Нематериальные активы

Таблица 2

№ п/п	Содержание вопроса	Ответ
		ДА	НЕТ
5	Осуществляется ли контроль за нематериальными активами со стороны руководства предприятия
6	Правильно ли начисляется амортизация нематериальных активов в целях бухгалтерского и налогового учета
7	Используются ли альтернативные способы начисления амортизации по нематериальным активам
8	Учитывается ли движение нематериальных активов при начислении амортизации
9	Обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных
10	Является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной
11	Обновляется ли программное обеспечение
12	Осуществляется ли инвентаризация нематериальных активов

2.2 Методика аудита нематериальных активов

2.2.1 Составление плана аудита

Разработка плана и программы аудита учета нематериальных активов основывалась на предварительных данных об аудируемом субъекте. При их подготовке нами был установлен приемлемый уровень существенности и аудиторский риск, которые позволяют считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

Для оценки неотъемлемого риска при аудите операций с нематериальными активами аудиторам было необходимо принять во внимание факторы, непосредственно воздействующие на форму использования, организацию учета и контроля нематериальных активов (НМА) в организации (табл. 3).

Таблица 3 - Основные факторы, влияющие на форму использования, организацию учета и контроля

Фактор	Вид	Краткая характеристика влияния фактора
	фактора	воздействия
Государственная политика	Внешний	Косвенное	Выражается в отсутствии механизма реализации законодательной базы, регулирующей отношения в области создания, использования и защиты объектов интеллектуальной собственности, в целях повышения эффективности использования экономических рычагов прямого и косвенного воздействия на рынок интеллектуальной собственности
Состояние отраслевого рынка и конкурентной среды	Внешний	Прямое	Оказывает непосредственное влияние на основные причины вовлечения НМА в хозяйственную деятельность организации. Среди этих причин можно выделить: стремление к созданию монопольных барьеров в сфере деятельности организации; получение конкурентного преимущества на внутренних и внешних рынках; обеспечение защиты от недобросовестной конкуренции; увеличение капитализации организации; повышение инвестиционной привлекательности; оптимизация издержек производства и пр.
Состояние нормативно-правовой базы	Внешний	Прямое	Выражается в неурегулированности и неясности отдельных норм законодательства о бухгалтерском учете и о налогах и сборах
Размеры организации	Внешний	Косвенное	В значительной мере способны определить уровень организационного контроля за совершением операций в организации, т.е. оказать влияние на порядок разделения методов и способов выполнения операций и распределения контролирующих функций
Организационная структура	Внутренний	Косвенное	Влияние этого фактора сводится к определению основных центров ответственности, которые реально обеспечивают построение и функционирование системы уче-та и контроля за операциями с НМА
Квалификация и ротация персонала	Внутренний	Косвенное	Позволяет аудитору оценить си- стему внутреннего контроля ауди-руемого лица, так как вопрос о профессионализме и компетенции сотрудников в вопросах учета, ко-нтроля операций с НМА в зна-чительной мере определяет уро-вень организации этих операций и позволяет с большей долей уве-ренности судить об отношении к данной категории внеоборотных средств как к стратегическому ресурсу.
Философия управления и стиль работы руководителей	Внешний	Косвенное	Выражается в оценке субъективного влияния работы руководящего состава аудируемого лица на построение и функционирование системы учета и контроля операций с НМА. Здесь можно выделить две основные формы влияния этого фактора: 1) вовлечение в оборот НМА рассматривается руководством как важный инструмент корпоративного управления организацией, поэтому учету, контролю за операциями с НМА, а также определению коммерческих перспектив вовлечения их в оборот уделяется повышенное внимание; 2) вовлечение НМА рассматривается руководством лишь как необходимость, продиктованная конкурентной средой

В плане проверки учета нематериальных активов были предусмотрены сроки проведения проверки, способ аудита, бюджет рабочего времени, состав аудиторской группы, планируемый аудиторский риск, уровень существенности и виды работ.

В общем виде содержание общего плана аудита учета нематериальных активов, разработанного в соответствии с основными направлениями и задачами проверки, представлено в табл. 3.

Таблица 4 - Общий план проверки учета нематериальных активов

Проверяемая организация ОАО «Фантом»

Период проверки 01.01.2009г. по 31.12.2009 г.

Число человеко-часов 80

Руководитель аудиторской группы Иванов И.И

Состав аудиторской группы Иванов И.И., Петров И.Я.

