Обоснование теоретических и практических подходов к организации учета и бюджетированию затрат на производство на предприятиях химической промышленности

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Обоснование теоретических и практических подходов к организации учета и бюджетированию затрат на производство на предприятиях химической промышленности

Введение

Актуальность темы исследования. Казахстанская учетная наука и практика в последнее время интенсивно обогащаются вследствие использования зарубежного передового опыта.

Весь бухгалтерский учет, представляя собой важнейшую функцию управления, является управленческим. Однако в западной системе учета управленческим стали называть ту часть бухгалтерского учета, которая связана с отражением и контролем издержек производства. Руководители хотят знать, как бухгалтеры измеряют результаты производственно-хозяйственной деятельности. Кроме того, руководители зачастую зависят от учетных данных при принятии своих решений. Управленческий учет обеспечивает информацией экономическое, технологическое, инновационное и структурное управление предприятием. Содержание управленческого учета определяется целями управления, оно может быть изменено по решению администрации в зависимости от интересов и целей, поставленных перед руководителями внутренних подразделений.

Управленческий учет - это процесс в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления и контроля над ее деятельностью. Характеризуя сущность управленческого учета, можно отметить его важнейшую особенность - управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом.

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции - один из важнейших разделов управленческого учета, он является информационной базой для принятия управленческих решений, таких как: выпуск какой продукции продолжать или прекратить; производить или покупать комплектующие детали; какую установить цену на продукцию; покупать ли новое оборудование; менять ли технологию и организацию производства.

Система производственного учета была создана для подготовки и выдачи информации о стоимости произведенных работ, для оценки запасов продукции и определения прибыли. Кроме того, произошедшие в последние годы изменения в отечественной промышленности неизбежно вызывают необходимость стратегически ориентированные программы развития промышленных предприятий дополнять бюджетированием, которое, представляя собой, специфический подход к организации управления, обеспечивает полное участие всех подразделений предприятия в процессах становления комплексных планов дальнейшего развития.

В результате исследования проблем организации производственного учета и бюджетирования мы выявили, что данные управленческого учета не удовлетворяют требованиям современного развития производства и возросшей конкуренции, практика управленческого учета приобретает вспомогательный характер по подготовке данных для финансового учета и внутренней отчетности, не уделяя внимание бизнесу предприятия.

Указанные проблемы представляют собой достаточно широкую область, требующего глубокого теоретического исследования. В этой связи, попытка осмысления данной проблематики и выработки определенного взгляда делают выбранную тему достаточно актуальной.

Степень разработанности проблемы. Проблема учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) всегда была в центре внимания ученых отечественных и стран СНГ. Ее исследованию посвящены работы таких видных зарубежных ученых как К. Друри, Р. Энтони, Б. Нидлз, Ч. Хонгрен и ученых СНГ - И.А. Басманов, П.С. Безруких, Р.Я. Вейцман, М.Х. Жебрак, В.Б. Ивашкевич, А.Ш. Маргулис, А.С. Наринский, П.П. Новиченко, В.Ф. Палий, С.А. Стуков, А.Д. Трусов, Н.Г. Чумаченко и другие. Определенный вклад в развитии теории управленческого учета внесли казахстанские ученые Кеулимжаева К, К. Н. Алданиязова, Сатубалдина С.С., Ержанова М.С., Тайгашиновой К.Т., Тулешовой Г.К., Нурумова А. А., Радостовца В. К., Дюсембаева К. Ш., Назаровой В. Л., Толегенова Э.Т., Тажибаева С.Д., Сатмурзаева А.А. и т.д.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является обоснование теоретических и практических подходов к организации учета и бюджетированию затрат на производство на предприятиях химической промышленности.

Задачами диссертационного исследования являются:

- определение теоретических основ развития производственного учета в РК и авторского подхода к категории «производственный учет»;

- на основе изучения особенностей учета затрат на предприятиях химической промышленности совершенствовать производственный учет на исследуемом предприятии;

- представить классификационные признаки затрат применительно к химической промышленности;

- разработать предложения по совершенствованию учета по центрам ответственности на исследуемом предприятии;

-определить этапы организации внутреннего контроля и бюджетирования затрат.

Объектом исследования является совокупность методологических и практических вопросов, определяющих систему учета затрат и их бюджетирование на предприятиях химической промышленности РК.

Предметом исследования являются предприятия химической промышленности, в частности ТФ ТОО «Казфосфат» завод «Минеральные удобрения» (МУ) (г. Тараз).

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили нормативно-правовая база по учету и отчетности, МСФО и НСФО, работы по учету и отчетности ведущих ученых СНГ и РК, монографии и научные статьи зарубежных и отечественных ученых, периодическая литература и материалы научно-практических конференций.

Исследование учета затрат и калькулирование себестоимости продукции строилось на принципах системно-структурного анализа, на основе методов экономико-статистической обработки данных, сравнения, обобщения, научного анализа и синтеза.

Информационной базой послужили материалы Агентства Республики Казахстан по статистике, ежегодные материалы по МСФО, НСФО и отчетность предприятия.

