Облік нематеріальних активів

Размещено на http://www.allbest.ru/

3

Размещено на http://www.allbest.ru/

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України

Державна академія житлово-комунального господарства

Курсова робота

на тему:

Облік нематеріальних активів

Виконала:

Воропай Альона Василівна

Київ

План

Вступ

1. Теоретичні основи обліку необоротних активів підприємства

1.1 Економічна сутність, значення та класифікація нематеріальних активів підприємства

1.2 Критичний огляд законодавчо нормативної бази та спеціальних літературних джерел, щодо обліку нематеріальних активів

2. Фінансовий облік необоротних активів

2.1 Документальне оформлення операцій пов'язаних з нематеріальними активами підприємства

2.2 Характеристика рахунків призначених для обліку нематеріальних активів

2.3 Синтетичний і аналітичний облік нематеріальних активів

3. Відображення інформації про нематеріальні активи у звітності підприємства ТОВ «Північне»

Висновки

Список використаних джерел

Додатки

облік нематеріальні активи

Вступ

Тема даної курсової роботи - “Облік нематеріальних активів”.

Мета і завдання написання даної курсової роботи полягає в дослідженні питань, пов'язаних з економічною сутністю нематеріальних активів, з критичним оглядом законодавчо-нормативної бази, з фінансовим обліком нематеріальних активів, з документальним оформленням, з характеристикою рахунків, з синтетичним та аналітичним обліком.

Предметом дослідження є питання теорії та практики обліку нематеріальних активів.

Об'єктом дослідження є підприємство ТОВ “Північне” та практика аналізу і обліку нематеріальних активів на ньому.

В роботі досліджуються наступні питання: економічний зміст нематеріальних активів, значення їх аналізу для системи управління підприємством, модель аналізу НМА, інформаційне забезпечення та система показників, що застосовуються при аналізі НМА, методика загального аналізу НМА, аналіз ефективності використання НМА тощо.

1. Теоретичні основи, теоретичні аспекти

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”.

Норми П(С)БО 8 „Нематеріальні активи” застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Відповідно до даного положення, нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних цілей чи надання в оренду іншим особам.

Нематеріальні активи відображають у балансі, якщо вони відповідають установленим критеріям визнання активів, тобто існує ймовірність того, що підприємство в майбутньому матиме економічну вигоду від них і їхня вартість може бути достовірно визначена.

До нематеріальних активів належать:

права використання майна, природних ресурсів;

права промислової власності;

права інтелектуальної власності;

ділова репутація (гудвіл);

привілеї;

патенти;

інші нематеріальні активи.

Деякі з цих груп доцільно було б розглянути детальніше.

Право користування надрами та іншими ресурсами природного середовища -- право на користування надрами, у тому числі на розробку корисних копалин, на використання водних, біологічних та інших ресурсів, яке будь-яким чином впливає на рівень екологічної безпеки життєдіяльності підприємства, населеного пункту, регіону тощо.

Право користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище -- право на користування геологічною, геоморфологічною та іншою інформацією про стан та можливості господарського використання елементів природного середовища.

Право користування земельною ділянкою -- право покупця на подальше господарське або інше користування земельною ділянкою. До цього права відноситься також право оренди земельної ділянки.

Товарні знаки і торгові марки -- це зареєстровані символи, знаки, слова, речення, які дають власнику право виділяти або ідентифікувати певне підприємство, продукт чи послуги.

Фірмова назва -- найменування юридичної особи. Права і обов'язки підприємств, пов'язані з використанням фірмового найменування, визначаються чинним законодавством.

Право на промислові зразки -- виключні привілеї на використання художньо-конструкторських рішень (дизайн), що визначають зовнішній вигляд продукції.

Право на програми для ЕОМ -- право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії по введенню в господарський обіг сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв з метою отримання результату.

Право на бази даних -- право на опублікування, відтворення, розповсюдження та інші дії щодо введення в господарський обіг сукупності даних (статей, розрахунків тощо), які систематизовані для пошуку та обробки з допомогою ЕОМ.

Гудвіл відповідно до П(С)БО 19 -- це перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання. Це особливий вид нематеріальних активів, який буде докладніше розглянуто в наступному розділі.

Первісною вартістю нематеріальних активів є собівартість їхнього придбання або створення.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на Баланс за первісною вартістю.

Якщо нематеріальний актив надійшов унаслідок обміну на інший актив, його первісна вартість визначається за справедливою вартістю одержаного активу, яка дорівнює справедливій вартості переданого активу з урахуванням будь-яких грошових доплат, здійснених під час обмінної операції.

Якщо нематеріальний актив одержаний підприємством безоплатно, його первісна вартість дорівнює ринковій вартості цього активу на дату його одержання.

Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, охоплює витрати, прямо пов'язані з його створенням і доведенням до стану, придатного для використання за призначенням (витрати на оплату праці, матеріали, накладні та ін.).

Наступна оцінка балансової вартості нематеріального активу може відрізнятися від його первісної вартості, якщо було здійснено додаткові витрати, у результаті яких очікується збільшення майбутніх економічних вигод для підприємства.

