Проблема разработки и использования в практике различных подходов по эффективной организации учета затрат возникает перед каждым руководителем. Учет затрат есть совокупность сознательных действий, направленных на отражение происходящих на предприятии в течение определенного временного периода процессов снабжения, производства и реализации продукции его труда посредством их (процессов) количественного измерения (в натуральных и стоимостных показателях), регистрации, группировки и анализа в разрезах, формирующих себестоимость готовой продукции. Такое отражение обеспечивает получение исчерпывающей информации, необходимой для того, чтобы управлять предприятием и оценивать его деятельность путем выведения финансовых результатов.

Если рассматривать учет затрат на производство как процесс отражения использования затрат и результатов прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности соответствующей модели управления, ориентированной на выполнение основной цели предприятия, то такая система учета будет соответствовать основным задачам управления себестоимостью.

К основным задачам учета затрат на производство предприятия относят:

· информационное обеспечение администрации предприятия для принятия управленческих решений с учетом их экономических последствий;

· учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям;

· учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов;

· исчисление себестоимости выпускаемой продукции для оценки финансовых результатов;

· выявление и оценку экономических результатов производственной деятельности структурных подразделений;

· выявление резервов снижения себестоимости продукции;

· систематизацию информации управленческого учета производственной деятельности для принятия решений, имеющих долгосрочный характер.

Наряду с учетом затрат по объектам затрат организация осуществляет для целей планирования и контроля за используемыми ресурсами, а также составления бухгалтерской отчетности их группировку.

По характеру затрат:

Классификация по экономическим элементам затрат

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), который на уровне предприятия невозможно разложить на отдельные составляющие.

Группировка затрат:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных фондов;

прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру текущих издержек производства и обращения. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат.

Группировка затрат по экономическим элементам представляет собой величину текущих издержек производства или обращения, произведенных организацией за данный отчетный период независимо от того, закончено ли изготовление продукта, выполнена ли работа. Значимость данной классификации возрастает по мере создания предпосылок для разделения учетной системы предприятий на финансовую (бухгалтерскую) и внутреннюю (производственную, управленческую) подсистемы.

Классификация затрат по статьям калькуляции

Для контроля за составом затрат по местам их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели (куда и на что) эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению их к технологическому процессу. Такой учет затрат позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции. В этих целях затраты на производство подразделяются на основные и на накладные. В составе последних отдельно по единым статьям учитываются расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; расходы на управление цехами (общепроизводственные расходы) и управление предприятием в целом (общехозяйственные расходы).

Кроме того, расходы, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг при планировании, учете и калькулировании себестоимости группируются по следующим статьям затрат:

сырье и материалы (за вычетом стоимости возвратных отходов), покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций (также за вычетом возвратных отходов);

топливо и энергия на технологические цели;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ и услуг);

отчисления во внебюджетные фонды;

расходы на подготовку и освоение производства;

расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;

потери от брака;

общепроизводственные расходы;

общехозяйственные расходы;

прочие производственные расходы;

коммерческие расходы.

Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, так как учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа.

Затраты по всем установленным на данном предприятии статьям себестоимости составят производственную себестоимость. Для определения полной себестоимости продукции к производственной себестоимости прибавляют внепроизводственные (коммерческие) расходы, то есть расходы, связанные с реализацией продукции. По данным статьям производится калькулирование себестоимости продукции и составляются калькуляции.

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями. В принципе, статьи калькуляции в каждой отрасли свои. В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные расходы (в силу большого удельного веса), амортизационные отчисления (в силу большой фондоёмкости производства) и т.д.

По отношению к объему производства:

Постоянные затраты

Постоянные затраты не зависят от динамики объема производства и продажи продукции. Одна их часть связана с производственной мощностью предприятия (амортизация, арендная плата, заработная плата управленческого персонала на повременной оплате и общехозяйственные расходы), другая - с управлением и организацией производства и сбыта продукции (затраты на исследовательские работы, рекламу, на повышение квалификации работников и т.д.). Можно также выделить индивидуальные постоянные затраты для каждого вида продукции и общие для предприятия в целом.

Переменные затраты изменяются вместе с уровнем объема производства (или деловой активности) компании. По мере ее повышения растут и переменные затраты, и наоборот (например, заработная плата производственных рабочих, изготавливающих определенный вид продукции, относится к переменным затратам, и повышение производства данного вида продукции автоматически означает пропорциональный рост основной заработной платы на выпуск).

Если затраты включают элементы как постоянных, так и переменных расходов, они называются частично переменными затратами. Этот вид расходов включает элемент постоянных затрат, которые должны быть произведены независимо от уровня активности, и переменные затраты, которые связаны с уровнями активности.