Научная новизна результатов диссертационного исследования. Полученные в ходе диссертационного исследования наиболее существенные результаты и их научная новизна заключаются в следующем:

- изучены теоретические основы управленческого и производственного учета на основе обобщения различных взглядов зарубежных и отечественных ученых-экономистов;

- на основе методов экономико-статистической обработки данных оценена деятельность химических предприятии РК;

- обоснованы меры по совершенствованию учета по центрам ответственности;

предложены этапы бюджетирования затрат, структура управления по центрам ответственности и последовательность проведения внутреннего контроля затрат;

обоснованы меры и стимулы для организации производственного учета, внедрения центров ответственности и бюджетирования.

Основные положения, выносимые на защиту состоят в следующем:

- уточнены теоретические аспекты о сущности учета затрат и дано авторское толкование определению «производственного учета»;

- обоснованы проблемы и перспективы производственного учета;

- предложены рекомендации по совершенствованию учета по центрам ответственности в зависимости от структуры управления предприятием;

- разработаны этапы бюджетирования и методика проведения внутреннего контроля затрат;

- рассмотрены пути внедрения бюджетирования затрат для предприятий химической промышленности.

Научно-практическая значимость работы определяется тем, что рекомендации могут использоваться при разработке предложений по совершенствованию учета затрат по центрам ответственности и бюджетированию затрат на предприятиях химической промышленности и в учебном процессе при преподавании дисциплин «Управленческий учет», «Бухгалтерский учет и аудит».

Апробация работы. Основные выводы и положения диссертационной работы докладывались на международных, региональных научно-практических конференциях: МНПК «Стратегия подготовки экономических кадров: совершенствование форм и методов обучения», сентябрь 2003 г., Алматы; МНПК «Актуальные вопросы образования и науки в области экономики, технологии и информационных систем в ХХІ веке», март 2006 г.; МНПК «Финансы и учет: региональные аспекты», июнь 2006 г.; МНПК «Глобализация и конкурентоспособность регионов: теория и взаимосвязи», май 2007 г.; МНПК «Глобализация и конкурентоспособность регионов: теория и взаимосвязи», май 2007 г.; МНТК «Экономика и эффективность организации производства», издательство «Брянск: БГИТА», выпуск 10, 2009 г.; МНПК, посвященная 65 - летию со дня основания Института и 105 - летию со дня рождения академика П. В. Гугушвили - «Актуальные проблемы экономики на современном этапе развития», Грузия, г. Тбилиси, июль 2010 г.

Отдельные предложения и рекомендации внедрены в ТФ ТОО «Казфосфат» завод «Минеральные удобрения», теоретический материал исследования используется в учебном процессе Университета международного бизнеса в преподавании дисциплин «Финансовый учет», «Контроллинг», «Управленческий учет», «Производственный учет», «Аудит» для подготовки специалистов по специальностям «Учет и аудит», «Финансы». О результатах апробации имеется справка и акт внедрения.

Публикация результатов исследования. По теме диссертации опубликовано 12 научных работ, общим объемом 3,3 п.л., из них 4 работы в изданиях рекомендованных Комитетом по контролю в сфере образования и науки МОН РК и 2 научных статьей опубликованы за рубежом.

Структура и объем работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованных источников. Работа содержит 17 таблиц, 13 рисунков и приложения.

производственный учет затрата химический бюджетирование

Основная часть

Теоретические основы и практическая необходимость учета затрат на производство. Для современного этапа развития учета на Западе характерным является процесс интеграции учета, анализа, контроля и принятия управленческих решений в единую систему управления предприятием, основанной прежде всего, на применении компьютерной техники и ориентирующейся все более и более на выбор стратегических целей экономического и финансового развития предприятия.

Управленческий учет расширяет финансовый учет, охватывая производственные операции. Характеризуя сущность управленческого учета, можно отметить его важнейшую особенность - управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом.

На наш взгляд управленческий учет - это учет, необходимый руководству, специалистам предприятия для принятия управленческих решений, оперативного реагирования на изменяющиеся условия производства, его материалы могут составлять коммерческую тайну. Поэтому мы считаем, что управленческий учет - это комплекс информации, позволяющий руководителю иметь представление о деятельности своего предприятия.

Отдельное авторы ассоциируют управленческий и производственный учет, а другие, сравнивая управленческий и производственный учет, считают, что управленческий учет является частью производственного учета. Есть и другие точки зрения, а именно, производственный учет является одним из разделов управленческого учета.

Постепенно в разных странах термин «производственный учет» был заменен на термин «управленческий учет». Управленческий учет взаимосвязан не только с производственным учетом, информационным обеспечением производственной бухгалтерии, но и со всеми другими объектами учета. В этой связи производственный учет является частью управленческого учета в представлении детализированной информации о затратах по видам работ о производстве продукции, расходах в целях принятия управленческих решений.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции представляет собой один из важнейших разделов управленческого учета и является информационной базой для принятия управленческих решений. Важным моментом при определении сущности управленческого и производственного учета является аналитичность информации. Сущность производственного учета можно определить как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия.

Анализ действующей практики учета затрат на предприятиях промышленности, на которых было проведено исследование, показал, что в настоящее время недостаточно используются принципы управленческого учета. Многие его элементы входят в систему учета на обследуемых предприятиях: учет затрат и калькулирование себестоимости продукции; оперативный учет; экономический анализ и т.д. Одновременно необходимо отметить, что на предприятиях учет не увязан с маркетингом, не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных.

