Історичний аспект розвитку судово-бухгалтерської експертизи в Росії і за кордоном

Размещено на http://www.allbest.ru/

бухгалтерський судовий облік експертиза

Історичний аспект розвитку судово-бухгалтерської експертизи в Росії і за кордоном



Питання про походження і розвиток судово-бухгалтерської експертизи є в даний час дуже спірним і суперечливим. За час свого розвитку цей процесуальний інститут пройшов певну еволюцію, яка пояснюється такими причинами як ускладнення господарської діяльності людей, виникнення необхідності обліку знарядь полювання, видобутку та її правильного розподілу між членами роду і т.д. Вже пізніше облік об'єднував одночасно і контроль, а його дані використовувалися при вирішенні майнових спорів, які корінням свого походження пішли досить глибоко.

Використання обліку господарської діяльності людей як достовірних доказів у здійснюваних ними комерційних операціях, сплаті податків, вирішенні спірних питань розподілу здобичі від полювання та інших починається з давніх часів. З розвитком писемності і арифметики, коли з'явилася можливість ведення обліку, його дані стали необхідними в доказі істини.

З розвитком економічних відносин вдосконалюється облік як надбудова суспільної формації, підвищується його значення в доказах майнової відповідальності. Так, у середньовіччі виникла професія мандрівних писарів, які за плату складали звіти феодалам, виступали їхніми представниками в різного роду судових інстанціях при розгляді майнових спорів. У цей час вдосконалюється форма обліку - виникає подвійна бухгалтерія, яку пізніше великий німецький поет Гете назвав великим відкриттям людства.

У містах Північної Італії видавалися книги з бухгалтерського обліку, за якими навчалися фахівці. Ці книги використовувалися і як практичні посібники при веденні бухгалтерського обліку. Найбільш досконалою з них є книга "Трактат про рахунки і записи" францисканського ченця - вченого-математика Луки Пачолі (1445-1515), засновника подвійної бухгалтерії, яка збереглася і до наших днів. Автор виклав облік як систему показників господарської діяльності людей. Дані обліку використовувалися для контролю за збереженням власності торговця, при цьому застосовувалися елементи експертизи для перевірки достовірності даних обліку.

Розвиток товарно-грошових відносин в умовах капіталістичного суспільства сприяло підвищенню бухгалтерського обліку в конкурентній боротьбі фірм і корпорацій, використання даних обліку в охороні приватної власності та її зростанні. З'явилися аудиторські бухгалтерські фірми, які проводили контрольні перевірки стану обліку та достовірності звітності, видавали спеціальні сертифікати, в яких зазначалося, чи можна дані обліку використовувати при обчисленні податків, вирішенні майнових справ у судах, розподіл прибутку за акціями і т.п. Судова практика в капіталістичному суспільстві широко використовує висновки бухгалтерів-експертів при розгляді справ, які стосуються фінансових відносин, відшкодування збитків, сплати пені, неустойок і т.п.

Сучасна судова бухгалтерія в нашій країні стала наслідком великої судової реформи в 1864 р. Наприкінці XIX - початку XX ст. бухгалтерський облік і бухгалтерська експертиза отримують широке визнання у суспільстві. Бухгалтерська експертиза, та й сам облік вимагали все більше і більше кваліфікованих працівників, і в країні двічі (у 1889 р. і 1910 р.) робилися спроби створити по англійських зразках Інститут присяжних бухгалтерів - професійне об'єднання рахункових працівників. Починаючи з перших років існування радянської влади органи розслідування і суди широко використовували результати судово-бухгалтерської експертизи при розслідуванні кримінальних та цивільних справ. Декретом про суди Раднарком РРФСР в 1918 р. надав судам право при розгляді цивільних справ, які вимагають спеціальних знань, за своїм рішенням запрошувати фахівців до свого складу з правом соглашательного голосу.

Призначення експертизи та процесуальне становище експерта визначалися Кримінально-процесуальним кодексом РРФСР 1923 року. У ньому вказувалося, що експерти викликаються у випадках, коли при розслідуванні або розгляді справ необхідні спеціальні знання в науці, мистецтві чи ремеслі, одночасно висновок експерта визначався як юридичний доказ. При цьому наголошувалося, що для проведення експертизи слідчий або суд має право запрошувати будь-яка особа, яка володіє відповідними знаннями, в даному випадку - в області бухгалтерського обліку. Були створені спеціальні установи судово-бухгалтерської експертизи, які мали у своєму складі висококваліфікованих фахівців з бухгалтерського обліку.

Вже в 20-і рр.. створюються різні професійні організації працівників обліку, одним із завдань яких було проведення судово-бухгалтерських експертиз. Б. Я. Полонський відзначає, що вже в 1921 р. в Петрограді при Північно-Західної обласної торговій палаті створюється відділ обліково-фінансових експертиз, який потім був реорганізований в Інститут громадських бухгалтерів. У 1923 р. в Москві при Московському відділенні Російського технічного товариства був утворений Відділ обліку господарської діяльності, що включав бюро бухгалтерської експертизи і консультацій, які використовувалися судами та арбітражами.

Організоване в 1925 р. Об'єднання працівників обліку при Московському губернському відділі профспілки радянських і торгових службовців взяло на себе проведення бухгалтерських експертиз. Аналогічні громадські організації працівників обліку були поступово створені і при інших обласних відділах цієї профспілки. Найбільш важливим кроком в організації судово-бухгалтерської експертизи було створення в 1925 р. Інституту державних бухгалтерів-експертів при Народному комісаріаті робітничо-селянської Інспекції СРСР з широкою мережею місцевих органів (республіканських, губернських, окружних і повітових). Його співробітникам належало виняткове право на вимогу державних органів проводити експертизи з питань обліку та звітності.

У 1935 р. Інститутом кримінальної політики була розроблена методика з організації та проведення судово-бухгалтерської експертизи, а в 1937 р. видано ряд методичних посібників. Методичні посібники з бухгалтерської експертизи для судових та інших органів не могли задовольнити потребу експертів-бухгалтерів у посібниках з методики досліджень господарської діяльності.