Поэтому даже такие постоянные затраты, как арендная плата, "со временем" изменяются. Изменения в объеме постоянных затрат происходят дискретно и могут быть подвержены воздействию со стороны уровня активности, но они не находятся в пропорциональной зависимости от него. Такие изменения происходят, как правило, нечасто.

Например, если экономическая деятельность предприятия расширяется, то на определенном этапе может возникнуть необходимость в дополнительных складских помещениях для хранения его продукции, которые, в свою очередь, вызовут увеличение расходов на арендную плату. Таким образом, постоянные затраты (арендная плата) изменятся вместе с изменением уровня активности.

По способу отнесения затрат на себестоимость продукции:

Прямые затраты

В противоположность косвенным затратам прямые затраты могут быть начислены на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.) непосредственно на единицу затрат. Для увеличения величины прямых затрат между расходами и единицей затрат должна существовать непосредственная связь.

Расходы на исследования и разработки конкретного товара являются прямыми затратами, поскольку они относятся только к одному продукту (единице продукции).

Классификация затрат на постоянные/переменные и косвенные/прямые относится к одним и тем же данным о затратах, а не рассматривает две отдельные группы расходов.

В результате все затраты могут быть проанализированы в двух направлениях, то есть либо как постоянные или переменные, либо как косвенные или прямые. На практике понятия постоянные и косвенные затраты часто используются равнозначно, так же как понятия переменные и прямые затраты. Однако данный подход не является универсальным, так как существуют исключения из общего правила. Если на начальном этапе процесса калькуляции затрат расходы не будут правильно проанализированы, то принятые руководством решения, основанные на конечных данных о затратах, будут ошибочными и могут привести к финансовым потерям для предприятия.

Таким образом, классификация затрат на постоянные/переменные и косвенные/прямые зависит во многом от выбора объекта калькулирования - т.е. того объекта, себестоимость которого необходимо исчислить. Подчеркнем принципиальное положение: чем больше удельный вес прямых расходов в себестоимости конкретного объекта калькулирования, тем точнее величина его себестоимости.

Косвенные затраты

Косвенными являются такие затраты, которые не могут быть начислены непосредственно на единицу продукции, и, чтобы попасть в ее себестоимость, они должны быть предварительно собраны на определенном счете и затем расчетным путем включены в себестоимость изделия, работы, услуги и т.д. Таким образом, менеджменту предприятия необходимо найти какой-нибудь метод отнесения этих расходов на отдельные единицы затрат (с использованием оценок и допущений). Примером косвенных затрат могут быть полные затраты бухгалтерии предприятия. Эти расходы относятся ко всей произведенной в течение периода времени продукции, а не просто к одной единице затрат.

Косвенные расходы часто рассматриваются как накладные расходы, и поэтому общую сумму всех накладных расходов, понесенных в процессе производства, называют "производственными накладными расходами". Оставшаяся часть накладных расходов по ее назначению называется "непроизводственными накладными расходами".

По технико-экономическому назначению:

Основные (технологические) расходы - непосредственно связаны с производством и оказанием услуг, к ним относятся первые шесть статей затрат: затраты на оплату труда, стоимость материалов, топлива, электроэнергии, другие расходы, связанные с конкретным объектом калькулирования.

Накладные - связаны с обслуживанием отдельных подразделений (цехов, участков) или организации в целом и управлением ими.

По однородности состава затрат:

Одноэлементные - затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на составляющие, которые состоят из однородных элементов (основной и вспомогательный материал для изготовления продукции, заработная плата основного производственного персонала и т.п.).

Комплексные - затраты, состоящие из нескольких экономических элементов (общепроизводственные, общехозяйственные расходы).

По рациональности использования:

Производственные затраты включают все расходы, которые связаны с процессом производства продукции (работ, услуг).

Внепроизводственные (коммерческие) - это расходы, связанные с реализацией продукции.

По целесообразности использования:

Производительные - затраты на производство продукции (работ, услуг) надлежащего качества, затраты, целесообразные для данного производства.

К непроизводительным расходам относят те, которые являются следствием недостатков в технологии и организации производства (брак продукции, оплата простоев и сверхурочных работ и др.).

По отношению к отчетному периоду:

Затраты текущего периода

Анализируя сравнительный баланс, необходимо обратить внимание на изменения удельного веса величины собственного оборотного капитала в стоимости имущества, на соотношение темпов роста собственного и заемного капитала, на соотношение темпов роста дебиторской и кредиторской задолженности. При стабильной финансовой устойчивости у предприятия должны увеличиться в динамике доля собственного капитала, темпы роста собственного капитала должны бать выше темпов роста заемного капитала, а темпы роста дебиторской и кредиторской задолженности должны уравновешивать друг друга.