Изучение особенностей производственного учета позволяют сделать вывод о том, что он служит для:

- предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

- исчисления фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

- определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям.

Таким образом, мы предлагаем следующее определение производственного учета - это учет производственных затрат для калькулирования себестоимости продукции и определения стоимости готовой продукции с учетом разграничения центров затрат и бюджетирования.

Согласно исследованиям зарубежных авторов имеются следующие проблемы в организации управленческого и производственного учета:

- неудовлетворение требованиям современного развития производства и возросшей конкуренции;

- учет производственных затрат предоставляет информацию, непригодную для принятия решения;

- практика управленческого учета теряет самостоятельность, удовлетворяя требования финансового учета, и приобретает вспомогательный характер;

- управленческий учет фокусируется на внутренней информации предприятия и не уделяет внимание окружающей среде бизнеса.

Изучив зарубежный опыт организации управленческого (производственного) учета и его практику на предприятиях химической промышленности РК, хотелось бы сделать следующие выводы:

- в нормативно-правовой базе бухгалтерского учета не предусмотрено подразделение учета на финансовый и управленческий;

- не раскрыта концепция развития управленческого или производственного учета и отчетности;

- дефицит кадров специализирующихся на управленческом учете;

- не учтена зависимость производственного учета от технологии производства.

По нашему мнению, следует сосредоточить внимание на пополнении отечественных методов калькулирования новыми, зародившимися в условиях рыночной экономики, дать им законодательное закрепление и решить вопросы взаимодействия и взаимососуществования с налоговым законодательством. Только законодательное обеспечение предоставляемой предприятиям экономической свободы в рамках принятого налогового законодательства станет фактором, стимулирующим объективно назревающие тенденции совершенствования систем управления предприятиями в условиях рыночной экономики, создания систем отечественного управленческого учета.

Учитывая объект исследования, рассмотрим отрасль производства минеральных удобрений и особенности учета затрат на их производство.

Химическая промышленность является крупнейшей и наиболее сложной отраслью материального производства. Она отличается большим разнообразием автоматизированных технологических процессов.

Организационно-технологической особенностью ряда химических производств является деление их на переделы (стадии, фазы, процессы), в пределах которых происходят качественные изменения физико-химических свойств обрабатываемого предмета труда (сырья, материала, полупродукта) и создается новая потребительная стоимость. Переделы часто совпадают со структурным делением предприятий на цеха. Нормирование расхода сырья, материалов и полуфабрикатов осуществляется по переделам, продукция которых, кроме последнего, не имеет законченного вида. Наряду с этим законченная продукция может вырабатываться в процессе осуществления одной укрупненной технологической стадии. В этом случае нормы расхода устанавливаются на готовый продукт. Произведенные затраты учитываются, и калькулируется себестоимость продукции по отдельным периодам. Важнейшая особенность химических процессов состоит в том, что изменение предмета труда протекает как естественный процесс, трудовые операции заключаются, главным образом, в контроле и регулировании параметров технологического процесса.

В РК действуют 3 специализированных предприятия, производящих около 80 % азотных удобрений и 92,4 % аммиака. Остальной объем выпуска приходится на предприятия химического и нефтехимического комплексов.

ТОО «Казфосфат», по сути, представляет фосфорную промышленность Республики Казахстан, являясь лидирующей компанией по производству фосфорсодержащей продукции на территории стран СНГ. Основными видами деятельности ТОО являются: проведение геологоразведочных работ, добыча и переработка фосфоритной руды, производство и реализация желтого фосфора и его производных, фосфорных минеральных удобрений и кормовых фосфатов, выпуск на основе минерального сырья промышленной продукции.

Продукция химической промышленности РК поставляется на рынки Восточной и Западной Европы, стран СНГ, Китая, а также на внутренний рынок. Производство минеральных удобрений по Казахстану рассмотрим в таблице 1.

Таблица 1 - Производство минеральных удобрений по РК (тысяч тонн)

Виды	2004	2005	2006	2007	2008	2009	Откл. 2009г. к 2008г.
суперфосфат	125,5	109,5	145,5	136,3	149,5	155,0	5,5
нитроаммофоса	98,3	108,4	89,4	95,6	110,0	115,0	5,0
аммофос	210,3	179,4	195,0	220,5	190,8	198,2	8,6

Примечание - Составлено автором на основании данных ТОО «Казфосфат»

Из данных таблицы 1 видно, что производство основных видов минеральных удобрений из года в год имеет незначительное отклонение, так как эти виды продукции необходимы для народного хозяйства. В связи с этим положительным моментом является увеличение трех видов: суперфосфата на 5,5; нитроаммофоса на 5,0 и производство аммофоса увеличено на 8,6 тыс. тонн в 2009 г. по сравнению с 2008 г.

