незачисление доходов в бюджет. А это означает, что могут быть наложены санкции в соответствии со статьей 303 Бюджетного кодекса РФ.

Порядок отражения в новой системе бюджетного учета операций по формированию и получению медицинским бюджетным учреждением доходов от различных видов платных услуг отражен в таблице 7.

Таблица 7. Отражение в бухгалтерском (бюджетном) учете медицинского бюджетного учреждения операций, связанных с формированием и получением доходов от оказания платных медицинских услуг

Содержание операции	Корреспонденция	Бюджетная деятельность	Внебюджетная деятельность	Наличие различий
Приобретение по договору с поставщиком	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	30200730 20822660	30200730 20822660	-
Оприходование материальных запасов на основании фактической стоимости	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	10604440	10604440	-
Оприходование материальных запасов, оставшихся от ликвидации основных средств	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	40101172	40101172	-
Отражение излишков, выявленных при инвентаризации	Дебет		10500340	+
	Кредит		40101180	+
Списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли	Дебет	40101272	10604340	+
	Кредит	10500440	10500440	-
Внутреннее перемещение материальных запасов между материально ответственными лицами	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	10500340	10500340	-
Отражение НДС, предъявленного поставщиками	Дебет		21001560	+
	Кредит		30200730	+
Списание материальных запасов при их реализации и выявленных недостач	Дебет	40101172	40101172	-
	Кредит	10500440	10500440	-
Учет операций по формированию фактической стоимости по выполняемым работам, оказываемым услугам в рамках приносящей доход деятельности	Дебет		10604340	+
	Кредит		30200730 10500440 10400410 30302730 10100410	+
Формирование фактической стоимости по запасам при и приобретении на основании затрат по нескольким договорам с поставщиками	Дебет	10604340	10604340	-
	Кредит	30200730 20822660	30200730 20822660	-
Законченные объекты нефинансовых активов в части предоставления работ, услуг	Дебет		40101130	+
	Кредит		10604440	+
"+" - имеются различия; "-" - различия отсутствуют

При кассовом исполнении медучреждением соответствующего бюджета средства в оплату оказанных платных медицинских услуг поступают на открытый им для этих целей собственный текущий счет. Поэтому такие средства необходимо показывать в учете как средства учреждения.

В новом Плане счетов не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных медицинским учреждением авансов.

Поскольку все получаемые медицинским учреждением средства считаются потенциальными неналоговыми доходами бюджета, полученные им авансы необходимо рассматривать как разновидность таких доходов. При необходимости возврата полученных ранее авансов такие выплаты необходимо показывать как расходы бюджета.

Начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как "отложенный налог" с отнесением его на задолженность перед бюджетом в момент получения учреждением оплаты за оказанную платную услугу.

Глава 2. Анализ хозрасчетной деятельности муниципального учреждения здравоохранения городская клиническая больница № 3

2.1 Медико-экономическая характеристика муниципального учреждения здравоохранения городская клиническая больница № 3

МУЗ ГКБ №3 является одним из крупнейших лечебно-профилактических учреждений города.

23.04.2003 г. больница прошла лицензирование и аккредитацию и подтвердила I категорию ЛПУ на работы и услуги по 83 видам медицинской деятельности.

Лицензия Г 955262, рег. № 637 от 29.04.2003, выдана Лицензионно-аккредитационной комиссией Челябинской области.

Кроме того, 21.07.2005 г. получено 2 лицензии на осуществление деятельности, связанной с оборотом психотропных веществ, внесенных в список III, наркотических и психотропных веществ, внесенных в список II, в соответствии с ФЗ "О наркотических и психотропных веществах".

Для обеспечения эффективного управления крупной многопрофильной и высокоспециализированной больницей разработана и внедрена организационно-функциональная модель управления.

По данной модели управления заместители главного врача являются одновременно администраторами одного из корпусов и согласно функциональным обязанностям решают текущие вопросы деятельности всех отделений и служб и корпуса в целом.

