Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ. ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

Курсовая работа

По дисциплине: «Бухгалтерский управленческий учет»

на тему: «Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат и калькулирования».

Исполнитель:

Лапшина Е.А.

Владимир 2011г

.Содержание

Введение

Глава 1. Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат и калькулирования

1.1 Система «стандарт-кост»

1.1.1 Выявление отклонений и отражение операций по системе «стандарт-кост» в бухгалтерском учете

1.1.2 Развитие системы «стандарт-кост» в России

1.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования

1.2.1 Понятие, содержание и значение системы нормативного

учета затрат

1.2.2 Анализ отклонений и управление по отклонениям, методы учета отклонений от норм

1.2.3 Отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете при нормативном методе учета себестоимости продукции

1.2.4 Этапы внедрения системы нормативов в России

1.3 Сравнительный анализ нормативного метода калькулирования себестоимости и метода «стандарт-кост»

Глава 2. Практическая часть

2.1 Решение

2.2 Решение

2.3 Решение

2.4 Решение

Заключение

Список литературы

Введение

Сложная система бизнес-процессов, протекающих на предприятиях, характеризуется необходимостью управления ими для обеспечения своевременного и комплексного управления затратами, которые формируют базу для определения эффективности предприятия в целом.

Изначально затраты подсчитывали путем накопления расходов в течение заранее определенного периода. Со временем наука и практика выработали и другие, более рациональные методы формирования учетной информации о затратах. Суть их в том, что преобладающую часть фактических затрат на изготовление продукции можно рассчитать еще не приступая к ее производству. Для этого нужно установить соответствующие нормы издержек.

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одними из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия являются системы учета «стандарт-кост» и нормативный метод калькулирования себестоимости, которые и являются предметом изучения данной курсовой работы.

Цель работы - рассмотрение сущности каждой из этих систем учета, а также выделение основных отличий и общих черт.

Объектом изучения работы является применение системы «стандарт-кост» и нормативного метода учета в российской практике.

Стандарт-кост представляет собой систему оперативного управления ходом процесса производства и уровнем производственных затрат, основанную на постоянном контроле значения отклонений фактических показателей от нормативных, анализе причин возникновения этих отклонений и тенденций их изменения во времени и использовании управленческих воздействий для минимизации отклонений или осуществления корректировки норм.

Нормативный метод калькулирования - это метод расчета себестоимости продукции, основанный на обязательном составлении нормативной калькуляции по действующим на начало периода нормам, выявлении фактических отклонений затрат от норм, отражении фактически действующих норм.

Актуальность данной темы обусловлена тем, что изучение применения нормативного метода учета затрат и системы «стандарт-кост» является важным, так как на многих предприятиях можно обнаружить недостатки в использовании материальных и трудовых ресурсов, в организации производства, снабжении, нормировании и выявить имеющиеся внутренние резервы, выявить отклонения, их причины, виновников и что можно сделать, чтобы таких потерь не было. Эти две системы учета затрат на производство дают возможность в ходе производства контролировать затраты, влияющие на себестоимость продукции и принимать соответствующие решения. Именно информация о затратах лежит в основе отчетности организации, формирует экономическую информацию организации. Умелое управление затратами способствует росту эффективности деятельности предприятия.

Для реализации поставленной цели необходимо решить следующие задачи: изучить сущность и принципы системы «стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат; рассмотреть сферу применения нормативного метода учета затрат и системы «стандарт-кост»; определить, как выявляются отклонения от норм в той и в другой системе; изучить отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете по системе «стандарт-кост» и при нормативном методе учета затрат; показать преимущества и недостатки каждого из методов; дать их сравнительную характеристику.

В практической части работы, мы проанализируем показатели туристической фирмы методом отклонений и методом цепных подстановок, чтобы выявить факторы, отрицательно влияющие на прибыль, и составим трехлетний прогноз показателей фирмы.

Глава 1. Система «стандарт-кост» и нормативный метод учета затрат и калькулирования

1.1 Система «стандарт-кост»

Стандарт-кост представляет собой систему определения ожидаемых расходов предприятия и отдельных его подразделений. В его основе лежит средний плановый уровень издержек прошлых периодов времени, нормативы затрат в целом на изделия и выполненные работы.

Система представляет собой средство управления прямыми затратами. Используется несколько вариантов этой системы. При одном варианте затраты собираются на дебете счета «Производство» и оцениваются по стандартной стоимости, готовая продукция списывается с кредита этого счета также по стандартной стоимости, незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости. Сущность другого варианта заключается в том, что затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оцениваются по фактической стоимости, а с кредита счета списывается готовая продукция по стандартной стоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат.

