Бухгалтерский и налоговый учёт операций с основными средствами

Первоначальная стоимость компьютера после модернизации составила:

20 500 + 7 500 = 28 000 руб.

Годовая норма амортизации компьютера после его модернизации составит:

(100 : (5 лет - 1 год)) х 100% = 25%.

Ежемесячная норма амортизации компьютера после его модернизации составит:

28 000 руб. х 25% : 12 мес. = 583 руб.

Затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств в себестоимость не включаются, а относятся на увеличение их первоначальной стоимости.

Рассмотрим еще один пример, связанный с модернизацией основных средств.

ООО "Технол-М" решило улучшить технические характеристики компьютера, заменив процессор на более мощный и установив CD-дисковод. Стоимость работ (с учетом стоимости новых деталей) составила 10 200 руб. (в том числе НДС - 1 700 руб.).

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 10 200 руб. - оплачена стоимость работ;

Дебет 08 Кредит 60

- 8 500 руб. (10 200 - 1 700) - учтены затраты на модернизацию;

Дебет 19 Кредит 60

- 1 700 руб. - учтен НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 8 500 руб. - сумма затрат на модернизацию включена в первоначальную стоимость компьютера;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1 700 руб. - произведен налоговый вычет.

Если в исследуемой организации возникает необходимость продажи основных средств, то она оформляется как правило договором купли-продажи.

В 2002г. ООО "Технол-М" продало принадлежащий ему грузовой автомобиль за 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).

Первоначальная стоимость автомобиля - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 42 800 руб.

Расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД составили 1 115 руб.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете Общества операции по продаже автомобиля послужили следующие документы: договор купли-продажи автомобиля, акт на передачу автомобиля покупателю с отметкой ГИБДД о снятии автомобиля с учета. На основании этих документов выписан счет-фактура, зарегистрированный в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 120 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 51 Кредит 76

- 120 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 20 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 42 800 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 77 200 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 1 115 руб. - списаны расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД (на основании авансового отчета подотчетного лица).

Таким образом, прибыль от продажи автомобиля составит 21 685 руб. (120 000 - 20 000 - 77 200 - 1 115).

На основании подпункта 6 п.2. ст.256 НК РФ печатные издания списываются в полной сумме в момент их приобретения.

ООО "Технол-М" приобрело первый том практической энциклопедии для бухгалтера "Корреспонденция счетов". Стоимость книги - 2 970 руб. (в том числе НДС - 270 руб.).

Бухгалтер сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 50

- 2 970 руб. - оплачена энциклопедия;

Дебет 08 Кредит 60

- 2 700 руб. (2970 - 270) - оприходована энциклопедия;

Дебет 19 Кредит 60

- 270 руб. - учтен НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 2 700 руб. - энциклопедия передана в бухгалтерию;

Дебет 26 (44) Кредит 01

- 2 700 руб. - списана стоимость энциклопедии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 270 руб. - отражен налоговый вычет.

Рассмотрим еще один пример выбытия основных средств на анализируемом предприятии - это списание автотранспортного средства в результате его попадания в дорожно-транспортное происшествие.

30 октября 2002 года в ЗАО "Темп" было принято решение о списании автомобиля ВАЗ-2101 (двигатель N 678ДХ970665, шасси N 797890, государственный номерной знак Н789АХ, технический паспорт N 456789, инвентарный номер 278, заводской номер 90887).

По заключению комиссии автомобиль восстановлению не подлежит и должен быть списан с баланса организации.

Пробег автомобиля с начала эксплуатации составил 482 590 км. После последнего капитального ремонта пробег автомобиля составил 150 470 км.

Первоначальная стоимость автомобиля - 32 170 руб. На момент списания на автомобиль была начислена амортизация в сумме 32 170 руб. Таким образом, автомобиль числился в бухгалтерском учете по нулевой стоимости.

Демонтаж автомобиля осуществляли рабочие ремонтного цеха. За эту работу им было начислено 1 360 руб.

В результате демонтажа были оприходованы: аккумулятор; металлолом.

Глава 3. Совершенствование учёта и налогообложения основных средств в ООО «Технол-М

3.1 Введение дополнительного контроля учета и создание резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств

Одним из важнейших путей совершенствования бухгалтерского учета является введение дополнительного контроля со стороны руководства предприятия. Просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в данной области позволит более рационально расходовать средства на приобретение основных средств и тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости того или иного объекта, повысить дисциплину использования основных средств сотрудниками предприятия.

Вышеизложенная рекомендация вытекает из того, что в ООО “Технол-М” в производственном цеху установлен дорогостоящий компьютер с малой эффективностью использования, но используемый в основном сотрудниками цеха для игр. В то же время, отсутствие в организации сканера значительно осложняет некоторые виды работ, в частности работников бухгалтерии. Часто выходящий “из строя” ксерокс также приводит к большим неудобствам в работе. В частности, к выполнению рутинной, утомительной работе по перепечатыванию того или иного документа. Бухгалтер, работающий целый день с цифровыми данными, по мнению психологов, легко может упустить какие-нибудь цифровые значения из-за отвлечения его на необходимость выполнения ненужной работы, влияющей на его утомляемость.