Больница имеет современную диагностическую базу и располагает наряду с общепринятыми технологиями и уникальными методами диагностики: компьютерная и магнитно-резонансная томография, рентгенохирургические методы (ангиография) и др.

Больница являет собой прекрасный симбиоз науки и практики. На ее базе функционируют 13 кафедр Уральской государственной медицинской Академии дополнительного образования и Челябинский государственный институт лазерной хирургии.

Особенности учреждения:

В отделениях анестезиологии и реаниматологии используется методика неинвазивного исследования и мониторирования с помощью системы "Кентавр". Создана уникальная нейрореанимационная палата, оснащенная современной медицинской аппаратурой, которая позволяет с высокой степенью точности диагностировать состояние жизненных функций у пациента.

Современные достижения:

операции на сердечно сосудистой системе с использованием искусственного кровообращения,

аортокоронарное шунтирование,

оперативная коррекция нарушений ритма сердца,

лазерная реваскуляризация миокарда,

эндопротезирование крупных суставов,

фиксирующие стабилизирующие системы при травмах позвоночника и спинного мозга,

нейрохирургические операции при опухолях головного и спинного мозга, в том числе с использованием высокоинтенсивного лазерного излучения,

реконструктивные операции при врожденных пороках развития почек у детей,

широкий спектр эндоскопических и малоинвазивных операций в хирургии и гинекологии,

реконструктивно-пластические операции при травмах и тяжелых заболеваниях глаз,

пластическая коррекция дефектов челюстно-лицевой области, в том числе эстетические операции,

современные методики омоложения лица.

В структуру ГКБ № 3 входят:

поликлиника (пр-т Победы, 287),

филиал поликлиники № 1 (ул. Чичерина, 44а),

филиал поликлиники № 2 (ул. Университетская набережная, 24),

роддом (пр-т Победы, 287),

женская консультация (пр-т Победы, 287),

стационар (пр-т Победы, 287).

В больнице функционируют три областных специализированных медицинских центра:

центр хирургического лечения сложных нарушений ритма сердца и электрокардиостимуляции;

центр детской урологии и андрологии;

центр острой патологии и травмы органа зрения;

шесть городских специализированных медицинских центров:

нейрохирургический центр;

аритмологический центр;

центр челюстно-лицевой хирургии;

центр острых нарушений мозгового кровообращения;

центр острых отравлений;

центр сосудистой и коронарной хирургии.

В состав нейрохирургии, сосудистой и коронарной хирургии входят выездные бригады, врачи которых оказывают консультативную, а при необходимости - оперативную помощь в лечебно-профилактических учреждениях города.

Финансирование МУЗ ГКБ № 3 осуществляется из государственных и негосударственных средств.

К государственным средствам относятся средства бюджета и средства фонда обязательного медицинского страхования, к негосударственным средствам относятся доходы, полученные от предпринимательской деятельности учреждения.

Финансирование из местного бюджета производится в соответствии с бюджетным кодексом Российской Федерации.

Финансирование из средств фонда обязательного медицинского страхования происходит в соответствии с Законом "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации".

Правовой основой платных услуг в медицинских учреждениях являются Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон от 12.01.1996г. № 7 - ФЗ "О некоммерческих организациях", постановление Правительства РФ от 13.01.1996г. № 27 "Об утверждении Правил предоставления платных услуг населению медицинским учреждениями.

Пунктом 4 Правил предусмотрено, что государственные и муниципальные медицинские учреждения оказывают платные медицинские услуги населению по специальному разрешению соответствующего органа управления здравоохранения, что позволяет осуществлять контроль за возможностью оказания медицинским учреждением квалифицированной помощи.

Согласно п.7 Правил государственные и муниципальные медицинские учреждения, предоставляющие населению платные медицинские услуги, обязаны вести статистический и бухгалтерский учет и отчетность раздельно по основной деятельности и платным медицинским услугам. Положения данного пункта правил адресованы государственным и муниципальным медицинским учреждениям и ни в коей мере не затрагивают права и охраняемые законом интересы граждан.

