В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается (п. 31 ПБУ 14/2007). Напомним, что в соответствии предыдущей редакцией стандарта (ПБУ 14/2000) начисление амортизационных отчислений по НМА приостанавливалось при консервации организации.

Суммы начисленных амортизационных отчислений признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности хозяйствующих субъектов (п. 33 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений по НМА признаются затратами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99) и группируются по экономическим элементам в составе статьи "Амортизация" (п. 8 ПБУ 10/99). В отраслевых номенклатурах калькуляционных статей указанные затраты учитываются как в числе комплексных статей калькуляции (машиностроительные подотрасли, текстильные производства и др.), так и в одноэлементных (самостоятельных) калькуляционных статьях (производство электроэнергии, добыча угля, нефти и др.).

Суммы начисленных амортизационных отчислений по объектам НМА учитываются путем накопления соответствующих сумм на бухгалтерском контрактивном сальдовом счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Необходимо обратить внимание на то, что учитывать амортизационные отчисления по НМА непосредственно на счёте 04 "Нематериальные активы", минуя счёт 05 "Амортизация нематериальных активов", не разрешается.

Общая сумма амортизационных отчислений по НМА, начисленная за отчётный период, распределяется на прямые и косвенные затраты по видам деятельности и оформляется бухгалтерской проводкой в кредит сч. 05 "Амортизация нематериальных активов" с дебета учёта затрат на производственную, управленческую, сбытовую и другие виды обычной деятельности организации. Аналитический учет на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о суммах амортизационных отчислений по НМА, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

2.3 Учет выбытия НМА

Стоимость НМА списывается с бухгалтерского учета в случае выбытия актива либо когда актива не способен более приносить организации экономические выгоды (п. 34 ПБУ 14/2007).

Выбытие НМА может иметь место в следующих случаях:

- прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности либо средство индивидуализации;

- переход исключительного права к другим лицам без договора, включая переход в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА;

- прекращение использования вследствие морального износа;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, в паевой фонд;

- передача по договору мены имущества;

- передача по договору дарения и другим безвозмездным основаниям;

- передача в виде вклада в общее имущество товарищей по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи объектов НМА при их инвентаризации;

- по другим обстоятельствам.

Предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другой организации на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров не рассматривается как выбытие соответствующего НМА.

Не рассматриваются как выбытие и операции с НМА по договору залога. Заложенные объекты НМА остаются в собственности у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (ст. 338 ГК РФ). Согласно ст. 336 ГК РФ предметом залога может быть любое имущество, включая имущественные права, за исключение имущества, изъятого из оборота. В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета организация-залогодатель учитывает движение объектов НМА, сданных в залог, на отдельном субсчете к сч. 04 "Нематериальные активы", например, на субсч. "Нематериальные активы, сданные в залог". Аналитический учет заложенных НМА залогодатель обязан вести по каждому залогодержателю и сданным ему в качестве залога объектам НМА.

Стоимость обязательств организации-залогодателя, обусловленных договором залога имущества (в фактической оценочной стоимости НМА, принятых в залог), принимается к забалансовому учету на сч. 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Организация-залогодатель обязана вести Книгу учета залогов по оценочной стоимости объектов НМА, переданных в залог. Основанием для записей в Книге являются данные закладной.

До окончания действия договора залога имущества и полного погашения залогодателем ссуды, полученной по указанному договору на обусловленные сроки, организация - залогодержатель принимает стоимость залоговых обязательств организации-залогодателя к забалансовому учету на сч. 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". На этом счете организация-залогодержатель учитывает объекты НМА, принятые в качестве залога под ссуду, выданную организации-залогодателю.