Во второй главе была рассмотрена ситуация учета операций по модернизации компьютера. Учет изложенной операции в ООО “Технол-М” организован правильно, однако, снятый с компьютера старый процессор, несмотря на его рабочее состояние, признан организацией непригодным, хотя может быть использован в работе или продан.

Необходимо его оприходовать на счете 10 "Материалы" по рыночной стоимости. В учете надо сделать проводку:

Дебет 10 Кредит 91-1

оприходованы запасные части для дальнейшего использования.

Отметим, что сначала нужно будет составить Акт на списание процессора по форме № ОС-4, используемом также в организации (Приложение № 7), а выручку от ликвидации объектов основных средств в части полезных отходов оприходовать по условной цене, а при возможности их реализации - по рыночной. Основанием для оприходования будет являться информация, содержащаяся в специальном разделе акта “Справка о затратах, связанных со списанием основных средств, и о поступлении материальных ценностей от их списания”. А в том случае, если будут ликвидироваться объекты недвижимости, на полученные материальные ценности выписывается “Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений по форме № М-35 (Приложение № 7).

Материальные ценности в виде запасных частей, полученных от списания автотранспортных средств, по каждому наименованию отражаются на оборотной стороне Акта на списание автотранспортных средств по форме № ОС-4а (Приложение № 8) в разделе “подлежит оприходованию следующие основные узлы и детали”.

Также следует отметить, что в исследуемой организации бухгалтеры не всегда различают понятия ремонта объектов основных средств и расходов, связанных с их модернизацией или реконструкцией.

Например, в 2001 г. в смете на проведение капитального ремонта автомобиля предусмотрена замена в нем двигателя, улучшающего ранее принятые нормативные показатели функционирования автомобиля. В действительности указанные расходы не могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг), т.к. они по своей сути являются расходами, связанными с модернизацией автомобиля. Такое упущение приводит к необоснованному завышению себестоимости продукции (работ, услуг) и, соответственно занижению налогооблагаемой прибыли.

В этой связи бухгалтерам ООО “Технол-М” необходимо уметь правильно определять состав расходов по реконструкции или модернизации объектов основных средств, относящихся к расходам долгосрочного (капитального) характера.

Создание резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств

Как уже отмечалось во второй главе, организация не создает резерва расходов по ремонту основных средств.

Такой резерв создается для того, чтобы равномерно списать на расходы суммы, потраченные на ремонт. А для чего нужно равно мерно списывать расходы? Это позволит уменьшить авансовые платежи по налогу на прибыль. Ведь если организация запланирует в конце года провести капитальный ремонт, то часть расходов по нему можно будет списать уже в начале года.

В бухгалтерском учете формировать резерв расходов на ремонт основных средств разрешено пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое утверждено приказом Минфина России от 24 июля 1998 г. .№ 34н. Однако нигде четко не определено, как создать такой резерв. Например, в пункте 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств сказано только, что рас считывается резерв исходя из сметной стоимости ремонта. А те суммы, которые остались в резерве после ремонта на конец года, надо сторнировать. Однако если к этому времени еще не закончили ремонт, то остаток резерва можно перенести на следующий год.

В налоговом учете также можно создать резерв расходов на ремонт основных средств. На это указано в пункте 3 статьи 260 НК РФ. Как определить размер резерва, сказано в статье 324 Налогового кодекса РФ, Эти же правила можно использовать и создавая резерв в бухучете, что позволит сблизить налоговый и бухгалтерский учет и избежать дополнительной работы.

Для того, чтобы рассчитать ремонтный резерв налоговом учете, нужно умножить совокупную стоимость основных средств на норматив отчислений

средств на норматив отчислений. Совокупная стоимость основных средств включает первоначальную стоимость амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию после 31 декабря 2002 года. Если же основное средство начали использовать до этой даты, то в расчет нужно включигь его восстановительную стоимостъ, то есть первоначальную стоимость с учетом переоценок по состоянию на 1 января 2003 года (п.1 ст. 257 НК РФ).

После расчета совокупной стоимость основных средств, необходимо установить норматив отчислений. Сделать это организация должна самостоятельно. При этом в ст.324 НК РФ сказано, что, определяя такой норматив, нужно исходить из периодичности и сметной стоимости ремонтов. Кроме того, здесь же следует просчитать, сколько организация обычно тратит на ремонт, и исходя из этого установить норматив отчислений.

Размер резерва не должен превышать среднюю величину расходов по ремонту основных средств за три предыдущих года

После определения суммы резерва на год необходимо рассчитать размер отчислений в этот резерв. Для этого его надо разделить на четыре равные части, т.к. у Общества отчетные периоды по налогу на прибыль - I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Если организации предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, то можно зарезервировать средства на эти цели. Иначе единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и может стать причиной убытка.