Составим и проанализируем сравнительный аналитический баланс (Приложение 10). Анализируя полученные данные, табл.14 можно отметить, что в 2010 г. стоимость имущества организации снизилась на 496 тыс. р. или на 9,2%. Уменьшение стоимости имущества было обусловлено существенным уменьшением стоимости основных средств на 471 тыс. р. или на 8,2%. В составе внеоборотных активов произошли следующие изменения. На начало года их стоимость составляла 729 тыс. р., на конец года они снизились до 273 тыс. р. На конец 2010 г. стоимость нематериальных активов составляет 25 тыс. р. В составе оборотных активов наблюдаются следующие изменения: стоимость запасов снизилась на 1055 тыс. р. с темпом роста 65,5%. Дебиторская задолженность, представленная в балансе ее краткосрочной частью существенно возросла (в 1,7 раза). Состояние расчетно-платежной дисциплины на предприятии оказывает существенное влияние на ее платежеспособность и финансовую устойчивость.

Наличие дебиторской задолженности в балансе и отнесение ее к наиболее ликвидным активам не гарантирует получение денежных средств со стороны дебиторов организации. Более того, дебиторская задолженность может быть списана в разряд задолженности, по которой истек срок исковой давности, или других долгов, нереальных для взыскания.

Положительным моментом является увеличение наиболее ликвидных активов (денежных средств) на 19,9%. Качественные изменения повлекли следующие структурные сдвиги. Доля внеоборотного капитала в валюте баланса на конец 2010 г. составила 5,6%, то есть снизилась на 7,9%. Доля оборотных активов возросла до 94,4%. Удельный вес запасов сократился на 15,8% и составил 40,8%. Доля дебиторской задолженности существенно возросла (практически вдвое) и составила 46,6%.

Анализируя пассив баланса, видим, что в 2010 г. собственный капитал снизился на 301 тыс. р. Главным фактором уменьшения величины собственного капитала явилось снижение нераспределенной прибыли на 302 тыс. р. с темпом роста 93,2%. Заемный капитал организации, представленный краткосрочным обязательствами снизился на 195 тыс. р. с темпом роста 79,6%. На конец 2011 г. стоимость имущества возросла на 989 тыс. р. с темпом прироста 20,1%. Рост стоимости имущества главным образом был обеспечен за счет роста стоимости оборотных активов (на 616 тыс. р.) и в меньшей степени за счет увеличения стоимости внеоборотного капитала (на 373 тыс. р.).

ООО "Алюком" в 2011 г. осуществляло вливание в основной капитал, также были осуществлены долгосрочные финансовые вложения. Доля внеоборотного капитала в составе имущества организации на конец 2011 г. возросла на 5,4% и составила 10,9%. В составе оборотного капитала наблюдаются следующие изменения. Стоимость запасов снизилась на 445 тыс. р. Дебиторская задолженность возросла на 943 тыс. р. или на 41,2%, что является негативным фактором для анализируемой организации. Большая дебиторская задолженность - проблема ООО "Алюком". Усилия по своевременному востребованию задолженности дебиторов - также способ оптимизировать финансовое состояние. К организационным мерам оптимизации дебиторской задолженности можно отнести постановку процедуры контроля выставленных счетов-фактур (реестр покупателей, дата выставления счета, установленная дата оплаты счета, контактное лицо покупателя, ответственное лицо за контакт с покупателем от предприятия). К юридическим мерам оптимизации дебиторской задолженности относится, например, включение в договор продаж пункта об инвентаризации склада продавца, включение в договор продаж штрафных санкций за просроченную оплату счетов.

Положительной тенденцией является рост величины денежных средств как по сумме, так и по удельному весу.

Удельный вес мобильных активов составил 89,1%.

Анализируя пассивную часть баланса можно заключить, что рост стоимости имущества в 2011 г. был обеспечен за счет роста заемных средств, которые увеличились более чем в 3,5 раза или на 1945 тыс. р.

Собственный капитал организации снизился на 956 тыс. р. по сумме и до 54,2% в структуре. Кредиторская задолженность возросла на 364 тыс. р. или на 48%. В составе источников формирования имущества организации доля заемных средств возросла на 30,3% до 45,8%.

Анализ данных Приложения 11, показал, что баланс ООО "Алюком" не обладает всеми признаками "хорошего баланса". Собственный капитал организации превышает заемный, однако темп его роста ниже, чем темп роста заемного капитала.

Темпы роста дебиторской и кредиторской задолженности не уравновешивают друг друга. Позитивным признаком является то, что доля собственных средств в оборотных активах более 10%.

Анализ ликвидности баланса и платежеспособности предприятия.

Все активы фирмы в зависимости от степени ликвидности, т.е. от скорости превращения в денежные средства, можно условно подразделить на следующие группы [8, с.107].

1. Наиболее ликвидные активы (A1) - денежные средства организации и краткосрочные финансовые вложения (ценные бумаги).

2. Быстрореализуемые активы (А2) - активы, для обращения которых в наличные средства требуется определенное время. В эту группу можно включить дебиторскую задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты), прочие оборотные активы.