У 1936 р. при Прокуратурі СРСР було створено Центральне бюро судово-бухгалтерської експертизи з філіями в республіках, краях і областях. Цей орган міняв підвідомчість, в 1938 була ліквідована. А в 1952 р. при Міністерстві фінансів СРСР було створено Бюро державної бухгалтерської експертизи з філіями при міністерствах фінансів союзних і автономних республік, крайових і обласних фінансових відділах. Положенням про Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів СРСР передбачалося проведення бухгалтерської експертизи у справах різної категорії за завданнями різних органів, в тому числі і арбітражу.

Б юро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів СРСР проводило велику методичну роботу з експертного дослідження. У складі Бюро діяв методична рада, до якого входили висококваліфіковані експерти-бухгалтери, представники Прокуратури СРСР, Міністерства юстиції СРСР і Державного арбітражу при Раді Міністрів СРСР. У 1957р. бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві фінансів СРСР було ліквідовано, а його філії в суб'єктах перетворені в самостійні бюро державної бухгалтерської експертизи, які підпорядковані міністерствам юстиції союзних республік.

У 1990 р. Бюро державної бухгалтерської експертизи при Міністерстві юстиції Російської Федерації було включено до складу Інституту судових експертиз того ж міністерства. У 1991 р. Всесоюзний інститут судової експертизи був перетворений у Всеросійський, а в 1995 р. - Російський федеральний центр судової експертизи (РФЦЕ). У 1991-1993 рр.. тривав процес створення регіональних НІЛСЕ і перетворення їх відділів в самостійні лабораторії судової експертизи. У наступному з'являється новий напрям економічних експертиз - податкова експертиза.

Таким чином, ми приходимо до висновку, що судово-бухгалтерська експертиза є економічним дослідженням конфліктних ситуацій у господарській діяльності, які стали об'єктами розгляду арбітражного суду, з метою їх усунення та попередження повторення в подальшому. Судово-бухгалтерська експертиза знайшла найбільше застосування у правоохоронній діяльності, пов'язаної з матеріальним збитком. Необхідність в її проведенні виникає по значній кількості господарських операцій, які знайшли відображення в бухгалтерському обліку і стали об'єктами слідчого і судового (арбітражного) розгляду.

Своєрідний шлях, починаючи з найдавніших часів і до наших днів, у своєму розвитку пройшла судово-бухгалтерська експертиза, даний інститут активно розвивається і в даний час.

Поняття і правові основи судово-бухгалтерської експертизи

Експертиза - це дослідження і рішення досвідченими фахівцями питань, які потребують спеціальних знань в галузі науки, техніки, економіки, мистецтва чи інших галузей знань.

Експертиза є прикладне дослідження конкретного об'єкта з метою досягнення не власне наукового, а прикладного знання. Характерною особливістю такого дослідження є застосування особливих, спеціалізованих методик, що відповідають вимогу можливості перевірки. Тому будь-яка експертиза має свій певний регламент, порядок здійснення, зумовлюється специфікою предмета експертизи та сферою застосування спеціальних знань.

Судова експертиза відрізняється від несудових тим, що порядок її призначення та виробництва, а також використання отриманих при цьому результатів передбачений процесуальним законодавством. У законі спеціально визначені підстави та умови призначення судової експертизи. У законі встановлюється принцип оцінки та використання висновку експерта як доказу у справі; чітко визначені права та обов'язки учасників конституційного, кримінального, цивільного, арбітражного, податкового та адміністративного процесу при проведенні судових експертиз. Судова експертиза є складним, єдиним слідчим дією, підготовчий і заключний етапи якого здійснюють працівники правоохоронних органів, а етап дослідження - експерт.

Таким чином, судову експертизу можна визначити як одну з різновидів експертизи, що володіє особливими ознаками, описаними в процесуальному законодавстві. Як і всяка інша експертиза, судова експертиза є спеціальне дослідження. Але не всяке дослідження може бути названо судовою експертизою.

Сам термін "судова експертиза" означає, що мається на увазі не будь-яка експертиза, а використовувана в судовому процесі (конституційному, цивільному, арбітражному, кримінальному, адміністративному). Характерною рисою процесу є досить жорстка процесуальна форма як спосіб його існування.

У зв'язку з цим хотілося б внести ясність і в підхід до формулювання поняття експертизи в системі бухгалтерського обліку: бухгалтерський чи судово-бухгалтерська. Якщо відносно інших експертиз (технічна, товарознавча) застосовно твердження, що в поєднанні з поняттям "судова" ці експертизи набувають статусу процесуальної дії, але в той же час без такого поєднання вони можуть проводитися й поза процесуального права, то у відношенні експертиз економічного класу це твердження втрачає всякий сенс.

Дійсно, експертні дії щодо фінансово-господарської діяльності економічних суб'єктів поза процесуальної форми просто неможливі в силу того, що такі дії можуть мати місце і можливі тільки на підставі відповідних постанов правоохоронних і судових органів. А проведені експертно-економічні дії поза процесуальних відносин на договірній і платній основі вже не можуть бути експертизою, а будуть бути одним з видів аудиторських послуг.

Тому, на наш погляд, принципової різниці в тому, який термін варто застосовувати щодо експертних дій у системі бухгалтерського обліку (бухгалтерська або судово-бухгалтерська експертиза), не існує.

Основним завданням судово-експертної діяльності є встановлення обставин, що підлягають доведенню за дорученням судів, суддів, органів дізнання, виробляють дізнання, слідчих і прокурорів за допомогою організації та виробництва судової експертизи.

Таким чином, судова експертиза завжди призначається судом (слідчим) і проводиться особливим суб'єктом - експертом, який набуває процесуальний статус в силу юридичного факту - ухвали суду (постанови слідчого) про призначення судової експертизи, а сутність експертизи можна визначити як проведення досвідченим особою (експертом) спеціального дослідження.

У зв'язку з цим судовою експертизою є застосування спеціальних знань не в будь-якій формі, а тільки у формі дослідження. Відповідно участь фахівця в процесі для надання допомоги суду у скоєнні процесуальної дії не можна назвати експертизою; результати такої спеціальної діяльності ніякого доказового значення не мають. Дослідження передбачає отримання таких нових фактичних даних, які до цього суду не були відомі і які іншим способом (наприклад, показаннями свідків) встановити не можна. Іншими словами, експертиза спрямована на виявлення саме фактичних даних, які здатні підтвердити (або спростувати) факти, що мають юридичне значення.

