Международные стандарты бухгалтерской и финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Концептуальный уровень составления финансовой отчетности в настоящее время в России не выделен в целостную единую систему. Его элементы можно найти в действующем «Законе о бухгалтерском учете», в «Положении по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», в ПБУ 1/98, ПБУ 9/99, ЛБУ 10/99, других национальных стандартах, в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами, утвержденной Постановлением Правительства РФ от б марта 1998 года, а также в одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров (29 декабря 1997 года) Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, не являющейся нормативным актом. Положения, содержащиеся в Концепции, действуют только в части, не противоречащей законодательным или нормативным актам по бухгалтерскому учету. Фактически таких противоречий достаточно много, это вполне понятно, так как в качестве перестройки отечественной системы учета был выбран путь постепенного приведения системы учета в соответствие с международными стандартами. Такой путь предполагает введение новых положений и учетных правил шаг за шагом. Этим обусловлена актуальность данной темы.

Цель исследования - рассмотреть международные стандарты бухгалтерской и финансовой отчетности.

Для достижения поставленной цели были решены следующие задачи:

- рассмотрена роль и назначение международных стандартов учёта

и финансовой отчетности (МСФО), порядок создания МСФО;

- рассмотрен состав и порядок представления финансовой отчетности;

- проанализированы формы отчетности в соответствии с МСФО.

Глава 1. Роль и назначение международных стандартов учёта и финансовой отчетности (МСФО). Порядок создания МСФО

1.1 Классификация систем учета

Системы учета различаются по их организационному строению, составу и количеству объектов и субъектов, видам силе взаимосвязей между объектами и субъектами, уровню совместимости учетной информации, сферам действия, характеру взаимодействия с внешней средой. Систем учетной информации к настоящему времени сложилась и на международном уровне -- Международные стандарты финансово отчетности (МСФО). Современными исследователями в области бухгалтерского учета выделяются различные классификации учетных систем [23]. Наибольшее распространении получили следующие пять классификаций:

британская, американская, континентально-европейская;

британская, франко испано-португальская, Германо- нидерландская, американская;

британская, латиноамериканская, континентален европейская, американская;

англо-американская континентально-европейская, южно американская, смешанной экономики (страны Восточной Европы и государства бывшего Советского Союза).

англо-американская, европейская, голландская, латиноамериканская, исламская, постсоциалистическая, МСФО.

Все многообразие систем, можно типизировать, выделив четыре группы:

англо-американская система (США, Великобритания Новая Зеландия, Канада, Индия, Австралия, ЮАР, англо - говорящие страны Африки);

европейская (континентальная) система.

МСФО представляет собой учетную систему, функционирующую на международном уровне, и их особенностью является то, что они содержат одновременно и концептуальные основы составления отчетности, и собственно стандарты финансовой отчетности.

Поскольку МСФО стали международным языком бухгалтеров и экономистов, то их знание становится условием сначала информационного, а потом и экономического общения (взаимодействия) на мировом уровне.

Всеобщее признание МСФО как управляющей информации при составлении отчетности проявлялось постепенно. Комитет международных стандартов финансовой отчетности (КМСФО) был образован в 1973 году как независимый орган частного сектора в результате соглашения между профессиональными бухгалтерскими организациями из Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании и Ирландии, США. Постоянно увеличивается число членов КМСФО. В настоящее время в составе комитета более 100 профессиональных бухгалтерских организаций десятков стран. КМСФО сотрудничает с различными организациями, также занимающимися разработкой стандартов (например, с Советом по стандартам бухгалтерского учета США, с Институтом присяжных бухгалтеров Канады, с Межправительственной рабочей группой экспертов ООН по Международным стандартам бухгалтерского учета и отчетности и др.). В его работе принимают участие такие международные профессиональные организации, как Всемирный Банк, ЕС, ЮСО, ОЭСР, Международная торговая палата и др. Растет число предприятий, составляющих свою отчетность в соответствии с МСФО (например, в 1998 г. отчетность в соответствии с МСФО представили 210 компаний стран ЕС, а в 2000 г. МСФО применяй уже 275 компаний стран ЕС).

В рамках ЕС группа по проблемам бухгалтерского учета при формировании концепции развития учета стран ЕС создавала управляющую информацию, на основе которой следовало строить национальные системы учета, в том числе национальные стандарты финансовой отчетности. Основной целью внешней управляющей информации было достижение непротиворечивости правил составления финансовой отчетности в государствах европейского сообщества. В соответствии с этим, например, четвертая и седьмая учетные директивы ЕС включены в бухгалтерское законодательство большинства стран ЕС. Направленность внешней управляющей информации ЕС на гармонизацию выходной информации различных учетных моделей вполне объяснима с точки зрения целей ЕС, путей их достижения и проблем, с которыми сталкивались страны - участницы ЕС. Имевшиеся желания: сохранить за отдельными странами право на собственную учетную систему и в то же время достигнуть их сближения -- были адекватны начальному этапу развития ЕС. Их реализации должны были способствовать сходные уровень и характер экономик стран -- участниц ЕС. Однако в последнее время наблюдается новая тенденция. Среди приоритетных задач в «Выводах Президиума Европейского Совета б Лиссабоне» названа задача обеспечения большей сопоставимости финансовой отчетности в интересах компаний и инвесторов. Все большая степень интеграции в связи с новыми технологиями, глобализация, введение единой валюты «евро» послужили причинами внесения предложения о переходе предприятий стран ЕС на международные стандарты. В своем выступлении на парламентских слушаниях по международным стандартам финансовой отчетности главный советник Международного центра реформы системы бухгалтерского учета (МЦРСБУ) Дэвид Дамант отметил, что ЕС объявил о введении обязательного применения МСФО в ближайшие пять лет (г. Дамант также подчеркнул, что потребуется чуть больше пяти лет для объединения американских и международных стандартов).

