Размещено на http://www.allbest.ru/

Учет нематериальных активов

нематериальный актив инвентаризация переоценка

Введение

С развитием рыночных отношений в имуществе хозяйствующих субъектов неуклонно возрастает доля нематериальных (неосязаемых) активов. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, обострением конкурентной борьбы, стремление получить признание на внутреннем и мировом рынках.

Становится все более очевидным, что так называемые материальные активы не являются единственным фактором обеспечения доходности организации, и что существуют иные их виды, которые не имеют такого классического признака, как вещественная субстанция, но могут играть важнейшую роль в процессе получения предприятием прибыли.

Такими активами являются нематериальные активы, одни из принципиально новых объектов бухгалтерского учета, число видов которых с каждым днем растет.

До недавнего времени в нашей стране нематериальные активы в сравнительно небольших объемах учитывались на предприятиях, но по данным статистики в настоящее время принимает более крупные масштабы.

Это связано с тем, что предприятию выгодно и престижно иметь у себя на балансе нематериальные активы, кроме того, законодательные и нормативные акты предписывают учитывать объекты, удовлетворяющие условиям признания нематериальных активов, как нематериальные активы.

В современных условиях формирование полной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без информации о нематериальных активах.

Двадцатый век породил принципиальной иной вид активов - нематериальные активы, и предприятия стали обладать невидимыми ценностями, которые нередко гораздо ценнее всего оборудования, запасов и даже денежных средств вместе взятых. Самый яркий пример в данном случае - Coca-Colа, бесценным активом которой является не оборудование, а секретная формула для приготовления напитка "Coca-Colа".

Нематериальные активы уже имеет повсеместное применение , и поэтому , чтобы вести бухгалтерский учет в организации в соответствии с законодательными и нормативными актами, необходимо рассмотрение вопросов их учета. Это и есть цель данного курсового проекта.

В нем дается понятие, детальная классификация и состав нематериальных активов, представлена оценка нематериальных активов, а также рассмотрены вопросы приобретения, износа и выбытия нематериальных активов в тесной увязке с действующим законодательством. Также уделено внимание бухгалтерской отчетности предприятия, связанной с учетом нематериальных активов.

Глубокое проникновение нематериальных активов в структуру капитала привело к тому, что проблема их учета стала очень актуальной. Во многих международных и российских компаниях именно нематериальные активы являются основой бизнеса, когда наряду с материальными средствами торговые марки и бренды, программное обеспечение вносят огромный вклад в развитие предприятия.

1. Общие положения

1.1 Нормативное обеспечение учета нематериальных активов

Особенности бухгалтерского учета объектов НМА в отдельных хозяйственных ситуациях и видах деятельности организаций регламентируются специализированными нормативными документами:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.Х1.2006 г. N 154н;

- Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.Х1.1998 г. N 56н;

- Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6.05.1999 г. N 32н (в редакции Приказа Минфина России от 18.09.2006 г. N 116н);

- Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6.05.1999 г. N 33н (в редакции Приказа Минфина России от 18.09.2006 г. N 116н);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 92н (в редакции Приказа Минфина России от 18.09.2006 г. N 116н);

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденным Минфином России от 6.10.2008 г. N 107н;

- Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03), утвержденным Приказом Минфина России от 24.Х1.2003 г. N 105н;

- Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений", (ПБУ 21/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 6.10.2008 г. N 106н;

- Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых результатов, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1993 г N 49;

- Методические рекомендации по инвентаризации прав на результаты научно - технической деятельности, утвержденными Распоряжением Минимущества России, Минпромнауки России, Минюста России от 22.05.2002 г. N 1272-р/Р-8/149 (в тексте II раздела - МР N 1272);

- Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28.Х1.2001 г. N 97н (в тексте II раздела - Указания N 97н).

Порядок отражения в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах регламентируются:

- Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99), утвержденным Минфином России от 6.07.1999 г. N 43н;

- Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (в ред. Приказов Минфина РФ от 31.12.2004 N 135н, от 18.09.2006 N 115н) (в тексте II раздела - Приказ N 67н).

- Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н (в тексте II раздела - Указания N 44н).

Правовые нормы в отношении НМА - прав на объекты интеллектуальной собственности - регулируются четвертой частью Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), Положением о закреплении и передаче хозяйствующим субъектам прав на результаты научно-исследовательской деятельности, полученных за счет средств федерального бюджета, утвержденным постановлением Правительства РФ от 17.Х1.2005 г. N 685, Методическими рекомендациями, необходимыми для государственного учета результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначения, выполненных за счет средств федерального бюджета, утвержденными Минобрнауки России от 22.03.2006 г. N 63. На территории Российской Федерации действуют также правила международных договоров по охране промышленной собственности. Согласно ст. 128 ГК РФ исключительные права на объекты интеллектуальной собственности являются интеллектуальной собственностью организации (юридического лица).

1.2 Нематериальные активы как объект учета

Нематериальные активы в экономике представлены разнообразным рядом неосязаемых ценностей в виде прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, относящихся к долгосрочному имуществу (в бухгалтерском учете - к внеоборотным активам), амортизируемому в течение срока его полезного использования в обычной и других видах деятельности хозяйствующих субъектов. Предприниматели инвестируют средства в НМА, поскольку прогнозируют получение долговременного дохода как результата их полезного использования.

В российской учетной практике нематериальные активы представляют собой идентифицируемые (отделяемые от другого имущества в качестве самостоятельного учетного объекта) неденежные капитальные активы, не имеющие материально-

- вещественной формы, но представляющие имущество (ценность) организации, состоящее из прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации, от полезного использования которых в течение продолжительного периода (более 12 месяцев) имеется уверенность в получении экономических выгод.

Затраты на приобретение или создание НМА относятся к особому типу капитальных затрат. Такие расходы капитализируются в стоимости НМА, которая впоследствии амортизируется в течение срока полезного использования, определяемого организацией в установленном порядке.

Признание НМА в бухгалтерском учете следует за полным выполнением комплекса условий. Невыполнение хотя бы одного условия становится препятствием для включения учетного объекта в состав нематериальных активов. Критерии отнесения активов к нематериальным регламентированы п. 3 ПБУ 14/07. Во многом данные условия схожи с критериями признания объектов основных средств.

Для признания объекта НМА в бухгалтерском учете организация должна осуществлять контроль над объектом НМА. Введение такого условия в качестве критерия признания нематериальных активов является ярким примером совершенствования бухгалтерского учета активов путем сближения норм российских стандартов с принципами МСФО. Организация контролирует объект, когда имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Право на получение экономических выгод должно быть обосновано наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Такими документами являются, в частности, патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства).

Для того, чтобы принять НМА к бухгалтерскому учету помимо контроля над объектом необходимо также, чтобы они:

- приносили организации экономические выгоды (доходы), на которые она имеет право по мере их долгосрочного использования в деятельности хозяйствующего субъекта (юридического лица), включая предпринимательскую деятельность некоммерческих организаций;

- могли быть идентифицированы (отделены, обособлены) от других активов;

- изначально предназначались для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предназначались для перепродажи в течение первых 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Непременное условие признания НМА в бухгалтерском учёте состоит также в том, что их первоначальную стоимость можно достоверно определить (по данным о фактических затратах, признанных по правилам бухгалтерского учета). И, в полном соответствии с названием НМА у них отсутствует материально-вещественная форма.

В состав НМА (п. 4 ПБУ 14/2007) в бухгалтерском учете включаются права на объекты интеллектуальной собственности и деловая репутация.

Перечень объектов интеллектуальной собственности приведен в ст. 1225 ГК РФ. К ним, в частности, относятся объекты, регулируемые нормами патентного права: изобретения, промышленные образцы, полезные модели; объекты, регулируемые нормами авторского права: программы для ЭВМ, произведения науки, литературы, искусства, а также секреты производства (ноу-хау), товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара, селекционные достижения и т.д.

Изобретения, промышленные образцы, полезные модели принадлежат к объектам промышленной собственности. Они являются положительными результатами НИОК и ТР, патентоспособность которых подтвердилась после их завершения.