Для стандарт-коста важно, что до исчисления расходов были определены возможные варианты номенклатуры товарного выпуска изделий и услуг и плана оргтехмероприятий, т.е. все то, что предстоит сделать для снижения издержек. Величина затрат в предстоящем периоде времени рассчитывается исходя из их достигнутого уровня и запланированного снижения. По сравнению с учетом фактических затрат расчет ведется с большей степенью детализации по видам расходов, хотя и меньшей, чем при учете затрат по нормативной себестоимости. В стандарт-косте допустимо вести расчет только по видам продукции, их группам, наиболее важным статьям расходов.

Учет затрат по стандартной стоимости во многом схож с учетом по нормативам расходов. В том и другом случае ведется расчет предстоящих, ожидаемых расходов, а затем выявляются и анализируются отклонения от их фактической величины. Предстоящие расходы определяют исходя из жестко заданной программы выпуска при нормативном учете и возможных вариантов - при стандарт-косте. Это же относится к показателям количества и цены расхода. В стандарт-косте могут использоваться разные стандарты количества и цены затрат, в учете по нормативам - только тот, который в данный момент считается оптимальным.

Фактические затраты в том и в другом случае определяются в системе бухгалтерского учета исходя из фактического объема производства и продаж и действительно имевших место расходов по количеству и цене затрат ресурсов в данном отчетном периоде времени.

Ожидаемые затраты определяют на основе стандартов (норм и нормативов), рассчитанных внутри организаций. Эти стандарты являются основой функционирования системы и раскрывают ее содержание.

В основе системы «стандарт-кост» лежит предварительное нормирование затрат по статьям расходов: основные материалы; оплата труда производственных рабочих; производственные накладные расходы; коммерческие расходы. Необходимо отметить, что применяемая за рубежом система «стандарт-кост» не регламентирована нормативными актами, поэтому не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров.

При установлении стандартов для прямых материальных затрат необходимо выделить стандарты использования материалов и стандарты цены материалов. Произведение стандартов использования материалов на нормативные цены дает нормативные материальные затраты на единицу продукции. Для определения нормативных трудовых затрат нормативное время, необходимое для производства единицы продукции (стандарты производительности труда), умножается на нормативную ставку заработной платы.

При разработке стандартов производственных накладных расходов во внимание должны приниматься как объем производства, используемый в качестве базы для распределения накладных расходов, так и единицы измерения объема производства, используемые для расчета нормативных ставок распределения накладных расходов. Деление производственных накладных расходов на переменные и постоянные предопределяет, в большинстве случаев, и различные способы установления стандартов.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью либо, исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов либо, исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения рассчитывают, как показано в табл. 1.1

Таблица 1.1

Порядок расчета отклонений

№ п/п	Виды отклонений	Расчет отклонений
I По материалам
1 2 3	По цене используемых материалов По количеству используемых материалов Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативная цена единицы материала - Фактическая цена) * Количество купленного материала (Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - Фактический рас-ход материалов) * Нормативная цена материалов (Нормативные затраты на единицу материала - Фактические затраты на единицу материала) * Фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
II По труду
1 2 3	По ставкам заработной платы По производительности труда Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативная почасовая ставка заработной платы - Фактическая почасовая ставка заработной платы) * Фактически отработанное время (Нормативное время на фактический выпуск продукции - Фактически отработанное время) * Нормативная почасовая ставка оплаты труда (Нормативные затраты труда на единицу продукции - Фактические затраты труда на единицу продукции) * Фактический объем выпуска продукции
III По накладным расходам
1 2	По постоянным накладным расходам По переменным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - Фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * Фактический объем выпуска продукции (Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - Фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * Фактический объем выпуска продукции
IV По валовой прибыли
1 2 3	По цене реализации По объему реализации Совокупное отклонение по валовой прибыли	(Нормативная цена единицы продукции - Фактическая цена единицы продукции) * Фактический объем реализации (Объем сметной реализации - Объем фактической реализации) * Нормативная прибыль на единицу продукции Совокупная нормативная прибыль - Совокупная фактическая прибыль

Необходимо также упомянуть и о проблеме пересмотра стандартов, представляющейся достаточно важной. С одной стороны, слишком частое обновление нормативов может привести к нецелесообразности применения системы нормативных затрат. С другой стороны, если нормативы остаются прежними в течение длительного периода времени, они перестают отражать существующие условия и их применение становится неэффективным.

«Важной частью системы стандарт-кост является анализ отклонений, в котором выявленные отклонения раскладываются на различные составляющие (отклонение объема, отклонение по материальным затратам, отклонения по трудовым затратам и т.п.). Это делается для того, чтобы руководители могли понять, почему фактические затраты отличаются от запланированных, и принять надлежащие меры по исправлению ситуации». Отклонения в стандарт-косте - разница между плановыми и фактическими расходами, суммы которых можно исчислить разными способами.

Основная задача системы «стандарт-кост» - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.