Создание резерва на предстоящий ремонт отражается проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44, ...) Кредит 96

По мере осуществления ремонта затраты списываются на уменьшение резерва:

Дебет 96 Кредит 10 (60, 69, 70, ...)В бухгалтерском учете необходимо будет делать следующие записи:

Дебет 26 Кредит 96 субсчет "Резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств”

- отчислены средства в резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств.

Дебет 96 субсчет “Резерв предстоящих расходов по ремонту основных средств” Кредит 60

списаны за счет резерва затраты на ремонт основных средств.

Согласно ст. 324 НК РФ, организация может сформировать резерв сверх установленной величины на сумму, которую предприятие планирует истратить на особо сложные и дорогие виды

Капитального ремонта в последующие годы. Однако, здесь есть еще одно условие: аналогичные ремонты не должны были проводиться раньше.

Отчислять в резерв дополнительные средства для дорогостоящего капремонта можно ежеквартально в течение нескольких лет вплоть до того года, в котором этот ремонт будет сделан.

3.2 Отнесение основных средств на консервацию

В ООО “Технол-М” из-за отсутствия специалистов и других причин, связанных с невозможностью проводить работы на стенде сход-развал, этот объект основных средств временно простаивает. И, несмотря, на отсутствие перспектив по возобновлению работы стенда в Обществе пока не принято решение о переводе его на консервацию.

Порядок консервации основных средств не регламентирован какими-либо нормативными документами, поэтому может быть рекомендована следующая очередность действий:

1 - создается комиссия в составе представителей администрации, бухгалтерской службы, инженерных работников (можно оставить тот же состав комиссии, что и при приемке основных средств);

2 - производится инвентаризация основных средств согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.95 № 49, и готовится перечень объектов основных средств, переводимых на консервацию.

Следует отметить, что перевод объектов основных средств на консервацию не отнесен Положением по ведению бухгалтерского учета к случаям обязательного проведения инвентаризации, но руководитель организации вправе принять решение о проведении инвентаризации при переводе объектов основных средств на консервацию. Вместе с тем при принятии решения о консервации могут быть использованы данные последней инвентаризации, в ходе которой инвентаризировались основные средства;

3 - издается приказ (или иной распорядительный документ) о консервации объектов основных средств. В приказе обязательно указываются причины консервации, наименования объектов основных средств на консервацию, первоначальная (восстановительная) стоимость, сумма начисленной амортизации на момент перевода на консервацию, инвентарные номера, сроки консервации. Целесообразно в приказе определить состав и размеры затрат по содержанию законсервированных объектов, источники финансирования. Бухгалтерия организации на основании приказа руководителя помещает инвентарные карточки законсервированных объектов в отдельную картотеку и по ним прекращает начислять амортизационные отчисления за время установленного срока консервации, если этот срок превышает три месяца. После истечения срока консервации инвентарные карточки по законсервированным объектам возвращают в основную картотеку.

Основные средства, переведенные на консервацию, продолжают учитываться на счете 01 "Основные средства". При этом можно рекомендовать перевод объекта основных средств на консервацию отражать записями в аналитическом учете по счету 01 "Основные средства”.

Инвентаризация основных средств, находящихся нa консервации, осуществляется в общем порядке в coответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Данные о стоимости основных средств, переведенных на консервацию, приводятся в годовой бухгалтерской отчетности. Так, в образце формы "Приложение к бухгалтерскому балансу" (форма № 5), утвержденной приказом Минфина России от 13.01.00 № 4н, по строке 392 предусмотрено отражение стоимости основных средств, переведенных на консервацию, на начало и конец отчет отчетного года.

Расходы по консервации объектов основных средств и их содержанию в период консервации не могут быть признаны в бухгалтерском учете расходами по обычным видам деятельности, поскольку законсервированные объекты основных средств не участвуют в производственном процессе и указанные расходы не cвязаны с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ или оказанием услуг. Согласно п. 4 положения бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/ 99 приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн., расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. В соответствии п. 76 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.00 № 60н, расходы по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов отнесены к операционным расходам.

Учет данных расходов отражается по дебету счета "Прочие доходы и расходы".

При отнесении расходов по законсервированы основным средствам на операционные расходы возникает вопрос о возможности налогового вычета налога добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товарам, работам, услугам, связанным с консервацией основных средств.

Согласно п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ нaлоговому вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении варов (работ, услуг), приобретаемых для осуществлю операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Расходы на содержание законсервированных объектов основных средств не связаны с осуществлением операций, являющихся объектами налогообложения НДС т. ч. реализацией товаров, работ, услуг, поэтому в целях бухгалтерского учета уплаченные суммы НДС по товар работам, услугам, связанным с содержанием законсервированных объектов, не подлежат налоговому вычету и признаются также операционным расходом или включаются в фактическую себестоимость материалов, если они специально приобретаются для использования в период консервации основных средств.

