Организация и планирование аудиторской проверки в ООО "Легкий керамзит"

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Организация и планирование аудиторской проверки

1.1 Аудит учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Цель проверки и источники информации

Основная цель проверки - установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бухгалтерской отчетности.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необходимо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. При этом все сделки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности заключаемых договоров. В первую группу входят расчеты с поставщиками. Предмет договоров данной группы - приобретение любых товаров (термин «товар» применяется в контексте ГК РФ) и имущественных прав. Основные формы заключаемых договоров в рамках этой группы: договор купли-продажи, договор поставки, договор энергоснабжения, договор мены. Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Предметом договоров этой группы является выполнение определенной работы и сдача ее результата заказчику. Основные формы договоров: договор подряда, договор возмездного оказания услуг, договор на выполнение НИОКР. Подобное деление на группы обусловлено тем, что специфика договоров внутри каждой из групп требует различных подходов при проведении аудита. В первую очередь это разница в используемых приемах сбора аудиторских доказательств и порядке построения аудиторской выборки.

В ходе аудита данного раздела учета подлежат проверке: поступление товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе неотфактурованные поставки и поставки, обеспеченные векселями; выставленные поставщикам и подрядчикам претензии; списанные безнадежные к взысканию долги; выданные авансы и полученные коммерческие кредиты. При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолженности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следует выяснить причины возникновения такой задолженности и уточнить, какие были приняты меры к ее взысканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения.

В случае, если среди контрагентов предприятия есть поставщики-нерезиденты, осуществляющие поставки за иностранную валюту, следует выяснить, как велся учет курсовых разниц, и уточнить, производился ли пересчет остатков по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отчетную дату. При наличии поставщиков-резидентов, договоры на поставку от которых выражены в иностранной валюте (или в условных единицах), необходимо определить, каким образом в учете отражались суммовые разницы, возникшие до даты принятия товарно-материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг) к учету и после этой даты.

При применении на предприятии журнально-ордерной формы бухгалтерского учета, все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками отражаются в журнале-ордере №6. При ведении учета с использованием средств автоматизированной обработки данных - все операции группируются в различных аналитических карточках и ведомостях аналитического и синтетического учета.

Данные синтетического и аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками должны давать полное представление о расчетах:

* с поставщиками и подрядчиками по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

* с поставщиками и подрядчиками по неоплаченным в срок расчетным документам;

* с поставщиками по неотфактурованным поставкам;

* по авансам выданным (следует иметь в виду, что с введением в действие нового Плана счетов, применявшийся ранее для расчетов по авансам выданным счет 61 отменен, и все расчеты по авансам выданным подлежат отражению на отдельном субсчете счета 60);

* с поставщиками и подрядчиками по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;

* с поставщиками и подрядчиками по просроченным оплатой векселям;

* с поставщиками по полученному коммерческому кредиту и др. Основные источники информации для проверки данного раздела учета:

* договоры на поставку товарно-материальных ценностей (выполнение работ, оказание услуг);

* счета-фактуры поставщиков (при импортных операциях - таможенные декларации);

* накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ;

* документы оплаты поставщикам (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах и проч.);

* журналы регистрации счетов-фактур;

* книга покупок;

* регистры аналитического и синтетического учета.

1.2 Организационно-экономическая характеристика ООО «Легкий керамзит»

Общество с ограниченной ответственностью «Легкий керамзит» создано в результате реорганизации в форме выделения из Общества с ограниченной ответственностью «Кинельский керамзит» (зарегистрировано Межрайонной ИФНС РФ №4 по Самарской области от 14.12.2004 года), свидетельство серии 63 №001187377, ОГРН 1046301845314; ИНН 6371007340, КПП 637101001. место нахождения общества: 446099, Самарская область, Кинельский район, 21-ый километр автодороги «Самара-Бугуруслан».

Полное наименование общества - Общество с ограниченной ответственностью «Легкий керамзит». Сокращенное наименование общества - ООО «Легкий керамзит». Единоличным участником общества является Мельников Александр Геннадьевич. Основным видом деятельности ООО «Легкий керамзит» является производство керамзитного гравия, добыча и переработка полезных ископаемых (керамзитовой глины).

Выписка из Устава ООО «Легкий керамзит»

2.1 Общество создается в целях осуществления предпринимательской деятельности для получения прибыли, наиболее полного удовлетворения потребностей населения.

2.2 Основными видами деятельности Общества являются:

- Производство кирпича, черепицы, керамзитного гравия и прочих строительных изделий из обожженной глины и каолина.