Судова експертиза є довільне дія, спрямована на встановлення обставин кримінальної справи і яка входить до проведення дослідження на основі певних знань в науці, техніці, мистецтві чи ремеслі і частці укладення експертом за дорученням органів дізнання, прокурора і суду.

Об'єктами судово-бухгалтерської експертизи є первинні та зведені документи бухгалтерського обліку, що містять фактичні дані, необхідні для дачі висновку. У процесі дослідження можуть використовуватися відомості з актів документальних ревізій, висновків експертів інших спеціальностей, показань обвинувачених, свідків, а також з інших матеріалів справи, якщо ці відомості надаються в якості вихідних даних для дослідження бухгалтерських документів. Проте експерт не може з власної ініціативи дослідити документи, що не знаходяться у справі. При цьому деякі матеріали (наприклад, протоколи допитів свідків і обвинувачуваних, висновків експертів), будучи об'єктами дослідження експерта-бухгалтера, можуть не бути об'єктами документальної ревізії.

Необхідність охорони та захисту майнових інтересів держави, економічних суб'єктів і громадян обумовлює антікріміногенную спрямованість фінансового контролю, здійснюваного правоохоронними органами Росії з метою виявлення, розкриття і розслідування злочинів в економічній і податковій сферах.

Механізм його дії заснований головним чином на використанні захисних властивостей, об'єктивно притаманних бухгалтерському і податковому обліку. За допомогою контролю спрацьовує охоронна функція обліку, виявляються багато ознак і сліди здійснених економічних злочинів.

Причини низької ефективності контролю (як об'єктивні, так і суб'єктивні), що сприяють виникненню та несвоєчасного виявлення економічних і податкових правопорушень, знаходяться в зоні діяльності правоохоронних органів і входять до предмету доказування по багатьом категоріям розслідуваних кримінальних справ. Всі дії щодо виявлення, розслідування та доведенню правопорушень в економічній сфері належать до поточного і подальшого фінансового контролю.

Питання невідповідності даних бухгалтерського обліку вирішуються судово-бухгалтерської експертизою. Її предмет утворюють закономірності виникнення, виявлення і використання судово-бухгалтерської інформації в практиці виявлення і доведення злочинів. Зазначена експертиза виходить з передумови об'єктивності відображення в даних бухгалтерського обліку та звітності будь-яких злочинних дій, скоєних в процесі або під виглядом законних господарських операцій. Об'єктивність такого відображення неминуче забезпечує достовірність судово-бухгалтерської інформації як системи ознак злочинних дій, які виявляються при дослідженні обліково-економічної інформації.

Крім того, за допомогою укладання експерта-бухгалтера за наявними в справі матеріалами можуть бути встановлені нові факти, виявлення яких вимагає спеціальних бухгалтерських знань. Таким чином, судово-бухгалтерська експертиза, безумовно може бути віднесена до видів фінансового контролю, здійснюваного правоохоронними органами в сфері протидії економічної та податкової злочинності.

У правоохоронній діяльності, пов'язаної з виявленням і розслідуванням економічних і податкових правопорушень, в даний час використовуються практично всі існуючі види контрольно-фінансової діяльності: документальна ревізія, аудиторська перевірка, судово-бухгалтерська експертиза та податкова перевірка.

Основною відмінністю експертизи від інших видів фінансово-господарського контролю є її процесуальне значення. Податкова або аудиторська перевірка, ревізія не є процесуальними діями, а являють собою реалізацію контрольних функцій уповноваженими органами; вони існують незалежно від наявності або відсутності карної справи. Навпаки, судово-бухгалтерська експертиза не може існувати поза кримінальної справи, оскільки являє собою процесуально-правову форму використання спеціальних знань.

Правовою основою судово-бухгалтерська експертиза в кримінальних справах є Конституція Росії, що закріплюють основні принципи, Кримінально-процесуальний Кодекс Росії, оскільки в ньому закріплені порядок пізнання і виробництва експертиза, а також права та обов'язки експерта. За допомогою процесуального закону досягається отримання нового джерела доказів. А також інші закони та нормативні правові акти Російської Федерації, що регулюють як порядок судочинства, так і порядок бухгалтерського обліку.

Основні принципи законодавства, в тому числі і процесу, а знайшли своє закріплення в Конституції, наприклад: здійснення правосуддя, тільки судом (ст. 118); незалежність суддів і їх підпорядкування закону (ст. 120), рівність громадян перед законом і судом (ст . 123), принцип презумпції невинуватості (ст. 49).

Кримінально-процесуальний кодекс Росії - юридична основа судово-бухгалтерської експертизи у кримінальних справах.

Методом кримінально-процесуального права є прийоми і способи, що використовуються конкретними особами на стадії кримінального процесу. До цих прийомів відносять виклик свідка, потерпілого в органи дізнання; очну ставку; вилучення документів; судове слідство, судові тертя, останнє слово підсудного і так далі.

Кримінально-процесуальний кодекс Росії - це сукупність норм, що регулюють суспільні відносини у сфері кримінально-процесуальних справ при порушенні, розслідуванні, розгляді та вирішенні кримінальних справ.

Кримінально-процесуальний кодекс Російської Федерації в главі 27 "Виробництво судової експертизи" повністю присвячена виробництва експертизи у кримінальних справах. Крім того, деякі моменти виробництва експертизи обумовлені в інших розділах КПК Росії. Таким чином, порядок судово-бухгалтерської експертизи у кримінальних справах регламентується статтями КПК

Росії: 42, 47, 57, 61, 62, 70, 74, 80, 131, 164, 195-2-7, 217, 240, 246, 248, 256, 266, 269, 282, 283, 285, 335, 363, 364, 413, 453, 456.

Окремі, але вкрай важливі особливості судово-бухгалтерської експертизи розкриті у Федеральних законах: від 31 травня 2001 р. № 73-ФЗ "Про державну судово-експертної діяльності в Російській Федерації", від 31 травня 2002 р. № 63-ФЗ "Про адвокатську діяльності та адвокатуру в Російській Федерації "та від 21.11.1996 № 129-ФЗ" Про бухгалтерський облік ".