Изобретение, признанное особой ценностью (об этом свидетельствуют соответствующие документы), другие объекты интеллектуальной собственности, представляющие научный вклад в масштабах России или всего человеческого сообщества, должны приниматься к бухгалтерскому учету на основании авторитетной экспертной оценки.

Объектами изобретения могут стать устройство, способ, вещество, а самим изобретением признается техническое решение, относящееся к названным активам, если оно является принципиально новым, имеет изобретательский уровень и промышленное применение.

Промышленным образцом признается художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид.

Полезной моделью считаются конструкции средств производства и предметов труда.

Правоохранным документом на объекты промышленной собственности является патент, удостоверяющий их приоритет, авторство создателя и исключительное право пользования результатами интеллектуальной собственности. Патент на изобретение действует 20 лет от даты подачи заявки в Федеральную службу по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент), на промышленный образец - 10 лет, на полезную модель - 5 лет. По мотивированной просьбе патентообладателя патент может быть продлен не более чем на 5 лет, полезную модель - не более чем на 3 года.

Товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара (фирменное наименование) представляют собой отличительные знаки (обозначение, символика) товара или работы, услуги данной организации. Правовая охрана товарному знаку, знаку обслуживания и наименованию места происхождения товара предоставляется в случае их регистрации в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ. Регистрация упомянутых объектов удостоверяется правоохранным документом - свидетельством о государственной регистрации, действующим до истечения 10 лет от даты подачи заявки на регистрацию права в федеральный орган исполнительной власти.

Секрет производства или ноу-хау - техническая или экономическая информация, определяемая как коммерческий секрет, содержащими ценную коммерческую информацию и произведенными работниками организации. Исключительное право на секрет производства дает право распоряжаться такими ноу-хау и совершать с ними операции, связанные с отчуждением исключительного права или предоставлением права использования. При этом необходимо соблюдать режим конфиденциальности. Вопросам правового регулирования секретов производства (ноу-хау) как объектов интеллектуальной собственности посвящена гл. 75 части четвертой ГК РФ.

Программы для ЭВМ согласно ст. 1261 ГК РФ являются представленные в объективной форме комплексы данных и команд, используемых для создания на ЭВМ и других компьютерных устройствах определенного информационного результата, включая подготовительные материалы, полученные в процессе разработки указанных активов и порождаемые ими аудиовизуальные отображения. Они являются результатом интеллектуальной деятельности, на которые распространяются права интеллектуальной собственности, а также личные неимущественные и иные права: право следования, право доступа и др. (ст. 1226 ГК РФ). Программы для ЭВМ, созданные организацией-разработчиком, могут регистрироваться по ее желанию. Однако отсутствие регистрации не является препятствием для подтверждения исключительных прав на подобные объекты интеллектуальной собственности.

В ст. 1227 ГК РФ предусмотрено, что интеллектуальные права на программы для ЭВМ не зависят от права собственности на материальные носители (дискеты, диска и т.д.). Материальные носители (вещи), обеспечивающие эксплуатацию программ для ЭВМ, такие как компьютеры, специальные комплектующие изделия для их улучшения и т.п., не относятся к объектам нематериальных активов Переход права собственности на материальный носитель не означает передачи или предоставления прав на программы ЭВМ, записанные на этом материальном носителе. Право авторства, право на имя, другие личные неимущественные права принадлежат лично автору, являются неотчуждаемыми и непередаваемыми. Отказ от них является ничтожным (ст. 1228 ГК РФ). Лицо - владелец исключительных прав (правообладатель) на программы для ЭВМ может сам распоряжаться исключительным правом на эти результаты интеллектуальной деятельности, может разрешать или запрещать другим лицам пользование ими (ст. 1229 ГК РФ).

Результатам интеллектуальной деятельности предоставляется правовая охрана (ст. 1225, 1259 ГК РФ). Правообладателю результатов интеллектуальной деятельности принадлежит исключительное право использовать (контролировать) их в любой форме и любым способом, не противоречащим действующему законодательству (п. 2 ст. 1270 ГК РФ). Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности является имущественным правом, и правообладатель может распоряжаться исключительным правом на объект интеллектуальной собственности (ст. 1226, п. 1 ст. 1229, п. 1270 ГК РФ).