Чем ближе национальная система учета к МСФО, тем легче труд бухгалтеров по составлению отчетности в соответствии с МСФО. Разработка МСФО осуществляется независимыми специалистами высокого класса, координирующими свою работу с организациями и специалистами смежных областей, КМСФО оперативно реагируют на изменения в экономических процессах.

Согласование в рамках МСФО достигается также путем процедуры принятия тех или иных методов и способов как основных, так и альтернативных. Широкое обсуждение, одобрение профессиональными организациями, ведущими компаниями и значимыми экономическими организациями, объектами и субъектами позволяет выбрать наиболее адекватные целям варианты, отвечающие критерию согласованности. В последнее время наблюдается тенденция сокращения количества допускаемых альтернативных методов и возникает требование сопровождать применение альтернативных вариантов данными, показывающими влияние отказа от использования основной методики на показатели финансовой отчетности. КМСФО осуществил проект «Сопоставимость / Совершенствование» (Сопоставимость /совершенствование», В результате пересмотра 10 стандартов по 27 вопросам сокращена вариантность, по 21 -- альтернативные способы либо сокращены, либо исключены.

КМСФО стремиться сделать управляющую информацию стандартов более понятной, учитывая, что многие предприятия развивающихся стран также начали использовать международные стандарты для подготовки достоверной информации финансовой отчетности. В последнее время разработка интерпретаций объявлена одним из приоритетных направлений в деятельности КМСФО, в свете чего в 1996 г. был образован Постоянный комитет по интерпретациям.

1.2 Основные показатели международной финансовой отчетности

Понятие финансовое положение предприятия трактуется одинаково как для развитой экономики, так и для экономики переходного периода. Отсюда вытекает общая идентичность показателей, включаемых в состав финансовой отчетности предприятий самых различных стран и различных сфер предпринимательской деятельности. Каждый показатель финансовой отчетности является сложным образованием информации, охватывающим качественные многообразные свойства и количественную характеристику объекта.

Для правильного понимания показателей финансовой отчетности на концептуальном уровне должны быть отражены такие основные понятия, как: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Все они являются элементами финансовой отчетности, кирпичиками, из которых складывается здание информационного образа финансового положения предприятия. Если рассматривать в качестве первого аспекта в концепции составления информационного образа финансового положения объекта определение понятия финансовое положение предприятия и показателей, которыми оно отражается, то вторым аспектом является установление сущности элементов финансовой отчетности. Эта задача выдвигается на первый план для решения проблемы различения учетных объектов.

При определении смысла исходных понятий МСФО опираются на экономическую реальность (а не на юридическую форму). Относительно предпринимательской деятельности, которой занимаются предприятия, наиболее важным является факт получения экономической выгоды, поэтому определения элементов финансовой отчетности построены на использовании данной экономической категории. Будущая экономическая выгода, при сущая активу, рассматривается в МСФО как: «потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Потенциал может быть производительным, то есть быть частью операционной детальности компании. Он также может принимать форму конвертируемости в денежные средства или их эквиваленты, или способности сокращать отток денежных средств, как, например альтернативный производственный процесс снижает производственные затраты» [1, с. 44].

Вещественная деятельность предприятия осуществляется посредством того или иного использования активов. Возможная полезность актива, оцененная с учетом цели и системы предпочтена характерных для компании предпринимательского сектора, и « вставляет экономическую выгоду, заключенную в активе. Заранее точно определить возможную полезность не подвластно человек; поскольку решение принимается в условиях риска или в условия неопределенности. Тем не менее, на основе прошлого опыта, здравого смысла, планов, бюджетов, смет предприятия бухгалтер вынужден выносить суждение об ожидаемой экономической выгод. Таким образом, хотя традиционно считается, что финансовый учет относится к прошлому (уже свершившемуся), начинается он с попытки заглянуть в будущее уже на стадии определения элементе финансовой отчетности, и в дальнейшем довольно часто от бухгалтера требуется умение предвидеть предстоящие события.

Следующий вывод можно сделать относительно совпадения самого понятия экономической выгоды в условиях развитой экономики и развивающейся (переходной), однако о пределен и возможности получения экономической выгоды гораздо проблематичнее в последнем случае, что особенно важно на этапе при знания элементов финансовой отчетности.