Витрати на придбання або створення нематеріального активу капіталізуються і підлягають розподілу в часі протягом строку його корисного використання, тобто амортизації.

1.1 Економічна сутність нематеріальних активів

До затвердження стандартів бухгалтерського обліку нормативні активи з бухгалтерського обліку обмежувались невичерпними переліками видів нематеріальних активів без визначення їх загального поняття. За визначенням, що наведене у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8, нематеріальний актив -- це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Інакше кажучи, термін “нематеріальні активи” охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

Зазначена у визначенні можливість ідентифікації означає , що актив можна розпізнати як самостійну одиницю.

Ідентифікований актив -- це актив, який може бути розпізнаний у ряді інших активів, мати свої, лише йому властиві ознаки та характеристики.

Такий актив можна використовувати незалежно або у сукупності з іншими активами, відокремлювати від підприємства (продавати, передавати у користування тощо).

Тобто, по відношенню до конкретного об'єкту нематеріальних активів повинна існувати можливість вилучення його з сукупного майна, зафіксованого на балансі підприємства, відокремлення його від інших активів і розпорядження ним. До складу нематеріальних активів, наприклад, не можуть бути віднесені інтелектуальні та ділові якості людини, її кваліфікацію та здатність до праці, оскільки вони виступають невідокремленою частиною свого носія і не можуть бути використані без нього.

Здатність приносити економічні вигоди -- це потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство (прямо або непрямо) грошових коштів та їх еквівалентів.

Таким чином можна сказати, що склад нематеріальних активів -- це сукупність прав підприємства розпоряджатися об'єктами інтелектуальної та промислової власності та переваг підприємства у порівнянні з іншими суб'єктами підприємницької діяльності.

Отже, роблячи висновок з цієї частини роботи, потрібно чітко уяснити, що:

1) нематеріальними активами є права на ті або інші об'єкти нематеріального характеру, а не самі об'єкти;

2) права, що визначаються як нематеріальні активи, можуть виникати тільки з договорів (авторській договір, ліцензійний договір, договір закупівлі-продажу тощо),оскільки саме зі змісту договорів випливає, що підприємство набуває тих або інших прав і привілеїв. У цьому випадку дуже важливо, щоб у договорі були чітко визначені умови, при яких особа, що придбає ці права, може ними користуватися;

3) права, що зараховуються на баланс як необоротні нематеріальні активи -- це тільки ті права, що забезпечують можливість одержання в майбутньому багатократної економічної вигоди.

Згідно з податковим законодавством нематеріальні активи - це об'єкти інтелектуальної, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку. Таким чином, між бухгалтерським та податковим визначеннями нематеріальних активів існують відмінності. Так, П(С)БО 8 "Нематеріальні активи'', на відміну від податкового законодавства обмежує можливість віднесення активів до складу нематеріальних, тобто нематеріальними можуть бути ті активи, які утримуються з метою використання впродовж періоду більше одного року. Крім того, нематеріальний актив може бути придбаний з метою перепродажу та бути для цілей оподаткування товаром.

Група нематеріальних активів -- це сукупність нематеріальних активів однотипних за призначенням та умовами використання.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає П(С)БО 8 “Нематеріальні активи”.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за такими групами:

-- права користування природними ресурсами (права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище);

-- права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

-- права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);

-- права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

-- авторські та суміжні з ними права (право на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);

-- гудвіл (перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов'язань на дату придбання);

-- інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Придбаний нематеріальний актив визнається підприємством і відображається в обліку та звітності, якщо він відповідає всім критеріям визнання.

1. Критерії визнання активів взагалі:

-- актив контролюється підприємством внаслідок минулих подій;

-- існує ймовірність одержання підприємством майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням;

-- вартість активу може бути достовірно визначена.

2. Критерії визнання нематеріальних активів:

-- немонетарний актив;

-- не має матеріальної форми;

-- може бути ідентифікований;

-- утримується з метою використання протягом періоду більше одного року або операційного циклу, якщо він перевищує один рік для виробництва, торгівлі, адміністративних цілей, надання в оренду іншим особам.

Перша група критеріїв є загальною для визнання активів відповідно до ПСБО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”.

Всі активи підприємство отримує внаслідок минулих подій (придбання, виробництво, отримання в оренду тощо). Операції або події, що очікуються в майбутньому, не приводять до появи активів. Наприклад, намір придбати активи не відповідає визначенню активів і може бути розкритий у примітках до фінансових звітів (п.37.3 ПБО 8).

Контроль над активами та існування ймовірності отримання майбутніх економічних вигод тісно пов'язані з правом власності на актив, але не обмежуються тільки ним. Так нематеріальні активи, якими підприємство користується за договором операційної оренди, будуть відображені за балансом підприємства на рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”, а нематеріальні активи, які надійшли за договором фінансової оренди, будуть визнані у складі власних активів підприємства і відображені на балансовому рахунку 12 “Нематеріальні активи”. Такий підхід пояснюється додержанням принципу превалювання сутності над формою. Так, у разі фінансової оренди основні ризики і вигоди від використання активу переходять до орендаря незалежно від того, чи переходить право власності. [3; с.564]

Критерій щодо можливості достовірної оцінки вартості активу застосовується незалежно від того, чи був нематеріальний актив придбаний, отриманий ззовні, чи створений на підприємстві.