Если к окончанию действия договора залога имущества становится очевидным, что организация- залогодатель не в состоянии исполнить свое обязательство по указанному договору, т.е. погасить залоговый долг в порядке, регламентированным договором залога имущества или дополнительным соглашением (пролонгированного договора), то организация - залогодержатель вправе погасить задолженность, выставив заложенные НМА на продажу с публичных торгов, или использовать для собственных нужд. Организация-залогодержатель в таких ситуациях имеет преимущество перед другими кредиторами (ст. 334 ГК РФ).

Договор залога имущества прекращается на дату окончания обязательств по договору по обоснованному требованию организации- залогодателя в случае прекращения заложенного права, при продаже права с публичных торгов, переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом, на другое лицо, если залогодатель не согласился отвечать за новое лицо (ст. 352, 354, 356 ГК РФ).

По окончании договора залога имущества и погашении залогового долга залогодатель и залогодержатель списывают обязательства, выданные и полученные по указанному договору, с забалансового учета.

Решение о списании НМА принимает организация - правообладатель объекта интеллектуальной собственности. Вместе с тем возможен вариант, когда имущество принадлежит организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В этом случае решение о списании НМА должно приниматься собственником.

Для подготовки управленческого решения о целесообразности и эффективности дальнейшего использования НМА в организации возможно создание специальной комиссии по решению руководителя. В состав комиссии целесообразно включить соответствующие должностные лица, в том числе главного бухгалтера (бухгалтера) а также лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов НМА. При этом необходимо учитывать возможный режим конфиденциальности, действующий в отношении определенных объектов.

Решение о создании комиссии возможно утвердить в отдельном приказе, где указать задачи, которые предстоит выполнить членам комиссии:

изучение объекта НМА, подлежащего списанию, с точки зрения целесообразности и эффективности его дальнейшего использования в деятельности организации;

установление причин списания объекта НМА;

выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное списание объекта НМА, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

составление акта на списание объекта НМА.

Принятое комиссией решение о списании НМА оформляется в акте на списание объекта НМА с указанием данных, характеризующих актив (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, дата начала фактического использования актива, срок полезного использования (первоначальный и пересмотренный), первоначальная стоимость и накопленная сумма амортизационных отчислений, результаты проводимых переоценок и проверок на обесценение).

На основании оформленного акта на списание НМА, переданного бухгалтерской службе организации, в Карточке учета НМА (форма N НМА-1) производится отметка о списании объекта.

При списании НМА, как правило, образуется финансовый результат. Данный финансовый результат зачастую представляет собой убыток, но не исключается и прибыль, если объект передан по возмездному договору по цене, превышающей его остаточную стоимость, увеличенную на сумму расходов. Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию соответствующая сумма амортизационных отчислений, накопленная на счете 05 "Амортизация НМА". Таким образом, при списании объектов нематериальных активов их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшается на сумму начисленной за время использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация нематериальных активов").

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета НМА являются прочими и отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Как правило, доходы и расходы от списания НМА с бухгалтерского учета (в том числе остаточная стоимость НМА) подлежат зачислению на счет 91 "Прочие доходы и расходы", если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено, что передача ценностей (в том числе нематериальных активов) в счет финансовых вложений отражается по кредиту соответствующего счета учета этих ценностей (в случае передачи нематериального актива - по кредиту счета 04 "Нематериальные активы") и дебету счета 58 "Финансовые вложения".

Поступления, связанные со списанием НМА, являются прочими доходами и находят отражение по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Поступления, связанные с возмещением причиненных организации убытков, отражаются в корреспонденции со счетами учета расчетов. Финансовый результат от списания НМА определяется как сальдо прочих доходов и расходов, отраженное на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Нововведением ПБУ 14/2007 является установление даты списания объекта НМА с бухгалтерского учета. Она определяется по правилам признания в бухгалтерском учете доходов либо расходов, которые установлены в соответствующих нормативных правовых актах. Напомним, что критерии признания доходов определены в ПБУ 9/99 "Доходы организации", критерии признания расходов - в ПБУ 10/99 "Расходы организации".