- Добыча глины и каолина

- Сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества

- Розничная торговля строительными материалами, не включенными в другие группировки

- Производство изделий из бетона, гипса и цемента

- Испытание глин на пригодность их для производства керамзитного гравия

- Деятельность автомобильного грузового транспорта

- Деятельность агентов по оптовой торговле строительными материалами

- Рекламная деятельность

- Деятельность туристических агентств

- Разработка программного обеспечения и консультирование

- Прочая оптовая торговля

- Торгово-закупочная и коммерческо-посредническая деятельность, в том числе по продукции и товарам, приобретение и реализация которых осуществляется на основании специального разрешения (лицензии)

- Организация оптовой, розничной торговли, в том числе комиссионной, подакцизными товарами, в частности, путем создания собственной сети и аренды торговых площадей, магазинов, складов

- Изготовление цементных смесей (бетон, растворы цементный, известковый и другое) и их реализация

- Изготовление железобетонных изделий и конструкций и их реализация

- Добыча и переработка полезных ископаемых

- Строительство, реконструкция, реставрация, ремонт производственных и непроизводственных объектов и их эксплуатация

- Производство и реализация строительных и иных материалов, деталей и конструкций, комплектующих и иных изделий

- Сбор и переработка отходов и вторичных ресурсов

- Организация и коммерческая эксплуатация ресторанов, кафе, баров и иных объектов

- Иные виды предпринимательской и производственной деятельности, не противоречащие действующему законодательству

Общество вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законом. Для осуществления видов деятельности, требующих специального разрешения (лицензии) Общество в установленном порядке получает такие лицензии.

Руководство текущей деятельностью ООО « Легкий керамзит» осуществляется единоличным исполнительным органом общества - генеральным директором. Генеральный директор избирается на должность общим собранием участников простым, большинством голосов от общего числа участников общества сроком на три года. Генеральным директором ООО «Легкий керамзит» является Кондрашов Виталий Иванович.

Бухгалтерский учет в организации осуществляется бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером Гавритухиной Ириной Александровной. В бухгалтерии три штатных единицы: главный бухгалтер, бухгалтер по заработной плате, бухгалтер-материалист. Главный бухгалтер ведет расчеты по банку (сч. 51), сч. 76 « Расчеты с дебиторами и кредиторами», основные средства (сч. 01); сч. 20 «Основное производство», сч. 25 «Общепроизводственные расходы», сч. 26 «Общехозяйственные расходы», сч. 40 «Выпуск продукции», сч. 43»Готовая продукция», сч. 97»Расходы будущих периодов». Бухгалтер-материалист ведет «Кассу» сч. 50,» Расчеты с подотчетными лицами» сч. 71, «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» сч. 60, «Материалы» сч. 10. Бухгалтер по заработной плате ведет сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», налоги (сч. 68), соц.страх (сч. 69).

В организации применяется общий режим налогообложения.

ООО «Легкий керамзит» Приказом №167 утвердило Положение об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.

Выписка из Положения об учетной политике:

Согласно Положения:

- организация ведет бухгалтерский учет с использованием компьютерной техники и специализированной бухгалтерской программы. На предприятии применяется журнально-ордерная форма учета.

-утвержден рабочий план счетов и субсчетов бухгалтерского учета, разработанный на основе типового плана счетов, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2000 №94

- установлены формы бухгалтерской отчетности Ф №1 Бухгалтерский баланс, Ф №2 Отчет о прибылях и убытках.

-установлено, что при оценке существенности показателей бухгалтерской отчетности, подлежащих отдельному представлению, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%

-установлено, что в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, проводить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Инвентаризацию материальных запасов, готовой продукции, проводить ежегодно по состоянию на 1 октября. Инвентаризация основных средств проводится 1 раз в 3 года. Кроме того инвентаризация проводится в случаях, предусмотренных законодательством.

Рассмотрим основные экономические показатели ООО «Легкий керамзит» за три года(2007-2009) на примере Таблицы 1

Таблица 1. ? Основные экономические показатели «ООО Легкий керамзит» за 2007-2008 годы, в тыс. руб.

Год	Выручка	Себестоимость	Валовая прибыль (убыток) от продаж	Средняя численность работающих	Среднемесячная заработная плата
2007	24582	20020	4562	77	9,5
2008	28418	26288	2130	70	8,8
2009	16433	18482	-2049	65	7,8

Анализируя отчет « О прибылях и убытках» можно сделать вывод, что результаты деятельности организации ухудшаются, если организация за 2007-2008 получало прибыль, 2009 году результаты работы убыточны, на результатах работы сказался мировой кризис.

1.3 Планирование, оценка системы внутреннего контроля и уровня существенной ошибки

Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. Аудиторская организация в ходе проведения проверок не должна устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязана установить ее достоверность во всех существенных отношениях.

Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.

Для нахождения уровня существенности ООО «Легкий керамзит» можно использовать следующую таблицу 2.

Таблица 2. ? Определение единого уровня существенности по бухгалтерской отчетности ООО «Легкий керамзит» за 2009 год, тыс. руб.