Существует ряд объектов, которые по каким-либо признакам иногда относят к НМА, которые таковыми, тем не менее, не являются. Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 в составе нематериальных активов не учитываются организационные расходы - расходы учредителя на юридические и другие процедуры создания коммерческой организации, признанные другими учредителями (участниками) вкладом в уставный (складочный) капитал. Напомним, что в соответствии с ПБУ 14/2000 организационные расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации, учитывались в составе нематериальных активов. Однако по состоянию на 01.01.2008 г. остаточная стоимость указанных расходов должна быть списана на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Впоследствии организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, в составе нематериальных активов не признаются, а учитываются как прочие расходы.

В результате НИОК и ТР могут быть получены принципиально новые образцы оборудования или других имущественных (материальных) объектов, соответствующих требованиям п. 4 ПБУ 6/01 и предназначенных для собственных нужд. Тогда они принимаются к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств (Д-т сч. 01 "Основные средства", К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ").

Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, его квалификации и способность к труду, поскольку они не отвечают требованию идентификации, в связи с чем не учитываются в составе НМА.

Финансовые вложения как и нематериальные активы не имеют физического воплощения. Однако от нематериальных активов они отличаются способом извлечения выгод: если НМА должны использоваться в деятельности организации, то от инвестиций в финансовые вложения ожидается поступление выгод в виде процентов, дивидендов либо прироста стоимости (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 г. N 126н).

1.3 Классификация и оценка нематериальных активов

Оценка приобретенных и созданных нематериальных активов

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, в соответствии с п. 8 ПБУ 14/2007, формируется из:

- суммы, уплачиваемой в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенных пошлин и таможенных сборов;

- невозмещаемых сумм налогов, государственных, патентных и иных пошлин, уплачиваемых в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемой за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением нематериального актива и созданием условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение НМА:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- затраты по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Затраты на обслуживание полученных займов и кредитов в первоначальную стоимость НМА включаются только в том случае, когда актив, принадлежит к числу инвестиционных активов. В противном случае эти затраты признаются прочими расходами.

Фактические суммы затрат, в совокупности составляющие первоначальную стоимость НМА, приобретенных за плату в денежной или иной форме, учитываются бухгалтерскими проводками в дебет сч. 08-5 "Приобретение нематериальных активов" с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 66 "Расчеты по краткосрочным займам и кредитам", 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.д.

При формировании фактической (первоначальной) стоимости НМА, созданных силами организации, помимо рассмотренных выше затрат необходимо также учитывать:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, непосредственно эксплуатируемых для создания нематериального актива;

- иные затраты, непосредственно относящиеся к созданию нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Оценка нематериальных активов, поступивших в счет вклада в уставный капитал и при приватизации имущества

Объекты НМА могут быть получены организацией не только путем приобретения и создания собственными силами. ПБУ 14/2007 (п. 11) регламентируется порядок формирования первоначальной стоимости НМА, поступивших в организацию в качестве первоначального и последующих вкладов учредителей в уставный (складочный) капитал, включая вклады государственным или муниципальным имуществом в уставные капиталы ОАО, а также вклады в уставный и паевой фонды. В таком случае оценка НМА производится исходя из стоимости, согласованной учредителями (участниками) на дату подписания учредительных документов (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации), а также всех фактических затрат, перечисленных в пункте 8 ПБУ 14/2007 и необходимых для обеспечения условий для использования актива в запланированных целях, если такие затраты учредители не приняли на свой счет.

Если стоимость вклада учредителя превышает 200 минимальных ежемесячных сумм оплаты труда, то необходима обязательная оценка вклада профессиональным оценщиком.

