Нематериальные активы

Риск средств контроля означает, что искажение, которое ожжет иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения означает, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

По некоторым или всем предпосылкам риск средств контроля обычно оценивается аудитором как высокий в том случае, когда:

1) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица не являются действенными;

2) оценка действенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица не является целесообразной.

Риск системы контроля является исходно заданной величиной. В каждый конкретный период времени степень данного риска определяется рядом факторов, находящихся вне пределов контроля аудитора.

Аудиторский риск при проверке субъектов малого предпринимательства имеет определенные особенности.

Аудитору необходимо обеспечить одинаковый уровень уверенности для того, чтобы в отношении бухгалтерской отчетности как крупных, так и малых экономических субъектов он смог выразить безоговорочно положительное мнение.

Основные действия, выполняемые на основе оценки рисков:

1) концентрация участников аудиторской группы на необходимости соблюдения принципа профессионального скептицизма при сборе и оценке аудиторских доказательств;

2) привлечение к аудиторскому заданию более опытного персонала или персонала со специальными знаниями, использование работы экспертов;

3) усиление надзора и контроля над членами аудиторской группы в ходе выполнения аудиторского задания;

4) планирование аудиторских процедур, учитывающих возможность наличия трудно-предсказуемых и неопределенных особенностей аудируемого лица.

Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Общее определение: «Существенность (материальность) - это максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в отчетности и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей отчетности в заблуждение.

Существенность оценивается качественно и количественно. По качественному признаку аудитор должен определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершения аудируемым лицом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в РФ. По количественному признаку аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения бухгалтерской отчетности принятый для данного клиента уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалификационный пользователь информации этой отчетности с большей степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.

Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки. Порядок проведения выборочной проверки не всегда может быть жестко формализованным.

Аудитор может решить провести выборочную проверку в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций. Выборочная проверка может применяться с использованием статистического или нестатистического подхода.

Аудиторская выборка - это:

1) в широком смысле - способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета аудируемого лица не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего ФПСАД;

2) в узком смысле - перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Данная величина устанавливается на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше величина существенной ошибки, тем больше должен быть необходимый размер аудиторской выборки.

При планировании аудиторской проверки аудитору следует выяснить, какие факторы могли бы повлечь за собой существенное искажение бухгалтерской отчетности.

Между существенностью и уровнем аудиторского риска существует обратная взаимосвязь, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот.

Ошибки, обнаруженные по элементам представительной выборки, подлежат распространению на всю проверенную совокупность. Ошибки, обнаруженные по элементам наибольшей стоимости и ключевым элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат.

Аудиторская организация должна установить:

· риск выборки;

· допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки первого рода - это риск отклонить по результатам выборки верную нулевую гипотенузу и заключить, что проверяемая генеральная совокупность содержит существенные ошибки.

Риск выборки второго рода - это риск принять неверную нулевую гипотенузу и ошибочно заключить, что проверяемая генеральная совокупность не содержит существенных ошибок.

Аудиторская организация должна в обязательном порядке отражать в рабочей документации, предоставляемой аудитору, все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов.

1.8 Аудиторские доказательства. Особенности их получения и отражения в рабочей документации

Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства. Требования к аудиторским доказательствам содержатся в ФПСАД №5 «Аудиторские доказательства».

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основной бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Процедуры проверки проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность - количественная мера аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее достоверность.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

1) организация (устройство системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений);

2) функционирование (эффективность действия в течение соответствующего периода времени).

Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности - это сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной).

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. К ним относятся следующие.

1. Инспектирование учетных записей и документов - изучение учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, на бумажных носителях или в электронном виде, или находящихся на других носителях. Инспектирование учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

2. Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки.

3. Наблюдение - изучение процессов или процедур, выполняемых другими лицами. Обеспечивает получение аудиторских доказательств о том или ином процессе или процедуре, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на осуществляемый процесс или процедур.

4. Запрос - поиск информации, как финансовой, так и нефинансовой, у осведомленных лиц, в пределах или за пределами аудируемого лица. Запросы могут быть как официальными письменными запросами, так и осуществляться в устной форме. Ответы на запросы могут представить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства.