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1	Проверка операций учета поступления и создания нематериальных активов	3 марта 2010г.	Иванов И.И.	Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта
2	Проверка учета амортизации нематериальных активов	5 марта 2010г.	Петров И.Я.
3	Проверка своевремен-ности отражения в бухгалтерском учете операций по движению НМА	10 марта 2010г.	Иванов И.И.
4	Проверка правильности проведения инвентаризаций НМА и отражения ее результатов в учете	19 марта 2010г.	Иванов И.И., Петров И.Я.
5	Проверка учета выбытия нематериальных активов	22 марта 2010г.	Иванов И.И.
6	Проверка правильности раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетности	25 марта 2010г.	Петров И.Я.
7	Проверка правильности налогообложение операций с НМА	1 апреля 2010г.	Иванов И.И
Х	Проверка отражения в отчетности всех операций по учету нематериальных активов	2 апреля 2010г.	Петров И.Я

Программа аудита представляла собой развитие плана проверки, детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана проверки.

В общем виде содержание программы аудита учета нематериальных активов, разработанной в соответствии с основными направлениями и задачами проверки представлено в табл. 5.

Таблица 5 - Программа проверки учета нематериальных активов

Проверяемая организация: ОАО «Фантом»

Период проверки: с 1 января по 31 декабря 2009 г.

Число человеко-часов: 80

Руководитель аудиторской группы: Иванов И. И.

Состав аудиторской группы: Иванов И.И., Петров И.Я.

№ п/п	Перечень аудиторских мероприятий (процедур)	Период проведения	Рабочие документы аудитора	Исполнитель
1.	Проверка опе-раций учета поступления и создания немате-риальных активов	3 марта 2010г.		Иванов И.И.
1.1	Проверка создания комиссии по приемке нематериальных активов	4 марта 2010г.	Приказы	Иванов И.И.
1.2	Проверка оформления договора купли-продажи нематериальных активов	10 марта 2010г.	Договоры, приказы	Иванов ИИ
1.3	Проверка оформления протоколов договорной цены	10 марта 2010г.	Приказы, протоколы, соглашения	Иванов И.И.
1.4	Проверка правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости НМА	5 марта 2010 г.	Документы, подтверждающие осуществление расходов, связанных с формированием первоначальной стоимости НМА	Петров И.Я.
1.5	Проверка правильности отражения первоначальной стоимости в актах приема-передачи нематериальных активов	19 марта 2010г.	Акты приема-передачи, накладные, приказы	Петров И.Я.
1.6	Проверка правильности оценки вносимых в уставный капитал нематериальных активов	22 марта 2010г.	Методики оценки, протоколы собраний учредителей	Иванов И.И.
1.7	Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал нематериальных активов	25 марта 2010г.	Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс	Петров И.Я.
1.8	Проверка отражения в отчетности поступления и создания нематериальных активов	22 марта 2010г.	Формы отчетности	Петров И.Я.
1.9	Оценка организации синтетического и аналитического учета нематериальных активов в бухгалтерии предприятия и по материально ответственным лицам в местах эксплуатации	26 марта 2010г.	Методики оценки, маршрутные листы, штатное расписание, договоры о материальной ответственности	Иванов И.И.
2.	Проверка учета амортизации нематериальных активов	29 марта 2010г.		Иванов И.И. Петров И.Я.
2.1	Проверка обоснованности определения срока полезного использования НМА	22 марта 2010г.	Документы, подтверждающие существование НМА и право на него, приказы по установлению срока полезного использования НМА, создания специальных комиссий, учетная политика	Петров И.Я.
2.2	Проверка правильности ежемесячного начисления амортизации по нематериальным активам	26 марта 2010г.	Приказы, регистры, расчеты, справки	Иванов И. И.
2.3	Проверка отражения в отчетности начисленной амортизации нематериальных активов	20 марта 2010г.	Формы отчетности	Петров И.Я.
3.	Проверка своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по движению НМА	21 марта 2010г.	Журнал-ордер № 10, 13, 16, ведомость № В-1, № 17, журнал проводок, первичные документы по учету НМА, главная книга, оборотно-сальдовые ведомости, бухгалтерские справки-расчеты, учетная политика	Петров И.Я.
4.	Проверка правильности проведения инвентаризаций НМА и отражения ее результатов в учете	21 марта 2010 г	Приказ о назначении действующей инвентаризационной комиссии, инвентарные описи, сличительные ведомости, учетная политика	Петров И.Я.
5.	Проверка учета выбытия нематериальных активов	22 марта 2010г.		Иванов И.И. Петров И.Я.
5.1	Проверка факти-ческого выбытия нематериальных активов в резуль-тате расчетов с учредителями	28 марта 2010г.	Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс	Иванов ИИ.
6.	Проверка правильности раскрытия информации о НМА в бухгалтерской отчетности	22 марта 2010г.	Регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность	Петров И.Я.
7.	Проверка правильности налогообложения операций с НМА	23 марта 2007 г. - 24 марта 2010 г.		Петров И.Я. Иванов И.И.
7.1	Проверка правильности расчетов по НДС	23 марта 2010г.	Счета-фактуры, книга покупок и продаж, регистры синтетического и аналитического учета по счетам 19 и 68, налоговые декларации	Иванов И.И.
7.2	Проверка правильности расчетов по налогу на прибыль	24 марта 2010г.	Бухгалтерские справки, регистры налогового учета, декларации по налогу на прибыль, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68	Петров И.Я.
7.3	Проверка правильности расчетов по НДФЛ	23 марта 2010г.	Бухгалтерские справки, расчеты, сведения, декларации, регистры синтетического и аналитического учета по счету 68	Петров И.Я.
8.	Проверка отражения в отчетности всех операций по учету нематериальных активов	3 апреля 2010г.	Формы отчетности	Иванов И.И. Петров И.Я.