Наименование базового показателя бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта	Значение базового показателя, тыс. руб.	Доля от базового показателя, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, руб.
Прибыль до налогообложения	-1189	2	-
Актив баланса	8778	5	438,9
Собственный капитал	6599	10	659,9
Затраты	18482	2	369,64

Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в ООО «Легкий керамзит», подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце таблицы. Их значение занесено во второй столбец в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность. От этих показателей берутся процентные доли, которые определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяются на постоянной основе, приведенные в третьем столбце таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. В том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Конкретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудиторской проверки.

Допускается, что часть показателей не включается в таблицу. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо иметь небольшую (или слишком большую) прибыль, которая, по мнению аудитора (с учетом данных анализа за предыдущие годы), не характерна для этой организации. Некоммерческая организация может не иметь выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Если доходы организации значительно колеблются, в качестве базы при определении уровня существенности следует выбрать валюту баланса. Если организация относится к отрасли с высокой динамикой активов, то лучше использовать показатель валового объема реализации или балансовой прибыли.

Если процентные доли, применяемые к базовым показателям, установлены в определенном диапазоне (например, 5-10%), то выбор уровня процента зависит от двух факторов:

- от уровня риска - более низкий процент выбирается при увеличении риска;

- от масштабов деятельности организации, подлежащей аудиту,- более низкий процент выбирается в случае роста объемов деятельности организации.

В связи с повышенными рисками при проведении аудита российских организаций целесообразно применять наиболее низкий процент.

Далее следует определить единый уровень существенности. Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4, и рассчитать на их основе среднюю величину:

(438,90+659,90+369,64) / 3 = 489,48 тыс. руб.

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую или меньшую сторону от среднего значения (369,64 и 659,90 тыс. руб.).

На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина:

438,90 тыс. (руб.).

Для удобства дальнейшей работы среднее значение можно округлить, но так, чтобы после округления оно изменилось не более чем на 20%, например, до 439000 руб.:

(439,00 - 438,90) : 438,90 х 100% « 0,02(%).

Таким образом, величина 439000 руб. является единым показателем уровня существенности, который аудитор может использовать в своей работе.

Перед составлением плана и программы проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками, прежде всего необходимо установить качество состояния внутреннего контроля по учету таких операций. Для достижения этой цели, как правило, прибегают к опросу (письменному и устному) работников предприятия. Это позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. Преимущественно проверяют работы, которые совсем не подвергались контролю либо мало контролировались бухгалтерией (или другой внутренней службой предприятия).

После проведения анализа системы внутреннего контроля, аудитору следует определить, каким образом на предприятии организован обмен информацией между службой внутреннего контроля и органом управления предприятия. Это также важный момент в понимании организации учета на предприятии, так как сами по себе результаты внутреннего контроля лишь сигнализируют о допущенных нарушениях и ошибках, но не являются подтверждением того, что обнаруженные ошибки и нарушения будут исправлены. Поэтому аудитору следует выяснить, какие действия со стороны руководства и непосредственных исполнителей были предприняты после того, как служба внутреннего контроля выявила конкретные недостатки в системе учета.

План и программа проведения аудита учета расчетов с поставщиками и подрядчиками строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля данного раздела. При этом план аудита должен охватить следующие основные направления проверки:

* правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками с позиций действующего законодательства;

* организация первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;

* организация бухгалтерского учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками;

* организация налогового учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками.

Общий план проведения аудиторской проверки

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

План аудиторской проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверяемая организация	ООО «Легкий керамзит»
Период аудита	01.03.10-30.03.10
Количество человеко-часов	120
Руководитель аудиторской группы	Сидоров П. П.
Состав аудиторской группы	Сидоров П.П., Петрова Л.В.
Планируемый аудиторский риск	4%
Планируемый уровень существенности	1%

№п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1	Правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками	01.03.10 - 03.03.10	Сидоров П.П.	При необходимости - привлечение эксперта
2	Аудит организации первичного учета расчетов с поставщиками и подрядчиками	01.03.10-06.03.10	Петрова Л.В.
3	Аудит состояния задолженности перед поставщиками и подрядчиками	04.03.10 -06.03.10	Сидоров П.П.
4	Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете различных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками	07.03.10 -25.03.10	Сидоров П.П. Петрова Л.В.
5	Проверка соответствия данных аналитического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками данным сводного (синтетического) учета	26.03.10 -27.03.10	Петрова Л.В.
6	Проверка организации налогового учета по расчетам с поставщиками и подрядчиками	26.03.10 -30.03.10	Сидоров П.П.