Для визнання нематеріальних активів, створених на підприємстві, відповідно до вимог ПБО 8 застосовуються додаткові критерії визнання:

1. Витрати на створення нематеріального активу класифікуються на етап досліджень та етап розробок.

Дослідження - заплановані підприємством дослідження, які проводяться ним уперше з метою отримання і розуміння нових наукових та технічних знань.

Розробка - застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їхнього серійного виробництва чи використання.

2. Витрати на дослідження визнаються витратами під час їх здійснення. Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок у процесі створення нематеріального активу, тоді всі витрати розглядаються як витрати на дослідження.

3. Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі (визнавати) за умови, якщо підприємство має:

-- намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;

-- можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

-- інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає переліченим вище критеріям визнання, то витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.

1.2 Критичний огляд законодавчо-нормативної бази та спеціальних літературних джерел, щодо обліку нематеріальних активів

Бухгалтерський облік та аналіз нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкту за групами, які визначені П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" та класифіковані (див.в додатках таблиця №1 до пункту 1.2.)

Інші види нематеріальних активів зустрічаються дуже рідко і в сферах зі специфічними умовами праці (місце на товарній біржі).

Основним документом, яким потрібно керуватися при обліку та аналізі НМА є “Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи" затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18 жовтня 1999 р. №242 (далі Положення).

Документ містить наступні загальні положення:

· Визнання і оцінка нематеріальних активів

· Переоцінка нематеріальних активів

· Амортизація нематеріальних активів

· Зменшення корисності нематеріальних активів

· Вибуття нематеріальних активів

· Розкриття інформації щодо нематеріальних активів у примітках до фінансових звітів

Положення (стандарт) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) усіх форм власності (крім бюджетних установ).

Це положення (стандарт) не поширюється на гудвіл, що виникає внаслідок об'єднання підприємств, та операції з нематеріальними активами, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Зазвичай підприємство придбаває основні засоби, нематеріальні активи або інші довгострокові активи з метою отримання від них максимальної ефективності. Але в певний момент може виявитися, що ефективність (або, як зараз висловлюються, - корисність) придбаних довгострокових активів різко зменшується внаслідок якої-небудь події або обставин, що змінилися.

Як же визначити, коли актив почав втрачати корисність?

Нерідко бухгалтери та аналітики підприємств вважають зменшення корисності активу різновидом переоцінки. Однак для того, щоб зробити переоцінку, бухгалтер повинен стежити за справедливою вартістю активу, тоді як зменшення корисності активу в бухгалтерському обліку відображається на підставі економічного розрахунку. Виконання економічних розрахунків, за ідеєю, не є функцією бухгалтера, тому йому доведеться або підтримувати постійний контакт з планово-економічним відділом (якщо такий є), або ж виконувати такі розрахунки самостійно.

Отже, щоб оцінити, чи відбулося зменшення корисності того чи іншого активу, бухгалтеру доведеться постійно стежити за ефективністю роботи активу, за його можливістю генерувати кошти. Якщо, наприклад, на якомусь етапі стає очевидним, що з якоїсь причини актив не принесе тих економічних вигод, які від нього очікувалися спочатку, то варто замислитися: чи не з'явилися об'єктивні причини для відображення в обліку зменшення корисності активу?

Українські стандарти не акцентували увагу на ознаках, які вказували б на те, що актив почав втрачати або вже втратив свою корисність. Воно й зрозуміло: не можна вмістити цілу науку в кілька стандартів. Тому звернімося до Міжнародного стандарту 36 "Зменшення корисності активу", який пропонує бухгалтерові кожного разу при складанні бухгалтерської звітності аналізувати довгострокові активи на предмет можливої втрати ними їх корисності. При цьому МСФЗ 36 наводить список зовнішніх та внутрішніх ознак, які могли б допомогти бухгалтеру.

Якщо події або зміни обставин вказують на те, що поточна вартість активу, можливо, не буде відшкодована в майбутньому, підприємству не завадило б оцінити майбутній грошовий потік, очікуваний внаслідок використання цього активу.

У пункті 18 П(С)БО 8 зазначено, що "первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов'язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей, які будуть сприяти збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод".

Практика оцінки вартості, наприклад, товарного знака зазвичай передбачає нагромадження: а) витрат на розробку знака; б) витрат на реєстрацію юридичного права (оплата зборів і послуг спеціалістів з питань інтелектуальної власності); в) витрат на маркування бланків, вивіски, упакування товарів, проспектів тощо; г) оплат судових розглядів; і, нарешті, д) витрат на рекламу.