Руководитель аудиторской организации_________________ (подпись)

Руководитель аудиторской группы ________________ (подпись)

Общий план и программа аудита учета нематериальных активов могут быть дополнены, группа аудиторов в ходе проверки получила представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточного для планирования аудита и эффективного подхода к своей работе.

2.2.2 Методы проведения аудита

Для обоснованного выражения мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства Российской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности аудиторы получили достаточные и надлежащие аудиторские доказательства.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства», собирав их, группа аудиторов получала аудиторские доказательства путем выполнения процедур:

· на соответствие, которые имеют цель проверить соответствие содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам;

· по существу, которые имеют цель выявить в учетных документах ошибочные суммы, которые могут оказаться существенными.

Методы проведения аудиторских процедур для получения достаточных и надлежащих по характеру аудиторских доказательств при проверке учета операций с нематериальными актинами состояли из следующего:

· проверки арифметических расчетов аудируемого лица (пересчета) по операциям начисления амортизации нематериальных активов, по исчислению налогообложения по операциям поступления и выбытия НМА и т.д.;

· инспектирования, которое осуществляется при проверке правильности и обоснованности оценки нематериальных активов;

· подтверждения для признания правильности отнесения объекта к нематериальным активам;

· осуществления аналитических процедур при определении величины чистых активов, финансового состояния, определения инвестиционной привлекательности и т.п.

При организации проверки ведения учета нематериальных активов группа аудиторов участвовала в проведении инвентаризации нематериальных активов. Для получения достаточных доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в целом и по операциям с нематериальными активами, в частности, аудиторами было проведено тестирование средств внутреннего контроля.

Методика проверки учета операций с нематериальными активами:

1. Проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам. Основной целью проверки обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам являлась проверка соблюдения аудируемым лицом условий идентификации объектов в качестве нематериальных активов при их принятии к бухгалтерскому учету.

В процессе проверки группой аудиторов были проверены документы, подтверждающие существование каждого объекта нематериальных активов, и документы, подтверждающие исключительное права у аудируемого лица на каждый из этих объектов. Аудиторы убедились в намерении руководства организации использовать данные объекты в производственных или управленческих целях в течение срока, превышающего 12 месяцев. Такое подтверждение было получено в ходе проведения опроса работников руководящего звена на предмет установления целей приобретения нематериальных активов и предполагаемых результатов их использования в данной организации.

Аудиторская группа получила достаточные доказательства, подтверждающие законность совершения сделок с объектами нематериальных активов. Для этого они проводили проверку каждого документа на возможные ошибки, содержащиеся в них, и осуществляли сопоставление данных, содержащихся в документах, подтверждающих существование нематериальных активом, с данными документов, подтверждающих права аудируемого лица на конкретный объект нематериальных активов, и данными платежных документов по таким показателям:

· наименование нематериального актива;

· наименование охранного документа;

· территория действия охранного документа;

· срок окончания действия охранного документа;

· объем прав, устанавливаемых охранным документом;

· наименование объекта, указанного в документе, подтверждающем права на нематериальные активы;

· дата подписания конкретного договора;

· дата регистрации договора;

· дата платежного документа;

· соответствие наименования сторон договора.

2. Проверка правильности проведения инвентаризаций нематериальных активов и отражения их результатов в бухгалтерском учете.

Основной целью проверки правильности проведения инвентаризаций нематериальных активов было получение достаточных доказательств того, что в организации проводятся обязательные и периодические инвентаризации нематериальных активов и оформляются соответствующие им инвентаризационные документы. Информационными источниками проверки послужили:

· приказы о порядке и сроках проведения инвентаризации и о назначении состава постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий;

· инвентаризационные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости;

· протоколы заседания инвентаризационной комиссии;

· решения руководства организации по утверждению результатов инвентаризации;

· регистры бухгалтерского учета, в которых отражены результаты проведенной инвентаризации;

· контрольные подсчеты аудитора.

Поскольку объекты нематериальных активов не имеют материально-вещественной структуры, проведение их инвентаризации осуществлялось путем:

· проверки документов, подтверждающих существование объектов нематериальных активов и прав организации на них;

· анализа способности конкретных объектов нематериальных активов приносить экономические выгоды организации;

· проверки правильности оформления инвентаризационных документов и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.