Руководитель аудиторской организации Прохоров О.И. (подпись)

Руководитель аудиторской группы Сидоров П.П. (подпись)

Программа аудиторской проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Проверяемая организация	ООО «Легкий керамзит»
Период аудита	01.03.10-30.03.10
Количество человеко-часов	120
Руководитель аудиторской группы	Сидоров П. П.
Состав аудиторской группы	Сидоров П.П., Петрова Л.В.
Планируемый аудиторский риск	4%
Планируемый уровень существенности	1%

№ п/п	Перечень аудиторских процедур по разделам аудита	Период проведения	Исполнитель	Рабочие документы аудитора	Примечания
1	Правовая оценка договоров с поставщиками и подрядчиками	01.03.10 -03.03.10	Сидоров П.П.	Договор, соглаш., контракты; копии переписки или заключ. эксперта (в случае привлеч.)	При проверке приме-нять непредстави-тельную выборку
1.1	Экспертиза договоров с поставщиками
1.2	Экспертиза договоров с подрядчиками
2	Аудит организации первичного учета расчетов с поставщиками и подрядчиками	01.03.10-06.03.10	Петрова Л.В	Первичные док. (накладные, счета-фактуры, акты сдачи-приемки), договоры, данные складского учета, данные бух. учета, книга покупок, графики документооборота, организационно-распорядительная документация по вопросам хранения и доступа к ПУД	При осущ. проверки по поступл. ТМЦ - применять репрезен-тативную выборку (метод систематичес-кого отбора), операц. по принятию к учету услуг (работ) - выборка непредставительная
2.1	Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования ТМЦ, принятия к учету работ, услуг
2.2	Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг
2.3	Проверка законности первичной учетной документации (ПУД)
2.4	Проверка соблюдения графика документооборота
2.5	Проверка полноты и точности регистрац. док. в учетных регистрах
2.6	Проверка организации хранения док. и организации доступа к ПУД
3	Аудит состояния задолж. перед поставщиками и подрядчиками	04.03.10-06.03.10	Сидоров П.П.	Регистры бух. учета, акты сверок, отв. на запр. постав-щикам, реш. судов в части признания задолж. безнадеж-ной ко взысканию и пр.	Провести выборочн. инвентаризацию задолж.. спис. безна-дежные долги прове-рять сплошн. методом
3.1	Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженности
3.2	Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию
4.	Проверка правильности отражения в бух. учете отдельных операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками			Регистры бухгалтерского учета, первич­ные документы (накладные, счета-фактуры, акты сдачи-приемки), договоры, претензионные письма с прилагающейся документацией	Проверку проводить сплошным методом
4.1	Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам
4.2	Проверка расчетов по векселям выданным
4.3	Проверка расчетов по коммерческим кредитам
4.4	Проверка расчетов по претензиям
4.5	Проверка учета курсовых и суммовых разниц
5	Проверка соотв. данных аналит. учета расчетов с поставщиками и подрядчиками данным сводного (синтетич.) учета	26.03.10 -27.03.10	Петрова Л.В.	Регистры аналитического учета, регистры синтетического (сводного) учета, отчетность
5.1	- соотв. дан. аналит. учета оборотам и ост. по счетам синтет. учета
5.2	- правильн. отраж. в отч. итог. дан. по расч. с поставщ. и подрядч.
6.	Проверка организации налог. учета по расчетам с пост. и подр.	26.03.10 -30.03.10	Сидоров П.П.	Регистры налогового учета, регистры бухгалтерского учета, договоры, первичные документы
6.1	Налоговый учет процентов по векселям и коммерческим кредитам.
6.2	Налоговый учет сомнительной задолженности
6.3	Налоговый учет суммовых разниц
6.4	Учет налога на добавленную стоимость

Руководитель аудиторской организации Прохоров О.И. (подпись)

Руководитель аудиторской группы Сидоров П.П. (подпись)

2. Методика аудиторской проверки расчетов с поставщиками и подрядчиками

2.1 Экспертиза заключения договора

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор во многом зависит экономический результат сделки.

На первом этапе проведения аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками производится правовая оценка договоров с позиций действующего законодательства. Эта процедура необходима и обязательна, так как от правовой формы и условий договора зависят их варианты отражения в учете операций с поставщиками и подрядчиками. Юридический статус контрагента и его права заниматься определенными видами деятельности напрямую влияют на порядок принятия к учету затрат и налога на добавленную стоимость.

Различают две группы договоров: с поставщиками и с подрядчиками.

Первая группа: Экспертиза договоров с поставщиками. Операции по поступлению на предприятие различных товарно-материальных ценностей и имущественных прав оформляются договорами этой группы. В ходе проведения аудита аудитор должен убедиться в том, что форма заключенного договора полностью соответствует экономическому смыслу совершенной предприятием сделки, а также в том, что договор содержит все существенные условия и риск признания договора недействительным отсутствует. Договора этой группы отличает то, что предметом этих договоров является приобретение вещи или вещественных прав, обладающих количественными и стоимостными характеристиками. Проверка соблюдения этих договоров происходит путем сверки данных количественного и стоимостного учета по приобретенным ценностям с условиями договора, что подтверждает факт сделки. Договора с поставщиками проверяют, используя репрезентативную выборку, так как они однотипны, и при проверке определенного количества отобранных договоров можно составить мнение о всей проверяемой совокупности.