Особенности системы:

* информационной базой для анализа отклонений от стандартов являются бухгалтерские записи на специальных синтетических счетах. На их основе анализируются отклонения по составляющим прямых затрат, определяется, насколько существенны эти отклонения;

* осуществляется регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат и анализа выявленных отклонений от стандартов;

* данная система является системой управления прямыми затратами.

Система «стандарт-кост» позволяет: 1) выявлять потери, снижающие прибыль предприятия; 2) прогнозировать затраты на будущее; 3) минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием; 4) предоставлять менеджерам объективную информацию о себестоимости производства с целью более рационального планирования цены и объема продаж.

Система создается, если предприятие организует текущий учет готовой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) по плановой или нормативной себестоимости. В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции (выполненных работ).

Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются непосредственно на финансовые результаты предприятия.

На предприятиях, применяющих систему учета «стандарт-кост», учет отклонений фактических расходов от стандартных норм ведут на счетах: «Отклонения по расходу материалов»; «Отклонения по заработной плате»; «Отклонения по накладным расходам»; «Отклонения от стандартной коммерческой себестоимости». При необходимости каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в «Стандарт-косте» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции. К достоинствам системы «стандарт-кост» относят обеспечение информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий; установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости единицы продукции; составление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их возникновения.

Вместе с тем этой системе присущи и недостатки:

1. Система зависит от внешних условий. Изменения в законодательстве, изменения цен поставщиков, влияние фактора инфляции осложняют расчет нормативных затрат, которые должны быть неизменными в течение определенного периода, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства.

2. Систему невозможно применить на всех стадиях жизненного цикла продукции. Как правило, в период разработки и внедрения товара на рынок затраты более непредсказуемы.

3. Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними.

4. Система не охватывает качественных показателей деятельности предприятия.

Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и компаний используют систему учета «Стандарт-кост» как мощный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.

1.1.1 Выявление отклонений и отражение операций по системе «стандарт-кост» в бухгалтерском учете

Одно из основных преимуществ применения системы «стандарт-кост» - экономия ведения учетных записей. При использовании этой системы дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты незначительны, и многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменения конструкции изделия, освоение нового изделия, замена машинного оборудования вызывают необходимость их пересмотра. Ценовые составляющие нормативных затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще для того, чтобы отразить влияние инфляции и других факторов на цены материалов или стоимость рабочей силы. Пересмотр нормативов общепроизводственных расходов осуществляется в большинстве компаний независимо от того, применяется или нет система «стандарт-кост».

Учет затрат по нормативам (стандартам) представляет собой целостную концепцию. При применении ее в полном объеме все данные о фактических производственных затратах замещаются их нормативными значениями. Такие счета, как «Материалы», «Основное производство», «Готовая продукция» и «Себестоимость продаж» (и по дебету, и по кредиту) ведутся с использованием нормативных затрат, а не фактически понесенных затрат. Бухгалтер ведет отдельные записи о фактических затратах. В конце учетного периода фактические данные сравниваются с их нормативными значениями.

Нормативные затраты представляют собой затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции и включают все три элемента производственных затрат - прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы.

Использование нормативных затрат устраняет необходимость вычисления стоимости единицы продукции исходя из данных о фактических затратах каждую неделю или месяц. Единожды определив нормативные затраты можно определять общие нормативные затраты на единицу продукции в любое время. Зная себестоимость единицы изделия, становится возможным принимать основные управленческие решения по установлению цены изделия, планированию доходов и расходов, оперативно контролировать основные показатели затрат, осуществлять оценку производственных запасов.

Записи бухгалтерских проводок в системе учета нормативных затрат аналогичны записям данных о фактических затратах. Главное отличие заключается в том, что все суммы затрат на счете «Основное производство» записываются по нормативным значениям.

Произведенная продукция будет списана на счет учета «Готовая продукция» и далее при продаже на счет «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» автоматически по нормативным затратам. Когда фактические затраты отличаются от нормативных, возникающие разницы записываются на специальные счета отклонений.

Важнейшим элементом нормативного учета является учет по отклонениям. Выявление и учет отклонений, отражаемых в отчетах центров ответственности, обеспечивают постоянный контроль за уровнем затрат и эффективностью использования всех видов ресурсов. Как правило, в организациях производят факторный анализ отклонений с обязательным выявлением причин и виновников, а также последствий возникших отклонений. В основе проведенного анализа вырабатывают меры корректирующего воздействия, направленные на уменьшение или исключение отклонений в будущем.

Все отклонения по содержанию можно подраздели на три группы: отрицательные, положительные, условные.

«Отрицательные (неблагоприятные) отклонения могут быть вызваны перерасходом сырья материалов, простоями и непроизводительными трудозатратами, внеплановым ремонтом оборудования и т.д». Положительные (благоприятные) отклонения на практике встречаются реже и свидетельствуют о достижении экономии в использовании ресурсов, повышении производительности труда, более эффективном использовании оборудования, а иногда о том, что нормативы затрат были завышены.