Проверку правильности отражения в бухгалтерском учете результатов проведенных инвентаризаций аудиторы провели путем взаимного контроля корреспондирующих счетов: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», 91 «Прочие доходы и расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и бала и совой стоимостью по недостачам ценностей».

3. Проверка правильности документального оформления операции с нематериальными активами.

Аудиторы преследовали основную цель этой аудиторской процедуры - получение уверенности в том, что в организации присутствовала вся первичная документация, связанная с движением нематериальных активов в организации.

Первичные документы по учету операций, связанных с поступлением объектов нематериальных активов, фиксировали факт их существования, поступления в организацию и принятия к бухгалтерскому учету, поэтому для достижения указанной цели аудиторы просмотрели и сравнили необходимые первичные документы (карточки учета нематериальных активов, акты о приеме-передаче нематериальных активов и т.п.). Кроме того, группой аудиторов был проведен пересчет числовых данных первичных документов и установлены возможные ошибки в их оформлении (формальные, арифметические, хронологические, ошибки в оценке и т.п.).

Аудиторами был проведен опрос работников бухгалтерского аппарата для определения сроков и способов обработки первичных учетных документов по учету операций с нематериальными активами. Также аудиторская группа провела сравнение дат оформления первичных документов по учету нематериальных активов и дат их фактического принятия к бухгалтерскому учету или списания с баланса организации.

4. Проверка правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов и определения их сроков полезную использования.

Аудиторы получили достаточные доказательства того, что первоначальная стоимость нематериальных активов, поступивших в организацию, было сформирована в соответствии с требованиями ПБУ 14/2007 и положениями, утвержденными в учетной политике аудируемого лица.

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива зависели от способа его поступления в организацию.

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных в счет вклада в уставный капитал (Д08-5 К75-1; Д04 К08-5), было обращено внимание на наличие в учредительных документах аудируемого лица записи о возможности формирования уставного капитала не денежными средствами (в том числе и путем передачи исключительных прав на объекты нематериальных активов). Кроме того, аудиторам было проверено, привлекался ли независимый эксперт (оценщик) для оценки таких вкладов или нет. Проверка осуществлялась путем сопоставления стоимости объекта нематериальных активов с его стоимостью, указанной в акте о согласовании цены учредителями (участниками, акционерами).

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных безвозмездно, аудиторами при помощи инструмента встречного контроля установили, не были ли нарушены права добровольных инвесторов, а также выяснили посредством проверки документов и проведения опросов главного бухгалтера, какие методы определения рыночных цен по данной операции были использованы аудируемым лицом. Без использования счета 98 "Доходы будущих периодов" (Д08-5 К91-1) или с использованием счета 98 "Доходы будущих периодов" ( Д08-5 К98-2), признание внереализационных доходов ( Д98-2К91-1).

При проведении данной процедуры внимание аудиторской группы было обращено на правовое оформление и порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, созданных в организации.

В первую очередь аудиторы определили, были ли нематериальные активы созданы силами аудируемого лица (Д08-5К10,70,69; Д04К08-5) или с привлечением сторонних специализированных организаций (Д08-5К60,76; Д04К08-5). Затем ими было установлено, отвечают ли сознанные объекты условиям, содержащимся в п. 7 ПБУ 14/2007. Если нематериальные активы были созданы аудируемым лицом самостоятельно, то аудиторами, используя процедуры сканирования и прослеживания, была проверена правильность и обоснованность включения фактических расходов на их создание в первоначальную стоимость нематериальных активов. Если же нематериальные активы были созданы с привлечением сторонних специализированных организаций (физических лиц), аудиторы обратили внимание на такой существенный момент, как наличие в договоре перечня прав, принадлежащих каждой стороне после исполнения ими своих обязательств по договору.

При проверке формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретенных за плату (Д08-5К60; Д76К51; Д08-5К76; Д04К08-5) группой аудиторов было обращено внимание на состав фактических расходов, которые были включены в стоимость его приобретения. К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов могут быть отнесены:



Аудиторы получили доказательства того, что при принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету по ним установлены сроки полезного использования, определенные с учетом требований законодательных актов. Для этого аудиторами был проанализирован состав нематериальных активов, просмотрены организационно-распорядительные документы, подтверждающие создание специальной экспертной комиссии, уполномоченной совершать действия по определению сроков полезного использования нематериальных активов, и ознакомиться с решениями, принятыми данной комиссии. Также группой аудиторов были просмотрены соответствующие охранные документы: учетная политика организации, приказы руководителя организации по установлению сроков полезного использования конкретных объектов нематериальных активов. Затем данные из указанных документов были сравнены с данными, отраженными в актах приема-передачи нематериальных активов и карточках их учета.

5. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по поступлению нематериальных активов.