Платные медицинские услуги могут оказываться только сверх гарантийного объема бесплатной медицинской помощи, определенного базовой территориальной программой обязательного медицинского страхования, утвержденного Постановлением Главы Администрации Челябинской области № 154 от 24.02.1997г.

Структура финансовых поступлений в МУЗ городская больница № 3 за период 2005 - 2007 гг. представлена в таблице 8.

Таблица 8. Структура финансовых поступлений за 2005 - 2007 гг.

Источник	2005 год	2006 год	2007 год	прирост
	Сумма	Уд. вес, %	Сумма	Уд. вес, %	Сумма	Уд. вес, %	К 2005	К 2006
Местный бюджет	85499	23,6	92851	23,7	139875	28,6	8,6	50,6
Средства ОМС (ТФОМС),	242306	66,9	265056	67,6	314416	64,2	9,4	18,6
Внебюджетные средства,	3 45603	9,5	34200	8,7	35279	7,2	-1,0	3,2
Всего, тыс. руб.	36236,53	100,00	392107	100	489570	100	8,2	24,9

За 2005 - 2007 гг. наблюдается увеличение средств по всем источникам финансирования, а именно:

бюджетные средства в 2006 г. по отношению к 2005 г. возросли на 8,6%, в 2007 г. к 2006 г. на 50,6%;

средства ОМС в 2006 г. к 2005 г. увеличились на 9,4%, в 2007 г. к 2006 г. на 18,6%;

внебюджетные средства в 2005 г. к 2004 г. снизились на 1%, а в 2007 г. к 2006 г. увеличились на 4,9%.

Структура финансовых поступлений представлена на диаграмме рисунка 5.



Рисунок 5. Структура финансовых поступлений в МУЗ ГКБ № 3

Как видно из рисунка основная доля финансирования приходится на средства обязательного медицинского страхования.

Для оценки деятельности лечебно-профилактического учреждения важно знать его структуру, условия работы персонала и др.

Повышение эффективности работы лечебно-профилактических учреждений во многом определяется обеспеченностью медицинскими кадрами, их профессиональной подготовкой, рациональной расстановкой и использованием, организацией труда врачей и средних медицинских работников и прочего персонала.

Трудовой персонал МУЗ ГКБ № 3 подразделяется на следующие категории:

врачей;

средний медицинский персонал;

младший медицинский персонал;

прочий персонал.

Персонал учреждения подразделяется на основных и вспомогательных работников. К основным рабочим относятся врачи и средний медицинский персонал.

К руководителям относятся главный врач, заместители главного врача по поликлинике и лечебной части, заведующие отделениями стационара.

К специалистам относятся врачи и средний медицинский персонал (медицинские сестры процедурные, палатные.).

К служащим относятся бухгалтерская служба, экономическая служба, служба отдела кадров, служба статистики и другие службы.

К младшему обслуживающему персоналу относятся младший медицинский персонал (санитарки, сестра - хозяйка.) и прочий медицинский персонал (дворники, уборщики служебных помещений, сторожа).

В таблице 9 представлены основные трудовые показатели по одному из структурных подразделений

Таблица 9. Данные о движении персонала поликлиники

Показатели	Бюджет	ОМС	Хозрасчет
	2005	2006	2007	2005	2006	2007	2005	2006	2007
Среднегодовая численность	75	78	73	298	317	330	17	31	23
Принято	28	22	10	132	126	118	6	19	8
Уволено	8	21	13	82	112	136	6	6	13
Число штатных единиц (ставки)	118,25	119,0	114,75	608,25	608,0	628,25	46,5	52,5	58,0

На основании данных таблицы 9 проанализируем изменения численности и состава персонала.

1. Прием кадров (К_п) определяется отношением количества работников, принятых в учреждение за год к среднесписочной численности:



, (1)

где Р_п - численность принятых работников, чел.;

Р - среднесписочная численность персонала, чел.

В таблице 10 представлен расчет коэффициента приема кадров.