Також необхідно враховувати, що державні судові експерти зобов'язані виконувати положення правових актів, затверджених відповідними міністерствами:

- Інструкції по організації виробництва судових експертиз в судово-експертних установах системи Міністерства юстиції Російської Федерації;

- Методичних рекомендацій з виробництва судових експертиз в державних судово-експертних установах системи Міністерства юстиції Російської Федерації;

- Інструкції по організації виробництва судових експертиз в експертно-криміналістичних підрозділах органів внутрішніх справ Російської Федерації;

- Інструкції про порядок і розміри відшкодування витрат та виплати винагороди особам у зв'язку з їх викликом до органів дізнання, попереднього слідства, прокуратури або до суду

- Інструкції про виробництво судово-бухгалтерських експертиз в експертних установах системи Міністерства юстиції СРСР (затв. Мін'юстом СРСР 2 липня 1987 р. № К-8-463).

На останній документ слід звернути особливу увагу, оскільки це єдиний нормативний акт, що регламентує проведення саме судово-бухгалтерських, а не інших видів експертиз.

Тлумачення зазначених нормативних актів у частині проведення судових експертиз у карному процесі містять деякі рішення вищих органів судової влади. Вкрай важливим документом для адвокатів, судових експертів і судів є Постанова Пленуму Верховного Суду СРСР від 16 березня 1971 р. № 1 "Про судову експертизу з кримінальних справах".

В окремих судових рішеннях простежується практика застосування судами спеціальних знань.

Таким чином, судово-бухгалтерська експертиза необхідна тоді, коли зібрані всі матеріали по справі і допитані обвинувачені (підозрювані і свідки).

Прийшовши до висновку, що у справі необхідно познайомити судово-бухгалтерська експертиза, слідчий формує питання, які слід поставити перед експертом-бухгалтером. Для цього недостатньо добре матеріали слідчої виробництва і орієнтуватися в загальних питаннях бухгалтерської експертизи - потрібно, перш за все, чітко уявляти собі її можливості по даній справі, а також особливості обліку в тій чи іншій організації. Ось чому по складних справах рекомендується консультуватися з кваліфікованими бухгалтерам з приводу постановки питань. Консультантом може бути, зокрема, і майбутній експерт у справі. Такого роду не процесуальна консультація не може бути перешкодою до призначення даного бухгалтера експертом: для цього немає ні формальних, ні фактичних підстав.

Токарєв І.В. об'єктивно виділяє завдання які можуть ставитися перед експертом і спеціалістом в рамках кримінального процесу.

У силу п. 1 ст. 57 КПК Російської Федерації експерт - це особа, володіє спеціальними знаннями і призначене для виробництва судової експертизи та надання висновку. Завданням державної судово-експертної діяльності є надання сприяння судам, суддям, органам дізнання, особам, що провадить дізнання, слідчим і прокурорам у встановленні обставин, що підлягають доведенню по конкретній справі, за допомогою вирішення питань, що потребують спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва або ремесла.

Спеціаліст як особа, що володіє спеціальними знаннями, залучається (п. 1 ст. 58 КПК Росії):

- Для сприяння у виявленні, закріпленні та вилученні предметів і документів, застосування технічних засобів у дослідженні матеріалів кримінальної справи;

- Постановки питань експерту;

- Роз'яснення сторонам і суддям, які входять у його професійну компетенцію.

Необхідно звернути увагу на дещо різні функції експерта та спеціаліста: перший проводить експертизу, тобто досліджує представлені на експертизу документи, предмети та інші об'єкти; другий тільки вилучає, але не досліджує предмети і документи, а також ставить завдання експертові і роз'яснює питання на підставі своїх спеціальних знань, однак знову ж таки не досліджуючи вказані предмети і документи.

Можна сказати, що під експертом КПК Росії розуміє професіонала-практика, а під фахівцем - вченого-теоретика. Такий підхід характерний, наприклад, в області криміналістичних експертиз. Так, експерт-вибухотехнік проводить дослідження судини з вибуховою речовиною шляхом його вибуху на полігоні та заміру вражаючого ефекту. Спеціаліст-вибухотехнік, не будучи присутнім при проведенні вибуху, не може судити про його характер на підставі безпосереднього спостереження. Він робить висновок, використовуючи лише вторинну інформацію - висновок експерта. На підставі цього документа фахівець може стверджувати, що застосована експертом методика проведення експерименту науково необгрунтована, дослідження проведене з порушенням прийнятих правил, а також зробити інші висновки щодо складу речовини і вражаючої потужності вибухового пристрою.

Однак при проведенні судово-бухгалтерської експертизи можливості експерта та спеціаліста фактично зрівнюються. Справа в тому, що КПК Росії не наділяє фахівця правом знайомитися з матеріалами справи, але і не обмежує його у цьому праві. На наш погляд, системний аналіз вимог КПК Росії говорить про те, що фахівець має право знайомитися з будь-якими матеріалами кримінальної справи, звичайно ж відносяться до питання, яке знаходиться в компетенції фахівця. Стаття 217 КПК Росії дає захисникові право знімати будь-які копії з матеріалів кримінальної справи, а пп. 3 п. 1 ст. 53 КПК РФ - залучати фахівця. У силу п. 4 ст. 80 УПК Росії свідчення фахівця - це відомості, повідомлені ним на допиті про обставини, що вимагають спеціальних знань, а також роз'яснення своєї думки у відповідності до вимог ст. 53 КПК Росії.

Експерт не має права самостійно збирати об'єкти дослідження, так як не є ревізором, аудитором чи іншим перевіряючим. Він не може запитувати документи у потерпілої сторони, сторони обвинувачення або третіх осіб. Експерт має право подати клопотання перед органом, який призначив експертизу, про надання необхідних документів. Спеціаліст ж не володіє і подібними повноваженнями.