В учете будут сделаны следующие проводки:

Д 91-2 - К 10 - списаны материалы, использованные для консервации объектов основных средств;

Д 68 - К 19 сторно - восстановлена ранее предъявленная к налоговому вычету сумма НДС но материалам;

Д 91-2 - К 19 - восстановленная сумма НДС признана операционным расходом;

Д 76 - К 51 - оплачены коммунальные услуги;

Д 91-2 - К 76 - списаны услуги сторонней организации;

Д 19 - К 76 - выделен НДС;

Д 91-2-К 19 - НДС отнесен в состав расходов по содержанию законсервированных объектов основных средств;

Д 99 - К 91-9 - 40 944 руб. заключительными записями за отчетный период списаны расходы по содержанию законсервированного объекта в составе сальдо прочих доходов и расходов.

Если срок консервации объекта основных средств составляет три и менее месяцев, то начисление амортизации по таким объектам не приостанавливается и суммы начисленной амортизации также признаются в бухгалтерском учете операционными расходами, отражаются записью по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

Налоговые последствия консервации основных средств

Налог на прибыль организаций

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в т. ч. затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов, в целях налогообложения прибыли являются внереализационными расходами. Следует отметить, что с вступлением в действие главы 25 НК РФ решился вопрос об отнесении к внереализационным расходам затрат, связанных с подготовкой объектов основных средств к консервации, тогда как ранее налоговые органы считали, что согласно п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (утратило силу), в состав внереализационных расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включались только затраты на содержание уже законсервированных объектов (например, ответ советника налоговой службы III ранга М. Александровой от 26.07.00 в СПС "Консультант Плюс: Вопросы Ответы").

В настоящее время в целом подходы по признанию указанных расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. Так же как и в бухгалтерском учете, согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

До вступления в действие главы 25 Налогового кодекса РФ обязательным требованием налоговых органов для учета в целях налогообложения прибыли расходов, связанных с содержанием законсервированных объектов основных средств, являлось наличие сметы затрат на их содержание. Так, в письме Госналогслужбы России от 28.08.92 № ИЛ-6-01/284 (утратило силу) было дано разъяснение, что фактические затраты на содержание законсервированных объектов основных средств для целей налогообложения могут приниматься только в пределах сумм, определенных сметой на их содержание.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской федерации, утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729, позиция налоговых органов по данному вопросу не изменилась - сохранено требование о составлении сметы расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. Поэтому не исключено, что впоследствии в ходе выездных налоговых проверок налоговые органы также будут принимать в целях исчисления прибыли расходы по консервации объектов основных средств в пределах утвержденной сметы. Вместе с тем при признании данных расходов следует руководствоваться общими подходами к признанию расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), то есть произведенные расходы по содержанию законсервированных объектов основных средств должны быть экономически оправданы и документально подтверждены.

Таким образом, принимая приказ о консервации объектов основных средств, целесообразно в качестве приложения к нему составить смету расходов организации, связанных с консервацией объектов основных средств.

При рассмотрении бухгалтерского учета расходов, связанных с консервацией основных средств, суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров, работ, услуг и связанные с расходами по консервации основных средств, налоговому вычету не подлежат. В бухгалтерском учете - это операционные расходы, а в налоговом учете - внереализационные, т. к. при условии документального подтверждения уплаченных сумм НДС эти суммы также должны быть признаны обоснованными расходами наряду с другими расходами, связанными с консервацией объектов основных средств. Вместе с тем налоговые органы с такой позицией могут не согласиться на основании пп. 1 и 2 ст. 170 НК РФ. Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, при которых суммы НДС, предъявленные покупателю товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Консервация основных средств может быть использована налогоплательщиком как путь сближения данных бухгалтерского и налогового учета.

Налог на имущество предприятий

В соответствии с п. "ж" ст. 4 Закона РФ № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом не облагается имущество, используемое для образования запасов, созданных в соответствии с решениями федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Инструкцией Госналогслужбы России от 08.06 № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий даны разъяснения, что к каким запасам относятся, в частности, материальные ценности предприятий, законсервированные в соответствии с указанным порядком.

Консервация объектов основных средств может быть осуществлена по решению как руководителя, так и федеральных органов исполнительной власти, соответствующих органов государственной власти субъектов Р Ф и органов местного самоуправления.

Решение о консервации основных средств, принятое руководителем организации, не может являться основанием для применения указанной льготы по налогу на имущество предприятий.

Согласно разъяснениям, данным в письмах МНС, н носящих статус официальной переписки, основанием для исключения из налогообложения стоимости законсервированного имущества может служить решение о консервации имущества, принятое по подведомственным предприятиям федеральными органами исполнительной власти, по другим организациям, не подведомственным министерствам и ведомствам, - решение органа государственной власти субъекта Российской Федерации или органа местного самоуправления, оформленное в установленном порядке приказом (распоряжением) соответствующего органа, с номером, датой, прилагаемым перечнем и стоимостью конкретного имущества, подлежащего консервации, указанием срока его действия.