Таблица 10. Коэффициент приема кадров

Источник финансирования	2005 год	2006 год	2007 год
Бюджет
ОМС
Хозрасчет

На диаграмме рисунка 6 представлен прием кадров в динамике за период 2005-2007 г. г.

Рисунок 6. Прием кадров



Из представленных данных видно, что за период 2005-2007 гг. по бюджету и средствам ОМС наблюдается снижение процента приема кадров, это объясняется насыщением больницы специалистами.

По хозрасчету к 2006 году происходит увеличение процента приема кадров, а к 2007 году значительное снижением.

2. Текучесть кадров (К_в) определяется отношением количества работников, уволенных из учреждения за год к среднесписочной численности работников:

, (2)

где Р_ув - численность уволенных работников, чел.;

Р - среднесписочная численность персонала, чел.

В таблице 11 представлен расчет коэффициента текучести кадров.

Таблица 11. Коэффициент текучести кадров

Источник финансирования	2005 год	2006 год	2007год
Бюджет
ОМС
Хозрасчет

На диаграмме рисунка 7 показана текучесть кадров в динамике за период 2005-2007 гг.

В 2007 году по бюджету наблюдается снижение текучести кадров, по ОМС текучесть кадров имеет постоянную тенденцию к увеличению, по хозрасчету, наоборот, этот показатель в 2007 г. увеличился более, чем в два раза.

Рисунок 7-Текучесть кадров

3. Укомплектованность штатами за период 2005 - 2007 гг. составляет 100%, то есть все штатные единицы заняты.

4. Коэффициент совместительства (К_с) - определяет число занятых штатных должностей, приходящихся в среднем на одного работника, то есть объем выполняемой одним работником работы, исчисленный в занятых ставках.

, (3)

где Ч_д - число штатных единиц, ставки;

Р - среднесписочная численность работников, чел.

Коэффициент совместительства представлен в таблице 12.



Таблица 12. Коэффициент совместительства

Источник финансирования	2005 год	2006 год	2007 год
Бюджет
ОМС
Хозрасчет

За период 2005 - 2007 гг. коэффициент совмещения по бюджету остается неизменным и равен в среднем 1,56 ставки; по поликлинике произошло снижение коэффициента совмещения с 2,04 ставки в 2005 году до 1,90 ставки в 2007 году; по хозрасчету в 2005 году произошло значительное снижение коэффициента совмещения до 1,69 ставки по сравнению с 2,74 ставки в 2005 году, и увеличилось до 2,0 ставок в 2007 году.

На диаграмме рисунка 8 наглядно показана динамика совместительства работников за период 2005-2007 гг.

Рисунок 8. Уровень совместительства



2.2 Предпринимательская деятельность МУЗ ГКБ №3

В связи с изменением структуры финансирования лечебно-профилактических учреждений МУЗ ГКБ №3 оказывает медицинские услуги, на коммерческой основе.

Практика оказания платных медицинских услуг в нашей стране существовала и раньше, но с принятием Закона РФ от 28.07.1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ" сфера оказания платных медицинских услуг (ПМУ), включая медицинское страхование, существенно расширилась. Финансирование большинства медицинских учреждений стало напрямую зависеть не только от бюджетных ассигнований, но и от деятельности по оказанию ПМУ населению.

Оказание платной медицинской помощи основывается на ряде нормативных документов Правительства РФ и Департамента здравоохранения. Прежде всего, это Постановление Правительства РФ от 13 января 1996 г. N 27 "Об утверждении Правил предоставления платных медицинских услуг населению медицинскими учреждениями", которое в соответствии с Федеральным законом РФ в редакции от 9 января 1996 г. N 2-ФЗ "О защите прав потребителей" в Разделе III утвердило правила предоставления медицинских услуг.

Эти правила определяют порядок и условия предоставления ПМУ населению ГКБ №3.

Платно предоставляются любые медицинские услуги только по желанию и с согласия потребителя, в том числе:

повышенного уровня сервисности;

услуги, предоставляемые иногородним гражданам (за исключением экстренной и скорой помощи);

услуги, предоставляемые иностранным гражданам (включая экстренную и скорую помощь).