2.4 Инвентаризация и переоценка НМА и отражение их результатов на счетах бухгалтерского учета

Инвентаризация НМА - часть общей инвентаризации имущества и обязательств организации, в ходе которой проверяется соответствие учетных данных по первичным документам фактическому наличию активов, их состояние и оценка. Обязанность проведения инвентаризации обусловлена необходимостью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации.

Руководитель организации вправе устанавливать дату инвентаризации объектов НМА и регламентировать порядок ее проведения: количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень НМА, проверяемых при каждой из них. Однако законодательством по бухгалтерскому учету предусмотрена обязанность организации проводить инвентаризацию НМА при передаче активов в пользование, выкупе, продаже, преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия, реорганизации предприятия (перед составлением ликвидационного баланса), в других ситуациях, предусмотренных действующим законодательством. Инвентаризация НМА предшествует составлению годовой бухгалтерской отчётности. Выборочные инвентаризации могут проводиться в основном для переоценки НМА.

Что касается проведения инвентаризации при переоценке НМА, то необходимо отметить следующее. В комплексе подготовительных мероприятий по проведению переоценки НМА предусмотрена обязательная проверка наличия объектов, подлежащих переоценке согласно перечню, утвержденному руководителем организации. Вместе с тем необходимо отличать процедуры уточнения оценки НМА, очевидность которой установлена инвентаризационной комиссией, от процедур их переоценки. Под уточнением оценки НМА понимается, например, выявление затрат, ранее не учтенных или ошибочно принятых при формировании первоначальной стоимости активов. Для переоценки же, как было сказано ранее, необходимо доведение первоначальной стоимости НМА, находящихся под контролем организации, до рыночной стоимости (стоимости аналогов) на дату инвентаризации.

При инвентаризации НМА, контролируемых организацией, необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на использование активов, а также своевременность и обоснованность принятия НМА к бухгалтерскому учету.

Конкретизированные процедуры инвентаризации прав на результаты научно - технической деятельности (организация, порядок проведения, оформления и представления результатов) регламентированы Положением об инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 14.01.2002 N 7 и Методическими рекомендациями по инвентаризации прав на результаты научно-технической деятельности, утвержденными Распоряжением Минимущества России, Минпромнауки России, Минюста России от 22 мая 2002 г. N 1272-р/Р-8 /149.

В процессе инвентаризации проверяется достоверность учетной информации, сформированной в карточках учета НМА (форма N НМА-1). Выясняется также, на все ли НМА, имеющиеся в наличии, используемые в обычной деятельности и принятые к бухгалтерскому учету, имеются инвентарные карточки т.ф. НМА-1.

Среди типичных отклонений фактических данных от учетных, выявляемых в процессе инвентаризации объектов НМА, можно выделить следующие:

- наличие активов, используемых в обычной деятельности и приносящих экономические выгоды, но не принятых к бухгалтерскому учету в качестве НМА (неучтенные объекты НМА);

- объекты законченных НИОК и ТР, неправомерно принятые к бухгалтерскому учету в качестве НМА (в том числе, при их несоответствии критерием признания НМА);

- списанные с бухгалтерского учета объекты вследствие полного погашения их учетной стоимости посредством начисления амортизации, которые, тем не менее, продолжают приносить организации экономические выгоды, причем их практические полезные возможности не будут исчерпаны в ближайшей перспективе;

- объекты, выбывшие из организации по каким-либо причинам, но не списанные с бухгалтерского учета на дату инвентаризации.

Кроме того, инвентаризацией могут быть установлены объекты финансовых вложений, ошибочно учтенные в составе НМА (на практике, чаще всего - облигации или векселя, в которых дата и стоимость погашения определены, и займы, предоставленные другим организациям). Не редко обнаруживаются существенные ошибки при определении первоначальной стоимости (например, необоснованное отнесение общехозяйственных затрат на затраты по приобретению прав на результаты интеллектуальной деятельности).