Обобщая деятельность ТОО «Казфосфат» особенности производства представляем в следующем виде:

- производство продукции требует строгое соблюдение технологического процесса и норм расхода основных и вспомогательных материалов;

- в связи с тем что основное сырье, полуфабрикаты изготавливаются в филиалах или доставляются из других филиалов они учитываются с учетом затрат по доставке и изготовлению и влиянием остатков незавершенного производства;

- в связи с тем что выпускается несколько видов продукции в филиалах, затраты собираются по месту возникновения и направлению расходов;

- так как во всех филиалах имеются основные и вспомогательные цеха, выпускающие и оказывающие различные виды продукции и услуг, затраты отдельно учитываются по основному и вспомогательному производству;

- затраты основного и вспомогательных цехов группируются по видам продукции, по переделам в разрезе статей расходов;

- затраты вспомогательных производств группируются по его функциональной роли в основном производстве, затем списываются на произведенную продукцию. В связи с этим учет затрат этих производств ведется отдельно.

Организация производственного учета производства минеральных удобрений. Немаловажное значение для организации учета производственной деятельности имеет экономически обоснованная классификация производственных затрат и методов их учета.

Согласно международным стандартам учета затраты распределяются для определения себестоимости, для принятия управленческих решений, для контроля и регулирования. Это является новым в отечественном учете затрат и издержек. В соответствии с МСФО № 2 «Запасы» затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке сырья в готовую продукцию.

В Национальных стандартах финансовой отчетности дается определение и подразделение производственных накладных расходов. Постоянными производственными накладными расходами являются такие косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства. Переменными производственными накладными расходами являются такие косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как затраты на материалы и оплату труда. Однако, в целях управления деятельностью химических предприятий необходима более глубокая характеристика расходов по основному производству.

По нашему мнению, этому будет способствовать классификация затрат с учетом их уровня, условий возникновения, временного фактора, видов природоохранной деятельности и видов воздействия на природу и другим признакам.

В целях более детального учета затрат и обоснованного принятия управленческих решений рекомендуем к использованию классификацию затрат на предприятиях химической промышленности по следующим признакам (таблица 2).

Таблица 2 - Классификация затрат на предприятиях химической промышленности

Классификация	Признак
по составу	фактические, нормативные, плановые или прогнозные;
по отношению к объему производства	переменные, постоянные, прочие;
по степени усреднения	общие, средние (затраты на единицу - в крупнотоннажной химической промышленности - на тонну);
по функции управления	производственные, коммерческие, административные;
по способу отнесения на себестоимость объектов	прямые, косвенные;
по способу отнесения затрат на период генерирования прибыли	на продукт, на период.

Примечание - Составлено автором на основе исследований.

Подразделяя затраты на переменные и постоянные, рекомендуется использовать понятие «область релевантности», в котором сохраняется особая форма запланированных взаимоотношений выручки и затрат. Постоянные расходы постоянны только относительно данной области релевантности (обычно большой) и данного времени (обычно отдельного планового периода). Предположение о некой области релевантности распространяется и на переменные расходы, так как они не всегда бывают прямо пропорциональны объему.

Необходимо отметить, что действующая на предприятиях химической промышленности и рассмотренная выше группировка и классификация затрат, не влияет на построение учетного процесса с точки зрения оптимизации управленческих решений.

Классификация затрат на переменные и постоянные имеет важное значение для построения производственного учета на предприятиях химической промышленности. В реальности редко можно встретить издержки, которые являются исключительно постоянными или переменными. В связи с этим на исследуемом заводе часто применяются условно-постоянные (затраты на подготовку и освоение производства и накладные расходы) и условно-переменные расходы (сырье, полуфабрикаты и т.д.). Таким образом, основная цель классификации затрат на производство - обеспечить информацией систему калькулирования продукции, управления затрат на производство.

Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Предопределяющими при классификации методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются организация и технология производства продукции, номенклатура выпускаемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг. В основу классификации методов учета затрат принимаются порядок сбора и обобщения издержек производства по объектам аналитического учета.

В качестве основных факторов, которые влияют на применение того или иного метода калькулирования себестоимости продукции, можно выделить тип производства; сложность производства; характер и номенклатура вырабатываемой продукции; длительность производственного цикла; наличие, состав и объем незавершенного производства.

Влияние этих факторов на себестоимость продукции в отраслях промышленности далеко не одинаково, а поэтому приходится применять разные методы калькулирования себестоимости, такие как нормативный, позаказный, попроцессный (попередельный) методы учета затрат. Кроме трех вышеназванных методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости в экономической литературе последних лет (как зарубежных, так и отечественных авторов) встречаются методы учета полных затрат и учета переменных затрат.

Для химических предприятий, в том числе ТФ ТОО «Казфосфат» завод «Минеральных удобрений» применяется попередельный метод с элементами нормативного учета затрат основного и вспомогательного производства. Объектом учета затрат в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяют на основе технологического процесса и исходя из возможности планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции передела и оценки незавершенного производства. Прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат является передел. Значит, объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела.

Идеальных подходов к классификации затрат не существует. В различных хозяйственных ситуациях при принятии решений необходима различная информация о затратах. Тем самым соблюдается принцип производственного учета - различная классификация затрат для различных целей управления. Кроме того, предприятие самостоятельно решает вопрос какой метод учета и калькулирования затрат применять и как их увязать с центрами ответственности.

В настоящее время применение наиболее прогрессивных методов учета затрат отвечающих требованиям рыночной экономики является важнейшей задачей, так как необходимо максимально использовать достоинства методов учета затрат и нейтрализовать их негативные особенности. Для успешного решения этой задачи необходимо всесторонне и внимательно их изучать с целью разработки конкретных предложений по их применению в практике производственного учета на наших предприятиях в условиях развития рыночных отношений.