Условные отклонения могут носить как положительный, так и отрицательный характер, и возникнуть в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляций.

Если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение считается неблагоприятным, и наоборот - благоприятным. Благоприятным считается отклонение увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятным - отклонение, уменьшающее ее.

Все отклонения подразделяются на три вида: 1) отклонения затрат прямых материалов; 2) отклонения прямых трудовых затрат; 3) отклонения общепроизводственных расходов.

Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. Сначала вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов, которое определяется как разница между фактическими общепроизводственными расходами, имевшими место, и нормативными общепроизводственными расходами, начисленными с использованием коэффициентов переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение общепроизводственных расходов и отклонение общепроизводственных расходов по объему.

Определение отклонений помогает выявить области эффективности и неэффективности всей деятельности или отдельных областей и функций организации. Помимо определения суммы отклонения важно выяснить причину этого отклонения. Когда причина известна, управляющий может предпринять соответствующие действия для корректировки проблемы.

Особенность системы «стандарт-кост» - учет отклонений ведется с использованием отдельного счета «Отклонения», причем по каждому виду отклонений выделяют субсчет. В учете собирается информация о том, что должно было произойти, и о том, какие отклонения имели место.

«Для отражения в бухгалтерском учете возникающих отклонений можно использовать балансовый сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае на сч. 16 отражаются все возникшие отклонения от стандартных издержек: по материалам, трудозатратам, накладным расходам. Благоприятные отклонения записываются по Кредиту счета, неблагоприятные - по Дебету».

Рассмотрим один из вариантов организации учетного процесса по системе «стандарт-кост». Все затраты по нормам отражаются на сч. 20 «Основное производство». Незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений. Произведенная продукция списывается на сч. 43 «Готовая продукция» и далее на сч. 90 «Продажи» автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к сч. 16. Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая сч. 20 «Основное производство».

Например, для учета отклонений по материалам открываются субсч. 16/10 «Отклонения по материалам», по трудозатратам - субсч. 16/70 «Отклонения по оплате труда», по общепроизводственным затратам - субсч. 16/25 «Отклонения по общепроизводственным затратам». Внутри этих субсчетов могут еще открываться субсчета.

В результате на счете 16 аккумулируются все отклонения, которые суммируются. По истечении определенного времени сальдо по этому счету списывают не на себестоимость продукции, а на финансовые результаты.

Рассмотрим порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета при системе «стандарт-кост».

1. Приобретены и оприходованы на склад основные материалы:

Дебет сч. 10 «Материалы» - увеличение запасов материалов записывается по фактически закупленному количеству, но по нормативной цене (Нормативная цена * Фактическое количество);

Кредит сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учитываются счета к оплате по фактическим затратам для отражения соответствующей задолженности перед поставщиком (Фактическая цена * Фактическое кол-во);

Дебет (Кредит) субсч. 16/10/01 «Отклонение по ценам» - определяется отклонение по цене прямых материалов [(Нормативная цена -- Фактическая цена) * Фактическое количество)].

2. Произведено списание материалов на основное производство:

Дебет сч. 20 «Основное производство» - все суммы на счете записываются по нормативам (Нормативное количество * Нормативная цена за 1 ед.);

Кредит сч. 10 «Материалы» - с этого счета должно быть списано фактически отпущенное в производство количество материалов по нормативной цене, так как по этой цене оно было оприходовано (Фактическое количество * Нормативная цена за 1 единицу). Напомним, что материалы могут быть использованы в меньших количествах, чем закуплено.

Дебет (Кредит) субсч. 16/10/02 «Отклонение по использованию материалов» - определяется отклонение по использованию прямых материалов [(Фактическое кол-во - Нормативное кол-во) * Нормативная цена за 1 ед.)].

3. Начислена заработная плата основным производственным рабочим:

Дебет сч. 20 «Основное производство» - счет дебетуется по нормативным затратам (Нормо-час/ Нормативная ставка оплаты труда);

Кредит сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - счет должен кредитоваться на сумму фактических затрат труда производственных рабочих (Фактически отработанные часы * Фактическая ставка оплаты труда).

Отклонения, если они вычислены правильно будут балансировать разницу между двумя эти суммами:

Дебет (Кредит) субсч. 16/70/01 «Отклонения в ставке оплаты прямого труда» - определяется соответствующее отклонение [(Фактическая ставка - Нормативная ставка) * Фактические часы)];

Дебет (Кредит) субсч. 16/70/02 «Отклонения производительности прямого труда - определяет соответствующее отклонение [(Фактические часы - Нормативные часы) * Нормативная ставка)].