Якщо пункти а, б стосуються первісної вартості, то пункти в, г, д - витрат, пов'язаних з "підвищенням можливостей", які сприятимуть збільшенню майбутніх вигод.

Однак пунктом 9 П(С)БО 8 передбачено, що "не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, витрати на рекламу та просування продукції на ринку".

Консультації з філологами, поглиблений аналіз синтаксису і пунктуації української мови дозволили зробити висновок, що капіталізація витрат на рекламу об'єктів інтелектуальної власності - нематеріальних активів не суперечить П(С)БО 8.

Іншою актуальною проблемою є проблема переоцінки нематеріальних активів.

Переоцінка (дооцінка і зниження ціни) основних фондів і нематеріальних активів ніколи не була легкою справою і вимагала певних професійних навичок. З переходом бухгалтерського обліку на нові Положення (стандарти) трудомісткість цих процесів зростає, відповідно зростає кількість питань у бухгалтерського персоналу. Розглянемо механізм переоцінки, передбачений П(С)БО 8 для нематеріальних активів, оскільки він істотно не відрізняється від механізму переоцінки основних коштів.

По-перше, відповідно до пунктів 19,20 П(С)БО 8, кожне підприємство має право здійснювати переоцінку нематеріальних активів за справедливою вартістю, однак це стосується тільки тих активів, щодо яких наявний активний ринок. Проте знайти його реально навряд чи можливо, оскільки активний ринок - це коли в будь-який момент на ньому можна знайти зацікавлених продавців і покупців, а інформація про ціни має бути загальнодоступною. Але навіть якщо ці умови будуть виконані, проблеми не вирішаться, оскільки при переоцінці одного нематеріального активу потрібно переоцінити й усі інші нематеріальні активи даної групи (крім тих, щодо яких нема активного ринку). Якщо підприємство провело переоцінку нематеріальних активів групи, то надалі переоцінку потрібно буде проводити щороку.

Переоцінка проводиться в кілька етапів:

· встановлення справедливої вартості нематеріального активу, яка буде прийнята як нова залишкова вартість;

· встановлення величини дооцінки або зниження ціни за залишковою вартістю у вигляді різниці між справедливою вартістю і залишковою;

· визначення індексу переоцінки;

· визначення переоціненої первинної вартості нематеріального активу;

· визначення величини дооцінки або зниження первинної вартості;

· визначення величини дооцінки або зниження вартості за зносом як різниці між величиною дооцінки (зниження ціни) за первинною вартістю і залишковою вартістю;

· складення бухгалтерських записів після порівняння сум попередніх дооцінок і знижень ціни.

Техніка підрахунку визначається за пунктом 21 П(С)БО 8:

1. Переоцінена вартість = первинна вартість х індекс переоцінки.

2. Знос при переоцінці = знос за балансом х індекс переоцінки.

3. Індекс переоцінки = справедлива вартість об'єкта: залишкова вартість об'єкта.

При цьому необхідно чітко уявляти, що справедливою вартістю в цьому випадку є нова залишкова, а не первинна вартість, що трохи незвично для бухгалтера, оскільки раніше при проведенні переоцінок спочатку визначалася нова первинна вартість, а тепер акценти змістилися. Отже, змінилася методологія бухгалтерського обліку.

Затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 16 листопада 2009 р. N 1327

1.1. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів (далі - Методичні рекомендації) можуть застосовуватися підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами, їх філіями та іншими виділеними на окремий баланс підрозділами (далі - підприємства) незалежно від організаційно-правових форм господарювання (крім бюджетних установ). Методичні рекомендації не поширюються на гудвіл.

1.2. Нематеріальними активами вважаються немонетарні активи, які не мають матеріальної форми та можуть бути ідентифіковані (незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації)).

1.3. Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за такими групами:

1.3.1. Права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо).1.3.2. Права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо).

1.3.3. Права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо).

1.3.4. Права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо).

1.3.5. Авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних) виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо). До літературних, письмових творів наукового, технічного або іншого характеру належать також результати науково-дослідних, пошукових, дослідно-конструкторських, дослідно-технологічних робіт у формі звіту, документації, комплекти конструкторської і технологічної документації (первинні зразки) тощо.

1.3.6. Незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи.

1.3.7. Інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, право на використання економічних та інших привілеїв, право на використання вигод від скорочення викидів парникових газів тощо).

1.4. Уведення в господарський оборот об'єктів інтелектуальної власності, їх інвентаризація, виведення (списання) з господарського обороту та ведення аналітичного обліку оформлюється типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2004 N 732, зареєстрованими у Міністерстві юстиції України 14.12.2004 за N 1580/10179. Для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими нематеріальними активами можуть також застосовуватися ці типові форми первинного обліку із зазначенням у цьому разі назви і реквізитів форми щодо нематеріальних активів.