3.3 Рекомендации по проведению переоценки и инвентаризации

Проведение переоценки основных средств

Как было уже отмечено во второй главе в рассматриваемой организации не проводилась переоценка основных средств, хотя пункт 15 ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям переоценивать не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации на основе дифференцированных индексов, разработанных Госкомстатом России, или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Понятие рыночной стоимости дано в статье 3 Федерального закона “Об оценочной деятельности в РФ”, согласно которой под рыночной стоимостью объекта понимается наиболее вероятная цена, по которой цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки.

Целью переоценки основных средств является отражение в учете современной стоимости основных средств, находящихся как в запасе, так и в эксплуатации.

Новой редакцией п. 15 ПБУ 6/01 (Приказ Минфина России от 18.05.02 № 45н) установлено, что результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособлено. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало текущего отчетного года.

Таким образом, при переоценке определяется полная и остаточная стоимость - это стоимость всех затрат на приобретение основных фондов, включая затраты на транспортировку, установку и т.д., по ценам и тарифам, существующим на дату переоценки.

ПБУ 6/01 уточнено, что если организация приняла решение о проведении переоценки по основным средствам, то в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличались от восстановительной. Однако следует отметить, что в положении не содержится понятия регулярности. В международной практике переоценка основных средств проводится, как правило, один раз в пять лет. Поэтому “шаг регулярности” при проведении переоценок следует устанавливать в учетной политике организации.

Результаты переоценки подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета записями за январь следующего года (п. 20 Методических указаний по бухгалтерской отчетности) в порядке, предусмотренном п. 15 ПБУ 6/01.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его относится на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Аналогичный порядок отражения результатов переоценки основных фондов был приведен в письме Минфина России ненормативного характера от 08.02.02. № 16-00-14/42 “Об отражении в бухгалтерском учете результатов переоценки объектов основных средств”.

Вместе с тем вызывает недоумение, почему изменения не затронули абзац третий п.15 ПБУ 6/01, устанавливающий порядок отражения сумм дооценки основных средств на счет прибылей и убытков в качестве дохода. Это тем более непонятно, поскольку результаты переоценки по состоянию на 1 января 2001 г. учитывались в соответствии с порядком, действовавшим в соответствии с ПБУ 6/97, а следовательно результаты уценки в январе 2001 г. были отнесены в уменьшение добавочного капитала. Поэтому следует вновь ожидать поправок к ПБУ 6/01.

Если Общество примет решение о проведении переоценки отдельных объектов основных средств, оно может воспользоваться порядком учета этой операции на предлагаемом примере:

Организацией проведена переоценка группы технологического оборудования, ранее не переоценивавшегося. Оборудование А, первоначальная стоимость которого на момент переоценки составила 200 000 руб., сумма начисленной амортизации - 150 000 руб. Переоценка производилась методом прямого пересчета. Коэффициент пересчета составил 0,9. Оборудование Б из данной группы, первоначальной стоимостью 300 000 руб. (сумма начисленной амортизации 40 000) дооценено с коэффициентом 1,05.

В бухгалтерском балансе на 31 декабря 2002 г. по группе статей “Основные средства” данное технологическое оборудование указывается по остаточной стоимости в сумме 310 000 руб. (50 000 + 260 000).

По итогам проведенной переоценки группы технологического оборудования в бухгалтерском учете организации в межотчетный период производятся записи:

По оценке оборудования А:

Д 84 - К 01 - 20 000 руб. - уценена первоначальная стоимость оборудования;

Д 02 - К 84 - 15 000 руб. - скорректирована сумма начисленной амортизации по оборудованию А;

По дооценке оборудования Б:

Д 01 - К 83 - 15 000 руб. - произведена дооценка первоначально стоимости оборудования Б;

Д 83 - К 02 - 2000 руб. - дооценена сумма начисленной амортизации по оборудованию Б.

В балансе на начало 2003 г. технологическое оборудование по группе статей “Основные средства” отражается по остаточной стоимости с учетом произведенной переоценки 318 000 руб. Одновременно разделе “Капитал и резервы” бухгалтерского баланса вписывается отдельная строка “Результаты переоценки”, по которой в круглых скобках указывается сумма уценки - 5000 руб. Дооценка отражается в составе добавочного капитала.

Проведение инвентаризация основных средств

В соответствии п. 26 “Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ” в организации должна регулярно проводиться инвентаризация основных средств. Однако, в ООО “Технол-М”, не практикуется проведение инвентаризации основных средств, мотивируя это тем, что в организации не имеется фактов хищения основных средств и уничтожения их из-за стихийного бедствия, пожара, других чрезвычайных ситуаций.

Однако, поведение инвентаризации основных средств происходит не только в исключительных случаях, но и в обязательном порядке, т.к. основной целью инвентаризации является подтверждение наличия основных средств в натуре по местам их эксплуатации или местонахождения по данным бухгалтерского учета.