4. Осуществляется распределение общепроизводственных расходов (закрытие счетов и записи отклонений).

Запись отклонений общепроизводственных расходов отличается по времени и технике от отражения отклонений прямых затрат труда и материалов. Сначала общая сумма общепроизводственных расходов показывается по дебету сч. 20 «Основное производство» по нормативам (Нормативные часы прямого труда * Нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных расходов).

Отнесение общепроизводственных затрат на производство:

Дебет сч. 20 «Основное производство»

Кредит сч. 25 «Общепроизводственные расходы - на сумму нормативных общепроизводственных затрат.

«Отклонение фактических расходов от нормативных определяется позднее, когда синтетический счет 25 «Общепроизводственные расходы», где по дебету собираются все фактически понесенные общепроизводственные расходы, а по кредиту - нормативные общепроизводственные расходы закрывается в конце периода».

Отражение фактических общепроизводственных затрат в течение отчетного периода:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит сч. 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персонал по оплате труда», 69 «Отчисления на социальные нужды»… - на сумму фактически понесенных общепроизводственных расходов.

Запись отклонений:

Дебет (Кредит) субсч. 16/25/07 «Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов» - отражается контролируемое отклонение общепроизводственных расходов;

Дебет (Кредит) 16/25/02 «Отклонения общепроизводственных расходов по объему» - списывается отклонение общепроизводственных расходов по объему.

5. Выпущена из производства и оприходована на склад продукция:

Дебет сч. 43 «Готовая продукция»

Кредит сч. 20 «Основное производство» - так как все элементы затрат на счете 20 учтены по нормативам, то списание затрат также должно производиться по нормативной себестоимости.

6. Отражена выручка от продаж (продажа готовой продукции):

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит сч. 90 «Продажи» субсчет «Выручка» - на сумму выручки.

7. Списывается себестоимость проданной продукции:

Дебет сч. 90 «Продажи» субсчета «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 43 «Готовая продукция» - на сумму нормативной себестоимости продукции.

8. Закрытие счетов отклонений в конце учетного периода.

В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть перенесены одним из двух способов в зависимости от сложившейся ситуации.

1) Если вся продукция была полностью завершена в производстве и продана, то все отклонения переносятся на сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Счет 16 в конце отчетного периода закрывается: подсчитываются обороты, и разница между дебетовым и кредитовым оборотами переносится на сч. 90 «Продажи». Если дебетовый оборот будет больше кредитового, то делается дополнительная проводка на сумму разницы:

Дебет сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - все отклонения включаются в себестоимость проданной продукции.

А в случае превышения кредитового оборота над дебетовым - сторнировочная запись. Соответствующая проводка записывается таким образом:

Дебет сч. 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - сторно.

2) Если в конце периода выявляются значительные остатки по сч. 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» (не вся продукция окончательно завершена и/или не вся готовая продукция продана), то сумма всех отклонений должна быть распределена на сч. 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» пропорционально остаткам на них:

Дебет сч. 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - дополнительной записью, при превышении неблагоприятных отклонений над благоприятными;

Дебет сч. 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж»

Кредит сч. 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» - сторно, при превышении благоприятных отклонений над неблагоприятными.

Т. о., система «стандарт-кост» позволяет планировать и контролировать затраты, а также стимулирует организации к выявлению резервов; позволяет определять размер и причины отклонений в целях своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс.

Данные, сформированные в системе «стандарт-кост», способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат, поэтому данная система используется на производственных предприятиях.

1.1.2 Развитие системы «стандарт-кост» в России

Широкое применение западными компаниями системы «стандарт-кост» стало возможным благодаря наличию современных информационных технологий. Предприятия, не располагающие необходимой материальной базой, могут столкнуться при внедрении системы с рядом проблем, что может снизить ее качество. В то же время в российском учете, наряду с позаказным и попередельным методами, нормативный метод входит в число трех основных методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

В теорию отечественного учета система «Стандарт-кост» вошла в 1933 г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гариссона «Стандарт-кост».

«В 1931 г. Институт техники управления предпринял детальное изучение возможных путей реализации и практического применения системы «Стандарт-кост». Большой вклад в решение этого вопроса внесли Е. Г. Либерман, М. Х. Жебрак, представив данную систему в модифицированном виде как нормативный метод учета затрат».

Нормативный метод учета затрат и система стандарт-кост не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина - установление нормативов (стандартов), выявление и учет отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции.

В настоящее время происходит процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учета. Она все больше стала соответствовать требованиям рыночной экономики и международным стандартам финансовой отчетности. В соответствии с ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» предприятиям предоставлено право самостоятельного определения форм и методов ведения бухгалтерского учета, оценки и отражения объектов бухгалтерского учета как по фактической, так и по нормативной себестоимости.