1.5. На кожний об'єкт нематеріальних активів комісією підприємства складається (в одному примірнику) Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. У цьому документі зазначаються, зокрема, правові умови введення об'єкта нематеріальних активів в господарський оборот, тобто зазначаються назви документів, згідно з якими такий об'єкт вводиться в господарський оборот, - договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір, дата акта приймання-передачі об'єкта нематеріальних активів, документи (довідки), що описують сам об'єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис з формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо-, відеокасета тощо), вартість, строк корисного використання, особа, відповідальна за використання об'єкта. Акт введення в господарський оборот права на використання вигод від скорочення викидів парникових газів складається за наявності верифікаційного висновку про обсяги скорочення антропогенних викидів парникових газів. При складанні Акта комісія пересвідчується у наявності документів, що дають змогу ідентифікувати об'єкт нематеріального активу, який уводиться у господарський оборот.

Первинні документи про витрати на об'єкт нематеріальних активів, отриманий в результаті розробки, повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення об'єкта), кількісні і вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.

1.6. На кожний об'єкт нематеріальних активів бухгалтерською службою підприємства, за даними Акта введення в господарський оборот, відкривається Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. Допускається також ведення аналітичного обліку в одній інвентарній картці групи однотипних за призначенням та умовами використання об'єктів, що уводяться (надійшли) у господарський оборот в одному календарному місяці та закріплюються за однією відповідальною за їх використання особою.

1.7. Списання (ліквідація) об'єкта нематеріальних активів оформлюється комісією Актом вибуття (ліквідації) об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (у двох примірниках) на кожний окремий об'єкт нематеріальних активів.

1.8. Для систематизації на рахунках бухгалтерського обліку інформації, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах щодо операцій з нематеріальними активами, можуть застосовуватися такі регістри синтетичного та аналітичного обліку: журнал 4, відомість 4.1 аналітичного обліку капітальних інвестицій і відомість 4.3 аналітичного обліку нематеріальних активів, форми яких затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000 N 356, або відомість 4-м, форма якої затверджена наказом Міністерства фінансів України від 25.06.2003 N 422.

1.9. Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з нематеріальними активами наведена у додатку до Методичних рекомендацій.

2. Фінансовий облік нематеріальних активів

Нематеріальні активи -- це новий об'єкт обліку в умовах ринкової економіки. Вперше термін "нематеріальні активи" в фінасовому обліку з'явився в 1988 р. і офіційно закріпився з прийняттям постанови Кабінетом Міністрів України "Про затвердження положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні" від 3 квітня 1993 р. № 250. З прийняттям ЗО жовтня 2000 р. П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" розпочався новий етап у розробці методології обліку цих активів.

Отже, нематеріальні активи обліковують на підставі П(С)БО 8 "Нематеріальні активи" в розрізі груп, тобто сукупних однотипних за призначенням і використанням активів.

Термін "нематеріальні активи" охоплює будь-які (їх коло залишається невичерпним) безтілесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12, який призначений для узагальнення інформації про їх наявність і рух. Він має такі субрахунки:

-- "Права користування природними ресурсами";

-- "Права користування майном";

-- "Права на знаки для товарів і послуг";

-- "Права на об'єкти промислової власності";

-- "Авторські і суміжні з ними права";

-- "Гудвіл";

-- "Інші нематеріальні активи".

Аналітичний облік ведеться за видами окремих об'єктів нематеріальних активів.ематеріальні активи підприємства згідно з пунктами 10 і 11 П(С)БО 8 зараховуються за первісною вартістю і мають підтверджуватися відповідними документами, в яких подається докладна характеристика об'єкта: первісна вартість, термін корисного використання, норма зносу, де використовуватиметься об'єкт.

Первісна вартість складається

· з вартості придбання;

· митного збору (при імпорті);

· податків, що не підлягають відшкодуванню;

· інших податків, пов'язаних із придбанням нематеріальних активів (крім сплати відсотків за кредит банку).

· Згідно з пунктом 6 П(С)БО 8 придбані (або створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства, якщо їхню вартість можна достовірно визначити і підприємство очікує отримання економічної вигоди у зв'язку з їх використанням (потенціал, що сприяє надходженню коштів або їх еквівалентів).

Витрати на придбання або створення нематеріальних активів до їх введення в експлуатацію накопичуються на балансовому рахунку 15 "Капітальні інвестиції", субрахунок 154 "Придбання (створення) нематеріальних активів". При придбанні інтелектуальної власності в обмін на корпоративні права її вартість, зазначену в установчому документі, також слід відобразити на рахунку 15 "Капітальні інвестиції".

Відповідно до пункту 9 П(С)БО 8 не визнаються активом такі витрати:

· на дослідження;

· підготовку і перепідготовку кадрів;

· рекламу, просування продукції на ринку;

· створення, реорганізацію підприємства;

· підвищення ділової репутації підприємства.

Інтелектуальна власність на підприємстві може придбаватись як безкоштовно (безоплатно) отримана, в результаті обміну (бартеру), в результаті розробки тощо. Первісна вартість нематеріальних активів внаслідок обміну дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта. Вона визначається як різниця між первісною вартістю і сумою нарахованого зносу. Якщо залишкова вартість перевищує його справедливу вартість, то первісна вартість дорівнює справедливій вартості переданого об'єкта. Первісна вартість безоплатно отриманих нематеріальних активів також дорівнює справедливій вартості на дату їх отримання (див.в додатках таблиця №2 до пункту 2.)