Проте судово-бухгалтерська експертиза має справу з особливим видом предметів - з документами. Навіть якщо первинні або звітні документи, облікові регістри та інші папери досліджуються в рамках криміналістичних експертиз, вони як правило, зберігаються (не знищуються) і в обов'язковому порядку долучаються до справи. Тому ті документи, які з'явилися об'єктом дослідження експерта-бухгалтера, повинні бути долучені до числа доказів і перебувати у справі. Отже, фахівець-бухгалтер має в своєму розпорядженні рівно тими об'єктами дослідження, що й експерт-бухгалтер. Цим бухгалтерська експертиза і відрізняється від інших видів судових експертиз. Вона забезпечує змагальність у застосуванні спеціальних знань фахівцем, запрошеним стороною захисту, і експертом, призначеним стороною обвинувачення.

Розглянемо ще один аспект застосування спеціальних знань у кримінальному процесі. Іноді суди забороняють спеціалісту-бухгалтеру давати оцінку якості проведеної судово-бухгалтерської експертизи. Вважаємо, що дана заборона суперечить вимогам процесуального закону. І в першу чергу порушується знову ж таки принцип змагальності.

Теорія кримінального права містить дві концепції застосування спеціальних знань: перша грунтується на теорії формальних доказів і має на увазі, що експерт є науковим суддею, його висновки не можуть бути перевірені судом, тому приймаються за істину, друга - на визнанні змагальності у застосуванні спеціальних знань, дозволяючи спеціалісту роз'яснювати суду питання нарівні з експертом (ст. 58 КПК Росії) і долучати укладення та показання до числа доказів (ст. 74 КПК Росії).

Однак процесуальний закон обмежує змагальність, так як передбачає змагальність саме сторін (тобто обвинувачення, захист, обвинувачувані), а не інших учасників процесу (ст. 15 КПК Росії). Це виражається як у можливості слідчого (суду) відхилити клопотання до призначення експертизи в конкретній установі, так і в можливості суду заборонити участь фахівця у допиті експерта (або участь експерта в допиті спеціаліста) (пп. 2 п. 3 ст. 58 КПК Росії) .

Слід також згадати Визначення Конституційного Суду Російської Федерації від 25 березня 1999 р. № 82-О, в якому Суд визнав, що ряд норм КПК Росії, в тому числі і норми, що регламентують участь експерта та спеціаліста, не забезпечують змагальність сторін кримінального процесу, відзначивши при цьому: виправлення вимог КПК Росії - прерогатива законодавця, а не Конституційного Суду Російської Федерації. З цим не можна не погодитися. Тим не менше в Визначенні від 21 грудня 2000 р. № 285-Про Конституційного Суду Російської Федерації вказав, що "неодмінною складовою права на судовий захист, як неодноразово зазначав Конституційний Суд Російської Федерації, є забезпечення зацікавленим особам можливості надати суду докази в обгрунтування своєї позиції , а також висловити свою думку щодо позиції, займаної протилежною стороною, і які приводяться нею доводів ".

Посилаючись ще на одне Визначення Конституційного Суду Росії - від 20 листопада 2003 р. № 451-О, в якому зазначено, що суд має право приймати "рішення про отримання доказів, призначених для перевірки вже наявних у справі доказів" шляхом призначення експертизи правомірності проведення початкової експертизи .

Враховуючи викладене, вважаємо, що фахівець-бухгалтер в рамках кримінального процесу має право:

- Давати роз'яснення щодо правил (теорії) бухгалтерського обліку;

- Повідомляти про вимоги нормативних документів, якими регулюється бухгалтерський облік;

- Давати висновок про дотримання організацією правил бухгалтерського обліку - на підставі дослідження бухгалтерських документів, наявних у матеріалах справи;

- Виявляти що мають значення для суду факти - на підставі дослідження бухгалтерських документів, що містяться в матеріалах справи;

- Давати роз'яснення про методику проведення судово-бухгалтерської експертизи;

- Давати оцінку можливості проведення судово-бухгалтерської експертизи;

- Аналізувати висновок експертизи і давати йому оцінку (спростовувати його) як за формою, так і за змістом.

Експерт-бухгалтер несе адміністративну відповідальність за невиконання положень, інструкцій і наказів, що регламентують його роботу.

Професійний бухгалтер - це головний бухгалтер, консультант (експерт); бухгалтер, що здійснює ведення бухгалтерського обліку за договорами з юридичними особами; фінансовий керуючий, фінансовий експерт, який має спеціальний кваліфікаційний атестат встановленої форми, виданий Мінфіном Росії.

Для виробництва судово-бухгалтерської експертизи слідчими органами і судом залучаються особи, які володіють спеціальними знаннями в галузі бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності, а також знанням процесуального законодавства, що пройшли спеціальну підготовку та отримали кваліфікацію судового експерта-бухгалтера.

Професійний бухгалтер є безперечною кандидатурою для виробництва судово-бухгалтерської експертизи у кримінальному, цивільному та арбітражному процесі. Судовий експерт, виробляючи експертизи, вирішуючи завдання конкретного дослідження, безсумнівно, вносить свій внесок у розкриття і розслідування злочинів, боротьбу з правопорушеннями і тим самим вирішує профілактичну завдання. Багато що він може зробити і безпосередньо за основними напрямками профілактики правопорушень і злочинів. Зокрема:

- Виявити причини і умови, що сприяли вчиненню правопорушень і злочинів (наприклад, вивчивши в процесі судово-бухгалтерської експертизи систему обліку товарно-матеріальних цінностей, умови збереження майна і грошових коштів, порядок фінансових і касових операцій, виявити недоліки, що сприяють вчиненню розкрадань);

- Дати рекомендації з удосконалення конструкції (будови) об'єктів дослідження (замків, документів тощо) з метою ускладнення їх зміни (злому, підробки) злочинним шляхом;

- Визначити в процесі виробництва психологічної експертизи особистісні особливості, зміст та ієрархію основних мотиваційних ліній та інші характеристики особистості, знання яких необхідно для ефективного профілактичного впливу;

- Визначити приналежність досліджуваного об'єкта до групи об'єктів, обіг яких в нашій країні обмежено або заборонено, з метою їх подальшого вилучення з обороту і т.д.

Зрозуміло, дозволяючи завдання профілактичного характеру, судовий експерт вирішує їх не абстрактно, самі по собі, а в результаті розв'язання ідентифікаційних, класифікаційних, діагностичних і сітуалогіческіх завдань експертного дослідження. Наприклад, діагностичного дослідження механізму замка (трасологічна експертиза) або системи обліку товарно-матеріальних цінностей (судово-бухгалтерська експертиза).