1.2 Нормативный метод учета затрат и калькулирования

1.2.1 Понятие, содержание и значение системы нормативного учета затрат

В 30-е годы прошлого столетия принцип определения фактических расходов как суммы заранее заданных нормативов (стандартов) и отклонений от них («стандарт-кост») начал внедряться и в нашей стране под названием «Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции».

Нормативную себестоимость фактического выпуска изделий определяют умножением данных нормативной калькуляции по видам затрат на фактическое число изготовленных деталей, полуфабрикатов и изделий. Прибавив к этой себестоимости отдельно учитываемые отклонения от норм, получим фактическую себестоимость продукции:

R_ф = R_н + О_н ,

где R_ф - расходы фактические; R_н - расходы нормативные; О_н - отклонения от норм.

Нормативный метод учета фактических затрат основан на предварительном расчете норм расхода на изделие, вид работ (услуг) или место издержек по всем или важнейшим слагаемым себестоимости. Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление, сбыт составляют бюджетные нормативные сметы.

Система нормативного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции основана на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции.

Нормативные затраты - это предопределенные реальные затраты, включающие прямые материальные, прямые трудовые затраты и общепроизводственные расходы. Они зависят от типа и качества используемых технологий и ресурсов. Основные факторы, влияющие на размер нормативных затрат, представлены в табл. 1.2 Нормативные затраты выражаются в расчете на единицу готовой продукции.

Таблица1.2

Факторы, влияющие на размер нормативных затрат

Вид норматива	Факторы, влияющие на норматив
На прямые материальные затраты	Технология производства, типы и качества используемых материалов, оборудования
На прямые трудовые затраты	Технологии производства, тип оборудования, квалификация рабочей силы, уровень организации
Общепроизводственные расходы	Вид деятельности, объем производства, затраты за прошедшие периоды, планируемые виды деятельности и объемы производства в последующие периоды

Нормативные затраты прямых материальных ресурсов определяются как произведение нормативной цены и нормативного количества материальных ресурсов:

НЗ_пм = У(Ц_нмi * К_мнi), i =1; К_m,

учёт затратный калькулирование норматив

где НЗ_пм - нормативные затраты прямых материалов, Ц_нмi - нормативная цена материала i-го вида, К_мнi - нормативный расход материала i-го вида, К_m - количество прямых материалов, используемых на изготовление ед. продукции.

Нормативные затраты прямых трудовых ресурсов определяются как произведение нормативной ставки оплаты прямого труда на нормативное рабочее время:

НЗ_тр = У(СТ_нj * Т_нj), j = 1; K_t,

где СТ_нj - ставка оплаты труда по j-й операции технологического процесса , Т_нj - нормативное время обработки ед. продукции на j-й операции технологического процесса, K_t - количество операций технологического процесса.

При планировании общепроизводственных и общехозяйственных расходов целесообразно использовать нормативные коэффициенты этих расходов. Следует иметь в виду, что для общепроизводственных расходов нормативный коэффициент должен исчисляться отдельно для переменных и для постоянных затрат:

* «Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов (К_перр) - частное от деления планируемых переменных общепроизводственных расходов на планируемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда»;

* нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов (К_пост) - частное от деления планируемых постоянных общепроизводственных расходов на среднегодовой уровень производственной мощности предприятия (нормальную производственную мощность), выраженную в нормах-часах прямого труда.

Использование среднегодового уровня производственной мощности позволяет учитывать норму отнесения всех постоянных расходов на единицу продукции.

Нормативные затраты на ед. продукции (Н3_епр) определяются формулой:

НЗ_епр = НЗ_пм + НЗ_тр + К_перр + К_пост.

При разработке норм и нормативов производственных ресурсов используют данные предыдущего периода или разрабатывают новые технически обоснованные нормы на основе паспортных данных оборудования, отраслевых справочников, экспертных оценок, экспериментов и др.

Разработку норм и нормативов осуществляют многие предприятия, ведущие учет на основе фактических данных. Однако только при нормативном учете имеется строго определенная система. Она включает разработку и учет норм затрат, их изменений по различным причинам, поддерживает тесную связь учета с исходной технической и технологической документацией, а также определенный порядок выявления отклонений от установленных норм и их отражения в учете. Эта система создает связь учета затрат с работами по подготовке производства и его обеспечению необходимыми ресурсами. Благодаря ей возможны контроль за затратами, своевременное выявление отклонений от установленных норм затрат и причин, вызывающих эти отклонения.

В составе нормативных расходов могут быть обособлены нормы на начало учетного периода и изменения норм. Они имеют место при изменении конструкции изделия, технологии производства, состава материальных и трудовых затрат в результате внедрения новой техники и других оргтехмероприятий. Как правило, нормы расхода уменьшаются, становятся жестче. Но для повышения качества продукции, при улучшении ее дизайна и упаковки, нормативы издержек могут возрасти. Изменение норм затрат оформляют соответствующими документами. Изменение норм обычно приурочивается к началу следующего отчетного периода.