Приклад 1. Придбання нематеріальних активів з оплатою грошовими коштами.

Підприємство придбало 1 січня 2001 р. ліцензії для забезпечення своєї діяльності у майбутньому з оплатою грошовими коштами:

· на виробництво продукції терміном на 5 років -- 5000 грн;

· на здійснення роздрібної торгівлі цією продукцією терміном на 1 рік -- 1200 грн.

У першому випадку на дату придбання буде визначено нематеріальний актив:

Д-т 154 -- К-т 685 -- 5000 Д-т 127 -- К-т 154 -- 5000

У другому випадку будуть визначені витрати майбутніх періодів, оскільки термін цієї ліцензії перебуває в межах одного року:

Д-т 39 -- К-т 685 -- 1200

Щомісячно 1/12 цієї суми включатиметься до витрат цього періоду записом:

Д-т 93-- К-т 39 -- 100

Приклад 2. Створення нематеріальних активів власними силами.

Створення нематеріальних активів власними силами відображається такими обліковими записами:

Д-т 154 -- К-т 661 К-т65 К-т 13 К-т 20

Якщо об'єкт нематеріальних активів завершено і введено в експлуатацію:

Д-т 12 -- К-т 154

Первісна вартість НМА збільшується на суму витрат, пов'язаних з їх удосконаленням і підвищенням їхніх можливостей та подовженням терміну використання, які збільшують майбутні економічні вигоди. Витрати, здійснювані для підтримання НМА у придатному для використання стані й отримання спершу визначеного розміру економічних вигід від використання НМА, включаються до складу витрат звітного періоду (п. 18 П(С)БО 8).

2.1 Документальне оформлення обліку нематеріальних активів

Обов'язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми відносно будь-якого об'єкта, що береться на облік, проте повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об'єкта та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі. До таких документів відносять, насамперед документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства. При цьому право на нематеріальний актив не пов'язано з правом власності на матеріальний об'єкт, в якому він виражений, наприклад, матеріальний носій програм для ЕОМ.

Право користування землею береться на облік на підставі оформленої відповідно до встановленого законодавством порядку документації, що підтверджує право підприємства на земельну ділянку. Право на винахід, корисні моделі, промислові зразки підтверджується відповідними патентами та ліцензійними договорами. Що ж стосується ноу-хау, то підприємство повинно мати повний вербальний або винахідний опис. Підтвердженням права на товарний знак є свідоцтво або договір поступки, зареєстрований належним чином. Геологічна та інша інформація про надра подається у вигляді геологічних звітів, карт та інших матеріалів.

На сучасному етапі господарювання типові форми первинної облікової документації з обліку надходження та вибуття нематеріальних активів не розроблені (не враховуючи деяких форм з обліку лише прав інтелектуальної власності). Тому підприємства можуть за власним бажанням використовувати:

· уніфіковані форми первинної облікової документації з обліку основних засобів

· самостійно розроблені форми документів, які мають обов'язкові реквізити, визначені законодавством.

Згідно з п. 2 ст. 9 Закону України про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити

· назву документа (форми);

· дату і місце складання;

· назву підприємства, від імені якого складено документ;

· зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;

· посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції, і правильність її оформлення;

· особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції, вимог нормативних актів, методичних вказівок з бухгалтерського обліку і технології обробки облікової інформації в первісні облікові документи, крім обов'язкових, можуть бути включені й додаткові реквізити.

Первісні облікові документи оформлюють за фактом надходження (вибуття) об'єктів нематеріальних активів, їх виготовлення, отримання прав на їх використання. Роблять це на підставі документів, які підтверджують право підприємства як право власника і відображають сутність господарських операцій.

В умовах автоматизованого ведення бухгалтерського обліку реквізити первинних документів доречніше буде зафіксовувати у вигляді кодів.

Для здійснення контролю і впорядкування обробки даних про господарські операції на підставі первісної документації складаються зведені облікові документи.

Згідно з ст. 9 Закону України про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів з кожної іноземної валюти окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

У разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку на машинних носіях інформації підприємство зобов'язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами.

Сьогодні ще не розроблено первинної документації щодо надходження та вибуття нематеріальних активів, тому підприємства змушені використовувати типові форми документації для основних засобів, які були розроблені ще в радянські часи, затверджені Постановою Держкомстату СРСР від 28.12.1989 року № 241 «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств і організацій» в редакції від 30.01.2003 року та наказам Міністерства статистики України від 29.12.1995 року №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку основних заобів».