Вторая группа: Экспертиза договоров с подрядчиками. Довольно трудоемкая процедура по подтверждению факта выполнения работ, оказания услуг по договорам с подрядчиками. Предметом договоров с подрядчиками является выполнение определенной работы и сдача ее результатов заказчику. При этом некоторые виды работ не имеют вещного выражения, и определить их содержание и полноту не всегда просто. Наибольший риск при аудите в этой группе представляют договора возмездного оказания услуг: реклама, маркетинговые исследования, консультационные, нотариальные, пожарные, охранные и другие услуги подобного типа. Данные услуги довольно дорогие и риск, что подтверждающие их совершение первичные документы (аудиторские доказательства) некачественны - довольно высок. Помимо этого велика вероятность фиктивных договоров, которые обеспечивают фиктивные выплаты.

Исходя из всех перечисленных факторов, аудитору следует со всей ответственность давать правовую оценку договоров второй группы, особенно договоров возмездного оказания услуг. При аудите следует применять либо сплошную проверку таких договоров, либо непредставительную выборку договоров с большой степенью риска, опираясь на личное суждение аудитора. При необходимости аудитору следует привлекать к правовой экспертизе договоров эксперта, компетентного в юридических вопросах.

2.2 Аудит организации первичного учета операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками

При проверке учета расчетов с поставщиками и подрядчиками аудитору необходимо оценить качество первичной информации, поступающей в систему бухгалтерского учета. Связано это с тем, что практически все документы данного раздела поступают на предприятие извне, увеличивая внутрихозяйственный и контрольный риски при проведении аудита данного раздела. Причин тому несколько:

* отсутствие многократного контроля за первичными документами на стадии их создания и проверки (как это происходит с документацией, создаваемой на предприятии);

* сложность восстановления отсутствующих и исправления неправильно оформленных документов;

* большая вероятность несвоевременного поступления подтверждающих документов;

* значительная часть первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (особенно операций, связанных с договорами на оказание услуг) не унифицирована. Отсюда риск того, что первичная документация может быть не признана в качестве подтверждающей, если будут какие-либо сомнения в правильности оформления документов и их комплектности.

В таких условиях анализ организации первичного учета позволит аудитору более квалифицированно провести основные аудиторские процедуры по данному разделу и более обоснованно определить объемы выборки и способы отбора элементов проверяемой совокупности. Кроме того, результаты организации первичного учета позволят ответить на вопрос о качестве первичной учетной документации, которая будет использоваться аудитором в качестве аудиторских доказательств.

Аудит организации первичного учета строится по следующей схеме:

1. Определяется степень воздействия на организацию первичного учета различных внутренних и внешних факторов (среди внешних - требования законодательства, принадлежность организации, специфика отрасли, размеры предприятия, местоположение, используемые ресурсы; внутренние факторы - организационная структура, философия управления и стиль работы руководителей, методы распределения полномочий и ответственности, информационное и кадровое обеспечение, техническая оснащенность).

2. Оцениваются величины внутрихозяйственного риска системы первичного учета на данном участке по результатам проведения аналитических процедур.

3. Определяются примерные объемы первичной учетной документации, представляемой к проверке, по данному разделу учета.

При проведении аудита организации первичного учета по разделу учета расчетов с поставщиками и подрядчиками применяются следующие методы сбора аудиторских доказательств.

Проверка достоверности (полноты и точности) фактов оприходования товарно-материальных ценностей, принятия к учету работ, услуг (далее ТМЦ). Основная цель - достижение уверенности в том, что на предприятии присутствует вся первичная документация по всем поступившим ценностям и всем оказанным услугам за отчетный период. Выборку на данном участке целесообразно осуществлять следующим образом: операции по поступлению ТМЦ - выборка репрезентативная (осуществлять с помощью случайного или систематического отбора); операции по приобретению работ, услуг - выборка непредставительная, в зависимости от предмета договоров, их стоимости и прочих факторов. При этом, проверяя полноту отражения приобретенных работ, услуг, аудитор может использовать информацию о типичном «наборе» услуг, предоставляемых проверяемой организации за определенный период, которую возможно получить в результате устного опроса или используя учетные регистры за предыдущие периоды. Проводя эту процедуру, аудитору надлежит сверить данные первичных приходных документов с договорами на поставку с тем или иным поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке (целесообразно использовать журнал регистрации счетов-фактур). После чего сверить данные вышеуказанных документов с данными складского учета или с информацией от бухгалтерии о принятых к учету работах, услугах.