Под активами подразумеваются «ресурсы, контролируемы, компанией в результате событий прошлых периодов, от которых: компания ожидает экономической выгоды в будущем» [1, с. 43] Обязательства интерпретируются как «текущая задолженности компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, со держащих экономическую выгоду» [1, с. 43]. Часть активов ком мании, которая остается после вычета всех ее обязательств представляет собой капитал. Доходы рассматриваются как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала [1, с. 48]. Сущность расходов состоит в уменьшении экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала [1,с. 49]. Такое понимание основных элементов финансовой отчетности вполне обосновано как при развитой, так и при развивающейся экономике. В ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [5] употребляется термин активы вместо используемого ранее имущество, тем самым декларирован подход, соответствующий МСФО (термины, отражающие остальные элементы финансовой отчетности, построены на использовании первоначально установленного понятия экономической выгоды именно относительно активов). Рассмотрим более подробно элементы финансовой отчетности.

Активы. Поскольку в определение сущности элементов финансовой отчетности заложено понятие экономической выгоды, юридические права, в том числе право собственности, отходят на второй план, а первостепенное значение приобретает понятие экономического контроля. К экономическому контролю МСФО подходят не формально. Понятие экономического контроля над активами можно определить как возможность управлять активами с целью получения от них экономической выгоды (выгоды, априори содержащейся в учетном объекте, если он отнесен к группе активов). Традиционный пример: арендуемые основные средства являются активом арендатора, поскольку именно он, несмотря на отсутствие права собственности на это имущество, обладает возможностью осуществлять экономический контроль над ним, извлекать из него экономическую выгоду в своих интересах. С этой точки зрения активы возникают у предприятия совершенно не обязательно в результате расходов. Имущество, полученное от правительства безвозмездно в виде государственной субсидии, также рассматривается как актив, если предприятие приобретает над ним экономический контроль.

Обязательства. МСФО определяют обязательства как долг или обязанность действовать или выполнять что-либо соответствующим образом. Как правило, обязательства вытекают из юридических прав сторон, но могут возникать в результате добровольного принятия на себя предприятием определенных обязательных действий: например, из-за потребности сохранить хорошие деловые отношения с партнёрами; поступить по справедливости; желания действовать в соответствии с принятыми нормами деловой практики; в конечном итоге из-за желания сохранить лицо фирмы, имидж. Погашение обязательства связано либо с оттоком активов и соответственно отказом компании от экономической выгоды, содержащейся в них, либо с отказом кредитора от своих прав или их утратой. Разделяют текущее обязательство и возможное обязательство. Текущее обязательство возникает из прошлых событий. Возможное обязательство -- это не подтвержденное прошлыми событиями обязательство, которое может привести к выбытию ресурсов компании, содержащих в себе экономические выгоды.

пикающие как следствие увеличения курса обмена валюты в отношении кредитов компаний в данной валюте. На основании соотнесения доходов и расходов определяется показатель прибыли организации. Таким образом, понятия всех элементов финансовой отчетности связаны между собой понятием экономической выгоды, конечной формой которой для коммерческих предприятий является финансовый результат их деятельности -- прибыль.

В настоящее время в российских нормативных документах проведена дефиниция таких элементов отчетности, как доходы и расходы «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)»; «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [13].

Остальные элементы не имеют отдельных четких определений. Однако анализ совокупности всех нормативных документов показывает, что пока наблюдаются существенные различия в понимании, например, такого важного элемента отчетности, как активы. Если международные стандарты подчеркивают как одну из существенных сторон понятия активов -- фактический контроль над ними, то в отечественном учете эта составляющая категории активов заменена юридическим правом собственности. Не разъясняется (и, соответственно, не реализуется в практике) ни понятие контроля, ни понятие экономической выгоды.

Экономическая сущность понятия прибыли рассматривается в направлении двух концепций прибыли, вытекающих из двух концепций капитала Связь между концепциями прибыли и капитала проявляется через концепции поддержания капитала, использование которых можно считать третьим аспектом концепции создания информационного образа финансового положения Капитал. Поскольку капитал определяется как разность между активами и обязательствами предприятия (чистые активы), то он зависит от измерения активов и обязательств, следовательно, переоценка активов и обязательств влияет на величину капитала в ту или иную сторону. В связи с этим доходы и расходы, возникающие в результате переоценки, не включаются в понятие доходов и расходов, а воспринимаются как корректировки, необходимые для поддержания капитала, или резервы переоценки. Восприятие капитала как суммы чистых активов соответствует концепции финансового капитала, когда собственный капитал предприятия адекватен инвестированным денежным (финансовым) средствам собственников или инвестированной покупательной способности денежных (финансовых) средств. Относительно физической концепции капитала его сущность состоит в производственной мощности, операционной способности предприятия.

Доходы и расходы. Доходы и расходы могут возникать в результате как обычной деятельности предприятия, так и необычной, не характерной для компании, нерегулярной.

Появление дохода связано, прежде всего, с использованием активов, возможно, с их переоценкой, а также с урегулированием обязательств.