Особливості призначення та виробництва судово-бухгалтерської експертизи

Юридична відповідальність заснована на певній системі доказів - тих фактів, які стверджують чи спростовують обставини правовідносин (фактично вчинених дій), що зумовлюють настання відповідальності.

У процесі збору доказів у правоохоронній діяльності нерідко використовується експертиза, яка представляє собою процесуальне дію, яке у дослідженні експертом за завданням правоохоронних органів речових доказів та інших матеріалів з ??метою встановлення фактичного стану та обставин, що мають істотне значення для правильного вирішення справи, яка виникла в процесі правовідносин .

Однією з різновидів експертиз є судово-бухгалтерська експертиза, яка досліджує виробничу і фінансово-господарську діяльність, безгосподарність і інші негативні явища, відображені в бухгалтерському обліку та звітності і які є об'єктом розслідування правоохоронними органами.

Використання судово-бухгалтерської експертизи пов'язано з тим, що вона обгрунтовує свої висновки документально достовірними даними, які відображені в бухгалтерському обліку. Документами оформляються всі господарські операції безпосередньо у момент їх вчинення і на місці їх здійснення. Дані бухгалтерського обліку є достовірними і мають юридичну силу, тому що вони строго документовані.

Судово-бухгалтерська експертиза є дослідницький процес в пошуках істини в господарських правовідносинах з метою їх правильного вирішення правоохоронними органами. Проводиться експертиза з використанням організаційних, методичних і технічних прийомів, що об'єднуються в єдиному процесі експертного дослідження. Процес експертного дослідження охоплює стадії: організаційну, дослідну, узагальнення та реалізації результатів експертизи.

Ученими і практичними працівниками протягом ряду років пропонується використовувати спеціальні знання у стадії порушення кримінальної справи. Прихильники цієї точки зору звертають увагу на те, що в деяких випадках (особливо у справах економічного характеру) в первинних матеріалах, що надходять до слідчого для вирішення питання про порушення кримінальної справи, містяться відомості, перевірка яких можлива тільки шляхом використання знань обізнаних осіб. Повною мірою це відноситься до перевірки повідомлень про податкові злочини, що зумовлено їх особливостями.

Судово-бухгалтерська експертиза може призначатися на попередньому розслідуванні справ, а також при розгляді їх у суді. Найчастіше вона призначається при розслідуванні кримінальних справ, в ході якого слідчий або особа, що веде дізнання, зобов'язані розкрити злочин і на підставі зібраних у справі доказів встановити осіб, винних у його скоєнні, і визначити суму завданих ними збитків підприємствам, кооперативам, громадським організаціям або окремим громадянам, підприємцям. Потреба в судово-бухгалтерській експертизі виникає у зв'язку з необхідністю спеціальних знань в галузі бухгалтерського обліку, контролю і аналізу господарської діяльності, всебічного та об'єктивного дослідження фактичних обставин справи, наприклад при розслідуванні злочинів, кваліфікованих за ст. 159 КК Росії. Від своєчасного і правильного проведення експертизи залежить завершення розслідування справ у встановлені терміни. Дотримання норм кримінально-процесуального законодавства при призначенні і проведенні судово-бухгалтерської експертизи, правильне використання слідчим даних експертизи сприяють розкриттю злочину, встановленню дійсних розмірів завданих збитків та їх стягненню з винних, прийняттю необхідних профілактичних заходів щодо збереження власності. Питання про призначення судово-бухгалтерської експертизи вирішується слідчим у кожному окремому випадку залежно від обставин справи. Нерідко слідчі органи призначають експертизу навіть у тих випадках, коли достатньо проведення ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства, що призводить до неправильного використання даних бухгалтерського обліку в об'єктивному вирішенні справ. Експертиза не має юридичних прав підміняти ревізію, збирати дані, які будуть мати суб'єктивний характер, що є порушенням демократичних принципів у розслідуванні справ.

Для правильної організації слідства та судового розгляду у кримінальних справах, пов'язаних з розкраданнями та іншими економічними злочинами, залучаються фахівці в області бухгалтерського обліку, бухгалтери-експерти - для проведення судово-бухгалтерської експертизи.

За допомогою судово-бухгалтерської експертизи можна: 1) виявити наявність фактичних даних, пов'язаних з нестачею або надлишками товарно-матеріальних цінностей і сумою матеріального збитку;

2) конкретизувати коло осіб, за якими, за документальними даними, в період утворення недостачі або надлишків значилися товарно-матеріальні цінності або грошові кошти, а також осіб, зобов'язаних забезпечувати виконання вимог бухгалтерського обліку та контроль, недотримання яких встановлено в ході провадження експертизи;

3) виявити порушення в організації ведення бухгалтерського обліку і контролю, які сприяли його своєчасному виявленню;

4) встановити умови, що сприяли вчиненню зловживань, і розробити пропозиції, спрямовані на боротьбу з ними, і т.д.

При розслідуванні злочинів у сфері економіки для виробництва судово-бухгалтерської експертизи можуть залучатися не тільки штатні працівники закладів судово-бухгалтерської експертизи, а й позаштатні висококваліфіковані фахівці з бухгалтерського обліку (аудитори, ревізори).

Процесуальні повноваження експерта-бухгалтера встановлені кримінально-процесуальним і цивільним процесуальним законодавствам. Експерт-бухгалтер зобов'язаний з'явитися за викликом слідства або суду, ознайомитися з пред'явленої йому документацією і, використовуючи свої знання, вивчити і дослідити пред'явлені йому матеріали, дати об'єктивний висновок з питань, поставлених перед ним слідчим чи судом.

Експерт-бухгалтер не має права:

1) брати до виробництва експертизи без письмової вказівки керівництва експертної установи;

2) проводити ревізію, брати участь в інвентаризації і т.д.