Первоначальный и последующие вклады в уставный (складочный) капитал, внесенные учредителями (участниками) объектами основных средств, организация-получатель учитывает в составе капитальных вложений в соответствующие внеоборотные активы в общем порядке на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Возможна ситуация, когда НМА поступает в организацию в результате приватизации государственного или муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО. В данной ситуации стоимость полученных объектов НМА, полученных вновь созданным ОАО, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования. Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством РФ реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н. В соответствии с данными указаниями стоимость НМА определяется исходя из цены, установленной решением учредителей о преобразовании организации, если иное не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации. Вопросы, по передаче имущества (НМА) правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте. В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования затраты на переоформление документов могут производиться за счет учредителей.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, образованной в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.

Оценка нематериальных активов, поступивших по договору дарения (безвозмездно)

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору дарения и другим безвозмездным основаниям, определяется исходя из текущей рыночной стоимости объекта на дату его принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 13 ПБУ 14/2007). Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи данного актива на дату определения текущей рыночной стоимости (принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы). Для определения текущей рыночной стоимости организация-получатель вправе принять в расчет информацию о ценах на аналогичные НМА, полученную в письменной форме от организаций - правообладателей, статистические сводки, сообщения в СМИ, из других официальных источников, заслуживающих доверия. При определении текущей рыночной стоимости также могут использоваться экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов НМА.

Оценочная стоимость объекта НМА, полученного по договору дарения или другим безвозмездным основаниям, увеличивается на сумму фактических затрат, которые могут иметь место при поступлении объекта и обеспечении условий для его использования в организации в соответствии с намерениями руководства (п. 15 ПБУ 14/2007).

На величину текущей рыночной стоимости как части первоначальной стоимости НМА, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), сначала формируются доходы будущих периодов, сумма которых в течение срока полезного использования постепенно преобразуется в доходы отчётного периода в составе прочих доходов. При этом сумма прочих доходов соответствует сумме амортизационных отчислений, начисленным по указанным НМА в отчётном периоде. На сумму текущей рыночной стоимости составляется бухгалтерская поводка в кредит сч. 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" с дебета сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов". Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей. Первоначальная стоимость безвозмездно полученных НМА списывается в общем порядке с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов" в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Сумма текущей рыночной стоимости, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы" по мере начисления амортизационных отчислений по безвозмездно полученным НМА.

Оценка нематериальных активов, поступивших по договору мены

Первоначальная стоимость НМА, приобретенных по договору мены имущества, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами (объектами основных средств, НМА, материалами, другими активами, кроме денежных средств), слагается из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче по договору мены имущества. Такая стоимость определяется в ценах, по которым в сравнимых условиях организация обычно определяет стоимость аналогичных активов, в совокупности с иными фактическими затратами, связанными с поступлением НМА и обеспечением условий для его использования в организации в соответствии с запланированными целями.

Первоначальная стоимость НМА, полученных по договору мены имущества, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Оценка нематериальных активов, поступивших в порядке оказания государственной помощи

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и признаваемой как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества), регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. N 92н.

ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, образующейся в результате:

- государственного регулирования цен и тарифов;

- применения соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);

- участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

В бухгалтерском учете, по регулятивам ПБУ 13/2000, формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий (далее субвенции и субсидии именуются бюджетные средства), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Информация о государственной помощи формируется независимо от типа предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или хозяйственными средствами, отличных от денежных средств).

В бухгалтерском учете бюджетные средства классифицируются по их назначению:

- предназначенные для финансирования капитальных затрат на покупку, строительство или приобретение иным способом нематериальных и других внеоборотных активов. Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- направляемые на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

При определении первоначальной стоимости НМА, полученных коммерческими организациями в порядке оказания им государственной помощи, учитываются также фактические расходы по обеспечению условий для использования НМА в запланированных целях.

1.4 Формы первичных документов по учету нематериальных активов

Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) нематериальных активов оформляются первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В качестве унифицированной формы первичной документации по учету нематериальных активов утверждена только Карточка учета нематериальных активов (постановление Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30.10.1997 N 71а).

Карточка учета нематериальных активов (форма N НМА-1) применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в использование в организацию.

Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

В разделе "Краткая характеристика объекта нематериальных активов" записываются только основные показатели объекта, исключая дублирование данных имеющейся в организации технической документации на данный объект.

По выбывшим объектам карточки хранятся в течение срока, устанавливаемого учетной политикой хозяйствующего субъекта в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Учитывая, что для учета движения и выбытия НМА унифицированные формы первичной документации не предусмотрены, организация должна разработать такие формы самостоятельно и утвердить их при формировании учетной политики. При этом такие первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

наименование документа;

дата составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной

операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

При небольшом количестве НМА организация может осуществлять пообъектный учет в аналоге инвентарной книги с указанием необходимых сведений об объектах по их видам (группам).

При разработке форм первичных документов по учету НМА можно использовать в качестве базовых образцов унифицированные формы по учету основных средств, утвержденные постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. N 7. В таком случае при разработке первичного документа по учету поступления и выбытия НМА за основу можно рекомендовать Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) (форма N ОС-1). В случаях, отличных от выбытия НМА, списание активов может оформляться по форме, аналогичной Акту о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4).

Перечисленные документы желательно оформлять с привлечением внутрихозяйственной комиссии, созданной руководителем организации из числа специалистов с участием бухгалтера.

Учитывая, что по сравнению с основными средствами НМА имеют специфические особенности, связанные с отсутствием материально-вещественной формы, в первичных документах особое внимание целесообразно уделить характеристике объектов и режиму их использования.

В карточках формы N НМА-1 и оборотных ведомостях суммового аналитического учета по каждому инвентарному объекту, подгруппам и группам учет ведется по двум показателям:

1) сальдо НМА на начало и конец отчетного периода (Д-т), поступило (Д-т), выбыло (К-т) за отчетный период в оценке по первоначальной или переоцененной стоимости;

2) сальдо накопленных амортизационных отчислений на начало и конец отчетного периода (К-т), сумма амортизационных отчислений, начисленная за отчетный период (К-т), сумма накопленных амортизационных отчислений, списанная за отчетный период (Д-т).

Приведенная схема суммового аналитического учета удобна для бухгалтерского контроля соответствия данных аналитического учета данным синтетического учета по бухгалтерским счетам 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", а также для составления бухгалтерской отчетности (ф. 5 - Приложение к бухгалтерскому отчету, раздел "Нематериальные активы").

Обязательной является бухгалтерская сверка общих суммовых итогов сальдо на отчетную дату всех карточек учета НМА (аналога инвентарной книги) с сальдо, учтенного в Главной книге или заменяющим ее регистре на бухгалтерских счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".

Для оформления данных инвентаризации нематериальных активов, поступивших для применения в организацию, применяется Инвентаризационная опись нематериальных активов (форма N ИНВ-1а), утвержденная постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 18.08.1998 N 88.

В процессе инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на его применение, а также достоверность и своевременность статьи "Нематериальные активы в бухгалтерском балансе.

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается членами инвентаризационной комиссии и должностным лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы. Один экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у указанного должностного лица.

До начала инвентаризации должностное лицо, ответственное за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы, представляет инвентаризационной комиссии расписку о том, что документов, не сданных в бухгалтерию, не имеется. Расписка включена в заголовочную часть формы N ИНВ-1а. При выявлении документов на движение нематериальных активов, не прошедших по бухгалтерскому учету, комиссия включает их данные в инвентаризационную опись.

Результаты инвентаризации прав на результаты научно - технической деятельности могут быть оформлены ведомостями, предусмотренными МУ N 1272-р/Р-8/149:

Ведомость N 1 "Исключительные права на результаты научно-технической деятельности";

Ведомость N 2 "Потенциально охраноспособные результаты научно-технической деятельности";

Ведомость N 3 "Результаты научно-технической деятельности, не являющиеся объектами исключительных прав".

Все первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и (или) машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана за свой счет изготовлять копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Программы кодирования, идентификации и машинной обработки первичных и сводных учетных документов на машинных носителях должны обладать системой защиты и храниться в организации в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных учетных документов.