Расходы, как правило, вызываются оттоком или истощением активов, но могут происходить в итоге урегулирования обязательств. Убытка рассматриваются как частный случай расходов. В понятие убытков включаются нереализованные убытки предприятия. Если в качестве отправной точки выбирается концепция поддержания финансового капитала, то «прибыль считается полученной, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода» [I, с. 57]. Согласно концепции поддержания физического капитала, «прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода» [1, с. 57]. Поддержание капитала в первом случае измеряется либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах постоянной покупательной способности, с соответствующей основой оценки элементов финансовой отчетности; во втором -- измерение производится в единицах физической производительности, в качестве основы оценки используется восстановительная стоимость. Во всех случаях прибыль определяется следующим образом:

Прибыль = доходы - расходы (в том числе корректировки, обеспечивающие поддержание капитала).

МСФО оставляют за предприятием право выбора концепции поддержания капитала в условиях развитой экономики, однако развивающаяся экономика (часто характеризующаяся гиперинфляцией) требует принять за основу составления отчетности концепцию поддержания финансового капитала, определяемого в единицах покупательной способности, или концепцию поддержания физического капитала.

В российской системе учета и финансовой отчетности не применяются концепции поддержания капитала, что в условиях инфляции, представляется абсолютно негативным явлением, приводящим к отсутствию достоверности отчетности.

Ситуационный характер вещественной деятельности предприятия требует, базируясь на рассмотренных выше понятиях элементов финансовой отчетности, каждый раз для отнесения объектов учета к тому или иному элементу осуществлять проверку их соответствия общему критерию, отражающему конкретность сложившихся условий. Таким критерием выступает признание, т.е. включение объектов учета в финансовую отчетность в виде элементов в конкретной ситуации. Признание объекта учета происходит, если «существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией, и объект, имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена» [1. с. 51].

Аспект признания элемента финансовой отчетности' более тесно связан со степенью неопределенности условий, в которых работает предприятие (как внутренних, так и внешних), чем аспект отнесения учетного объекта к одному из классов элементов: активам, обязательствам, капиталу, доходам, расходам. Следовательно, проблема различения обостряется. Увеличение нечеткости исхода (притока, оттока экономической выгоды) уменьшает полноту информации, а значит и ее релевантность. Даже в развитых странах наблюдается неопределенность внешних и внутренних, условий работы предприятий, а в развивающихся -- она многократно возрастает. В России не существует определенность в экономической жизнедеятельности предприятия, не всегда она имеется и в таких развитых странах как, например, в США, Великобритании, Германии и т.д.

Таким образом, момент признания элементов финансовой отчетности становится зоной повышенного риска в отечественной системе учета. Согласно МСФО, «когда существует вероятность того, что задолженность перед компанией будет погашена, то при отсутствии доказательств обратного, оправданным будет признать такую задолженность в качестве актива» [1,с. 52].

Хотя в практику отечественной системы финансовой отчетности и введен ограниченный элемент признания (относительно доходов и расходов, ПБУ 10/99 [14], ПБУ 9/99 [13], основных средств ПБУ 6/01 [10], нематериальных активов ПБУ 14/00 [18]), проблема проведения процедуры признания в нашей стране остается. То же относится и к надежности измерения, предполагающей целый комплекс качественных характеристик информации, достижение которых в условиях неопределенности становится сомнительным.

Понятие признания элементов отчетности и требование проведения процедуры признания введено национальными стандартами ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 [13, IV. Признание доходов; 14, IV. Признание расходов в отношении доходов и расходов. Однако критерии признания выручки не совпадают с соответствующими критериями, устанавливаемыми международным стандартом 18.26

По остальным элементам российские правила ведения учета, и составления отчетности не требуют проведения процедуры признания, что пагубно отражается на достоверности отчетности. Как показывает практика, при трансформации российской отчетности в формат МСФО активы предприятия обычно значительно сокращаются, а связи с несоответствием многих из них критериям признания,

Пятый аспект

Этот аспект концепции связан с оценкой элементов финансовой отчетности. Поскольку инструментом для создания информационного образа финансового положения предприятия служит финансовый учет, основой которого является наряду с двойной записью стоимостное измерение всех учетных объектов, особую важность приобретает метод оценки -- процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и показываться в отчетности. МСФО предлагают использовать следующие виды оценок (в различной комбинации):

фактическая стоимость приобретения;

восстановительная стоимость;

возможная цена продажи (погашения);

дисконтированная стоимость

В силу того, что практически все предприятия работают, по крайней мере, в условиях меняющихся цен, нестабильности самого денежного измерителя, хотя бы и за длительные временные отрезки (а развивающиеся страны, помимо того, часто работают в условиях гиперинфляции), использование фактической стоимости не может полностью удовлетворять информационных потребителей отчетности. Для получения достоверной выходной информации требуется дополнять первый вид оценки другими.

К различным видам активов и обязательств применяются различные виды оценок, это обусловливается экономической сущностью того или иного актива или обязательства. При этом следует отметить, что, если в условиях развитой экономики установление оценок различных видов может быть связано с некоторыми трудностями, вызванными отсутствием рынка для некоторых активов, имеющейся неопределенностью относительно будущих изменений в спросе и предложении на активы и т.д., то в развивающихся странах все неопределенности многократно возрастают. Установление фактической стоимости приобретения вызывает наименьшие затруднения, но, например, в условиях гиперинфляции, величины, полученные в результате применения такой оценки, должны быть пересчитаны (любым способом, рекомендуемым стандартами).