Основной целью данной процедуры являлось достижение уверенности в том, что все операции по поступлению нематериальных активов были отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет.

Такая проверка осуществлялась следующим образом. По данным регистров синтетического учета была проверена правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций с нематериальными активами. Затем путем взаимного контроля корреспондирующих счетов была осуществлена проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с формированием первоначальной стоимости нематериальных активов по следующим корреспондирующим счетам: 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», представлены в таблице 6.

(таблица 6)

№	Содержание операции	Дебет	Кредит
Приобретение НМА
1	Приобретение НМА, отражен НДС по приобретенным НМА	08-5, 19	60
2	Отражена сумма расходов, связанных с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях, отражен НДС по приобретенным НМА	08-5, 19	60, 10, 70, 69
3	Оприходованы НМА	04	08-5
Создание НМА
4	Отражены затраты на создание НМА	08-5	10, 70, 69
5	Отражена стоимость созданных НМА	04	08-5
Поступление НМА в счет вклада в уставный капитал
6	Поступил объект НМА в счет вклада в уставный капитал	08-5	75-1
7	Отражена сумма расходов, связанных с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях, отражен НДС по приобретенным НМА	08-5, 19	60, 10, 70, 69
8	Оприходован объект НМА в счет вклада в уставный капитал	04	08-5
Безвозмездное поступление НМА
9	Оприходован НМА по рыночной стоимости на дату поступления	08-5	98-2
10	Отражена сумма расходов, связанных с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях, НДС	08-5, 19	60, 10, 70, 69
11	Объект НМА введен в эксплуатацию	04	08-5
12	Начислена амортизация по НМА	26	05, 04
13	Отнесена на прочие доходы часть стоимости безвозмездно полученного объекта НМА (ежемесячно в сумме начисленной амортизации НМА)	98-2	91
Продажа НМА
14	Отражена договорная стоимость реализуемых НМА	62	91-1
15	Отражена сумма НДС, подлежащая получению от покупателя	91-2	68
16	Отражена сумма, поступившая от покупателя в оплату НМА	51	62
17	Отражена сумма расходов, связанных с продажей НМА	91-2	60, 76 и др.
18	Списана остаточная стоимость НМА	91-2	04
Списание НМА при безвозмездной передаче
19	Списана сумма накопленной за время использования НМА амортизации	05	04
20	Списана остаточная стоимость безвозмездно переданного НМА	91-2	04
21	Начислен НДС, подлежащий уплате	91-2	68
22	Отражен финансовый результат от безвозмездной передачи НМА	99	91-9

Для определения правильности оприходования объектов нематериальных активов взаимный контроль проводили в разрезе корреспонденции счетов 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вложения в внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Проверка полноты и своевременности отражения в учете поступивших в организацию нематериальных активов могла также проводиться и путем сопоставления наименования и числа оприходованных объектов с аналитическими данными контрагентов.

6. Проверка правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Аудиторами было установлено, осуществляется ли в проверяемой организации расчет амортизационных отчислений по нематериальным активам в соответствии с принятыми и утвержденными в учетной политике для однородных групп нематериальных активов способами начисления амортизации с использованием методики расчета амортизационных отчислений, установленной в законодательных актах по бухгалтерскому учету.

Проведение проверки было осуществлено в следующей последовательности: аудиторами была просмотрена учетная политика аудируемого лица в целях получения информации о принципах объединения нематериальных активов по однородным группам и об установленных для этих групп способах амортизации. Путем проведения опроса руководящего звена и анализа производственных процессов, осуществляемых в организации, аудиторами были получены доказательства того, что нематериальные активы используются в производственной деятельности аудируемого лица либо для нужд управления. Используя метод прослеживания, аудиторской группой был определен соответствующий способ амортизации, утвержденных в учетной политике аудируемого лица, фактически используемый способ. Затем путем арифметического контроля аудиторами была проверена правильность исчисления сумм амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и применяемых для них способов амортизации, а также просмотрены бухгалтерские справки-расчеты, сравнивая их данные с данными карточек учета нематериальных активов.

Также аудиторами было проверено, осуществлялось ли начисление амортизации по нематериальным активам в тех отчетных периодах, когда организацией был получен убыток.

Если в организации в проверяемом периоде по каким-либо объектам нематериальных активов был изменен способ начисления амортизации, то аудитор определял причину и обоснованность такого изменения. При этом если суммы амортизационных отчислений, в связи с изменением способа начисления амортизации, имели существенные изменения, то аудитор получал достаточные доказательства того, что информация об изменении способа начисления амортизации и суммах амортизационных отчислений была раскрыта должным образом в бухгалтерской отчетности аудируемого лица, а последствия таких изменений были оценены в денежном выражении.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов амортизационные отчисления по НМА в бухгалтерском учете могут быть отражены одним из двух способов по выбору организации:



В учетной политике ЗАО «Фантом» зафиксирован первый вариант амортизационных отчислений.