Проверка оперативности регистрации фактов поступления сырья и материалов, оказания услуг. Аудитор должен установить причины расхождений (если таковые есть) между датами совершения хозяйственных операций и сроками их регистрации в учете, а также выяснить, имеют такие факты разовый или систематический характер. С помощью опроса главного бухгалтера (его заместителя или работника отдела по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками) аудитор должен выяснить, каким образом и в какие сроки обрабатываются поступившие на предприятие документы, каковы основные каналы поступления документов, ведется ли их централизованная регистрация. Осуществляются ли работы по истребованию документов в случае их отсутствия, некомплектности или некачественности, и как в таких ситуациях происходит принятие к учету ТМЦ, работ, услуг. Также, для целей настоящей процедуры, аудитору будет полезно ознакомиться с перечнем постоянных и разовых контрагентов предприятия, и документам последних уделить особое внимание.

Проверка законности первичной учетной документации (ПУД) по операциям расчетов с поставщиками и подрядчиками. Проведение этой процедуры обязательно. Ее цель - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД имеет юридическую силу (т.е. соблюдены все требования к оформлению документации). Аудитор полистно просматривает те документы, которые были отобраны им для проверки ранее (в соответствии с выбранными критериями). К проверке документации, оформляющей операции, по которым были обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью.

По результатам проведения данной процедуры аудитор должен выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данному участку и, выявив нарушения, отразить их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов нет либо они оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют либо в документах есть исправления), обязательно должна быть учтена в дальнейшем, при проверке их отражения на счетах учета.

Проверка соблюдения графика документооборота. Проверка проводится с целью установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям с поставщиками и подрядчиками, и на все ли первичные документы он составлен.

При необходимости аудитор может также лично проследить за движением конкретного документа и исполнением сроков его создания и обработки. По операциям, оформляемым документами, графики оборота которых не прописаны или прописаны только формально, есть риск того, что:

* некоторые первичные документы могут отсутствовать;

* некоторые первичные документы могут быть утеряны;

* некоторые первичные документы будут приняты к учету (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно (например, в следующем отчетном периоде);

* в некоторых документах будут содержаться приписки и прочие злоупотребления (так как отсутствие контроля способствует подобным ситуациям).

Исходя из этого, на документацию, на которую нет графиков документооборота или если эти графики реально не работают, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах. Нацелена на получение достаточного количества доказательств того, что при принятии документа к учету были соблюдены следующие принципы:

1) было достаточно оснований для регистрации документа в системе учета;

2) все документы, оформляющие проверяемые операции, зарегистрированы полностью;

3) все документы зарегистрированы своевременно;

4) все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции ученых регистрах;

5) все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции, и по всем документам произведен точный количественный и качественный перенос данных в систему учеба;

6) документ принят к учету единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особо внимательно следует подойти к:

* документам, на которые не составлены графики документооборота;

* операциям, где первичные документы отсутствуют либо в них отсутствуют определенные реквизиты.

Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД. Цель проведения данной процедуры - установить, соблюдены ли на предприятии правила хранения документации в процессе текущей деятельности и правила хранения документов в архиве предприятия. Если на предприятии нечетко установленного порядка хранения документации в период исполнения документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве - присутствует большой риск несанкционированного доступа к ПУД. Это в свою очередь может привести как к утере документов, так и к различного рода злоупотреблениям с первичной учетной документацией, как то: приписки, исправления в документах, уничтожение или подлог документов.

Все организации обязаны хранить первичную учетную документацию не менее пяти лет. Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения данной процедуры.

Источниками информации аудитору могут служить: графики документооборота (где указаны сроки сдачи документов в архив), оформленные к передаче в архив и уже хранящиеся в архиве дела, акты о выделении документов к уничтожению. Кроме того, в ходе проверки может быть использована информация о наличии или отсутствии на предприятии системы паролей доступа к автоматизированным рабочим местам, на которых осуществляется создание и обработка документов данного раздела учета.

Сведения, полученные в ходе аудита организации первичного учета по этому разделу, используются для определения дальнейшей тактики проведения проверки учета расчетов с поставщиками и подрядчиками (глубины проверки бухгалтерского и налогового учета, определения объемов выборки на отдельных участках и способов отбора проверяемой совокупности).

2.3 Аудит организации бухгалтерского и налогового учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Учитывая результаты проведенных ранее процедур, аудитор может приступить к детальной проверке оборотов и сальдо по счетам учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Для проверки правильности и полноты отражения в учете и отчетности операций данного раздела учета применяются следующие аудиторские процедуры.