Объектами учета затрат могут быть места возникновения затрат, центры затрат, центры ответственности. Образование многих центров затрат позволяет такие расходы, как расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, брак в производстве по подготовке и освоению производства и новых видов продукции и т.п., относить на аналитические счета этих центров прямым путем, что дает возможность более точно определить затраты этих центров и правильно исчислить себестоимость продукции.

Статьи затрат в центре ответственности можно классифицировать как прямые и косвенные, постоянные и переменные, по отношению к данному центру. Косвенные расходы выделяются центру ответственности и потому ему не подконтрольны. Все подконтрольные затраты являются прямыми, однако не все прямые затраты являются подконтрольными (амортизационные отчисления - ставки амортизации не подконтрольны менеджеру конкретного подразделения). Подконтрольные затраты не всегда идентичны переменным затратам, то есть тем, которые изменяются прямо пропорционально объему производства. Некоторые из них (тепло, свет, подписка на периодику) не подвергаются воздействию объема и тем не менее являются подконтрольными.

Неподконтрольные затраты являются отрицательным моментом для менеджера любого центра ответственности, поскольку его целью является усиление контроля и ответственность за осуществляемые действия. Преобразовать неподконтрольные затраты в подконтрольные можно двумя способами:

- путем изменения базы определения себестоимости от плановой к конкретной;

- путем изменения уровня ответственности за принятие решений.

Учет по центрам ответственности все более удаляется от калькулирования и используется как средство контроля и планирования затрат, чему в немалой степени способствует продолжающаяся тенденция к укрупнению структурных подразделений, включая производственные бригады.

Выделение центров ответственности является основой управления подразделениями организации, собственно бюджетирования, управления ключевыми аспектами, способствующими эффективному управлению бизнесом.

Типы и виды центров ответственности многообразны, в зависимости от целеполагания, уровня управления, финансовой ответственности, функциональной нагрузки. В химической промышленности, по нашему мнению, целесообразно выделять центры прибыли и центры затрат.

Основные центры ответственности в условиях промышленного производства непосредственно изготавливают продукцию для потребителей. В их составе выделяют центры, относящиеся к материальным запасам, подразделения основного производства, управленческие и сбытовые центры.

По данным обследования на химических предприятиях преобладает отраслевая, либо территориальная структура управления, в соответствии с которой определяется степень детализации затрат и последовательность их обобщения по предприятию. Основными критериями являются цели управления, система контроля за издержками, уровень специализации подразделений и величина их затрат.

Система учета по центрам ответственности организуется на базе следующих основных принципов:

- определение контролируемых статей затрат и поступлений при условии, что руководитель должен отвечать только за те затраты и поступления, которые он может контролировать и на величину которых может оказывать воздействие;

- введение в состав реквизитов документа фамилии руководителя или работника, отвечающего за конкретные статьи затрат и поступлений;

- обязанность руководителя центра ответственности составлять бюджеты на определенный период и представлять отчетность по фактическим затратам и результатам в разрезе бюджетов, чтобы иметь возможность на основании этой информации принимать соответствующие управленческие решения.

Таким образом, в процессе учета по центрам ответственности допускается выделение на предприятии определенного их количества. Это позволяет добиться столь необходимых в ходе бюджетирования ясности и гласности в распределении затрат (принцип прозрачности), а также идентифицировать затраты и результаты деятельности предприятия с уровнем ответственности его руководителя. В ходе учета затрат по центрам ответственности исчисляются значения не только затрат, но и общего объема произведенной продукции и финансовых результатов.

В ТОО «Казфосфат» структурные подразделения выделились в качестве отдельных производств - центров ответственности. Нами внесены в «Положение о специализированных производствах» и «Должностной инструкции директора специализированного производства» изменения по закреплению ответственности и отделов за конкретными лицами. В целом принципы организации производств, их цели, взаимодействия между собой сохранены. Из данных Положений следует, что общее управление в ТОО «Казфосфат» осуществляется на основании разработанных бюджетов для всех центров ответственности. Каждый руководитель производства (центра ответственности) разрабатывает собственный бюджет своей будущей деятельности, где определяет объемы производства, предстоящие затраты, планируемую прибыль. После согласования в централизованной учетно-финансовой экономической службе и утверждения генеральным директором, данный бюджет становится руководством к действию на следующий период. Руководитель производства несет персональную ответственность за выполнение бюджетных показателей, данное положение закрепляется в Должностных инструкциях.

Обобщая данный раздел, мы предложили, изменить структуру управления ТФ ТОО «ЗМУ», включая центры ответственности, процесс составления бюджетов центров ответственности. Совершенствование учета центров ответственности мы видим в определении контролируемых статей, построении аналитического учета затрат, включая разработку кодов элементов и статей расходов по местам и центрам их возникновения, подразделении затрат на зависящие и не зависящие от данного подразделения.