В инвентарной описи отдельно записываются объекты НМА, которые, по мнению комиссии, можно считать морально устаревшими. По таким активам инвентаризационная комиссия должна определить целесообразность их дальнейшего использования. В компетенцию инвентаризационной комиссии могут также входить вопросы, связанные с пересмотром сроков полезного использования и способов начисления амортизационных отчислений, проверкой результатов переоценки и определением суммы обесценения объектов НМА.

Сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации и составляются не менее чем в двух экземплярах.

НМА, находящиеся на дату инвентаризации в наличии, но не принятые к бухгалтерскому учёту, которые по правилам инвентаризации можно считать имущественными излишками, оформляются приходной первичной документацией и принимаются к бухгалтерскому учёту в оценке по текущей рыночной стоимости с одновременным увеличением на эту стоимость финансовых результатов отчётного периода в качестве прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Одновременно необходимо начислить сумму амортизационных отчислений. Часть этой суммы, приходящейся на предыдущий год, относится на прочие расходы при формировании финансовых результатов, а сумма за отчётный год - на текущие затраты отчётного периода, распределённые по соответствующим счетам учёта производственных затрат. Если НМА учитывались на дату инвентаризации в составе других хозяйственных средств, то они списываются с кредита счетов учёта соответствующих хозяйственных средств в дебет сч. 04 "Нематериальные активы" по учётной стоимости. Затем НМА оцениваются и в корреспонденции с кредитом сч. 91.1 составляется бухгалтерская проводка на оценочную стоимость активов.

НМА, полезное использование которых прекратилось или организация не осуществляет контроль над НМА, но на дату инвентаризации состоящие на учёте, списываются с бухгалтерского учёта в обычном порядке. Недостача "осязаемых" НМА (полезных моделей, опытных образцов и др.) оценивается по текущим рыночным ценам за минусом накопленных сумм амортизационных отчислений. Возмещение нанесённого ущерба взыскивается с виновных лиц в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации в качестве прочих расходов. Списание недостающих объектов НМА производится в оценке по остаточной стоимости и учитывается по аналогии с учетом списания НМА.

В этом случае суммы недостач в оценке по остаточной стоимости учитываются в дебете счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции с кредитом счета 04. Первоначальная стоимость недостающих НМА и накопленная сумма амортизационных отчислений списывается с бухгалтерского учёта в обычном порядке. Далее сумма, учтённая на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списывается на счета виновных лиц в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"). Такое списание производится при наличии исполнительных документов (приказа руководителя организации о взыскании материального ущерба, исполнительный лист). Если же конкретные виновники отсутствуют, а также при отказе судом во взыскании материального ущерба вследствие необоснованности исков стоимость недостачи включается в состав прочих расходов при формировании финансовых результатов организации.

Результаты инвентаризации принимаются к бухгалтерскому учёту и включаются в бухгалтерскую отчётность в том отчётном периоде, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость НМА, принятых к бухгалтерскому учету, остается неизменной в течение всего периода их полезного использования организацией - правообладателем. Вместе с тем организация вправе периодически пересматривать первоначальную (в западных источниках "историческую") стоимость НМА в ориентации на динамику их рыночной стоимости. Переоценка НМА производится для определения реальной стоимости объектов путем приведения остаточной стоимости НМА в соответствие с их текущей рыночной стоимостью. Учитывая, что решение о проведении переоценки НМА относится к компетенции организации, оно непременно включается в учетную политику.

Переоценке подлежат НМА, находящиеся под контролем лишь коммерческих организаций (п. 17 ПБУ 14/2007).

Указанные организации вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, которая определяется только по данным активного рынка соответствующих НМА (п. 17 ПБУ 14/2007). Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость актива может быть определена на основе экспертной оценки. Однако в любом случае определение текущей рыночной стоимости должно быть основано исключительно на данных активного рынка НМА. Активный рынок предполагает систематическую торговлю однородными объектами; наличие желающих купить и продать объект в любое время; публичность информации о ценах на объекты.