Слідчий, який прийшов до висновку про необхідність проведення судово-бухгалтерської експертизи, складає про це постанову, в якій зазначає підстави для призначення експертизи, прізвище експерта або назва експертної установи, яка сама обирає експерта, ставить питання на вирішення експертизи і докладає матеріали для експертного дослідження (акти ревізії, первинні облікові документи, відомості інвентаризації, облікові регістри, машинограми обліку та ін.) Від того, наскільки правильно поставлені питання на вирішення експертизи, залежать повнота дослідження та дотримання термінів проведення експертизи. При постановці запитань на рішення експертизи правоохоронним органам слід дотримуватися таких вимог:

необхідно чітко формулювати питання, уникати необгрунтованих узагальнень (наприклад, які порушення нормативно-правових актів допущені в бухгалтерському обліку);

зміст питань повинно викликати необхідність експертного дослідження, а не носити довідковий характер (якими документами оформляється видача грошей з каси, хто повинен стежити за своєчасністю надання відпусток матеріально відповідальним особам);

постановка питань повинна бути логічною і послідовною, короткою і чіткою.

Питання довідкового характеру, якщо це не стосується бухгалтерського обліку, слідчий може з'ясовувати при допиті обвинувачуваного і свідків, вивченні нормативно-довідкових документів (інструкцій, положень, методик), а також шляхом разових консультацій фахівців.

Судово-бухгалтерська експертиза призначається найчастіше в процесі розслідування злочинів економічної спрямованості багато питань неможливо вирішити без залучення осіб, що володіють спеціальними знаннями економічного профілю. Вони можуть виступати у процесі як фахівця або експерта.

Найчастіше бувають затребувані фахівці в області бухгалтерського обліку. Їх участь дуже доцільне у процесі виробництва таких слідчих дій, як огляд, обшук у службових приміщеннях, виїмка документів і їхній огляд, допит працівників бухгалтерії та матеріально відповідальних осіб.

Ефективність перерахованих слідчих дій залежить не тільки від професіоналізму слідчого, але і від ретельної підготовки до їх проведення, що включає консультації фахівців. Подібні консультації дозволяють отримати відомості, що допомагають висунути обгрунтовані версії, правильно оцінити наявну інформацію, обрати тактику виробництва слідчих дій.

Спеціаліст-бухгалтер може дати консультацію по досить широкому колу питань. У їх числі:

роз'яснення, що стосуються особливостей організації та порядку ведення бухгалтерського обліку, документообігу в організації, де скоєно злочин;

пояснення щодо нормативно встановленого порядку оформлення тих чи інших господарських операцій, відображення їх у первинних, зведених облікових документах і регістрах бухгалтерського обліку, а також прав та обов'язків осіб, відповідальних за організацію і ведення бухгалтерського обліку, працівників бухгалтерії та матеріально відповідальних осіб;

тлумачення окремих обставин фінансово-господарської діяльності організації, встановлені в ході попереднього розслідування;

роз'яснення щодо наявності взаємозв'язку між певними господарськими операціями і документами, якими вони оформляються;

надання допомоги при формулюванні завдання ревізору та оцінці акту ревізії (перевірки) з точки зору його повноти і обгрунтованості висновків ревізора.

Не менш значуще участь фахівця і в провадженні слідчих дій. При цьому важливо відзначити, що відповідно до ст. 168 КПК Росії перед початком слідчої дії, в якому бере участь спеціаліст, слідчий пересвідчується в її компетентності, з'ясовує його ставлення до підозрюваного, обвинуваченого і потерпілому, роз'яснює спеціалісту його права та відповідальність, передбачені ст. 58 КПК Росії.

Одним з найважливіших джерел, використовуваних бухгалтером-експертом при проведенні експертизи, є матеріали інвентаризації.

Інвентаризація являє собою прийом бухгалтерського обліку, при якому перевіряється фактична наявність майна організації на певну дату. Відповідно до Федерального закону "Про бухгалтерський облік" організації зобов'язані для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку проводити інвентаризацію майна, в ході якої перевіряються і документально підтверджується його наявність, стан і оцінка.

Спеціаліст-бухгалтер, який бере участь у проведенні обшуку в службових і виробничих приміщеннях господарюючого суб'єкта, може надати допомогу у виявленні бухгалтерських та інших документів та їх чернеток, листів, вирваних з документів, чорнових записів, а також роз'яснити, які офіційні і чорнові документи можуть містити цікавлять наслідок відомості. Допомога спеціаліста доцільна і в ході вивчення виявлених документів, з тим щоб визначити їх належність до розслідуваного злочину, а також для того, щоб встановити, чи не є викладені в них дані відомостями, що становлять державну таємницю. Слід враховувати, що виїмка документів, що містять державну таємницю, проводиться з санкції прокурора.

Необхідність залучення фахівця-бухгалтера до виробництва виїмки документів обумовлена ??тим, що у справах про злочини економічної спрямованості саме документи є найважливішими доказами.

У слідчій практиці існують дві крайності:

деякі слідчі вилучають і долучають до кримінальної справи всі документи, які вдалося виявити в організації, за період роботи підозрюваних (обвинувачених) у вчиненні злочину;

інші, навпаки, обмежуються дослідженням і прилученням до справи лише тих документів, в яких є сліди матеріального чи інтелектуальної підробки.

У першому випадку обсяг кримінальної справи невиправдано збільшується за рахунок не мають ніякого значення для доказування документів, ускладнюючи дослідження зібраних доказів прокурором і судом. Крім того, в цьому випадку порушуються вимоги кримінально-процесуального закону, які зобов'язують слідчого обмежитися вилученням предметів і документів, що мають значення для кримінальної справи.

У другому - створюються умови для висування учасниками процесу в суді різних версій, які неможливо перевірити без дослідження взаємопов'язаних документів, відсутніх в матеріалах справи. Суд чиниться перед необхідністю витребувати додаткові документи, які до цього часу можуть бути знищені або сфальсифіковані.

Цілком зрозуміло, що участь спеціаліста-бухгалтера у виробництві обшуку і виїмки документів допоможе уникнути подібних крайнощів.

Доцільність залучення фахівця-бухгалтера до огляду документів пояснюється тим, що в ході його проведення основну увагу слідчого (дізнавача) акцентується в основному на тих документах, які були або могли бути використані для підготовки, вчинення та приховування злочину. У першу чергу це прийняті до обліку неправильно оформлені документи, документи, що відображають незаконні за своїм змістом операції або неправильно вироблені підрахунки, по-друге, документи, в яких містяться сліди матеріального чи інтелектуальної підробки. Особливо важливою може виявитися допомога фахівця-бухгалтера при роботі з великим масивом документів.