Бюджетирование затрат в системе управления. Произошедшие в последние годы структурные, имущественные и правовые изменения в отечественной промышленности неизбежно вызывают необходимость стратегически ориентированные программы развития промышленных предприятий дополнять бюджетированием, которое, представляя собой специфический подход к организации управления хозяйственно-финансовой деятельностью предприятия, обеспечивает полное участие всех подразделений предприятия в процессах становления комплексных планов на основе своевременной и достоверной информации о состоянии разработки и внедрения бюджетных систем планирования и отчетности. Разработка бюджета является процессом планирования. Бюджеты являются ключевым инструментом системы управленческого контроля.

До недавнего времени, общей практикой было сравнение текущих результатов с результатами за прошлый период или за аналогичный период в предыдущем году. В некоторых организациях такая практика является основным методом сравнения до сих пор. Но такие исторические стандарты имеют существенные недостатки, так как при сравнении с ними не учитываются изменения в направлениях деятельности и планируемых программах на текущий год.

Сравнение фактических данных с бюджетными их значениями указывает области, куда следует направить в первую очередь внимание управляющих и необходимые управленческие воздействия. Анализ отклонений между фактически достигнутыми результатами и плановыми данными бюджета может помочь идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания; выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета. Составление бюджетов способствует изучению в деталях деятельности своих подразделений и взаимоотношений одних центров ответственности с другими центрами в целом по организации.

Таким образом, преимуществами внедрения принципов бюджетного планирования являются:

- помесячное планирование бюджетов структурных подразделений даст более точные показатели размеров и структуры затрат, и, соответственно, более точное плановое значение размера прибыли, что важно для налогового планирования (включая платежи во внебюджетные фонды);

- в рамках утверждения месячных бюджетов структурным подразделениям будет предоставлена большая самостоятельность в расходовании экономии по бюджету фонда оплаты труда, что повысит материальную заинтересованность работников в успешном выполнении плановых заданий;

- минимизация количества контрольных параметров бюджетов позволит сократить непроизводительные расходы рабочего времени работников экономических служб предприятия;

- осуществление режима строгой экономии финансовых ресурсов предприятия, что особенно важно для выхода из финансового кризиса.

Есть типичные причины, ведущие к снижению эффективности бизнес - процесса бюджетирования. Изложим их в порядке убывания важности: неэффективная организация процесса производства; отсутствие реальных нормативов при планировании затрат; отсутствие целевых установок при планировании. В конечном итоге эффективность процесса бюджетирования определяется эффективностью работы компании в целом.

Учитывая вышеизложенные факторы, препятствующие эффективному процессу бюджетного планирования, рекомендуется в первую очередь проработать организационные аспекты построения системы бюджетирования на предприятии. Для этого бюджет следует рассматривать как систему организационного взаимодействия центров планирования и центров финансовой ответственности, направленную на составление обоснованных бизнес - прогнозов по функциональным областям деятельности предприятия и дальнейшего получения на их основе бизнес - заданий посредством финансово-хозяйственного моделирования. В этих целях необходимо предусмотреть следующую организационно-управленческую модель бюджетного процесса в ТФ ТОО «Казфосфат» (рисунок 1).

Разработка реалистичных бизнес - заданий зависит, прежде всего, от системного и четкого распределения функций бюджетного планирования между структурными подразделениями предприятия. Это обеспечивается внесением соответствующих изменений в должностные инструкции сотрудников, закрепляющих за ними перечень конкретных задач бюджетирования.

Рисунок 1 - Организационно-управленческая модель бюджетного процесса

Примечание. Составлено автором на основе исследований.

Для повышения эффективности организации работ в процессе бюджетирования на предприятии необходимо создать отдел бюджетного планирования и анализа (ОБПиА). ОБПиА, в частности, выступает исполнительным органом, который реализует решения бюджетного комитета и организует мероприятия по их выполнению, работая с конкретными исполнителями.

Эффективность процедуры бюджетирования определяется детализацией бизнес - прогнозов. По возможности все прогнозные данные должны быть структурированы таким образом, чтобы каждый сотрудник, инициирующий появление какой - либо совокупности данных отвечал за определенный бизнес - прогноз. Обработка бизнес - прогнозов происходит под контролем ОБПиА, который выступает внутренним экспертом и координирующим органом деятельности центров планирования.

Основная цель обработки бизнес - прогнозов - получение реалистичных бизнес - заданий и доведение их до центров финансовой ответственности.

Каждый центр планирования должен взаимодействовать со строго определенными центрами финансовой ответственности.

На предприятии рекомендуется выделять следующие центры финансовой ответственности (центры принятия управленческих решений):

- ЦФО по доходам включает управление маркетинга и коммерческое управление (отдел сбыта и коммерческий отдел);

- ЦФО по расходам включает управление производством и управление технического обеспечения и ремонта (отдел снабжения);

- ЦФО по прибыли включает управление финансами и экономикой (бухгалтерия);

- ЦФО по инвестициям включает управление техническим развитием и управление по работе с персоналом (отдел кадров и отдел снабжения).

Четкое определение состава ЦФО позволяет более эффективно внедрить сквозную систему финансового планирования на предприятии.

Деятельность ЦФО должна регламентироваться положением о ЦФО, договором между ЦФО и руководством компании, положением о внутреннем ценообразовании, системой бюджетирования.