Еще одной особенностью переоценки нематериальных активов является требование ПБУ 14/2007 переоценивать группы однородных активов. Таким образом, организация не вправе принять решение о переоценке одного актива, входящего в однородную группу. При этом наименование и состав однородных групп НМА нормативно не закреплено, поэтому указанные группы формируются организацией самостоятельно.

Однажды принятое решение о переоценке нематериальных активов означает, что организация принимает обязанность в последующем выполнять переоценку данных активов регулярно (п. 18 ПБУ 14/2007). Таким образом, необходимость учёта результатов переоценки должна быть обусловлена соображениями существенности предполагаемой разницы между остаточной и рыночной стоимостью объектов однородных групп НМА.

Переоценке НМА должна предшествовать подготовительная работа, гарантирующая качество переоценки. В первую очередь необходимо провести сплошную проверку наличия объектов, подлежащих переоценке.

Решение руководителя организации о переоценке НМА оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для исполнения всеми заинтересованными структурными подразделениями, и сопровождается подготовкой перечня объектов НМА, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать точное наименование объекта НМА, даты его поступления и принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА.

Для проведения переоценки объектов НМА может быть создана отдельная комиссия составе квалифицированных сотрудников, специализирующихся на отдельных характеристиках НМА и методиках их переоценки.

Исходными данными для переоценки НМА являются: первоначальная стоимость или переоцененная стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о рыночной стоимости переоцениваемых объектов.

Необходимо отметить, что переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости (п. 19 ПУ 14/2007), при этом сумма амортизационных отчислений, начисленная за время использования объекта на дату переоценки, списывается с бухгалтерского учёта (Д-т сч. 05 "Амортизация нематериальных активов, К-т сч. 04 "Нематериальные активы").

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и не включаются в аналогичные данные предыдущего отчетного года. Однако для того, чтобы у пользователей отчетности была возможность своевременно получать актуальные данные о результатах переоценки нематериальных активов, они должны быть раскрыты организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Результаты переоценки НМА учитываются "развернутыми" суммами (дооценка, уценка). Согласно п. 21 ПБУ 14/2007 результаты дооценки и уценки НМА в бухгалтерском учете регистрируются по дебету (дооценка) или кредиту (уценка) счета 04 "Нематериальные активы" в следующем порядке:

- сумма дооценки, сформированная в результате переоценки, проведенной впервые, направляется на увеличение суммы добавочного капитала (К-т сч. 83 "Добавочный капитал");

- сумма дооценки, равная сумме уценки за предыдущие периоды, отнесенной на уменьшение суммы нераспределенной прибыли или увеличение непогашенного убытка, направляется на увеличение средств нераспределенной прибыли или уменьшение сальдо непогашенного убытка (К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- сумма дооценки, превышающая сумму уценки, учтённой в предыдущих периодах, направляется на увеличение средств добавочного капитала (К-т сч. 83 "Добавочный капитал"), а сумма дооценки в пределах суммы уценки за предыдущий год - на уменьшение средств нераспределенной прибыли или увеличение сальдо непогашенного убытка (Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- сумма уценки за отчётный год по результатам переоценки, проведённой впервые, относится на уменьшение средств нераспределённой прибыли или увеличение сальдо не возмещённых убытков (Д-т сч. 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытые убытки);

- сумма уценки, равная сумме дооценки за предыдущие периоды, отнесенной на увеличение добавочного капитала, направляется на уменьшение добавочного капитала (Д-т сч. 83 "Добавочный капитал");

- сумма уценки, учтённой в отчётном периоде, превышающая сумму дооценки за предыдущий год, относится на уменьшение средств нераспределённой прибыли или увеличение сальдо непогашенного убытка, а сумма уценки в пределах дооценки за предыдущий год направляется на уменьшение добавочного капитала (д-т счетов 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" и 83 "Добавочный капитал" - соответственно).