Необходимо особо отметить использование МСФО такой специфической категории оценки, как справедливая стоимость.

Мы считаем уместным трактовать справедливую стоимость как оценку наиболее адекватную цели представления пользователям достоверной информации. В различных ситуациях в качестве справедливой стоимости выступают различные виды приведенных ранее оценок, хотя обычно под справедливой стоимостью понимается рыночная цена. В МСФО дается следующее определение справедливой стоимости -- «сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами» [1]. Если первый вид оценки -- фактическая стоимость приобретения, можно условно-обобщенно обозначить как цена покупки, а возможную цену продажи как цена продажи, подразумевая под ней прежде всего рыночную цену (справедливую стоимость), то следует отметить тенденцию к постепенному вытеснению цены покупки ценой продажи (справедливой стоимости). Международный стандарт 40 «Инвестиционная собственность» недавно впервые установил в качестве одного из двух вариантов отражения в отчетности нефинансовых активов (долгосрочных) модель учета по цене продажи (справедливой стоимости). Ранее такое требование выдвигалось только по отношению к финансовым активам (стандарт 39 «Финансовые инструменты»). КМСФО полагает, что более широкое использование справедливой стоимости -- путь для повышения достоверности информации финансовой отчетности и ее прозрачности. Российскими правилами ведения учета и составления отчетности не предусматривается использование дисконтированной стоимости и отсутствует такая категория, как справедливая стоимость.

Согласно экономической сущности прибыли, она представляет собой разницу между полученными доходами и расходами, которые были понесены, чтобы заработать доходы. Только такой подход позволяет выявить эффективность полученного результата. В процессе формирования прибыли постоянно возникают ситуации, когда «связанные» расходы и доходы относятся к разным отчетным (учетным) периодам, однако, чтобы показатель прибыли был обоснованным, должно обязательно соблюдаться соответствие между ними. Применение принципа начисления означает, что на дату составления финансовой отчетности (а также на любые промежуточные даты) производится начисление причитающихся доходов и расходов. Периодичность подобного начисления зависит от того, насколько:

существенны суммы начисленных доходов и расходов;

часто используются промежуточные отчеты для принятия решений.

Начисление должно проводиться по каждой операции отдельно, в соответствии с конкретными условиями сделок. При начислении дата фактического получения доходов (денежных средств или их эквивалентов) не является принципиальной. Например, если по долгосрочному кредиту проценты выплачиваются в день его закрытия, процентные доходы должны отражаться на протяжении всех учетных периодов, в течение которых заемщик пользуется кредитом.

Принцип осмотрительности. При составлении отчетности необходимо принимать во внимание неопределенность, которая неизбежно присуща всем будущим событиям и условиям, например, возвратность долгов, продолжительность полезного использования материальных активов, вероятность возникновения судебных исков и неучтенных обязательств и т.д. Следовательно, для целей составления финансовой отчетности требуется корректировка с учетом вероятности превращения активов в ликвидную форму и возникновения дополнительного оттока финансовых ресурсов -- обязательств. Осмотрительность - это соблюдение достаточной меры предосторожности в процессе принятия решений для оценки, необходимой в условиях неопредёленности. Применение этого принципа позволяет не преувеличенные, активы или доходы и не занижать обязательства и расходы практического применения этого принципа требуется, чтобы оценка активов, доходов, обязательств и расходов предпочитает использование профессионального суждения бухгалтера и руководства). На практике реализация принципа осмотрительности сводится к системе переоценок балансовых статей или к созданию резервов, которые либо вычитаются из балансовой стоимости активов, либо отражаются в качестве дополнительных обязательств. Конкретные правила учета различаются в зависимости от объекта учета. Применение принципа осмотрительности требует также регулярного пересмотра начисленном переоценки, созданного резерва или обязательства. Пересмотр должен осуществляться на дату составления отчетности. Однако в целях предоставления надежной информации внутренним пользователям эти меры могут использоваться более регулярно. Обычно оценки наиболее важны в таких областях, как: оценка стоимости некотируемых ценных бумаг, оценка срока полезного использования материальных активов, их остаточной стоимости, оценка обязательств по гарантийным выплатам, обязательств, связанных с Предстоящим слиянием, поглощением, открытием филиалов и представительств и т.д.

Основная проблема, возникающая при переходе к принципу осмотрительности, заключается в создании системы, в рамках которой будет осуществляться оценка активов и обязательств. Так, определить стоимость некотируемых ценных бумаг, кредитного портфеля, долгосрочных инвестиций представляется довольно затруднительным. Выходом из данной ситуации может послужить привлечение института независимых оценщиков, обязательные консультации с аудиторами и т.д. Правильное использование этого принципа особенно важно, так как в результате предотвращается манипулирование данными отчетности.