Таким образом, бюджет должен представлять информацию доступно и ясно; так, чтобы его содержание было понятно пользователю. Избыток информации замедляет значение и точность данных, недостаточность информации может привести к непониманию основных ограничений данных, принятых в документе. Бюджет может не содержать одновременно данные и о доходах, и о расходах, нет необходимости, чтобы они были сбалансированы. При подготовке бюджета необходимо начать с ясно сформулированного его названия или заголовка и периода, для которого он составляется.

Любое управленческое решение основывается на оценке, в которой управленческое планирование и система контроля полностью взаимодействуют. Это позволяет руководителю концентрировать внимание на негативных процессах и выявлять проблемы, требующие решения в будущем.

Контроль является завершающим процессом планирования и анализа, направляющим деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности. В простейшем виде система контроля за исполнением бюджета можно представить на рисунке 2.

Внутренний контроль является неотъемлемым и важным элементом управленческого учета. Потребность во внутреннем контроле возникает на крупных предприятиях в связи с тем, что руководство не занимается повседневным контролем деятельности всех управленческих структур. Он необходим для предотвращения потерь ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия. МСА 400 «Оценка риска и внутренний контроль» определяет систему внутреннего контроля как совокупность общей политики контроля и процедур, которые приняты руководством субъекта для оказания помощи в достижении им своей цели как управление его деятельности. Условия проведения контроля заключаются во взаимоотношениях персонала и управленческого звена предприятия и их осведомленности.

После изучения теоретических аспектов о необходимости контроля затрат, рассмотрим практику его применения на предприятиях химической промышленности. На основе обобщения теоретических взглядов зарубежных и казахстанских ученых для завода минеральных удобрений мы разработали последовательность проведения внутреннего контроля затрат.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 2 - Система контроля исполнения бюджета

Примечание - Составлено автором на основе исследований.

В связи с этим мы разработали схему организации внутреннего контроля, программу и тесты проверки эффективности внутреннего контроля затрат на производство продукции исследуемого завода.

Для контроля затрат по центрам ответственности немаловажное значение имеют аналитические процедуры. Анализ отчетных данных по центрам ответственности позволяет сделать заключение о том, на сколько и в каком центре высоки издержки и чем это вызвано. Оценка по системе отклонений от нормативных издержек дает возможность увидеть причины и факторы, вызвавшие изменения ускорить принятие правильных решений. Кроме того, анализ отклонений от норм и анализ изменений норм выявляет мероприятия, направленные на совершенствование производства.

Анализ затрат по экономическим элементам отражает отношение затрат к созданию стоимости. Он позволяет отделить затраты овеществленного труда от затрат живого труда, исчислить вновь созданную стоимость. Рассмотрим анализ элементов затрат (таблица 3).

Таблица 3 - Анализ затрат на производство продукции

Элементы затрат	Годы
	2005	2006	2007	2008	2009
	тыс. тенге	%	тыс. тенге	%	тыс. тенге	%	тыс. тенге	%	тыс. тенге	%
Материальные затраты	2458,2	65	3351,1	60	4658,8	49,6	5087,9	47,6	5100,0	46,7
Зарплата с отчислениями	1021,1	27	2320,6	31	4074,4	43,4	4310,0	40,3	4540,0	41,6
Накладные расходы	226,9	6	435,1	6	465,4	5	974,0	9,1	980,0	9
Прочие	175,6	2	245,1	2	192,0	2	320,0	3	290,0	2,7
Итого	3881,8	100	6351,9	100	9390,6	100	10691,9	100	10910,0	100

Примечание - Составлено автором по данным ТФ ТОО «Казфосфат» завод «Минеральные удобрения»

Все многообразие материальных ресурсов, потребляемых в процессе производства минеральных удобрении можно рассмотреть как сырье, вспомогательные материалы, которые из года в год меняются в зависимости от объема производства. Данные таблицы свидетельствуют об их уменьшении в среднем на 3,6% каждый год.

Удельный вес заработной платы с отчислениями за 2005-2009гг. колеблется от 27-42%. Если в 2005 г. затраты на оплату труда составляли 27%, в 2006 г. - 32%, в 2007 г. - 43,4%, в 2008 г. - 40,3%, а в 2009 г. - 41,6%. Такие изменения связаны с интенсивным развитием в промышленности техники и технологии. Кроме того, это связано с изменениями процентов отчислений из зарплаты.

Удельный вес накладных расходов колеблется от 5% до 9% в 2005-2009 гг. В составе накладных расходов необходимо учитывать амортизацию основных производственных средств, расходы на содержание оборудования, потери и порчу материальных ценностей. Большого внимания требует анализ элемента затрат «Прочие». Хотя его значение колеблется от 2 до 3% в 2005-2009 гг., но расшифровка данного элемента позволит раскрыть долю таких затрат, как простои, брак продукции и т.д.

Таким образом, проведенное исследование показало необходимость осуществления контроля и анализа затрат по центрам ответственности для целей бюджетирования.

Бюджетирование, как и классификация затрат, отвечает различным целям управления. Преимущества бюджетирования проявляются в принудительном краткосрочном и долгосрочном планировании ресурсов предприятий, поведения конкурентов и особенно текущего и проектируемого рыночного спроса на продукцию. По этим стратегическим аспектам разрабатываются планы и формируются бюджеты всех уровней и разной периодичности.

Для составления бюджетов затрат на заводе мы использовали гибкие бюджеты и по уровню детализации составили бюджеты по центрам затрат. Рассмотрим таблицу 4 по производству основных видов продукции завода.