При списании с бухгалтерского учета НМА сумма дооценки, учтённая на дату выбытия данного актива, относится на увеличение сальдо нераспределенной прибыли или уменьшение сальдо не возмещённого убытка (п. 21 ПБУ 14/2007). Такое регулирование внутри пассива бухгалтерского баланса оформляется бухгалтерской проводкой в кредит сч. 84 "Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)" с дебет сч. 83 "Добавочный капитал".

2.5 Новые подходы учета НМА

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), что обусловило изменение регулирования прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Систематизированы общие положения, конкретизирована специальная терминология, расширен перечень объектов интеллектуальной собственности, которым предоставляется правовая охрана, введены новые нормы, регулирующие порядок реализации интеллектуальных прав, использование результатов интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта и др.

Важное изменение внесено в п. 4 ст. 129 ГК РФ, согласно которому результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Однако права на такие результаты, средства и материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства, могут отчуждаться или иным способом переходить от одного лица к другому в обстоятельствах и порядке, регламентируемом ГК РФ. Поэтому в качестве объектов нематериальных активов признаются права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

Перечисленные изменения отечественного законодательства в области интеллектуальной собственности потребовали соответствующей адаптации методологии бухгалтерского учета интеллектуальной собственности. Начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года, правила российского бухгалтерского (финансового) учета объектов нематериальных активов регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Министерства финансов РФ (далее - Минфин России) от 27.12.2007 г. N 153н. Предыдущее Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) утратило силу. В регламентациях ПБУ 14/2007 вместе с нормами ГК РФ учтены положения Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, а также рекомендации МСФО.

В ПБУ 14/2007 установлены общегосударственные концептуальные основы бухгалтерского учета объектов нематериальных активов безотносительно к видам деятельности хозяйствующих субъектов (юридических лиц), за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений. Предусмотрены критерии признания долгосрочного имущества в качестве нематериальных активов (далее - НМА) и признания данных активов в бухгалтерском учете. Предлагается усовершенствованный порядок структурирования инвентарных объектов (единицы учета) НМА. Развернуто изложена методика формирования первоначальной стоимости НМА, приобретенных и созданных собственными силами организации, а также принятых в счет первоначального и последующего вкладов в уставный капитал, включая вклады в уставные капиталы открытых акционерных обществ (далее ОАО) государственным и муниципальным имуществом, уставный или паевой фонды хозяйствующего субъекта. Установлены правила формирования первоначальной стоимости объектов НМА, принятых по результатам приватизации государственного и муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в ОАО; конкретизирован порядок оценки НМА, полученных по договорам дарения (по текущей рыночной стоимости). Приводится общее определение первоначальной стоимости объектов НМА, детализированное типовыми перечнями затрат, включаемых и не включаемых в первоначальную стоимость объектов НМА.

Принятие ПБУ 14/2007 обусловило принципиально новые нормы бухгалтерского учета НМА, устраняющие, в частности, ряд существенных расхождений с МСФО 38 "Нематериальные активы" и 36 "Обесценение активов". Среди нововведений ПБУ 14/2007 выделим наиболее значимые:

- нормы профильного стандарта по учету нематериальных активов распространены на некоммерческие организации;

- заменен один из определяющих критериев признания объектов НМА - "исключительное право" (ПБУ 14/2000) другим - "контроль организации над объектом" (ПБУ 14/2007);

- разрешено последующее изменение стоимости нематериальных активов путем проведения переоценки и обесценения;

- введено понятие НМА с определенными и неопределенными сроками полезного использования, определены возможность и порядок их пересмотра;

- предусмотрен регулярный пересмотр способов амортизации НМА;

- увеличен объем требуемой информации о НМА в бухгалтерской отчетности;

Таким образом, ПБУ 14/2007 правомерно считать новым шагом на пути сближения российских учетных стандартов с международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО), в частности с МСФО 36 и 38. Наряду с этим по-прежнему сохраняется ряд расхождений между отечественной практикой учета и международной. Так, в МСФО 38 не предусмотрено в качестве обязательного условия признания НМА использование объектов в период, превышающий 12 месяцев. Срок полезного использования таких важных объектов НМА, как новые технологии, программное обеспечение и др. может быть коротким, менее 12 месяцев, в связи с их быстрым устареванием. Максимальный срок полезной службы объектов НМА в МСФО 38, как и в ПБУ 14/2007, не ограничен.