Инвентаризацию проводит специальная комиссия, назначенная приказом руководителя. В состав комиссии, как правило, включают представителей администрации предприятия, работников бухгалтерии и других специалистов, способных оценить состояние основных средств (например, инженеров, техников и т.д.).

Для оформления документов, необходимых для проведении инвентаризации предусмотрены типовые бланки, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

Приказ о проведении инвентаризации (форма ИНВ-22)

Этим приказом руководитель организации назначает членов инвентаризационной комиссии, определяет виды имущества, которое будет инвентаризироваться (основные средства, нематериальные активы, денежные средства и т.д.), даты начала и окончания проведения инвентаризации.

Приказ составляют в одном экземпляре и передают председателю инвентаризационной комиссии для ознакомления.

Перед началом инвентаризации работники, ответственные за сохранность ценностей, дают расписки в том, что все поступившие основные средства оприходованы, выбывшие - списаны, а все первичные документы по ним сданы в бухгалтерию.

Инвентаризационная комиссия до начала инвентаризации проверяет наличие и состояние:

· инвентарных карточек. Описей и других регистров аналитического учета;

· технической документации;

· документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение.

Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливается членами инвентаризационной комиссии совместно с материально-ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.

При выявлении объектов, не принятых к учету или искаженных данных, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Оценка выявленных неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами.

Если в ходе инвентаризации выявлены не отраженные в учете капитальные работы, увеличивающие балансовую стоимость основных средств, или обнаружена частичная ликвидация объектов, уменьшающая их инвентарную стоимость, комиссия должна составить отдельный акт. Комиссия должна установить причины, по которым конструктивные изменения не получили своевременного отражения в учете.

Основные средства, которые на момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (транспортные средства, оборудование на капитальном ремонте и т.п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные фонды, не подлежащие восстановлению составляют отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности.

Результаты инвентаризации отражают в описи основных средств.

Инвентаризационная опись основных средств (форма ИНВ-1)

По основным средствам производственного и непроизводственного назначения составляют отдельные описи в 2 экземплярах. Один экземпляр передают в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй экземпляр остается у работника, ответственного за сохранность основных средств.

При инвентаризации арендованных основных средств опись составляют в 3 экземплярах. Третий экземпляр передают арендодателю.

Если в результате инвентаризации выявлены неучтенные основные средства, то в графе 11 "Фактическое наличие"/"Стоимость, руб.коп." указывают их рыночную стоимость.

Инвентаризационную опись подписывают все члены инвентаризационной комиссии и работники, ответственные за сохранность основных средств.

Бухгалтер должен проверить правильность всех расчетов, указанных в инвентаризационной описи, и подписать ее последний лист.

Опись должна храниться в архиве организации 5 лет.

Инвентаризационные описи представляются в бухгалтерию для внесения изменений и уточнений в инвентарные карточки и другие регистры по учету основных средств. В итоге составляют общую по организации сличительную ведомость результатов инвентаризации.

Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (форма ИНВ-18)

Ведомость составляет бухгалтер только по тем основным средствам, по которым в процессе инвентаризации были выявлены расхождения с данными бухгалтерского учета (излишки или недостачи) в 2 экземплярах. Один экземпляр остается в бухгалтерии, второй экземпляр передают работнику, ответственному за сохранность основных средств.

На основании ведомости бухгалтер должен сделать проводку:

Дебет 01 Кредит 91-1

- оприходованы основные средства, выявленные в процессе инвентаризации (по рыночной стоимости с учетом износа).

Дебет 02 Кредит 01

- списана амортизация по недостающим основным средствам;

Дебет 94 Кредит 01

списана остаточная стоимость недостающих основных средств.

При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным (рыночным) ценам, действовавшим в данной местности на день причинения ущерба:

Дебет 73 Кредит 94.

Разницу между рыночной и остаточной стоимостью основных средств отражают:

Дебет 94 Кредит 98

По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают:

Дебет 98 Кредит 91

Заключение по результатам инвентаризации основных средств, предложения и решения инвентаризационной комиссии оформляют соответствующим протоколом, который утверждается руководителем организации.

Ведомость хранят в архиве организации 5 лет.

3.4 Совершенствование приказа об учетной политике организации и применение новых форм учета операций с основными средствами для ведения бухгалтерского и налогового учета

Совершенствование приказа по учетной политике

В ООО «Технол-М» формирование учетной политики ведется на основании ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 09.10.98 г. № 60н. При разработке учетной политики на 2003 г. учтены в части, касающейся учета основных средств, изменения, вводимые в методологию бухгалтерского учета данным ПБУ 6/01.

Однако, учитывая тот факт, что учетная политика организации после утверждения ее приказом руководителя организации, приобретает юридическую силу, то она должна охватывать весь перечень пунктов, принятый за отчетный год. Каждый пункт должен быть подкреплен соответствующими нормативными документами. Особое внимание в приказе следует уделить положениям, которые неоднозначно трактуются действующим законодательством. (Например, отразить шаг регулярности проведения переоценки основных средств в организации).