Один из самых распространенных примеров -- создание излишних резервов в прибыльные годы и их аннулирование в годы с низкой прибыльностью. Злоупотребляя этим принципом, можно манипулировать также ликвидностью, соотношением капитала и заемных Средств и прочими важными показателями, применяемыми для анализа и оценки финансового состояния предприятия:

Принцип непрерывности деятельности. Отчетность подготавливается исходя из Предположения, что предприятие продолжит деятельность в обозримом будущем. Данный принцип не соблюдается, если есть намерение ликвидировать бизнес в течение года или есть вероятность, что недостаток финансирования приведет к ликвидации (или сокращению объемов деятельности). Это может быть обнаружено при составлении прогноза движения денежных средств в будущем году, когда сопоставление притока денежных средств и оттока свидетельствует о недостатке финансирования, который вряд ли будет покрыт кредитами банков или внешними кредиторами.

Принцип постоянства (последовательности). Учетный подход ко всем сходным операциям должен быть одинаковым в течение текущего отчетного периода и от одного отчетного периода к другому. Это делает счета более объективными и создает условия для более обоснованного сравнения результатов деятельности компании. Дело в том, что некоторые объекты могут учитываться несколькими способами, причем допустимыми являются все из них. Например, амортизация может учитываться прямолинейным методом, методом суммы чисел лет, методом снижающейся балансовой стоимости. Если предприятие будет менять выбранные методы учета амортизации, то это, во-первых, потребует большого количества сложных корректировочных проводок, во-вторых, может сделать показатели баланса несопоставимыми. В связи с этим всякие отступления от ранее выбранной учетной политики должны производиться только при наличии веской причины. И любые возможные финансовые последствия подобного изменения должны быть оценены. Если последствия существенны, то они должны быть раскрыты в финансовой отчетности.

Принцип существенности. В отчетах показывается только те, что имеет существенное значение для данного предприятия. Незначительными суммами можно пренебрегать. Если слепо следовать концепциям бухгалтерского учета, то иногда потребуйся выполнять работу, которая окажется дороже, чем результат, хотя она и не повлияет на состояние финансовой отчетности. Так, при точной исполнении концепции соотнесения доходов и расходов бухгалтеру пришлось бы каждый раз при составлении отчетности подсчитывать такие незначительные объекты, как, например, количество потребленных скрепок, чтобы показать их в балансе как актив или как издержки, уменьшающие прибыль. Принцип существенности позволяет игнорировать незначительные суммы. Использование этой концепции никак не влияет на принятие решений пользователями финансовой отчетности. В свете этого принципа статьи в балансе представляют собой обобщение нескольких счетов. Существенность для каждого предприятия различна, и определяется она бухгалтером на основе его опыта и здравого смысла.

Принцип превалирования экономического содержания над юридической формой. Всегда следует показывать операцию исходя из ее экономической сущности. Если этот принцип нарушается, то пользователь финансовой отчетности вводится в заблуждение относительно деятельности, осуществляемой изучаемым им предприятием, поскольку юридическая и экономическая сторона явлений могут не совпадать. Как отмечает Я.В. Соколов [31], каждый факт хозяйственной жизни имеет несколько слоев, среди которых можно выделить юридические и экономические слои. Регистрация того или иного слоя приводит соответственно к тому или иному информационному отображению факта хозяйственной жизни. В международных стандартах предпочтение отдается экономической точке зрения на хозяйственную деятельность компаний.

Принцип исторической стоимости. Все активы должны показываться в финансовой отчетности по их номинальной денежной стоимости, т.е. в. той сумме, в какую они обошлись предприятию на дату приобретения. На практике часто встречаются отступления от этого принципа, когда производится переоценка активов. Данный принцип тесно связан с принципом непрерывности деятельности. Если последний нарушается» то принцип исторической стоимости тоже не соблюдается, так как предприятие в этом случае отражает свои активы по реальной рыночной стоимости, а не по исторической. Также этот принцип проясняет цель амортизационных отчислений. Часто считается, что амортизационные отчисления начисляются в целях возобновления основных средств, однако предприятие не обязано покупать вместо отработанных основных средств аналогичные новые. Эти денежные средства могут быть использованы на другие цели, например на пополнение оборотных средств.

Принцип стабильности измерителей. В практике бухгалтерского учета довольно часто приходится складывать цифры, относящиеся к разным годам, но такая операция имела бы смысл, если бы покупательная способность денежных единиц оставалась неизменной. Тем не менее, бухгалтеры постоянно осуществляют подобные операции. Предпринимались и предпринимаются многочисленные попытки устранить это противоречие (пересчет по индексу цен, отражение всех статей баланса по текущим рыночным ценам), но безуспешно, так как это приводит к чрезвычайному усложнению бухгалтерского учета либо является лишь полумерами. Наглядный пример, - переоценка основных средств, при которой другие активы остаются неизменными.

Принцип открытости. Во всех счетах в соответствии с определенными законодательными и профессиональными положениями должны раскрываться детали происхождения материальных ценностей в дополнение к основным сведениям. Предприятие также обязано делать раскрытие, если оно отклоняется от стандартных законодательных и профессиональных требований.