В ходе проверки аудиторы особое внимание уделяли тем группам однородных нематериальных активов, по которым в соответствии с учетной политикой амортизационные отчисления отражались в бухгалтерском учете путем уменьшения первоначальной стоимости объектов. Такое внимание связано с необходимостью проведения условной оценки нематериальных активов, по которым полностью погашена их стоимость, поэтому группе аудиторов было необходимо ознакомиться с принятой в организации методикой определения условной оценки по таким объектам нематериальных активов и определить по данным охранных документов оставшийся срок использования таких нематериальных активов в организации.

Кроме того, аудиторы убедились, путем просмотра бухгалтерских регистров, карточек учета нематериальных активов, бухгалтерских записей по счетам учета затрат и счету 04 «Нематериальные активы» и путем проведения арифметических расчетов в том, что стоимость нематериальных активов полностью погашена, а также был произведен просмотр бухгалтерских записей по счетам 04 «Нематериальные активы» и 91 «Прочие доходы и расходы».

7. Проверка правильности и своевременности отражения в учете операций по выбытию нематериальных активов.

Цель этой аудиторской процедуры было достижение уверенности в том, что все операции по выбытию нематериальных активов отражены в бухгалтерском учете аудируемого лица своевременно, в соответствии с требованиями нормативных документов.

В процессе проведения процедуры аудиторская группа просмотрела необходимые документы и провести опросы уполномоченных лиц для выявления основных причин выбытия нематериальных активов из организации и установить перечень нематериальных активов, принадлежащих организации по состоянию на начало проверяемого периода и выбывших в течение проверяемого периода.

Также определили, не утратили ли нематериальные активы, используемые в деятельности аудируемого лица в течение проверяемого периода, способность приносить экономические выгоды, т.е. отвечают ли они идентификационным критериям. Для этого путем проведения опроса руководящего звена, анализа производственных процессов, просмотра и сравнения заключенных договоров на передачу исключительных (неисключительных) прав на нематериальные активы аудиторами были установлены факты их использования в производственном либо управленческом процессе, а также факты предоставления прав на их использование третьим лицам.

Для проверки правомерности списания нематериальных активов с бухгалтерского баланса аудируемого лица, аудиторы проверили наличие и правильность оформления:

· в случае выбытия нематериальных активов по договору об уступке исключительных прав (иным аналогичным договорам) - договоров с отметкой о регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов;

· при передаче нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций - учредительных документов, оценочных актов и необходимых первичных документов;

· при безвозмездной передаче - договоров об уступке исключительных прав (других аналогичных договоров) и необходимых первичных документов на списание нематериальных активов;

· в случае прекращения использования нематериальных активов для производственных (управленческих) целей в связи с моральным износом или истечением срока полезного использования - актов комиссии по оценке и списанию нематериальных активов, приказов (распоряжений) руководителя организации о списании нематериальных активов и других первичных документов.

Аудиторы также проверили правильность учета операций по списанию нематериальных активов путем взаимного контроля по корреспондирующим счетам: 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 58 «Финансовые вложения», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 91 «Прочие доходы и расходы», а также своевременным списанием нематериальных активов с бухгалтерского баланса организации путем сопоставления дат их выбытия, указанной в регистрах бухгалтерского учета, с датами регистрации договоров в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности и датами, указанными в первичных учетных документах.



Если объект нематериальных активов списывался в связи с истечением срока полезного использования, то проверка осуществлялась путем сопоставления даты, указанной в акте на списание объекта, подписанной специальной комиссией с датой окончания срока действия охранного документа.

8. Проверка полноты раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Группа аудиторов получила достаточные доказательства того, что все нематериальные активы отражены в бухгалтерской отчетности в оценке и вся существенная информация о них раскрыта в отчетности должным образом.



Для этого группа аудиторов, путем изучения и анализа бухгалтерской отчетности, определяла, было ли отражена в ней первоначальная стоимость нематериальных активов на начало и конец отчетного года, сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста нематериальных активов и иные случаи их движения. Кроме того, ими проверенно, соответствуют ли данные бухгалтерского учета по нематериальным активам данным бухгалтерского баланса и раскрыта ли существенная информация о них в пояснительной записке:

· о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

· о доходах и расходах, связанных с использованием объектов нематериальных активов;

· о доходах и расходах, связанных с получением и предоставлением прав на объекты нематериальных активов;

· о прекращенных операциях с объектами нематериальных активов;

· о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, связанных с объектами нематериальных активов.

9. Проверка налогообложения операций с нематериальными активами.

При проведении проверки правильности исчисления НДС по операциям с нематериальными активами аудиторами было установлено, правильно ли и своевременно ли проверяемая организация исчисляет и отражается в учете суммы НДС по операциям с нематериальными активами.