Также решение о снижении норм амортизации, применяемое к конкретным автотранспортным средствам должно быть закреплено в приказе об учетной политике. Пример по начислению амортизации с применением сниженной нормы рассмотрен в п. 3 второй главы дипломной работы, однако применение этой нормы не отражено в учетной политике Общества и может быть расценено налоговой инспекций как незаконное.

Малое предприятие имеет право самостоятельно приспосабливать применяемые регистры бухгалтерского учета к специфике своей работы, но при этом в обязательном порядке их формы нужно закрепить в приказе.

Безусловно, возможно включение отдельных элементов учетной политики для целей налогообложения основных средств в консолидированный приказ об учетной политике предприятия как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Тем не менее, учитывая достаточный объем и, несомненно, самостоятельное значение, рекомендуется оформлять отдельный приказ об учетной политике организации для целей налогообложения., где будут зафиксированы особенности определения налоговой базы и ведения раздельного учета объектов налогообложения по тем видам деятельности, которые осуществляются конкретной организацией.

Применение новых форм учета основных средств

Как было отмечено во второй главе дипломной работы, ООО «Технол-М» принимает к учету первичные документы, включенные в альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденные постановлением Госкомстата от 30 октября 1997 № 71а. В настоящее же время утверждены новые формы первичной документации по учету основных средств (постановление Госкомстата от 21 января 2003 г. № 7), поэтому Обществу нужно переходить на учет основных средств с применением предусмотренных для этого новых специальных форм.

Регистр для налогового учета амортизации

Для налогового учета начисленной амортизации организация может вести специальный регистр по форме, рекомендованной МНС России.

Записи в регистр нужно вносить ежемесячно нарастающим итогом по каждому объекту основных средств.

Как заполнить регистр, покажет пример.

Пример

В январе 2002 года ООО "Темп" приобрело металлообрабатывающий станок. Стоимость станка - 60 000 руб. (без НДС). В этом же месяце станок был введен в эксплуатацию. Срок полезного использования станка - 5 лет (60 месяцев). Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1 : 60 мес.) x 100% = 1,667%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

60 000 руб. x 1,667% = 1 000 руб.

Регистр может быть заполнен так:

Регистр-расчет амортизации основных средств

Месяц, за кото-рый начисляется амортизация	Наименова-ние объекта	Принадлежность к основ-ным сред-ствам, непо-средст-венно используемым при производстве	Метод начисления амортизации	Применение специального коэффициента	Первоначальная (остаточная, базовая) стои-мость объекта учета	Срок, оставшийся до истече-ния полез-ного срока использования, который применя-ется при расчете амортизации (в месяцах)	Сумма амортизации	Общая сумма амортизации за налоговый период
март	Ста-нок металлообрабатывающий	да	Линей-ный	нет	60 000	60	1000	1 000
апрель	- « -	- « -	- « -	- « -	60 000	60	1000	2 000

Зчаключение

Основные средства играют огромную роль в процессе труда, так как они образуют производственно-техническую базу и определяют производственную мощь предприятия. Это обуславливает особые требования к информации о наличии, движении, состоянии, использовании и оценки основных средств.

В бухгалтерском учете средства труда выделены в отдельный объект учета. Отличительной особенностью основных средств является их многократное использование в процессе производства, сохранение первоначального внешнего вида (формы) в течение длительного периода. Под воздействием производственного процесса и внешней среды они снашиваются постепенно и переносят свою стоимость на создаваемую продукцию частями.

На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические свойства; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования.

Формирование рыночных отношений в стране заставляет по-новому подойти к постановке учета на отдельных участках финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, в том числе учета основных средств и их налогообложения.

В условиях ограниченности финансовых ресурсов в современных условиях развития экономики, высокой степени изношенности основных средств важное значение приобретает выбор учетной политики на предприятиях по привлечению инвестиций и обновлению основного капитала.

Основные средства предприятия разнообразны по своему составу и назначению. Для ведения учета необходима классификация основных средств по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям хозяйства, степени использования, принадлежности.

Основные средства в бухгалтерском учете и отчетности отражаются в денежной оценке. От правильности и достоверности их оценки зависит точность начисления амортизации, а следовательно себестоимость продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Стоимость основных средств находящихся у организации, учитывается при решении вопросов залогового кредитования, страхования и аренды.

Принципы оценки имущества установлены Федеральным законом «О бухгалтерском учете», согласно которому оценка имущества осуществляется путем формирования фактически произведенных расходов на его покупку, доставку, установку.

В соответствии Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.) оценка активов производится по фактической (первоначальной) стоимости, т.е. в сумме денежных средств, уплаченной или начисленной при приобретении или производстве объектов.

Заметим, что МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности) № 16 «Основные средства» предусматривает следующие виды оценок:

по фактической стоимости,

по балансовой стоимости,

по ликвидационной стоимости.