Принцип целостности (имущественной обособленности). Предприятие следует рассматривать как нечто целое, отдельное от владельцев этого предприятия. Этот принцип особенно актуален для малых предприятий, где в расходы на ведение дела могут попадать расходы, понесенные самим владельцем наличные нужды_. т.е. в себестоимость включаются те расходы, которые должны учитываться после налогообложения.

Принцип объективности. Отчеты должны быть объективными и не носить следов личного подхода, поэтому существуют законодательные и профессиональные правила, которых следует придерживаться и которые обеспечивают подготовку объективных отчетов. При ведении бухгалтерского учета западным бухгалтерам часто приходится руководствоваться собственным профессиональным мнением, то есть имеет место субъективность, например при оценке экономического срока службы объекта основных средств. Тем не менее, финансовая информация должна быть объективной, не окрашенной персональными эмоциями. Идеальной являлась бы ситуация, когда квалифицированные бухгалтеры независимо приходили бы к одному и тому же результату. Для приближения к подобной ситуации используется принцип объективности, требующий документальной обоснованности принимаемого решения. Для того чтобы решение было наиболее объективно, необходимо прежде всего, чтобы бухгалтер был профессионалом в своем деле и был заинтересован в этой объективности.

Принцип экономичности информации (рациональности). Выгоды, извлекаемые из информации, не должны быть меньше затрат на ее получение. МСФО подчеркивают, что оправданность затрат, связанных с получением информации, остается вопросом суждения, поскольку она с трудом поддается измерению. Однако предприятие, естественно, должно стремиться к снижению таких затрат, но не в ущерб качеству информации финансовой отчетности. Если рассматривать работу информационной системы финансовой отчетности в рамках единого информационного пространства, особенно очевидным становится принцип экономичности, так как именно в этом случае речь идет об эффективности всей экономики в целом (страны, мирового региона, мира).

Затраты объектов по генерации информации и полезность информации для субъектов в конечном итоге для всего информационного общества оборачиваются вполне сопоставимыми затратами и экономическими выгодами, на основе которых могут быть определены показатели его эффективности. Эффективность информационного общества может быть оценена через прирост эффективности его экономики по сравнению с эффективностью экономики общества, в котором пользователи не обеспечены релевантной информацией. В условиях современного уровня развития экономики ее эффективность обусловливается эффективностью принимаемых решений как предприятиями, так и, отдельными членами общества (обеспечивающими приток финансовых ресурсов, рабочую силу). Исходя из аксиомы теории принятия решений объективная обусловленность и очевидность единственного решения, в условиях многокритериальности и неопределенности -- событие невозможное¹. При этом становится явным значение информационной поддержки пользователей и всеобщая заинтересованность в ее эффективности. Отсюда требование экономичности затрат на составление правдивой финансовой отчетности - несмотря на то, что результатами этой деятельности, на первый взгляд, пользуются главным образом внешние информационные потребители -- вполне оправданно и необходимо как условие эффективной работы информационной системы финансовой отчетности.

В российских нормативных документах, регламентирующих ведение учета н составление отчетности, продекларированы следующие принципы: имущественная обособленность; непрерывность деятельности; последовательность; начисление (временная определенность фактов хозяйственной деятельности); осмотрительность; приоритет содержания перед формой; непротиворечивость; рациональность [4, п.10; 5, п.6,7]; нейтральность [8, п.7]; существенность [8, 12]. Однако декларирование принципов еще не означает их реального внедрения в практику составления отчетности. Во-первых, ряд принципов опровергается иными положениями нормативных документов, а во-вторых, их реализация затруднена как неблагоприятными экономическими условиями России, так и недостатками законодательства не только в учете, но и в смежных с ним областях.

Одновременно выполнить все принципы часто не представляется возможным, поскольку между некоторыми из них наблюдается, определенная несовместимость. В конкретной ситуации бухгалтеру следует отдать предпочтение наиболее значимым принципам и руководствоваться при этом принципом релевантности. Принцип релевантности можно определить как выбор в качестве основных тех альтернатив (принципов, методов, способов и т.д.), которые дадут возможность получить наиболее полезную, с точки зрения потребителя, информацию, действительно необходимую для поддержки при принятии решения. Принципы не могут быть различными в развитой и развивающейся экономике, могут существовать только трудности в их реализации, особенно большие - в последнем случае. МСФО, не приводя списка всех принципов (хотя это было бы желательно сделать для повышения понятности самой управляющей информации и одновременно позволило бы достичь большей логичности в изложении материала, а не ограничиться только перечислением качественных характеристик информации, поскольку многие из них автоматически достигаются выполнением принципов), указывают в качестве основополагающих допущений принцип начисления и непрерывности деятельности, остальные принципы раскрываются в качественных характеристиках информации финансовой отчетности, которые обязательно должны быть ей присущи для достижения основной цели информационной системы финансовой отчетности -- получения полезной информации.

Система принципов (с ситуационной приоритетностью) позволяет получить необходимые качественные характеристики информации финансовой отчетности, которые делают информационный образ релевантным для пользователей. К таким характеристикам МСФО относят понятность, уместность, надежность и сопоставимость:

понятность (доступность для понимания, четкость и ясность);

уместность (поддержка при принятии решения);

надежность (полнота, правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность);

сопоставимость (возможность сравнивать информацию одной компании за разные периоды времени и разных компаний).