Основной задачей хозрасчетной деятельности является реализация услуг с целью привлечения дополнительных средств для материально - технического развития учреждения.

Предпринимательская деятельность в МУЗ ГКБ №3 осуществляется с 1995 года. С 1995 года в хозрасчетной деятельности были заняты такие отделения как:

отделение профилактических осмотров;

отделения лучевой и функциональной диагностики;

лаборатории.

В последующие годы в больнице осваивались новые виды услуг и их объем с каждым годом возрастал.

В МУЗ ГКБ №3 отделение профилактических осмотров полностью относится на хозрасчетную деятельность.

В остальных подразделениях, таких как клинико-диагностическая лаборатория, бактериологическая лаборатория, лаборатория клинической иммунологии и ВИЧ-инфекции, отделения функциональной и лучевой диагностики и так далее предпринимательская деятельность является дополнительным источником.

С 2002 года предоставляются услуги общественного питания в кафе "Здоровье". С 2006 года открыто терапевтическое (хозрасчетное) отделение по предоставлению медицинских услуг по добровольному медицинскому страхованию населения.

Планирование хозрасчетных средств на предстоящий период начинается с составления сметы доходов и расходов по предпринимательской деятельности. Смета рассматривается как финансовый документ и отражает планирование и использования средств предпринимательской деятельности медицинского учреждения.

Доходы от предпринимательской деятельности определяются как выручка от работ и услуг за отчетный период, предоставляемых в виде платных медицинских и немедицинских услуг гражданам, по добровольному страхованию, оказанию дополнительных медицинской помощи по договорам с предприятиями, учреждениями, организациями и так далее.

При этом целевые средства на содержание учреждения, безвозмездные и благотворительные и иные поступления не относятся к предпринимательской деятельности.

Смета расходов имеет очень много общего с калькуляцией затрат: они тесно связаны между собой, содержат одни и те же статьи затрат в соответствии с кодами экономической классификации расходов бюджета и так далее, но учитывают их с различной позиции.

С помощью калькуляции определяются затраты на единицу услуг, работ - цены (тарифы), а смета имеет дело с затратами на учреждение в целом.

Сметы доходов и расходов по предпринимательской деятельности и структура расходов в МУЗ ГКБ №3 за период 2005 - 2007 гг. представлены в таблице 13.

Таблица 13. Сметы доходов и расходов по предпринимательской деятельности и структура расходов за 2005 - 2007 гг.

Наименование	2005 год	2006 год	2007 год
1	2	3	4
Доход	34 560 300,00	34200000	35 279 600
Расходы	34 560 300,00	34200000	35279600
в том числе:
Оплата труда	13945300	16193700	21436000
Начисления на оплату труда	3 625 780	4 210 360	5 573 360
Приобретение предметов снабжения	7 446 920	8 535 710	4 780 500
Командировочные и служебные разъезды	5300	6430	6400
Оплата транспортных услуг	133 200	160 800	104 000
Оплата услуг связи	60 000	331 500	218 000
Оплата коммунальных услуг	1 302 400	1 651 200	952 000
Прочие текущие расходы	8 041 400	2 241 000	2 080 340
Капитальные вложения	0	869 300	129 000

Смета утверждается руководителем учреждения, то есть главным врачом и органами власти в лице МУЗ ГКБ №3.

Структура дохода за период 2005 - 2007 гг. представлена в таблице 14.

Таблица 14. Структура дохода по предпринимательской деятельности МУЗ ГКБ №3 за 2005-2007 гг.