Проверка реальности дебиторской и кредиторской задолженностей. Цель процедуры - достижение уверенности в том, что задолженности контрагентов и задолженности перед контрагентами числятся на счетах учета в реальных значениях. Наиболее эффективным способом проведения данной процедуры является инвентаризация расчетов. Учитывая, что сами предприятия инвентаризацию расчетов, как правило, проводят некачественно или не проводят вовсе, эту работу должен организовать аудитор. В ходе инвентаризации устанавливаются сроки возникновения задолженности, реальность ее погашения, тождественность расчетов с различными организациями, правильность и обоснованность числящихся по балансу сумм дебиторской и кредиторской задолженностей, а также предъявлены ли иски на взыскание просроченной дебиторской задолженности. Инвентаризацию целесообразно проводить посредством запроса к контрагенту аудируемого предприятия о состоянии расчетов на определенную дату с приложением к запросу расшифровки задолженности.

Запросы-подтверждения или акты сверок (обычно используют именно их) могут быть оформлены на бланке предприятия. Такой запрос отправляется поставщику или подрядчику в двух экземплярах, один из которых с подтвержденной (или нет) суммой возвращается аудитору. Это одна из важнейших процедур аудита расчетов с поставщиками и подрядчиками, так как операции с кредиторской задолженностью и погашением ее наличными денежными средствами представляют возможность для мошенничества, растрат и искажений данных финансовой отчетности. Необходимо принимать во внимание данное обстоятельство и знать типичные методы совершения и сокрытия подобных действий. Наиболее значительных размеров мошенничество может достигать при осуществлении закупочных операций.

Нарушения при закупках сырья могут быть как простыми, например, предъявление в качестве оправдательных документов накладных и счетов фиктивных фирм, что легко выявляется в ходе инвентаризации и сверок расчетов, так и очень сложные, которые почти невозможно вскрыть при помощи аудиторской проверки, когда мошенничество осуществляется по взаимной договоренности должностных лиц обеих сторон сделки в целях обеспечения неверных кассовых выплат. Аудитору следует убедиться также в том, что за проверяемый период не было случаев перекрытия кредиторской задолженности перед одним контрагентом дебиторской задолженностью другого. Кроме того, суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности должны быть своевременно списаны на внереализационные доходы организации.

Проверка правильности списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию. Процедура проводится, если на предприятии имели место случаи списания дебиторской задолженности со счета 60, субсчета «Авансы выданные» (так как дебиторская задолженность может возникнуть только на этом субсчете). Проверке подлежат обороты по следующим счетам: по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» или дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Кроме того, надлежит проверить факт отражения списанных в качестве безнадежных ко взысканию сумм на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (в общем случае 3 года), а также другие долги, нереальные ко взысканию, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов либо на счет прочих доходов и расходов, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Аудитору следует иметь в виду, что при списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности, началом течения срока исковой давности считается дата окончания срока исполнения обязательств должником.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

В случае если на предприятии списывается дебиторская задолженность, нереальная к взысканию, аудитору надлежит убедиться, что во взыскании списанной задолженности было отказано в судебном порядке, и на предприятии присутствуют оправдательные документы (постановление суда о признании должника неплатежеспособным, выписка из государственного реестра о том, что организация прекратила свою деятельность и проч.).

Списание долга вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Цель процедуры - проверка отражения на счетах учета операций по получению ТМЦ (работ, услуг) от сторонних организаций, не подтвержденных в течение определенного срока первичными документами. Отсутствие подтверждающих документов выявляется в ходе проведения аудита системы первичного учета по данному разделу. При проверке необходимо учитывать следующее:

* аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен обеспечивать получение данных по неотфактурованным поставкам;

* материальные ценности (работы, услуги) по неотфактурованным поставкам должны быть учтены по ценам и на условиях, предусмотренных договором.

Аудитору надлежит убедиться в том, что истребование документов по неотфактурованным поставкам производится на предприятии в разумные сроки. По тем неотфактурованным поставкам, где подтверждающие документы отсутствуют достаточно долгое время (имеется в виду, что на момент составления отчетов - налоговых и финансовых - документы еще не поступили), аудитору надлежит убедиться в том, что входящий НДС по таким поставкам не был принят к возмещению. В случае если подтверждающие документы поступили, и имеются какие-либо расхождения в ценах и номенклатуре, аудитору следует проверить правильность корректировки сумм по соответствующим позициям на счетах бухгалтерского учета (особое внимание уделить ТМЦ (работам, услугам), которые к моменту поступления документов уже были списаны на затраты проверяемого периода. При этом следует учесть, что в случае когда подтверждающие документы поступают в следующем отчетном периоде, суммы корректировки относятся на счета внереализационных доходов (расходов).