Только опираясь на сущностную сторону, можно получить экономически достоверную картину. Поскольку в информационной системе финансовой отчетности создается информационный образ вещественной деятельности предприятия, а последняя всегда имеет определенную юридическую форму, подчас отличную от сущности, особенно важно проанализировать, что есть сущность события, и в дальнейшем исходить именно из этого понимания. Подбор, расположение выходной информации не должны быть направлены на создание ложного представления у пользователя о финансовом положении предприятия. Средством для такого отражения является непредвзятость, нейтральность подхода. Таким образом, информация может считаться надежной, только если она удовлетворяет всем перечисленным критериям. Поскольку вещественная деятельность предприятия может продолжаться сколь угодно долго, то пользователю будет особенно интересно проследить динамику финансового состояния предприятия, что расширит информационное представление объекта и послужит повышению эффективности принимаемого решения. Кроме того, процесс принятия решения пользователем протекает в условиях наличия информации о многих альтернативных объектах. При этом пользователь рассчитывает, что методы построения информационного отображения объекта были одинаковыми в течение всего времени и что в этом плане отсутствуют также принципиальные различия между разными предприятиями, иначе в сравнении теряется всякий смысл. Итак, чтобы удовлетворить данные ожидания субъекта, информация должна быть сопоставимой.

Задаваемые качественные характеристики информации финансовой отчетности можно рассматривать в качестве седьмого аспекта в данной концепции. Стандарты предлагают предприятию постараться достичь наилучшего баланса между качественными характеристиками информации, например, между уместностью (своевременностью) и надежностью, руководствуясь при этом основной целью информационной системы финансовой отчетности -- наилучшим удовлетворением информационных запросов пользователей путем достоверного - и объективного представления финансового состояния предприятия. При этом следует помнить, что поскольку только наличие всех основных Характеристик (понятность, уместность, надежность, сопоставимость) делает информацию полезной, то в данном случае имеют место не компенсационные предпочтения, т.е. существенное ухудшение одного параметра, как правило, не может быть компенсировано улучшением других, даже существенным. Так, если Понятность информации резко снижается, то даже если она будет необходима пользователю и надежна, вряд ли она станет полезной ему при принятии решения. Несущественное снижение какой-либо стороны одной из качественных характеристик можно принести в жертву повышения другой, но только в целях удовлетворения информационных запросов пользователей.

В российских нормативных документах содержится ряд требований к качественным характеристикам информации финансовой отчетности. Это требования полноты, своевременности [5, п.7]. Требование сопоставимости представлено посредством принципа последовательности [4, п. 10] и непротиворечивости [5, п.7]. Требование уместности отдельно не идентифицировано, однако его составляющие можно усмотреть в ряде нормативных документов [3, п.З; 4, п. 4в].

Итак, в концепции создания информационного образа финансового положения предприятия нами выделено семь аспектов, некоторые из них не имеют существенных отличий для развитой и развивающейся экономики, другие вызывают затруднения в последнем случае.

Глава 2. Состав и порядок представления финансовой отчетности (Международные стандарты финансовой отчетности № 1, 34, 7,14)

Структурный уровень

Структурный уровень вторичен по отношению к концептуальному и наряду с собственными рисками несет в себе риски, вытекающие из концептуального уровня.

Структурный уровень обеспечивает систематизацию представления данных финансовой отчетности, создание форм, наполнение их показателями, установление связей между ними на основе концептуального уровня. Таким образом, информация о финансовом положении предприятия, сущность которого соответствует модели восприятия пользователями финансовой отчетности, созданной на концептуальном уровне, находит на структурном уровне адекватное отображение в виде информационного образа объекта, включающего в себя такие компоненты, как:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

отчет, показывающий изменения в капитале;

отчет о движении денежных средств;

учетная политика и пояснительные примечания.

На структурном уровне МСФО рассматривают финансовую отчетность как структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией, и видят ее предназначение в полезности для широкого круга пользователей при принятии экономических решений, в первую очередь, при прогнозировании движения денежных средств предприятия в будущем. Структурированное представление информации должно прежде всего обеспечить принцип постоянства (последовательности), сопоставимость данных, как одну из важнейших качественных характеристик информации финансовой отчетности.

При создании упорядоченной структуры финансовой отчетности принимается во внимание необходимость использования наряду с формализованной информацией сведений описателе него характера, представленных с свободной форме, носящих дополнительный характер, расширяющих информационный: раз финансового положения - предприятий. В связи с этим МСФО поощряют приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:

определение основных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;

сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;

основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов; источники финансирования компании, политика в отношении доли заемных средств, политика управления рисками; достоинства, ценные ресурсы предприятия; политика и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.

Внешняя управляющая информация обусловливает внутреннюю управляющую информацию -- учетную политику предприятия (термин учетная политика может применяться в широком и узком смысле слова, в широком смысле учетной политикой может обозначаться политика в области учета, проводимая государством либо соответствующими органами, общественными организациями и т.д.; в узком смысле под этим термином подразумевают политику только предприятия).