В первую очередь аудиторами была просмотрена учетная политика аудируемого лица для ознакомления с системой документооборота и порядком исчисления НДС в организации. По нематериальным активам, поступившим в организацию в проверяемом периоде, аудиторами была проведена полистная сверка документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нематериальных активов в организацию - акт приема-передачи нематериальных активов - карточка учета нематериальных активов - счет-фактура - журнал учета полученных счетов-фактур - книга покупок. Затем ими было установлено, соблюдены ли все требования ст. 171, 172 НК РФ, необходимые для осуществления налогового вычета по НДС, а также определены, не подлежат ли суммы НДС включению в первоначальную стоимость нематериальных активов в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.

По нематериальным активам, исключительные права на использование которых переданы третьим лицам по договорам уступки патента, авторским и тому подобным договорам, а также переданным безвозмездно, аудиторами была проведена полистная сверка документов в последовательности: договор уступки исключительных прав - акт о списании нематериальных активов - карточка учета нематериальных активов - счет-фактура - журнал учета выставленных счетов-фактур - книга продаж.

В заключение аудиторской группой был проведен взаимный контроль по корреспондирующим счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счетами учета расчетов.

На основании Положения гл. 25 НК РФ и ПБУ 18/02, которые требуют в процессе проведения аудиторской проверки уделить большое внимание организации налоговому учету, оказывающему непосредственное влияние на достоверность формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.

Аудиторы ознакомились с положениями налоговой учетной политики организации и определить их соответствие действующему законодательству.

По нематериальным активам, которые поступили в организацию в проверяемом периоде, аудиторская группа проводила полистную сверку документов в последовательности: договор, связанный с поступлением нематериальных активов - акт приема-передачи нематериальных активов - регистр учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав) - регистр информации об объекте нематериальных активов.

Такая сверка позволила проверить правильность оформления документов по налоговому учету операций по поступлению нематериальных активов, а также формирования первоначальной стоимости поступивших объектов. При этом особое внимание было уделено расходам, связанным с поступлением нематериальных активов, для которых нормами гл. 25 НК РФ установлены специальные правила учета (проценты по заемным средствам, оплата информационных и консультационных услуг, суммовые разницы и т.п.). Кроме того, аудиторы убедились в том, что по нематериальным активам, которые получены безвозмездно, их стоимость включена в состав внереализационных доходов организации.

Проверка правильности начисления и отражения в налоговом учете сумм амортизационных отчислений по нематериальным активам проводилась аудиторами путем полистного просмотра следующих документов: учетная политика для целей налогообложения - регистр информации об объекте нематериальных активов - регистр-расчет амортизации нематериальных активов - регистр учета прочих расходов - декларация по налогу на прибыль.

Для проверки правильности формирования финансового результата от выбытия нематериальных активов аудиторами было проведена полистная сверка документов в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения - договор уступки исключительных прав - акт о списании нематериальных активов - регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) - регистр информации об объекте нематериальных активов - регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества - регистр учета доходов текущего периода - декларация по налогу на прибыль.

В результате выбытия нематериальных активов организацией получен убыток (Д99 К91-9), следовательно, проверка его формирования осуществлялась в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения - договор уступки исключительных прав - акт о списании нематериальных активов - регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг, прав) - регистр информации об объекте нематериальных активов - регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества - регистр учета расходов будущего периода - регистр учета прочих расходов - декларация по налогу на прибыль.

По операциям с нематериальными активами, по которым обнаружены расхождения в порядке учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, аудиторы путем арифметического пересчета данных проводили проверку правильности определения постоянных и временных разниц и постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов).

2.2.3 Ошибки и неточности, допущенные в ходе аудита

При проверке учета операций с нематериальными активами были обнаружены следующие типичные ошибки:

· отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов или неправильное их оформление;

· отсутствие документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.);

· необоснованное включение объектов в состав нематериальных активов;

· неправильное отнесение затрат на счет 04 «Нематериальные активы»;

· отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к нематериальным активам;

· неправомерное увеличение стоимости нематериальных активов за счет текущих затрат;

· несвоевременное отражение в бухгалтерском учете операций с нематериальными активами;

· оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;

· формальное отношение к инвентаризации нематериальных активов;

· неправильное определение сроков полезного использования нематериальных активов;

· начисление амортизации после окончания срока полезного использования;

· необоснованное списание нематериальных активов;

· хищение средств (основной тип мошенничества).

2.2.4 Аудиторское заключение

Нами был проведен аудит нематериальных активов ОАО «Фантом» за период с 1 января 2009 года по 31 декабря 2009 года включительно.

Обязанность аудиторов заключалась в том, чтобы выразить мнение о достоверности ведения бухгалтерского учета по нематериальным активам и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

ЗАО «Аудит+». был проведен аудит в соответствии с:

1) Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008г.

2) Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 года №532

3) Правилами (стандартами) аудиторской деятельности ЗАО «Аудит+»;

4) Нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит был спланирован и проведен таким образом, в последствии чего была получена разумная уверенность в том, что бухгалтерский учет нематериальных активов не содержал вышеперечисленные ошибки. Аудит был проведен на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждавших числовые показатели в бухгалтерском учете нематериальных активов и раскрытие в нем информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, рассмотрение основных оценочных показателей, которые были полученных руководством аудируемого лица.

По нашему мнению, результаты проведенной нами проверки показали, что

· в ходе проверки документального оформления и отражения в учете хозяйственных операций по выбытию объектов нематериальных активов за проверяемый период, были отмечены случаи отсутствия первичных учетных документов, подтверждающих обоснованность сделанных записей в регистрах бухгалтерского учета;

· в ходе проверки было установлено, что хозяйственные операции по выбытию объектов нематериальных активов отражались на счетах бухгалтерского учета корреспонденциями, противоречащими требованиям Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 №56 (с изм. и доп.)

· не ведется журнал-ордер № 13, применяется документ с названием «Приложение к журналу-ордеру № 13», который по своему содержанию представляет мемориальный ордер, что нарушает требования учетной политики ОАО “Фантом”;

· в ходе проверки были отмечены случаи несоответствия сведений главной книги и журнала-ордера № 13.

Следует отметить, что данные замечания оказывали существенного влияния на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако, было необходимо устранить нарушения выявленные в ходе аудита, а также усовершенствовать систему внутреннего контроля, чтобы избежать ошибок в дальнейшем.

Таким образом, был сделан вывод о том, что проведенный аудит предоставлял достаточные основания для выражения мнения о достоверности отражения в учете операций с нематериальными активами и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной работе были рассмотрены основные теоретические части аудиторской деятельности и методика проверки операций с нематериальными активами в свете самых последних законодательных изменений. В результате проделанной работы можно сделать следующие выводы:

Программа проведения аудита НМА включает в себя следующие этапы:

· Ознакомительный этап. Анализируется состав нематериальных активов организации.

· Аудит учета поступления (создания) нематериального актива.

· Аудит учета начисления амортизации нематериального актива.

· Аудит выбытия нематериальных активов.

· Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект.

Для учета операций по движению нематериальных активов используется лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы».

Расходы на приобретение нематериальных активов в процессе деятельности предприятия обычно включают покупную цену, затраты на консультации по применению, расходы, связанные с защитой прав. Амортизацию нематериальных активов начисляют исходя из предполагаемого срока их полезного использования.

По общему правилу сумма амортизации нематериальных активов должна определяться ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из их первоначальной стоимости и срока полезной службы, но не более срока деятельности предприятия. Сроком полезной службы считается время, в течение которого объект нематериальных активов приносит доход предприятию.

Сведения и данные о видовом составе нематериальных активов, наиболее значительных приобретениях их в данном отчетном периоде, объяснение принятого порядка начисления износа тех или иных объектов, суммы начисленной амортизации за отчетный период и другие данные должны приводиться в приложениях к балансу и пояснительной записке. Их проверка осуществляется так же, как и по основным средствам.

По каждому нарушению действующего порядка, отступлению от положений учетной политики в части нематериальных активов аудитор должен высказать свое мнение в отчете о результатах проверки, указать наименование нормативного документа, правила которого нарушены, величину искажений, с этим связанных, оценить существенность влияния выявленных нарушений на результаты деятельности предприятия, величину налогообложения и достоверность бухгалтерской отчетности.

БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК

1. Гражданский кодекс РФ. Части I и II.

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ МФ РФ от 29.07.1998 № 34н)

3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2001 № 94н)

4. Налоговый кодекс РФ. Части I и II.

5. Уголовный кодекс Российской Федерации.

6. Федеральный закон об аудиторской деятельности от 07.08.2001г. № 119 ФЗ

7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (постановления Правительства РФ от 23.09.02 № 696, от 4.07.03 № 405 и др.).

8. Аудит предприятия. Методология аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности предприятия: Учебное пособие/ Сост. В.В. Нитецкий, Н.Н. Кудрявцев. М.: Дело, 2004г.

9. Аудит: Учебник для вузов / В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, А.А. Савин и др. Под ред. проф. В.И. Подольского. 3-е изд.,перераб. и доп. М.: Аудит; ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

10. Аудит: профессиональное образование Н.В. Парушина, С.П. Суворова. Москва Форум - Инфра-м 2005

11. Камышанов П.И. Бухгалтерский учет и аудит. М.: Приор, 2003.

12. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. М.: ИНФРА-М, 2007.

13. Основные документы бухгалтерского учета. - М.: Издательство ПРИОР, 2011;

Размещено на www.allbest.ru