Таблица 4 - Бюджеты центров затрат на 2009 г. (тыс.тенге)

Показатели	Факт 2008г.	Бюджет 2009г.	Отклонения факта от бюджета
Материальные затраты	5087,9	5200,0	+113,0
Трудовые затраты	4310,0	4300,0	-10,0
Накладные расходы	1294,0	1200,0	-94,0,
Итого	10691,9	10700,0	+8,1

Примечание - Составлено автором на основании данных производственных отчетов ТФ ТОО «Казфосфат» завод «Минеральные удобрения» за 2008 г.

Данные таблицы свидетельствуют о наличии отклонений факта и бюджета центров ответственности. В целом бюджет затрат соответствует требованиям завода, так как здесь учтены плановые и фактические данные производственных отчетов. В связи с этим мы предлагаем при разработке планов на следующий год учитывать нами предложенный бюджет затрат.

Исходя из вышеизложенного, методика формирования бюджета должна включать следующие этапы:

- методическое обеспечение и подготовка специалистов;

- анализ существующей системы учета, планирования, документооборота;

- разработка экономических моделей, определяющих основные пути закономерного развития предприятия;

- формирование технологии составления бюджета;

- анализ и апробация механизма бюджетирования в условиях предприятия;

- распределение обязанностей по подготовке документооборота для составления бюджета между структурными подразделениями и конкретными исполнителями, определение форматов представляемых документов и сроков их подготовки;

- разработка сводного бюджета предприятия на основе представленной информации и результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия, с учетом поставленных целей развития;

- разработка методики и контроля исполнения бюджета, процедур текущих корректировок бюджета при изменениях внешних и внутренних условий;

- автоматизация, выбор финансовой модели и компьютерного и программного обеспечения.

Для выполнения задач контроля, прежде чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные следует скорректировать на соответствующий фактический выпуск. Этим целям служит гибкий бюджет, часто называемый переменным, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах уровней деятельности). Для его составления необходимо все издержки разделить на переменные и постоянные. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции, то есть рассчитывают размер удельных переменных затрат. На основе этих норм в гибком бюджете определяют общую сумму переменных затрат в зависимости от уровня реализации. Рассмотрим содержание гибкого бюджета на примере ТФ «Минеральные удобрения» в таблице 5.

Таблица 5 - Гибкий бюджет производства на 2009 г.

Продукт	Объем сбыта, тонн	Складской запас на конец	Складской запас на начало	Объем производства
суперфосфат	8500	500	700	8300
нитроаммофоса	5000	500	200	5300
аммофос	161750	450	400	161800

Примечание - Составлено автором на основании данных ТФ ТОО «Казфосфат» завод «Минеральные удобрения»

Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании он помогает выбрать оптимальный объем продаж и производства; при анализе - оценить фактические результаты.

Таким образом, мы видим, что на основании системы бюджетирования и разработки бюджета производства можно учитывать прошлые затраты и убытки и на их основе планировать объем производства с учетом покрытия убытков и получения прибыли.

К путям успешного внедрения бюджетирования, проявляющимся в любой организации вне зависимости от ее размера и сферы деятельности, можно отнести:

1. повышение оперативности и эффективности управления;

2. улучшение финансовых результатов посредством управления прибылью и затратами, более рационального распределения и использования ресурсов, оптимизации затрат и осуществления оперативного контроля постоянных и переменных расходов;

3. улучшение платежеспособности;

4. повышение образовательной подготовки управляющих.

Таким образом, обобщенная генеральная смета (бюджет), включая все выше перечисленные сметы (бюджета) затрат, характеризует планируемую рентабельность производства на определенный период. Процесс бюджетирования этим не заканчивается, так как он является постоянным динамичным процессом и реализуется посредством составления гибких смет (бюджетов).

Обобщая раздел мы видим большое значение бюджета в производственном учете. Бюджетирование и учет затрат по центрам ответственности взаимосвязаны, вместе они содействуют управлению деятельностью предприятия и управлению затрат на производство.

Заключение

Основные результаты диссертационного исследования позволили сделать следующие выводы и предложения:

1. Обобщая наше исследование, мы отмечаем, что важным моментом при определении сущности управленческого и производственного учета является аналитичность информации. Сущность производственного учета можно определить как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия, т.е. учет затрат на производство - это организация производственного учета.

Изучение особенностей производственного учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для:

- предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

- исчисления фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

- определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям.

Таким образом, мы предлагаем следующее определение производственного учета - это учет производственных затрат для калькулирования себестоимости продукции, определения стоимости готовой продукции и принятия решений по выполнению производственной программы.

2. При обосновании проблем производственного учета необходимо определить основные принципы, которыми предприятия должны руководствоваться при выборе того или иного варианта организации учета затрат, а также постепенно предоставить предприятиям максимально возможную или даже полную свободу в решении вопросов, связанных с калькулированием себестоимости. Какую себестоимость калькулировать, как распределять накладные расходы на все изделия, пропорционально той или иной базе, или только на их часть, или руководствоваться при этом какими-либо иными соображениями, - эти вопросы в принципе должны составлять коммерческую тайну предприятия и решаться самим предприятием.