1.5 Отражение учета нематериальных активов в учетной политике предприятия

Вопросы бухгалтерского учета нематериальных активов регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Объект принимается к учету, если он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, для управленческих нужд организации, а не только используется для этих целей, как было указано в ПБУ 14/2000.

В учетной политике организации необходимо как минимум раскрыть следующую информацию:

- способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

- сроки полезного использования, принятые в организации;

- способы определения амортизации НМА и коэффициент ускорения, принятый при исчислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

- изменения сроков полезного использования НМА;

- изменения способов исчисления амортизации НМА.

В бухгалтерской отчетности организации раскрывается как минимум следующая информация:

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость на начало и конец отчетного года с учетом начисленной амортизации и убытков от обесценения;

- стоимость поступления и списания НМА;

- сумма начисленной амортизации по НМА в соответствии со сроками полезного использования;

- фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования;

- стоимость нематериальных активов, по которым произведена переоценка с указанием суммы дооценки и уценки;

- убыток от обесценения НМА;

- наименование НМА, по которым стоимость погашена полностью, но они используются для получения экономической выгоды;

- информация о НМА, созданных самой организацией.

2. Организация бухгалтерского учета нематериальных активов

2.1 Учет наличия и поступления нематериальных активов

НМА принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической (первоначальной) стоимости независимо от правовых форм приобретения такого имущества.

В общем случае порядок определения первоначальной стоимости любых активов определен в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Оценка имущества, приобретенного за плату, определяется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату его оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по фактической себестоимости изготовления. Первоначальную стоимость объектов НМА ПБУ 14/2007 (п. 7) рассматривает как сумму, исчисленную в денежном выражении и равную величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченную или начисленную при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях.

Особенности формирования первоначальной стоимости НМА, принимаемых к бухгалтерскому учету, обусловлены видами источников поступления активов в организацию, среди которых можно выделить следующие:

- приобретение за плату по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- создание силами самой организации;

- поступление в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный или паевой фонд;

- признание в результате приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество;

- получение по договору дарения;

- получение по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами.

Независимо от вида источника поступления, в первоначальной стоимости НМА признаются лишь те затраты, которые непосредственно относятся к поступлению объектов в организацию.

Все фактические затраты организации, связанные с поступлением НМА, калькулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов. К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" может быть открыт субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

После того, как первоначальная стоимость актива сформирована и выполняются условия принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА, установленные пунктом 3 ПБУ 14/2007, сумма фактических затрат списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Действующей Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации о наличии и движении НМА организации предназначен активный счет 04 "Нематериальные активы". Аналитический учет по этому счету ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам затрат или расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При этом информация, формируемая в аналитическом учете, должна содержать достоверные данные о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы.

Отметим, что первоначальная стоимость определяется на дату принятия НМА к бухгалтерскому учету (регистрации на бухгалтерском счете 04 "Нематериальные активы"). Затраты, которые приняты организацией в связи с поступлением НМА после указанной даты, в первоначальной стоимости НМА не капитализируются.

2.2 Учет амортизации нематериальных активов

Амортизационные отчисления представляют собой процесс перенесения единовременных затрат по приобретению долгосрочного амортизируемого актива на производимый с помощью упомянутого актива продукт труда в течение рассчитанного срока полезной службы этого актива.

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений производится только по НМА с определенным сроком полезного использования. Объекты НМА с неопределенным сроком полезного использования, а также НМА некоммерческих организаций не амортизируются (п. 23, 24 ПБУ 14/2007). Начисление амортизационных отчислений по НМА, предоставленным другой организации по лицензионному договору без передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, производится организацией-правообладателем (п. 38 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления по объектам НМА начисляются в течение всего срока их полезного использования. Начисление амортизационных отчислений начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания НМА в бухгалтерском учете и заканчивается 1-м числом месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива или списания актива с бухгалтерского учета (п. 31, 32 ПБУ 14/2007). Таким образом, начало амортизационных отчислений не ставится в зависимость от начала использования НМА, а определяется исключительно датой принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА на счете 04 "Нематериальные активы".