В соответствии с Приказом Минфина России "О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению" (в дальнейшем План счетов бухгалтерского учета) от 7.05.2003 г. N 38н (раздел II, п. 1а) на бухгалтерском счете 04 "Нематериальные активы" обособленно учитываются затраты хозяйствующих субъектов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (в дальнейшем НИОК и ТР), результаты которых не удовлетворяют критериям признания НМА, установленным в ПБУ 14/2007.

Правила формирования и списания затрат на НИОК и ТР в бухгалтерском учете регламентированы Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.Х1.2002 г. N 115н (в редакции Приказа Минфина России от 18.09.2006 г. N 116н).

Типовой порядок синтетического и аналитического бухгалтерского учета движения и наличия объектов НМА и амортизирования их стоимости (соответственно на бухгалтерских счетах 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов") установлен Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10. 2001 г. N 94н (в редакции Приказов Минфина России от 7.05.2003 г. N 38н и от 18.09. 2006 г. N 115н; в тексте II раздела - План счетов бухгалтерского учета).

3. Практические приемы учета НМА

Пример. В январе 2009 г. организацией принято к учету запатентованное изобретение в качестве нематериального актива. Фактическая (первоначальная) стоимость изобретения составляет 130 000 руб., срок полезного использования - 13 месяцев. При проведении расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива организацией установлен линейный способ его амортизации. Проверка состояния актива на начало 2010 г. показала, что и срок полезного использования, и способ амортизации изобретения не нуждаются в корректировке. Решения о проведении переоценки изобретения организация не принимала. Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений линейным способом представлен в следующей таблице.

Таблица

Способ уменьшаемого остатка относится к способу ускоренного списания стоимости НМА. При данном способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Пример. В январе 2009 г. организацией принято к учету запатентованное изобретение в качестве нематериального актива. Фактическая (первоначальная) стоимость изобретения составляет 130 000 руб., срок полезного использования - 13 месяцев. При проведении расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива организацией установлен ускоренный способ его амортизации - способ уменьшаемого остатка с коэффициентом 2. Проверка состояния актива на начало 2010 г. показала, что и срок полезного использования, и способ амортизации изобретения не нуждаются в корректировке. Решения о проведении переоценки изобретения организация не принимала. Расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка представлен в следующей таблице.

Таблица

Как видно из данного примера, при способе уменьшаемого остатка фактическая (первоначальная) стоимость НМА погашается раньше окончания срока полезного использования. В рассматриваемом случае стоимость актива списывается на месяц раньше окончания срока полезного использования. Однако следует учитывать, что этот период зависит от выбранного организацией коэффициента.

Необходимо оговориться, что, если применять рассматриваемый способ начисления амортизационных отчислений в "чистом виде", то эти начисления будут продолжаться бесконечно. Поэтому в последний месяц (в нашем примере - 13) необходимо перейти на линейный способ. Более того, организации вправе предусмотреть в учётной политике указанный переход, когда остаточная стоимость НМА достигнет менее 5% первоначальной стоимости.

Способ амортизации пропорционально объему работ или продукции считается наиболее приближенным к выполнению требования ПБУ 14/2007 о соответствии выбранного способа амортизации НМА ожидаемому поступлению будущих экономических выгод от использования данного актива. При данном способе срок полезного использования объектов НМА задается не календарными периодами, а планируемой программой производства и сбыта продуктов труда, практическое выполнение которой прогнозируется с использованием определенного объекта НМА. Упомянутым способом величина ежемесячных амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования данного актива.