Учет основных средств - это подобъектый учет, и поэтому важно определить инвентарный объект, являющийся единицей бухгалтерского учета основных средств. К инвентарным объектам основных средств относятся отдельный предмет или комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В целях обеспечения оперативности и достоверности учетной информации и эффективности принимаемых управленческих решений составление первичных документов и ведение учета основных средств должно вестить автоматизированно.

В системе рыночных отношений задачами бухгалтерского и налогового учета являются правильное и своевременное отражение поступления, выбытия и перемещения основных средств, контроль за их наличием и сохранностью в местах эксплуатации; своевременное и точное исчисление износа основных средств и правильное его отражение в учете; определение налогооблагаемой базы, учет затрат по ремонту и контроль за рациональным использованием средств, выделенных для этой цели; своевременное проведение инвентаризации и переоценки. Также одной из важных задач является поиск путей совершенствования бухгалтерского учета основных средств. Эффективность бухгалтерского учета в целом и учета основных средств в частности во многом определяется совершенством бухгалтерского и налогового законодательства. В настоящее время, несмотря на обилие законов, положений, инструкций и других законодательных документов, нормативная база по учету основных средств далека от совершенства.

Изучение вопросов теории бухгалтерского и налогового учета операций с основными средствами, а также сопоставление теоретических аспектов ведения учета с реальной работой практикующих бухгалтеров в ООО “Технол-М”, позволяют сделать вывод о том правильный учет основных средств оказывает непосредственное воздействие на эффективность производства, качество работ и результаты всей хозяйственной деятельности рассмотренной в дипломной работе организации.

Литература

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2. М.: ИНФРА-М, 2000.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2. М.: ИНФРА-М, 2001

3. О бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и его инструкция по его применению - Приказ Минфина от 31 октября 2000г. №94н.

5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации - приказ Минфина РФ от 29.07.98 г №34н. (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. № 31н).

6. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амартизационные группы».

7. Гражданский кодекс Российской Федерации часть 1 и 2. М.: Проспект. 2002г.

8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ ( (с изменениями и дополнениями).

9. Приказ Минфина РФ от 30.03ю2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (в редакции от 18.05.2002г.).

10. Приказ МНС РФ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

11. Приказ Минфина РФ от 09.12.98 № 60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учеу «Учетная политика организаци» ПБУ 1/98.

11. Астахов В.П. Бухгалтерский учет: внеоборотные активы и ценные бумаги. М.: Инфра-М , 1999.

12. Барышников Н.П. Организация и проведение общего аудита. М.: ИИД “Филинь”. 2000.

13. Бухгалтерский учет: Учебник / П.С. Безруких, Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий и др.; Под ред. П.С. Безруких. Изд. 4-е, доп. и перераб. - М.: Бухгалтерский учет, 2000.

14. Касьянова Г.Ю. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. -М.: Информцентр ХХ1 века, 2001.

15. Комментарий изменений в Плане счетов: основные хозяйственные операции / Под ред. С.А. Николаевой. М. “Аналитика-Пресс”, 2001.

16. Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С.А. Николаевой. М. “Аналитика-Пресс”, 2001.

17. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет М.: ИНФРА-М, 2001

18. Маренков Н.Л., Кравцова Т.И., Веселова Т.Н., Грицюк Т.В. Международные стандарты бухгалтерского учета, аудита и учетная политика российских фирм. М.: Эдиториал УРСС. 2001. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет. Выи. 1,2.3,4.-- М.:С'()К1};1у..шг. 1999.

19. Николаева С.С. Бухучет основных средств / 2-е изд. Перераб. На основе ПБУ 6/01. М.: Аналитика-Пресс.

20. Скобара В,В. Методики и организация общего аудита. М.: Дело и Сервис, 2000,

21. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М,: Финансы и статистика, 2000.

22. Справочник бухгалтера. Ежеквартальное издание для практического бухгалтера. М.: Дело и Сервис, 2002г.

23. Терехов В..А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике: учебное пособие М.: Издательство “Перспектива”, 1999.

24. Учет основных средств, нематериальных активов, долгосрочных нвес-жций" // под. ред З.А. Зуговой. ИНФОАУДИТ, 1999

25. Бакаев А.С Налоговый кодекс отменяет бухгалтерский учет!? // Российский налоговый курьер - 2001г. - №9 -" с. 15 - 22

26. Бакаев А,С, Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. Изд. 2-е. перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2001.

27. Бухгалтерский учет основных средств / Под ред. С.А. Николаевой, М.:

“Аналитика-Пресс”. 2001.

28. Глинистыи В.Д. Основные средства и новый План счетов бухгалтерского учета //Консультгжт- 2001г, - №11 -с.7-14

29. Давидовская И.Л. Консервация основных средств // Консультант - 2003г. - № 9 с. 13-16.

30. Лебедева Е.А. Как отремонтировать основное средство // Расчет - 2003. - № 5 с. 101-104.