5. Подтверждение - процесс получения информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих лиц. Является разновидностью запроса.

6. Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах или учетных записях.

7. Повторное проведение - независимое проведение аудитором процедур или контрольных действий (которые были первоначально выполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица), осуществляемых как в ручную, так и с применением методов аудита с использованием компьютеров.

8. Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и нефинансовыми данными.

Аудиторские процедуры проверки по существу выполняются для того, чтобы обнаружить существенные искажения информации на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, и они включают детальные тесты в отношении групп однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета и случаев раскрытия информации, а также аналитические процедуры.

Аудиторские процедуры проверки по существу должны включать следующие аудиторские процедуры в отношении процесса завершения подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности:

1) проверка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности учетным данным в регистрах бухгалтерского учета;

2) проверка существенных обычных и корректирующих проводок, деланных в процессе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Если аудитор не получил достаточно надлежащих аудиторских доказательств в отношении в отношении существенных предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, то он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказательства. Если аудитор не в состоянии получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, то он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Под термином «документация» понимают рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые им в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или другой форме.

Рабочие документы используются:

- для планирования и проведения аудита;

- осуществления текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;

- фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Рабочие документы должны составляться по полной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита с тем, чтобы опытный аудитор, ознакомившись с ними, мог получить общее представление о проведении аудиторской организацией проверке.

По каждому клиенту аудиторская фирма заполняет постоянную и ежегодную (текущую) папку. В постоянной папке размещается постоянная и мало изменяющаяся информация о клиенте, например:

· копии пакета учредительных документов;

· информация о главных акционерах (совладельцах);

· данные об организационной структуре предприятия;

· копии долгосрочных соглашений (с банками о займах, собственными клиентами, поставщиками), которые имеют значение для проведения аудита на протяжении многих лет.

К моменту подготовки аудиторского заключения вся рабочая документация должна быть создана (получена) и соответствующим образом оформлена.

Рабочая документация аудиторской проверки является строго конфиденциальной и подлежит хранению в специально оборудованных помещениях, исключающих случайное повреждение и (или) уничтожение и допуск без специального разрешения.

Рабочие документы являются собственностью аудитора, хотя часть документов или выдержки из них могут быть представлены аудируемому лицу по усмотрению аудитора, они не могут служить заменой бухгалтерских записей аудируемого лица.

Степень влияния законодательных и нормативных актов на финансовую отчетность организации может быть различной. Некоторые законодательные и нормативные акты определяют форму бухгалтерской (финансовой) отчетности, порядок формирования ее показателей, раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Другие законодательные и нормативные акты определяют условия деятельности организации, без соблюдения которых деятельность или отдельные операции организации не могут осуществляться или могут быть прекращены или ограничены.

Несоблюдение законодательства РФ может привести к финансовым последствиям для аудируемого лица, в частности у штрафам, искам.

Если аудитор предполагает, что аудируемое лицо не соблюдает требования нормативных правовых актов Российской Федерации, то он должен документально оформить отмеченные факты и обсудить их с руководством аудируемого лица. Документация в отношении отмеченных фактов может исключать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также, в случае необходимости, копии протоколов совещаний и собеседований с руководством и сотрудниками аудируемого лица.

Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудируемое лицо препятствует в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения нормативных правовых актов РФ, которые могут быть существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, имели место или могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.

Искажение отчетности может стать следствием ошибок и недобросовестных действий.

Ошибка - непреднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе не отражение какого-либо числового показателя или не раскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

· ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась отчетность;

· неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

· ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, предоставлению или раскрытию.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения.

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов.

Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:

1) искажения, возникшие в процессе недобросовестного составления отчетности;

2) искажения, возникшие в результате присвоения активов.

Аудитор не может быть абсолютно уверен в том, что все существенные искажения в отчетности будут им найдены.

Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может иметь место в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов.

Если аудитор обнаружил существенные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникшие в результате ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица.

Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее в случаях, предусмотренных законодательством РФ, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения отчетности в результате недобросовестных действий, то он должен:

· учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим его, или, в установленных случаях, уполномоченным органам власти;

· рассмотреть возможность отказа от задания.

Решение об использовании эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющие достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен быть объективным.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия аудируемого лица.. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

ФПСАД № 28 «Использование результатов работы другого аудитора» предусматривает деление на основного и другого аудитора.

Основной аудитор отвечает за подготовку аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности аудируемого лица в случае, если такая отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким подразделениям, которые проверяются другим аудитором.

Другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в отчетность, проверяемую основным аудитором. Другой аудитор может являться связанной стороной по отношению к основному аудиту. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.

Основной аудитор принимает во внимание значимые факты, отмеченные другим аудитором в рабочих документах аудита те подразделения, финансовая (бухгалтерская) информация которых была проверена другими аудиторами, их значимость для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целом, наименования (фамилии, имена и отчества, если другими аудиторами являются индивидуальные аудиторы) других аудиторов и любые выводы о том, что отчетность отдельных подразделений является несущественной. Основной аудитор также документально оформляет выполненные процедуры и полученные выводы.

Другой аудитор, зная, в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным аудитором и сообщает аудитору о любых составляющих частях своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России.

Если основной аудитор формирует мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целом только исключительно на основе аудиторских заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, то в его аудиторском заключении указывается этот факт, а также указывается значимость той части бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая была проверена другим аудитором.

Под компьютерной обработкой данных (КОД) экономическим субъектом понимается обработка значительных объемов учетной информации с помощью компьютерной техники.

Источниками получения аудиторских доказательств при проведении аудиторских процедур являются данные, подготовленные в системе КОД аудируемого лица в виде таблиц, ведомостей, регистров бухгалтерского учета.

ФПСАД №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» рассматривает особенности получения аудиторских доказательств в отдельных случаях, которыми могут быть:

1) присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;

2) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;

3) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;

4) раскрытие информации по отчетным сегментам бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Если аудитор выявил наличие судебных дел или претензионных споров либо считает, что они могут иметь место, он с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей аудируемому лицу юридические услуги.

Такое обращение способствует получению достаточных надлежащих аудиторских доказательств осведомленности руководства аудируемого лица о наличии возможных существенных судебных дел и претензионных споров, а также об обоснованности сделанных руководством оценок финансовых последствий таких дел и споров.

Если величина долгосрочных финансовых вложений является существенной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки таких финансовых вложений и раскрытия аудируемым лицом информации о них.

Если информация по отчетным сегментам является существенной для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с требованиями к бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица методы, используемые для подготовки информации по отчетным сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с установленными требованиями к подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также проверить правильность применения этих методов.

Аудитор должен решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств достоверности определенных предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторские доказательства, полученные аудитором из внешних источников, могут способствовать снижению аудиторского риска, связанного с предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, до приемлемо низкого уровня.

Внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороны аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки. Такие подтверждения используются, как правило, для проверки остатков на синтетических и аналитических счетах.

Чем ниже уровень оцененного неотъемлемого риска и риска средств контроля, тем меньшую степень уверенности необходимо получить аудитору от аудиторских процедур проверки по существу для формирования выводов о предпосылке подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

1.9 Аудиторское заключение

Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности аудируемых организаций, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемой организации.

Аудиторское заключение должно содержать в себе следующие разделы:

1. Наименование "Аудиторское заключение";

2. Указание адресата, это могут быть: акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица;

3. Сведения об аудируемом лице (организации): наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;

4. Сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;

5. Перечень финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной  финансовой (бухгалтерской) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;

6. Сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, объем проведенного аудита;

7. Мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;

8. Указание даты заключения.

Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.

Цели получения аудиторского заключения:

· получение официального заключения, когда организация подпадает под условия проведения обязательного аудита;

· предоставление документа партнерам, инвесторам, либо в банк для подтверждения своей деловой репутации, и кредитоспособности;

· аудиторское заключение на конкретный объект сделок, оценка рисков и т.д.;

· получение представления о соответствии документов и процедур в организации нормативным требованиям.

Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (или недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к этой отчетности. Например, если, по мнению аудитора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в проверяемой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к такой ситуации.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора, что может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

· допустимости выбранной учетной политики;

· метода ее применения;

· адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств» (характеристика обстоятельств, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу: внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую отчетность.

Согласно Закону «Об аудиторской деятельности» заведомо ложным аудиторским заключением считается аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Ответственность за составление заведомо ложного аудиторского заключения определена в п. 2 ст. 11 Закона № 119-ФЗ. В соответствии с данной правовой нормой составление заведомо ложного заключения влечет аннулирование у аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов лицензии. Лица, подписавшие такое заключение, лишаются квалификационного аттестата аудитора. Кроме этого, для них предусмотрен запрет на получение аттестата в течение трех лет со дня принятия решения о его аннулировании. Индивидуальные аудиторы также могут быть привлечены и к уголовной ответственности по ст. 202 УК РФ.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Аудитор должен указать в аудиторском заключении дату, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность события и операции, имевшие место с даты окончания проведения аудита до даты подписания аудиторского заключения.

Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, аудитор не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством аудируемого лица.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. В случае если аудит осуществлялся индивидуальным аудитором, который самостоятельно проводил аудиторскую проверку, аудиторское заключение может быть подписано только этим аудитором.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности. Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть сброшюрованы в единый пакет, листы пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов в пакете. Аудиторское заключение готовится в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, но и аудитор, и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения и прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Под «событиями после отчетной даты» понимают как события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

Согласно требованиям Федерального стандарта аудиторской деятельности № 10 в финансовой отчетности необходимо отражать следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие после окончания отчетного периода:

· события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

· события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, несет руководство проверяемого предприятия. В обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении этой отчетности после даты подписания аудиторского заключения.

Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в эту отчетность, обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия.

Если руководство аудируемого лица вносит изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и предоставить руководству новое аудиторское заключение по измененной финансовой отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты подписания или утверждения измененной финансовой отчетности.

Если руководство аудируемого лица не вносит изменений в финансовую отчетность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще не представлено аудируемому лицу, аудитору в аудиторском заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

ГЛАВА 2. АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.

2.1 Теоретические основы проведения аудита нематериальных активов

Первым этапом аудиторской проверки послужило письмо от фирмы «Фантом».

Организация ОАО «Фантом» остановила свой выбор на конкретной аудиторской фирме ЗАО «Аудит+». Потенциальный клиент направил в аудиторскую фирму письмо - приглашение на проведение аудиторской проверки, являющееся офертой (приложение 1).

Оферта содержала существенные условия договора. Она связала направившее ее лицо с адресатом с момента ее получения последним.

Получив оферту, аудиторская фирма дала ответ на нее. Письмо - обязательство о согласии на проведение аудита документально подтверждала согласие аудитора с условиями, предложенным клиентам, пониманием аудитором поставленной перед ним задачи на проведение проверки и степени ответственности перед клиентом (приложение 2).

Письмо - обязательство, которое мы отправили своему клиенту до начала аудиторской проверки, помогло избежать недоразумений и конфликтов на ее заключительной стадии - при формировании окончательного мнения аудитора о достоверности отчетности окончательности клиента и составления аудиторского заключения, в принятии решения руководства клиента о внесении или не внесении исправлений в отчетность.

После этого между аудируемой организацией ОАО «Фантом» и аудиторской фирмой ЗАО «Аудит+» был заключен договор на оказание аудиторских услуг , так как между сторонами было достигнуто соглашение по всем существенным его условиям в соответствии с требованиями гл. 28 ГК РФ и иными гражданского законодательства.

Характеристика предприятия

ОАО “Фантом” г. Иркутск является акционерным обществом открытого типа. Уставный капитал предприятия разделен на определенное число акций.

Участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций. ОАО “Фантом” занимается розливом и продажей минеральной воды марки «Иркутская минеральная вода», «Нота», «Тархун», «Ситро», «Лимонад».

Численность работников предприятия составляет 80 человек.