Пример. В январе 2009 г. организацией принято к учету запатентованное изобретение в качестве нематериального актива. Фактическая (первоначальная) стоимость изобретения составляет 130 000 руб. При проведении расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива организацией установлен способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Организация предполагает, что общий объем выработанной продукции с использованием патента на изобретение будет составлять 13 тыс. единиц. Проверка состояния актива на начало 2010 г. показала, что способ амортизации изобретения не нуждаются в корректировке. Решения о проведении переоценки изобретения организация не принимала. Натуральный показатель объема продукции по месяцам, а также расчет ежемесячной суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка представлены в следующей таблице.

Таблица

Пример:

ОАО «Колорит» приобрело по лицензион ному договору право (патент) на изобретение лакового покрытия за 2 000 000 руб., НДС -- 360 000 руб. Срок полезного использо вания исходя из оставшегося срока действия патента составляет 7 лет. Учетной политикой ОАО «Колорит» для амортизации патен та выбран способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

На дальнейшие 7 лет запланирован выпуск продукции с ис пользованием приобретенного изобретения в количестве 20 000 тыс. шт. банок, в том числе: 1-й год -- 2700 тыс. шт., 2-й год -- 3300, 3-й год -- 3100, 4-й год -- 3000, 5-й год -- 2800, 6-й год -- 2600, Исходя из приведенных данных об объемах выпуска ОАО «Колорит» рассчитайте суммы амортизационных отчислений до конца срока использования патента.

Таблица

По нормам налогообложения амортизация по нематериальным активам начисляется либо линейным способом, либо способом умень шаемого остатка (п. 1 ст. 259 НК РФ). Соответственно между данными бухгалтерского и налогового учета возникают временные разницы.

Для целей налогообложения норма амортизации по патенту составит 14,3% (100% /7 лет), годовая сумма амортизации -- 286 000 руб. (2 000 000 * 14,3%).

Таблица

Заключение

В заключение к данной работе можно сделать вывод, что учет нематериальных активов в нашей стране получают все большее развитие, прежде всего потому, что появилось положение, непосредственно регулирующее учет нематериальных активов, во- вторых прогресс и наука не стоят на месте и новые изобретения требуют своего учета, в-третьих, Россия готовится перейти на международные стандарты финансовой отчетности, которые ориентированны на европейские страны, в которых нематериальные активы нашли широкое применение.

Практика показала, что применение нематериальных активов необходимо в деятельности предприятий. Поэтому в данном проекте рассмотрены основные вопросы по приобретению, начислению амортизации и выбытию этого вида имущества.

Проблемы учета нематериальных активов в условиях становления рыночных отношений приобретают особую актуальность в связи с необходимостью ускорения научно-технического прогресса, с возрастающей ролью объектов интеллектуальной собственности как товара и потребностью получения инвесторами и другими заинтересованными пользователями точной и достоверной информации о стоимости имущества.

В связи с переходом к рыночной экономике нематериальные активы стали неотъемлемой частью в деятельности всех предприятий и организаций.

В настоящее время отражению в учете нематериальных активов уделено довольно много внимания. Поэтому необходимо совершенствовать систему учета нематериальных активов.

Конечный эффект от использования нематериальных активов на предприятии выражается в увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособности и устойчивого финансового состояния.

Список литературы

1.Островский О. М., Мизиковский Е. А., Приображенская В. В. Учет нематериальных активов. Комментарии, корреспонденция бухгалтерских счетов. М. 2010, 57 с.;

2.Федеральный закон "О бухгалтерском учете". ст.13 от 21.11.96 г. N129- ФЗ;

3.Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»14/2007;

4.Малявкина Л.И. Учет объектов интеллектуальной собственности // Бухгалтерский учет. 2009;

Размещено на Allbest.ru