3. Медленнореализуемые активы (А3) - статьи раздела II актива баланса, включающие запасы, НДС по приобретенным ценностям, а также дебиторскую задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Сюда также включаются "Доходные вложения в материальные ценности" и "Долгосрочные финансовые вложения".

4. Труднореализуемые активы (А4) - статьи первого раздела актива баланса "Внеоборотные активы".

Пассивы баланса по степени возрастания сроков погашения обязательств группируются следующим образом.

1. Наиболее срочные обязательства (П1) - кредиторская задолженность, задолженность участникам по выплате доходов и прочие краткосрочные обязательства, прочие краткосрочные обязательства, а также ссуды, не погашенные в срок (по данным приложений к бухгалтерскому балансу).

2. Краткосрочные пассивы (П2) - краткосрочные кредиты и заемные средства.

3. Долгосрочные пассивы (П3) - долгосрочные кредиты и заемные средства за вычетом величины ссуды, не погашенной в срок.

4. Постоянные пассивы (П4) - статьи III раздела баланса "Капитал и резервы", уменьшенные на величину "Расходов будущих периодов".

Баланс считается абсолютно ликвидным, если выполняются следующие условия:

А1 ? П1; А2 ? П2; А3 ? П3; А4 ? П4 (15)

Анализ Приложения 11 на основании рассчитанных внутренних балансовых пропорций получаем матрицу внутренней балансовой пропорции, которая имеет следующий вид:

Проанализировав ликвидность предприятия, можно сделать следующее заключение: на момент составления баланса в 2009, 2010, 2011 годах его нельзя признать ликвидным, так как соотношение групп активов и пассивов не отвечают условиям абсолютной ликвидности. За каждый период наиболее ликвидные активы меньше наиболее срочных обязательств, то есть наблюдается существенный платежный недостаток наиболее ликвидных активов.

На начало 2009 г. баланс ООО "Алюком" был абсолютно ликвидным. Сопоставление ликвидных средств и обязательств позволяет вычислить [8, с.122]: текущую ликвидность, которая свидетельствует о платежеспособности (+) или неплатежеспособности (-) организации на ближайший к рассматриваемому моменту промежуток времени:

ТЛ = (А1 + А2) - (П1 + П2) (16)

перспективную ликвидность - это прогноз платежеспособности на основе сравнения будущих поступлений и платежей:

ПЛ = А3 - П3 (17)

Анализируя данные таблицы, видим, что на предприятии в течение трех лет наблюдается платежеспособность на ближайший к рассматриваемому моменту промежуток времени, и в перспективе предприятие остается платежеспособным. Оценку ликвидности логично дополнить анализом коэффициентов ликвидности, которые отражают обеспеченность текущих обязательств активами различной ликвидности (способность предприятия к оплате обязательств).

Анализ коэффициентов ликвидности и показателей удовлетворительности структуры баланса (Приложение 12)

За 2010-2011 гг. коэффициент абсолютной ликвидности выше рекомендуемого значения. Однако, в 2011 г. показатель существенно снизился, характеризуя, что 17,3% краткосрочной задолженности предприятие может погасить за счет денежных средств. Коэффициент критической оценки в 2009, 2010 и 2011 гг. находится в интервале допустимого значения. Но в динамике идет снижение.

Коэффициент текущей ликвидности на конец 2011 г. составил 1,95. Это ниже нормативного значения. Мобилизовав оборотные активы, организация может погасить 100% текущих краткосрочных обязательств. Коэффициент не соответствует необходимому значениям. То есть предприятие не располагает достаточной величиной оборотных активов для высокой платежеспособности.

Коэффициент маневренности функционирующего капитала в динамике снижается - это положительный фактор, свидетельствуя о том, что оборотные активы не заморожены в запасах и дебиторской задолженности. Доля оборотных средств в активах более 0,5.

Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами при положительном значении характеризует наличие собственных оборотных средств у предприятия, необходимых для его финансовой устойчивости. Однако очевидна негативная тенденция снижения данного коэффициента.

Основанием для признания структуры баланса неудовлетворительной, а предприятия - неплатежеспособным является выполнение одного из условий:

- коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода имеет значение меньше 2;

- коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение меньше 0,1.

В целом структура баланса неудовлетворительная, так как основные коэффициенты, характеризующие ее (в данном случае коэффициент текущей ликвидности), за 2011 г. несколько ниже нормы. [3]:

Значит предприятие неплатежеспособно. Но сделаем проверку на восстановление платежеспособности:

(18)

К восст= (6, 19+6/12* (6, 19-1,95)) / 2=4,15

Коэффициент восстановления платежеспособности, рассчитанный на период 6 месяцев, больше 1, следовательно у предприятия есть возможность восстановить платежеспособность в ближайшие полгода.

4. Анализ затрат на один рубль товарной продукции