В тех случаях, когда изменения норм производятся на протяжении отчетного месяца, разница между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляется и учитывается особо.

В управленческом учете необходимо организовать тщательный контроль за своевременным внесением изменений норм в нормативные калькуляции.

Для контроля за эффективностью мероприятий, обусловивших изменение норм, целесообразно составить классификатор причин изменений норм, табл. 1.3

Таблица 1.3 Классификация причин изменения норм

Шифр	Наименование причины
	1. Внедрение прогрессивной технологии, механизации и автоматизации производства
01	Внедрение новых технологических процессов
02	Механизация процесса производства
03	Автоматизация процесса производства
04	Модернизация оборудования и других средств труда
05	Совершенствование систем технического контроля
	2. Улучшение использования предметов труда
11	Изменение рецептуры и раскроя материалов
12	Замена материалов
13	Использование отходов
14	Изменение цен на сырье, материалы, полуфабрикаты
	3. Совершенствование планирования, организации производства и управления
21	Совершенствование системы материально-технического снабжения
22	Специализация подразделений
23	Кооперирование с другими организациями и т.д.

Фактическую себестоимость отдельных изделий исчисляют на основе нормативной калькуляции с применением индексов отклонений от норм и изменений норм, выявленных по статьям расходов и соответствующим продуктам или группам продуктов. Эти индексы определяют как процентное отношение величины изменений нормативов и отклонений от норм к затратам по нормам.

С учетом изменения норм формула фактических затрат на производство продукции приобретает вид:

R_факт = (R_норм +/- ДR_изм) +/- ДR_откл ,

где R_факт - фактическая себестоимость калькуляционной единицы; R_норм - нормативная себестоимость калькуляционной единицы; ДR_изм - себестоимость от изменения норм расчета на калькуляционную единицу; ДR_откл - себестоимость за счет отклонения от норм на калькуляционную единицу.

Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оперативно контролировать их величину, не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевременно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасходов, ликвидации причин, их вызвавших. Общая сумма затрат на производство и себестоимость единицы измерения объема продукции, работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть издержек рассчитывается на базе дифференцированных, индивидуальных для каждого изделия и вида работ норм, а отклонения обычно составляют незначительную (но важную) величину.

«Нормативный учет удобен любым предприятиям и организациям, имеющим дело с циклическими, повторяющимися элементами, будь то изделия или их части, трудовые операции или технологические процессы». Использование нормативного метода позволяет определять реальные предпосылки для выявления дополнительных возможностей снижения себестоимости продукции, мобилизировать эффективность работы предприятия по выпуску конкурентоспособной продукции.

1.2.2 Анализ отклонений и управление по отклонениям, методы учета отклонений от норм

Основное внимание в нормативном учете уделяется выявлению отклонений от норм, т.е. допущенным удорожаниям или полученной экономии.

Отклонение от норм - разница между фактическими и нормативными затратами. По содержанию отклонения делят на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).

Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатках в организации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака и т.п.).

Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, совершенствовании технологии производства и т.п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормы пересматривают и при необходимости повышают.

Для учета отклонений от норм используют следующие способы: документирования, инвентарный, расчетный. Способы документирования и инвентарный используют для учета отклонений по прямым переменным затратам; расчетный способ - для учета отклонений по косвенным переменным расходам.

Установление причин, вызвавших отклонения от нормативов, осуществляется с помощью неформализованного и формализованного способов.

Первый способ предполагает выявление таких причин, как использование некондиционного сырья, нарушение технологии производственного процесса и др. Каждая из них выявляется в индивидуальном порядке, а понесенные потери рассчитываются так называемым методом прямого счета. Для него в системе нормативного учета предусмотрены кодификаторы причин и ответственных (виновников) за отклонения.

Второй способ предполагает построение и анализ жестко детерминированных факторных моделей.

Как правило, выделяют отклонения от нормативов за счет изменения цен и за счет изменения объемов использованных материалов или изменения норм. Ценовые отклонения представляют собой произведение разницы в ценах на фактическое количество. Отклонения эффективности (фактор-норм) - произведение разницы в количестве на стандартную цену.

Неформализованный способ более характерен для нормативного учета; формализованный - для метода «стандарт-кост». Второй способ имеет значение не только для анализа тенденций, планирования и нормирования, но и для мотивации.

«Помимо абсолютных отклонений, представляющих разницу между двумя абсолютными значениями, могут рассчитываться относительные величины отклонений, которые, зачастую, более информативны».

Относительное отклонение используется главным образом для того, чтобы понять, насколько существенно данное отклонение, насколько оно способно изменить ситуацию в целом.