Крім того, спеціаліст-бухгалтер допоможе уникнути помилок, що допускаються слідчими при роботі з документами. Серед них: використання в якості підстави для формулювання обвинувачення документів, не підданих ретельній перевірці; неусунення суперечностей між даними, що містяться в документах, та іншими доказами у справі; однобічність в оцінці документів і т.д.

Консультація фахівця-бухгалтера може виявитися вкрай корисною при підготовці та проведенні допиту осіб, відповідальних за організацію і ведення бухгалтерського обліку, що склали цікавлять слідство документи, співробітників бухгалтерії, матеріально відповідальних осіб. Крім консультації з питань бухгалтерського обліку фахівець може надати допомогу при аналізі наявної в розпорядженні слідчого бухгалтерської документації, доборі документів, що підлягають пред'явленню в процесі допиту.

Спеціаліст-бухгалтер, який бере участь у допиті, може не тільки оперативно проконсультувати слідчого, наприклад, з приводу обставин, встановлених в ході допиту, але і з його дозволу задавати питання уточнюючого або доповнюючого характеру. Це особливо важливо тоді, коли допитуваний визнає очевидні факти і заперечує неочевидні або тлумачить їх на свою користь або всупереч здоровому глузду заперечує всі факти.

Необхідність участі спеціаліста у підготовці питань експерту пояснюється тим, що повнота експертного дослідження та дотримання термінів виробництва експертизи багато в чому залежать від правильного визначення кола питань і точності їх формулювання. При відсутності у слідчого чіткого уявлення про предмет призначається їм судової експертизи і межах компетенції експерта відповідного профілю досить часто виникають ситуації, коли перед експертом ставляться питання, які повинні вирішуватися безпосередньо слідчим і судом або експертами інших спеціальностей.

Спеціаліст надасть допомогу у визначенні можливості експерта відповісти на питання, що цікавлять слідчого питання: достатності зібраних у справі матеріалів, необхідності за допомогою здійснення слідчих дій з'ясувати ті чи інші обставини, коло і формулювання питань експерту і т.д.

Безсумнівну допомогу спеціаліст надасть і при відборі матеріалів для експертного дослідження, оскільки нерідко експерту поряд з необхідними представляються матеріали, що не відносяться до предмета експертизи, і навпаки, представлені матеріали не завжди дозволяють експерту відповісти на всі поставлені перед ним питання.

Важлива і ефективна форма використання спеціальних бухгалтерських знань при розслідуванні злочинів економічної спрямованості - виробництво ревізій і перевірок. Проте їх проведення в даний час ускладнене низкою проблем.

По-перше, в КПК Росії прямо не обумовлюються повноваження слідчого вимагати проведення ревізії (перевірки) у ході попереднього розслідування злочинів. Закон передбачає право вимагати виробництва ревізій та документальних перевірок лише при перевірці повідомлення про злочин (ст. 144 КПК Росії). А в ст. 74 акти ревізій і перевірок не згадуються в переліку доказів, що дає іноді привід суду не оцінювати їх як самостійний вид доказів. Така позиція законодавця, нерідко підтримувана судами, причому не завжди обгрунтовано, призводить до того, що слідчі змушені призначати судово-бухгалтерську експертизу для вирішення тих же самих питань, які були вже дозволені ревізором, тільки потім, щоб уникнути закидів у тому, що не проведена експертиза. Іншими словами, слідчий змушений підтверджувати висновки ревізора висновком експерта.

Здається, подібну позицію навряд чи можна вважати правильною, оскільки простежується необгрунтоване недовіру до висновків спеціаліста, який в ході ревізії досліджує досить значний обсяг документів ревізується. Крім того, рівень професійної підготовки і кваліфікації фахівця, як правило, не нижче, ніж у особи, залученого в якості експерта.

Таке ставлення до висновком спеціаліста призводить до додаткових витрат, часто необгрунтовано затягується час розслідування. Безумовно, проведення ревізії (перевірки) зовсім не виключає можливості і доцільності призначення судово-бухгалтерської експертизи. Однак, як правило, така необхідність виникає у разі невідповідності висновків проведеної ревізії іншим матеріалам справи.

Відповідно до вимоги кримінально-процесуального закону, для призначення і виробництва судово-бухгалтерської експертизи вимагається подання експерту досить великого масиву різних документів, попередньо вилучених слідчим. Адже експерт самостійно збирати матеріали для експертного дослідження не має права.

Ревізор ж на відміну від експерта вправі самостійно перевіряти всі документи, пов'язані з фінансово-господарською діяльністю ревізується.

Крім того, в процесі дослідження фінансово-господарської діяльності організації, в більшості випадків, необхідно поряд з методами документальної перевірки застосовувати методи фактичної перевірки (обстеження, інвентаризація; контрольний обмір виконаних обсягів робіт; контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво; контрольний аналіз сировини, матеріалів і готової продукції; отримання пояснень і довідок), які експерт використовувати не має права.

Попереднє слідство у справах про злочини економічного характеру ускладнюється тим, що підлягає доведенню заподіяну злочином шкоду і необхідно чітко визначити коло осіб, яким даний шкоди було завдано, в ході слідства необхідно допитати велику кількість свідків та потерпілих у справі, а також провести відповідні судово-бухгалтерські і інші експертизи, що в сукупності розтягує терміни попереднього слідства на чотири - шість місяців.

Необхідність використання спеціальних пізнань при розгляді заяв, повідомлень про податкові злочини пояснюється тим, що статті 198, 199, 199.1, 199.2 КК Росії є бланкетним, цей факт зумовлює застосування норм суміжних галузей права для юридично вірною кваліфікації дій платника податків. У зв'язку з цим, при перевірці заяви, повідомлення про податковий злочин виникає потреба у залученні сведующие осіб, які володіють спеціальними знаннями в галузі бухгалтерського обліку, економічного аналізу, податкового права, комп'ютерної техніки та програмного забезпечення.