Показатели	2005 год	2006 год	2007 год
	тыс. руб.	доля в %	тыс. руб.	доля в %	тыс. руб.	доля в %
1	2	3	4	5	6	7
Терапевтическое отд.	-		4617	13,5	5927	16,8
Родильное отделение	3663	10,6	3181	9,3	3457	9,8
Отделение профосмотров	9020	26,1	8174	23,9	8114	23
Клинико-диагностическая лаборатория	4182	12,1	3420	10	3316	9,4
Бактериологическая лаборатория	5046	14,6	4172	12,2	1870	5,3
Лаборатория клинической иммунологии и ВИЧ инф.	5046	14,6	4070	11,9	2928	8,3
Отделение функциональной диагностики	1624	4,7	1710	5	3140	8,9
Отделение лучевой диагностики	622	1,8	479	1,4	917	2,6
Пребывание в палатах повышенной комфортности	1832	5,3	1744	5,1	1729	4,9
Прочие услуги	3525	10,2	2633	7,7	3881	11
ИТОГО:	34560	100	34200	100	35279	100

Доход от предпринимательской деятельности складывается от выручки оказанных услуг.

Самая высокая доля дохода приходится на отделение профилактических осмотров, доля составляет в 2005 году - 26,1%, в 2006 году - 23,9% и в 2007 году - 23,0%.

Основным документов финансовой отчетности по предпринимательской деятельности является форма № 4 "Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным источникам".

Данная форма отражает фактические и кассовые расходы и доходы учреждения, а также фактические расходы учреждения, образованные из прибыли (таблица 15).

Доходы МУЗ ГКБ №3, полученные от предпринимательской деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

Таблица 15. Распределение доходов от предпринимательской деятельности в МУЗ ГКБ №3 за 2005 - 2007 гг.

Наименование	2005 год	2006 год	2007 год
	руб.	%	руб.	%	руб.	%
Оплата труда	1394530	40,35	1619370	47,35	2143600	60,76
Начисления на оплату труда	362 578	10,49	421 036	12,31	557 336	15,80
Приобретение предметов снабжения	744 692	21,55	854 214	24,98	478 114	13,55
Командировочные и служебные разъезды	530	0,02	0	0,00	0	0,00
Оплата транспортных услуг	13 320	0,39	16 080	0,47	10 400	0,29
Оплата услуг связи	6 000	0,17	33 150	0,97	21 800	0,62
Оплата коммунальных услуг	130 240	3,77	165 120	4,83	95 200	2,70
Прочие текущие расходы	804 140	23,27	224 100	6,55	208 610	5,91
Итого	3456030	100	3420000	100	3527960	100

Большая часть доходов от предпринимательской деятельности в относится на фонд оплаты труда сотрудников учреждения, в 2005 г. доля составляет 40,35%, в 2006 году - 47,35% и в 2007 году - 60,76 %. Также большая часть доходов распределена на приобретение предметов снабжения и прочие текущие расходы.

МУЗ ГКБ №3 при ведении предпринимательской деятельности имеет внебюджетный счет в казначействе, в Инструкции N 70н (п.87) предусмотрено, что денежные средства, полученные от предпринимательской деятельности, учитываются на счете 0 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах".

МУЗ ГКБ №3 приобрело оборудование за счет средств от предпринимательской деятельности стоимостью 217120 руб. (в том числе НДС 33120 руб.). Доставку оборудования осуществляла транспортная организация. Стоимость доставки 708 руб. (в том числе НДС 108 руб.). Оборудование введено в эксплуатацию, и расчеты с контрагентами произведены.

В таблице 16 показано отражение хозяйственной операции в бюджетном учете.

Таблица 16. Операции по приобретению оборудования в МУЗ ГКБ №3

Наименование операции	Сумма	Дебет счета	Кредит счета
Поступление оборудования в бюджетное учреждение	184 000	2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"	2 302 17 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
Отражение суммы НДС по приобретен ному оборудованию	33120	2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"	2 302 17 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"
Отражены услуги по доставке оборудования	600	2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"	2 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг"
НДС по доставке оборудования	108	2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"	2 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг"
Ввод в эксплуатацию основного средства	184600	2 101 04 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования	2 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"
Расчеты с поставщиком оборудования	217120	2 302 17 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению ос. ср. "	2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов"
Расчеты с транспортной организацией	708	2 302 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с подрядчиками по оплате транспортных услуг"	2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов"
Налоговый вычет по НДС	33228	2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по НДС"	2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным мат. ценностям"

Часто в договорах МУЗ ГКБ №3 предусмотрено перечисление авансов поставщику при приобретении материальных ценностей.