Во временном аспекте различают отклонения, вычисляемые в связи с фактом совершения хозяйственной операции, точнее, её документированием, и кумулятивные, рассчитываемые нарастающим за временной промежуток: за день, неделю, месяц, год или др.

Для полноты картины следует упомянуть также селективные отклонения, предусматривающие выборочное сравнение. Наиболее употребительный вариант селективных отклонений - отклонения, предполагающие сравнение контролируемых величин во временном разрезе. Хотя в нормативной системе учёта затрат селективные отклонения могут иметь место, тем не менее они не играют существенной роли.

В рамках системы контроллинга различают анализ отклонений, ориентированный на прошлое, и перспективный анализ.

На практике чаще встречается анализ, связанный с прошлой деятельностью, осуществляемый для контроля и поиска виновных. Перспективный анализ пока не широко распространён. Его целью является выявление прогнозных отклонений по показателям, которыми контролируется степень достижения целей предприятия, и выявление причин, по которым они могут возникнуть, чтобы заранее выработать корректирующие мероприятия.

Анализ отклонений позволяет не только идентифицировать проблемную область (область неэффективности), которая требует первоочередного внимания, это ещё и определение «узких мест».

При принятии решения о варианте корректирующих мероприятий по результатам анализа отклонения во внимание обычно принимаются существенность, регулярность отклонений и возможность влияния со стороны предприятия.

Различают контролируемые относительно предприятия причины отклонений и неконтролируемые. Различие в том, что неконтролируемые причины связаны с изменениями во внешней среде и не поддаются регулированию со стороны предприятия. На контролируемые предприятие в состоянии влиять.

С точки зрения частоты появления отклонения подразделяют на случайные и регулярные.

Анализ отклонений может использоваться выборочно. Не обязательно рассматривать все влияющие на прибыль факторы, обычно отбор производится при помощи статистического анализа, результатом которого становится ранжирование параметров. При данной системе анализируют только отклонения, превышающие определённый лимит.

«Целевое назначение нормативного метода учета - выявление и систематизация отклонений от норм и нормативов». Возможных причин и виновников отклонений много, их перечень зависит от технологических особенностей производства продукции, потребляемых материалов и т.п.

Все разнообразие методов выявления возникающих в организации отклонений можно свести к двум основным: методу документирования и расчетному методу. По отдельным видам ресурсов и затрат эти методы конкретизируются. Так, в учете расхода сырья и материалов применяют метод сигнального документирования и документирования с помощью раскройных листков, карт партионного раскроя. Расчетный метод выявления отклонений подразделяется на методы предварительных и последующих расчетов.

Метод первичного документирования отклонений отличается простотой и универсальностью. Он позволяет выявить абсолютную величину отклонений по количеству расхода до начала или в момент совершения хозяйственных операций. В большинстве случаев он требует предварительного разрешения допуска отклонений у вышестоящего уровня управления и тем самым обеспечивает усиление контроля за использованием ресурсов. Преимущества этого метода в более строгой определенности, адресности отклонений, в повышенном чувстве ответственности при документальном оформлении отступлений от норматива.

Расчетный метод выявления отклонений требует аналитического подхода к определению их величины и причин образования. Его преимущества - в возможностях более разнообразного применения, в том числе для выявления отклонений, которые невозможно документировать.

Отклонения от нормативных смет расходов на организацию, обслуживание производства и управление можно выявить только расчетным методом. Им же определяют влияние ценового фактора на величину отклонений.

Рассмотрим особенности выявления и учета отклонений от норм по важнейшим статьям производственных расходов предприятия.

Учет отклонений от норм по сырью и материалам

«По затратам сырья и материалов прежде всего устанавливается единая для предприятия номенклатура причин отклонений и их виновников, разрабатывается система их цифрового обозначения (коды и шифры)».

Методы выявления отклонений зависят от вида используемых материалов, технологии и организации производства в том или ином цехе. Основными методами выявления отклонений являются: сигнальное документирование; учет партионного и непрерывного раскроя материала; предварительный расчет отклонений по фактической рецептуре запуска материалов в производство (расчетно-аналитический метод); инвентарный метод.

Отклонение затрат по основным материалам (ОМ) определяется как разность между фактическими (ФМ) и нормативными затратами материалов (НМ):

ОМ = ФМ - НМ = К_ф * Ц_ф - К_н * Ц_н,

где К_ф, К_н - фактическое и нормативное количество основного материала, Ц_ф, Ц_н - фактическая и нормативная цена основного материала.

Следует проанализировать отклонения по факторам:

* по цене, используя соотношение между купленными материалами и запасами материалов, расчет по формуле:

О_мц = (Ц_ф - Ц_н) * К_ф;

* по использованию материалов - определяется как разность между стоимостью фактически израсходованных материалов по нормативной цене (К_ф * Ц_н) и стоимостью материалов по нормативу:

О_мк = (К_ф - К_н) * Ц_н.