Организация ОАО “Фантом” состоит из таких отделов, как: отдела продаж, отдела маркетинга и финансово-аналитического отдела. Каждый отдел имеет своего руководителя, которые являются партнерами по бизнесу, а также бухгалтера.

2.1.1 Сущность категории нематериальных активов

В начале своей работы группой аудиторов был установлен состав нематериальных активов:

Также были установлены объекты, принимаемые к бухгалтерскому учету в качестве НМА:

В составе НМА учитывается также положительная деловая репутация (Д08К60; Д04К08), возникшая при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

2.1.2 Правовая база для проведения аудита нематериальных активов

Аудиторская проверка операций с нематериальными активами проводилась на основании следующих законодательных и нормативных документов, формирующих информационную базу проверки.

1) Гражданский кодекс РФ, ч, 1, 2,3 и 4.

2) Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2.

3) Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008г.

4) Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 28.11.2011 г.

5) Патентный закон РФ № 3517-1 от 23 сентября 1992 г.

6) Закон РФ «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров» № 3520-1 от 11.12.2002 г.

7) Закон РФ «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных» № 3523-1 от 23 сентября 1992 г. (ред. от 02.02.2006г.)

8) Закон РФ «О правовой охране топологий интегральных микросхем» № 3526-1 от 23 сентября 1992 г. (ред. от 14.06.2002г.)

9) Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» № 5351-1 от 9 июля 1993 г. №72-ФЗ от 20.07.2004г.

10) Закон РФ «О селекционных достижениях» № 230-ФЗ от 18.12.2006г.

11) Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» № 34н от 29 июля 1998 г. (ред. от 24.12.2010г.)

12) Приказ Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» № 94н от 31 октября 2000 г. (ред. от 08.11.2010г.)

13) Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 №144Н от 80.11.2010г.

14) Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007» № 91н от 16 октября 2000 г. (ред. от 22.02.2011г.)

15) Приказ Минфина РФ «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» № 49 от 13 июня 1995 г. (ред. от 08.11.2010г.)

16) Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» № 67н от 22 июля 2003 г. (ред. от 08.11.2010г.)

2.1.3 Основные задачи аудита

При проверке операций с нематериальными активами группой аудиторов была поставлена основная цель аудита - подтвердить соответствие существующего в организации порядка ведения бухгалтерского учета действующему законодательству Российской Федерации, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности.

Целю проверки учета операций с нематериальными активами по качественным аспектам бухгалтерской отчетности являлось подтверждение того, что нематериальные активы, отраженные в бухгалтерской отчетности:

· реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду (критерий существования и возникновения);

· отражены в бухгалтерской отчетности в полном объеме (критерий полноты);

· правильно оценены в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности и отражены в соответствующем отчетном периоде (критерий оценки и точности);

· документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (критерий прав и обязанностей);

· правильно объединены в группы однородных объектов, отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и раскрыты в бухгалтерской отчетности с достаточной степенью детализации (критерий представления и раскрытия).

Для достижения поставленной цели аудиторами были выставлены следующие задачи:

· проверка обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам;

· проверка правильности документального оформления операций с нематериальными активами;

· проверка организации бухгалтерского учета операций с нематериальными активами:

· правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов;

· обоснованности определения срока полезного использования нематериальных активов;

· правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам;

· своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы;

· проверка правильности раскрытия информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности;

· проверка правильности налогообложения операций с нематериальными активами:

· правильности расчетов по НДС;

· правильности расчетов по налогу на прибыль;

В качестве источников информации при проверке операций с нематериальными активами были использованы:

· данные учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

· документы, подтверждающие права на объекты нематериальных активов, договоры об уступке исключительных прав; лицензионные и авторские договоры; договоры о передаче ноу-хау; договоры о выполнении НИОКР; договоры на создание произведений; охранные и регистрационные документы; учредительные документы; договоры продажи предприятия и пр.;

· первичная документация по учету операций с нематериальными активами, карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1); акт о приеме-передаче нематериальных активов; акт на внутреннее перемещение нематериальных активов; акт о списании нематериальных активов; опись карточек учета нематериальных активов и др.;