МУЗ городская больница № 14 25 ноября 2007 года приобретает материальные ценности стоимостью 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600). Согласно договоренности учреждение перечисляет поставщику аванс - 20% от суммы договора.

В таблице 17 приведен порядок отражения данной операции в учете.

Таблица 17. Операции по приобретению ценностей перечислением аванса

Наименование операции	Сумма	Дебет счета	Кредит счета
1	2	3	4
Перечисление аванса	28 320	2 206 11 560 "Увеличение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение мат. запасов"	2 201 01 610"Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"
Оприходованы материальные ценности	120 000	2 105 05 340"Увеличение стоимости прочих материальных запасов"	2 302 20 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению матер. запасов"
НДС	21 600	2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"	2 302 20 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению матер. запасов"
Уменьшение кредиторской задолженности на сумму ранее перечисленного аванса	28 320	2 302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"	2 206 11 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение матер. запасов"
Оплата	113 280	2 302 20 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов"	2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"
Налоговый вычет по НДС	21 600	2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"	2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобр. ценностям"

2.3 Анализ затрат предоставления платных медицинских услуг

Себестоимость медицинских услуг - один из наиболее объективных показателей деятельности медицинских организаций, который зависит от технологических особенностей лечебно-диагностического процесса, организационной структуры и профилизации медицинских организаций, их местонахождения, а также некоторых других факторов объективного и субъективного характера.

Полная и достоверная информация об обоснованных затратах на медицинскую помощь может и должна стать основой для прогнозирования подлежащего выполнению объема медицинской помощи, формирования медико-экономических стандартов, ценообразования, определения потребности в материальных, финансовых и трудовых ресурсах, для своевременного выявления нерациональных расходов и принятия мер по их недопущению. Умелое применение себестоимости в системе управления может стать действенным фактором повышения экономической эффективности работы медицинской организации в целом.

Разработанная и утвержденная Минздравом России "Инструкция по расчету стоимости медицинских услуг (временная)" от 10.11.1999 N 01-23/4-10 определяет общий подход к формированию стоимости медицинских услуг независимо от источника оплаты.

Расчет стоимости простой медицинской услуги (С) осуществляется по формуле (4):

С = Сп+ Ск= Зт+ Нз+ М + И + О + П, (4)

где Сп - прямые расходы,

Ск - косвенные расходы,

Зт - расходы на оплату труда,

Нз - начисления на оплату труда,

М - расходы на медикаменты, перевязочные средства и пр.,

И - износ мягкого инвентаря,

О - износ оборудования,

П - прочие расходы.

Для определения цены медицинской услуги, соответствующей спросу и предложению на рынке данной категории услуг, выделим две составляющие цены:

себестоимость,

прибыль.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" цены на медицинские услуги не подлежат государственному регулированию, поэтому, методика расчета себестоимости и уровень рентабельности определены МУЗ ГКБ №3.

Разрабатывая методику расчета себестоимости медицинских услуг, руководство ГКБ №3 предусматривает следующие моменты:

1. Расходы, подлежащие калькулированию, исходя из следующих положений:

- полное возмещение затрат на оказание платных услуг,

- суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав расходов (п.5 ст.252 гл.25 НК РФ).

Например, отопление помещения, так как платные услуги оказываются в том же помещении, что и бесплатные, и отопление предусмотрено сметой ОМС или бюджета, то отопление не включается в расчет стоимости платных услуг.

2. Единицы расчета: койко-день, посещение, диагностическое обследование, случай и т.д.

3. Порядок учета прямых расходов.

4. Порядок отнесения косвенных расходов.

При определении себестоимости платной услуги ГКБ №3 соблюдаются нижеперечисленные условия:

услуга оказывается согласно стандарту качества, предусматривающему полное соблюдение технологии лечебного процесса и полное возмещение материальных затрат;