Проверка расчетов по векселям выданным. Если на предприятии практикуется проведение расчетов за поставленные материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) собственными векселями, аудитору надлежит обратить внимание на следующие моменты:

* аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным оплатой векселям;

* по векселям, просроченным оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо проверить своевременность списания кредиторской задолженности на внереализационные доходы организации;

* если по выданному векселю предусмотрено начисление процентов (или дисконт), то эти проценты (или дисконт) должны своевременно увеличивать кредиторскую задолженность предприятия и отражаться на счетах учета прочих доходов и расходов (по дебету счета 91).

Проверка расчетов по коммерческим кредитам. Если с передачей в собственность другой стороне товаров (работ, услуг) предусматривается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров (работ, услуг), то эти операции должны быть оформлены договорами коммерческого кредита.

В случае когда материальные ценности поступили на условиях коммерческого кредита, аудитору следует иметь в виду, что:

* аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по полученным коммерческим кредитам;

* проценты, причитающиеся к уплате по договору коммерческого кредита, включаются в стоимость товарно-материальных ценностей (работ, услуг), приобретенных на условиях коммерческого кредита (отражаются по дебету счетов 10, 15, 20, 25, 26 и проч.), если эти проценты начислены до принятия ценностей к учету. После этой даты проценты учитываются в составе операционных доходов (расходов).

Проверка расчетов по претензиям. В случаях если счет поставщика оплачен и акцептован до поступления ТМЦ (оказания работ, выполнения услуг), а при приемке на склад обнаружились недостача ТМЦ против отфактурованного количества либо несоответствие принятых ТМЦ (работ, услуг) по ценам, качеству, номенклатуре против оговоренных в договоре величин - поставщикам предъявляется претензия. На неудовлетворенные претензии поставщику должен быть предъявлен иск. При проверке таких операций аудитор должен обратить внимание на следующие моменты:

* все претензии в соответствии с новым Планом счетов учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по претензиям»;

* необходимо убедиться (путем отправления запроса поставщику) в том, что претензия действительно была предъявлена и что отраженные на счете 76 (субсчет «Расчеты по претензиям») суммы соответствуют значениям, указанным в коммерческом акте:

* претензия должна быть предъявлена своевременно (в противном случае суд может отказать в удовлетворении иска);

* пакет документов, приложенных к претензии и исковым заявлениям, должен быть доказательным. В частности, здесь должны присутствовать, как минимум: претензионный расчет, коммерческий акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приеме ТМЦ (в качестве при приемке выполненных работ, оказанных услуг), претензионное удостоверение о полномочии участников количественной и качественной выбраковки, документы, подтверждающие произведенные расходы, стоимость которых возмещается за счет поставщика.

Проверка учета курсовых и суммовых разниц. Если у проверяемого предприятия есть поставщики-нерезиденты, а также в случаях, когда расчеты между контрагентами-резидентами производятся в рублях, а в договоре сумма указана в иностранной валюте или в условных единицах, в учете возникают курсовые и суммовые разницы. При проверке аудитор должен убедиться в правильности расчета курсовых разниц, отнесенных на внереализационные доходы и расходы организации. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 пересчет производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте (при импорте ТМЦ - на дату перехода права собственности на импортированное имущество, при импорте услуг - на дату фактического потребления услуги), а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Курсовые разницы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (по дебету счета 91 - если курсовая разница положительная, по кредиту - если отрицательная).

В случае образования суммовых разниц (при расчетах между контрагентами-резидентами) необходимо учитывать следующее. Если эти разницы возникли до принятия товарно-материальных ценностей к учету - разницы относятся на уменьшение (увеличе­ние) расходов по обычным видам деятельности (п. 6.6 ПБУ 10/99 и п. 6 ПБУ 5/01). Соответственно в учете должны присутствовать дополнительные либо сторнировочные записи по дебету счетов учета необоротных активов, производственных запасов и затрат и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При возникновении суммовых ризниц после принятия товарно-материальных ценностей к учету - они отражаются в составе прочих доходов и расходов организации (на счете 91).

Проверка соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. В ходе проведения этой процедуры проверяется полнота и достоверность отражения на счетах синтетического учета расчетов с поставщиками и подрядчиками. Аудитору необходимо сверить методом пересчета итоговые данные по регистрам аналитического учета с суммами, отраженными на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и на субсчетах к этому счету. В частности, в случае ведения учета по журнально-ордерной форме счетоводства итоговые данные по журналу-ордеру №6 должны совпадать с оборотами и остатками по счету 60, при этом ведомость учета неотфактурованных поставок (ф. №6-с), ведомость учета материалов в пути (ф. №6ас) должны в сумме соответствовать одноименным субсчетам к счету 60. При автоматизированном способе ведения учета (конечно, если автоматизация комплексная) необходимость в данной процедуре отпадает, так как все сводные (синтетические) регистры формируются автоматически на основании однократно введенной первичной информации, соответствие данных журналов-ордеров №6, 8 по этому счету данным, указанным в главной книге и балансе;