· первичная документация по оформлению данных инвентаризации нематериальных активов и результатов ее проведения - инвентаризационные описи; сличительные ведомости; приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса нематериальных активов; приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии и др.;

· регистры синтетического и аналитического учета: главная книга; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы», журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», журнал-ордер № 16 по кредиту счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», ведомости № 17 и 18, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений (при журнально-ордерной форме); журналы-ордера (ведомости) по дебету и кредиту счетов 04, 05, 08, 91, а также счетов по учету затрат, журналы-ордера в разрезе аналитических показателей по указанным счетам, отчет по проводкам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04 и 05 (при автоматизированной форме);

· бухгалтерская отчетность организации: форма № 1 «Бухгалтерский баланс»; форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; пояснительная записка;

· регистры налогового учета, книги покупок и продаж;

· налоговые декларации и расчеты;

· другие документы, справки, расчеты и т.д.

2.1.4 Роль внутреннего аудита

При определении объема работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, было рассмотрено состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчетности. При анализе системы внутреннего контроля аудиторы обращали внимание на следующее:

· определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

· каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

· создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;

· проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

Для составления выводов об организации бухгалтерского учета, был проведен анализ учетной политики на момент раскрытия в ней информации:

· о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

· принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

· способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

· способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

При отсутствии контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительной организации системы их бухгалтерского учета был увеличен аудиторский риск. В этом случае группа аудиторов увеличила объем выборки.

Основные элементы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по операциям с нематериальными активами представлены в таблице 1.

Таблица 1- Основные элементы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по операциям с нематериальными активами.

Наименование элемента	Назначение элемента
Система бухгалтерского учета
Идентификация объектов в качестве НМА	Определение объектов, подлежащих учету в составе НМА
Классификация НМА	Выделения однородных групп НМА, установление сроков их полезного использования, проведения амортизационной политики
Оценка НМА	Учет, определение доходности от использования НМА, определение чистых активов организации, использование в инвестиционной деятельности, предотвращение ущерба от ненадлежащего использования НМА и др.
Документальное оформление	Придание юридической силы операциям, совершаемым с НМА
Отражение в системе бухгалтерских счетов	Группировка и хранение данных об операциях, совершаемых с НМА
Ведение учетных регистров	Систематизация и накопление информации, содержащейся в первичных документах по учету операций с НМА, а также для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности
Формирование бухгалтерской отчетности	Отражение данных о состоянии НМА и о результатах операций, осуществляемых организацией с их участием
Формирование учетной политики	Отражение совокупности способов ведения бухгалтерского учета в части операций с НМА
Инвентаризация НМА	Проверка наличия документов, подтверждающих право собственности организации на НМА, охранных и первичных документов, анализа способности НМА приносить экономическую выгоду
Система внутреннего контроля
Стиль и основные принципы управления	Отношение руководителей высшего звена к НМА как к инструменту корпоративного управления
Организационный контроль	Разделение методов и способов выполнения операций, организационное распределение контролирующих функций
Фактический контроль за документацией	Использование технических средств и процедур, предотвращающих утерю, изъятие, неправомерное использование документов
Распределение обязанностей	Разбивка операций с НМА в целях недопущения сосредоточения контрольных функций за их выполнением (с момента начала операции до полного ее завершения) у одного сотрудника организации
Определение соответствующих полномочий	Выполнение операций с НМА только теми сотрудниками, которые имеют на это полномочия
Санкционирование	Выполнение операций только с разрешения (санкций) уполномоченных на то лиц
Контроль за доступом к внутренним информационным данным	Наличие у каждого сотрудника организации своего уровня доступа к информации, содержащейся во внутренних компьютерных программах и базах данных
Контроль за исполнением операций	Постоянные или периодические проверки свое временности и правильности выполнения операций с НМА, правильности арифметических подсчетов

Для получения аудиторских доказательств относительно эффективности структуры систем учета и внутреннего контроля в части операции с нематериальными активами аудиторы воспользовались специально разработанными для этого тестами, представленные в таблице 2.