Слід зазначити, що взяття на облік нематеріальних активів повинно відображатися на підставі акта приймання. Але через те що такої форми обліку для даного виду активів не існує, як такий використовується акт приймання-передачі основних засобів (уніфікована форма № ОЗ-1). Таким чином, основним завданням для вирішення даної проблеми є розроблення типової форми первинного обліку акта приймання-передачі нематеріальних активів, який би використовувався для зарахування до складу нематеріальних активів окремих об'єктів, які надійшли шляхом:

· придбання за плату в інших організацій або фізичних осіб;

· виготовлення господарським або підрядним шляхом;

· отримання від інших організацій або осіб безоплатно (згідно з договором дарування);

· внесення засновниками в рахунок їх вкладів до статутного капіталу;

· передачі в обмін на інше майно і іншим чином.

· Додатково до обов'язкових реквізитів в акті необхідно ввести такі графи:

· найменування або код здавача (організації, структурного підрозділу);

· найменування або код отримувача (організації, структурного підрозділу);

· дебет рахунку, субрахунку і код аналітичного обліку;

· кредит рахунка, субрахунку і код аналітичного обліку;

· первісну (балансову) вартість;

· строк корисного використання;

· порядок нарахування амортизації (сума, норма амортизації, код рахунку).

В акті також зазначаються номер і дата видачі охоронного документа на отримуваний об'єкт або номер і дата підписання (якщо передбачено - дата реєстрації) договорів, перелік прийнятих документів і їх місцезнаходження після приймання.

Здавач зазначає: «Об'єкт нематеріальних активів здав» і підписує акт із зазначенням посади і розшифровуванням підпису.

Отримувач зазначає «Об'єкт нематеріальних активів прийняв» і підписує акт, із зазначенням посади і розшифровуванням підпису.

За загальними вимогами акт оформлює комісія, яка призначається наказом керівника. До складу комісії, як правило, входять представники адміністрації організації, працівники бухгалтерії, а також спеціалісти, які здатні оцінити об'єкт нематеріальних активів.

На зворотному боці акта в розділі «Висновок комісії» наводяться висновки комісії, в тому числі і відомості про матеріальний носій, на якому отриманий об'єкт нематеріальних активів (наприклад, дискета), обґрунтування строку корисного використання.

Акт про приймання-передачу підписують із зазначенням посади і розшифруванням підписів голови та членів комісії.

До акта необхідно додати всі первинні документи, які стосуються даного об'єкта нематеріальних активів:

· документи, що підтверджують права підприємства на даний об'єкт;

· документи, що описують його техніко-економічні особливості і порядок їх використання;

· документи, що підтверджують витрати, які формують первісну вартість об'єкта (витрати на придбання, доведення об'єкта до стану, в якому він придатний до використання в запланованих цілях, тощо).

Далі на підставі акта приймання-передачі нематеріальних активів доречно буде складання картки обліку нематеріальних активів. Такий документ вже використовується фахівцями в російській практиці, але в Україні такої форми обліку не існує. Тому запозичення такої типової форми первинного обліку буде досить правильним.

В Україні, слід відмітити, існує схожа форма, яка називається «Інвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів», але дана форма не відображає повної інформації про всі види нематеріальних активів. Тому необхідне коригування даного питання.

Таким чином, для обліку всіх видів нематеріальних активів, які надійшли на підприємство для використання, необхідне застосування інвентарної картки обліку нематеріальних активів [6], яка буде оформлятися в одному екземплярі на підставі акта приймання-передачі.

Картка ведеться в бухгалтерії на кожен об'єкт нематеріальних активів окремо. Кожному об'єкту нематеріальних активів присвоюється інвентарний номер. Також у картці необхідно зазначити суму амортизації, яка нараховується щомісячно за нормами, розрахованими виходячи з первісної вартості і строку корисного використання об'єкта.

Як уже зазначалося раніше, в ряді випадків об'єкт нематеріальних активів повинен бути оцінений незалежним експертом. При цьому в організації складається акт оцінки нематеріальних активів [4]. Крім обов'язкових реквізитів даний документ містить інформацію:

· про місцезнаходження документів, які підтверджують наявність об'єкта і прав власності підприємства на нього;

· про причину встановлення експертної вартості об'єкта.

Основою для встановлення первісної вартості об'єкта нематеріальних активів може бути:

· при виготовленні об'єкта - дані бухгалтерського обліку про витрати на виготовлення;

· при придбанні об'єкта - фактичні дані товаросупроводжувальних документів (рахунків, накладних), які фіксують ціну об'єкта і розмір супутніх витрат;

· при отриманні об'єкта безоплатно або як внесок до статутного капіталу - звіти про оцінку, які надаються незалежними оцінювачами.

Акт оцінки підписується керівником і головним бухгалтером підприємства з зазначенням посади і прізвища, також зазначається дата підписання документів, він засвідчується печаткою.

Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій, пов'язаних з наданням (отриманням) права на використання об'єктів інтелектуальної власності (крім права використання найменування місця походження товару), здійснюється на підставі укладених між правовласником і користувачем ліцензійних угод (виключна, невиключна, відкрита ліцензія), авторських угод (про передачу виключних, не виключних прав на використання витворів мистецтва, літератури, мистецтва), угод комерційної концесії та інших аналогічних угод, укладених відповідно до законодавства України. На підставі даних угод до підприємства переходить тільки право на використання об'єкта інтелектуальної власності, але невиключні права на даний об'єкт. Слід також зазначити, що об'єкти нематеріальних активів, отримані у тимчасове користування, обліковуються на балансовому рахунку підприємства.

Господарські операції за ліцензійними, авторськими угодами і угодами комерційної концесії повинні відображатися в актах (накладних) приймання-передачі активів, на підставі яких у бухгалтерському обліку відображаються:

· представлення права на використання об'єктів нематеріальних активів - у підприємства-правовласника;

· отримання права на використання об'єктів нематеріальних активів - у підприємства-користувача;

· списання об'єкта з позабалансового обліку підприємства-користувача після закінчення строку угоди про надання права на використання даних об'єктів.

Вибуття (списання) об'єкта нематеріальних активів також необхідно оформлювати відповідним актом. Але типової форми такого документа також не існує, тому підприємства знову ж таки змушені використовувати бланк акта на списання об'єкта основних засобів (форма № ОЗ-4) [2, 5]. Але доречніше було б розробити специфічний документ для обліку списання нематеріальних активів, який можна назвати акт на списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів.

До акта необхідно додати всю технічну, правову і витратну документацію, яка належить до даного об'єкта нематеріальних активів.

Акт на списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів, крім обов'язкових реквізитів, повинен містити таку інформацію:

· код виду операції;

· код особи, яка відповідає за охорону об'єкта;

· найменування або код здавача (організації, структурного підрозділу);

· найменування або код отримувача (організації, структурного підрозділу);

· дебет рахунка, субрахунка і код аналітичного обліку;

· кредит рахунка, субрахунка і код аналітичного обліку;

· первісну (балансову) вартість;

· строк корисного використання;

· суму нарахованої амортизації;

· дату і номер наказу (розпорядження), на підставі якого була назначена комісія із списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів;

· причина списання (вибуття);

· висновок комісії.

У даному акті також необхідно відобразити:

· номер і дату видачі охоронного документа на вибулий (списаний) об'єкт;

· перелік переданих правоотримувачу документів.

Акт на списання (вибуття) об'єкта нематеріальних активів підписують, з зазначенням посади і прізвища, голова комісії із списання (вибуття) об'єкта, члени комісії.

Здавач зазначає: «Об'єкт нематеріальних активів здав» і підписує акт із зазначенням посади і розшифровуванням підпису. Підпис здавача засвідчується печаткою.

Отримувач зазначає: «Об'єкт нематеріальних активів прийняв» і підписує акт із зазначенням посади і розшифровуванням підпису.

На підставі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображається в облікових регістрах [1], інформація яких потім використовується для заповнення Головної книги та форм звітності. За рахунком 12 «Нематеріальні активи» ведеться журнал і за рахунком 19 «Негативний гудвіл» ведеться журнал - ордер №4. Також підприємствам буде доцільно вести такі регістри обліку, як:

· відомість наявності об'єктів нематеріальних активів;

· оборотна відомість нематеріальних активів;

· журнал обліку операцій руху нематеріальних активів;

· відомість нарахування амортизації нематеріальних активів.

Таким чином, вивчення питань документального оформлення операцій з нематеріальними активами дозволяє зробити такі висновки:

· всі первинні документи з обліку нематеріальних активів повинні формуватися в розрізі господарських операцій: придбання, переміщення, вибуття;

· основні реквізити документів повинні чітко описувати об'єкт нематеріальних активів у процесі господарської операції;

· для раціоналізації обліку нематеріальних активів первісний документ повинен містити оптимальну кількість реквізитів;

· форми первісних документів повинні виключати дублювання інформації про нематеріальні активи;

· регістри синтетичного і аналітичного обліку повинні бути максимально пристосовані для формування показників фінансової звітності.

Дані рекомендації дозволять підвищити оперативність інформації, забезпечити контроль наявності та руху нематеріальних активів, отримувати необхідні дані для здійснення оцінки, аудиторських процедур, економічного аналізу ефективності і доцільності подальшого використання нематеріальних активів на підприємстві.

2.2 Характеристика рахунків

Планом рахунків для обліку нематеріальних активів передбачені такі рахунки:(див.в додатках таблиця №3 до пункту 2.2.)

Так класифіковані рахунки нематеріальних активів Інструкцією № 291.

Рахунок 12 „Нематеріальні активи” призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів. По дебету цього рахунку відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, а по кредиту -- вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Цей рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Рахунок 19 „Негативний гудвіл” (який Планом рахунків винесений за межі групи рахунків нематеріальних активів) призначений для ведення обліку зменшення вартості негативного гудволу з моменту його виникнення. По дебету цього рахунку відображається сума негативного гудволу, яка визнана доходом, а по кредиту -- вартість виникнення негативного гудволу. Цей рахунок є контрактивним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Розглянемо детальніше кожний із них.

Рахунок 121 „Права користування природними ресурсами”

„Права користування природними ресурсами” -- рахунок ведення обліку прав користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною й іншою інформацією про природне середовище.