Учет арендных операций в Казахстане

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

План

Введение

1. Учет арендных операций

2. Финансовая аренда

3. Операционная аренда

4. Учет улучшений арендуемого имущества

5. Субаренда. Отдельные виды аренды

5.1 Аренда земли

5.2 Аренда зданий и сооружений

5.3 Аренда транспортных средств

6. Аренда предприятия

7. Лизинг

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Реформа системы бухгалтерского учета в Казахстане - это составная часть становления рынка капитала в Республике Казахстан. Основной целью реформы является разработка новой системы бухгалтерского учета, которая отвечала бы требованиям радикальных экономических преобразовании, расширению связей и интеграции Республики Казахстан в мировое сообщество. Деятельность любого предприятия ориентирована на получение определенных результатов. Однако одни предприятия уверенно достигают поставленных целей своей деятельности, а другие - работают менее успешно.

Многие успех деятельности предприятия связывают с правильным выбором вида деятельности, наличием достаточных ресурсов и умением ориентироваться в бурном море рыночной экономики. Успех предприятия, бесспорно, зависит от правильной начальной ориентации и благоприятных исходных условий его деятельности-обеспеченности материальными, финансовыми и трудовыми ресурсами. Однако значительную роль играет и то, как ведется оценка и учет основных объектов бухгалтерского учета, грамотно ли составлена учетная политика. Хозяйствующий субъект, являясь собственником имущества в виде зданий, сооружений, машин, оборудования и транспортных средств, может сдавать его в аренду. Аренда - предоставление арендодателем арендатору за плату имущества во временное пользование.

Форму аренды определяет сущность сделки. Аренда квалифицируется на основании того, в какой степени риск и вознаграждение, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя. Основные средства предприятия подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства принадлежат предприятию, а арендованные находятся на предприятии на условиях аренды - текущей или долгосрочной. При аренде основных средств взаимоотношения между арендаторами и арендодателем регулируются договором аренды (имущественного найма).

Аренда является финансируемой в том случае, если риски и вознаграждения, связанные с правом пользования в значительной степени передаются арендатору и если соблюдается, по крайней мере, одно из следующих условий: срок аренды составляет не менее 80% срока полезного использования арендованного имущества, если только он не начинается в пределах последних 20% срока службы актива. Если же договор аренды заключается по истечении этого периода, то такая аренда классифицируется как текущая; дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет не менее 90% от стоимости реализации сданного в аренду имущества; в конце срока аренды остаточная стоимость актива не может быть более 20% стоимости реализации на момент заключения договора аренды; при переходе права собственности на арендуемые активы арендатор обладает правом выкупа по фиксированной цене, определяемой в начале срока аренды.

Любая другая аренда, которая не соответствует этим условиям является текущей арендой. Текущая аренда основных средств по окончанию срока аренды предусматривает обязательный возврат объекта арендодателю. При текущей аренде риски и вознаграждения. Связанные с правом собственности на актив остаются у арендодателя. Вопросы учета аренды основных средств на сегодня являются актуальными. Это объясняется рядом причин.

Во-первых, очень многие хозяйствующие субъекты вступают в арендные отношения как арендаторы или арендодатели, при заключении договоров субаренды - и в качестве арендатора, и в качестве арендодателя.

Во-вторых, нормативная база учета и налогообложения операций по договорам аренды имущества не отражает все ситуации, возникающие на практике.

В-третьих, в настоящее время арендная плата из дополнительных источников для некоторых хозяйствующих субъектов превратилась в единственный источник существования. Цель написания работы - рассмотрение вопросов учета аренды (найма) основных средств. В ней дается детальная классификация и структура аренды (найма) основных средств, представлена оценка аренды (найма) основных средств, рассмотрены особенности организации аналитического и синтетического учета объектов аренды (найма) основных средств.

В своей работе я пользовалась учебными пособиями таких авторов как: Радостовец В.К., Дюсембаев К.Ш. Сейдахметова Ф.С. Использовала такие журналы как «Досье бухгалтера», «Бухучет на практике», «Библиотека бухгалтера и предпринимателя», а также нормативными и законодательными актами.

учет аренда лизинг

1. Учет арендных операций

Хозяйствующий субъект, являясь собственником имущества в виде зданий, сооружений, машин, оборудования и транспортных средств, может сдавать его в аренду. Аренда - предоставление арендодателем арендатору за плату имущества во временное пользование. Форму аренды определяет сущность сделки. Аренда квалифицируется на основании того, в какой степени риск и вознаграждение, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя.

«Основные средства предприятия подразделяются на собственные и арендованные. Собственные основные средства принадлежат предприятию, а арендованные находятся на предприятии на условиях аренды - текущей или долгосрочной.

При аренде основных средств взаимоотношения между арендаторами и арендодателем регулируются договором аренды (имущественного найма)». В зависимости от вида имущества и характера отношений Гражданским кодексом Республики Казахстан (далее - ГК РК) определены следующие разновидности договора аренды: прокат (распространяется на договоры аренды движимого имущества, причем срок действия договоров ограничен одним годом); аренда транспортных средств (с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации); аренда зданий и сооружений; аренда предприятия; лизинг (финансовый лизинг). Арендные отношения регламентирует глава 29 ГК РК (Особенная часть). Согласно статье 540 ГК РК, наймодатель (далее - арендодатель) обязуется по договору аренды предоставить нанимателю (далее -- арендатору) имущество во временное пользование за плату. Объекты аренды приведены в статье 541 ГК РК. В аренду могут быть переданы предприятия и другие имущественные комплексы, земельные участки, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Для заключения договора аренды необходимо достижение соглашения между арендодателем и арендатором по всем существенным условиям договора. Согласно статье 542 ГК РК, к таким существенным условиям относятся данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. Например, в договорах аренды нежилых помещений могут быть указаны адрес, площадь передаваемого помещения, дано его описание. Кроме того, для договора аренды зданий и сооружений существенным условием в соответствии со статьей 583 ГК РК является размер арендной платы. При аренде транспортных средств указываются марка автомобиля, год выпуска, имеющийся пробег, государственный номер и другие сведения, приведенные в свидетельстве о регистрации транспортного средства. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Следовательно, одно из требований к оформлению договора аренды - обязательная характеристика объектов, передаваемых в аренду. Вторым обязательным условием оформления договора аренды является заключение его в письменной форме. Пункт 1 статьи 544 ГК РК определяет, что договор аренды (имущественного найма) на срок не более одного года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме. Третье условие правильного оформления договора аренды - государственная регистрация договора аренды недвижимого имущества. Статья 544 ГК РК определяет, что договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом.

Регистрация недвижимого имущества носит обязательный характер. В настоящее время объекты регистрации определяются в соответствии со статьями 117, 118,155 ГК РК (Закон РК от 2 марта 1998 года №211-1 «О внесении изменений и дополнений в Гражданский кодекс Республики Казахстан (Общая часть)»). Детализация процедуры регистрации прав на недвижимое имущество была осуществлена Временным положением о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утвержденным постановлением Правительства Республики Казахстан от 20 февраля 1997 года № 236. Еще одним из основных условий договора аренды можно считать принимаемые на себя сторонами обязанности по содержанию арендованного имущества.

Статья 552 ГК РК определяет, что в течение срока действия договора аренды арендодатель обязан проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. В свою очередь арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, проводить за свой счет текущий ремонт, если иное не установлено законом или договором (статья 553 ГК РК). В договоре аренды должны быть указаны условия улучшения арендованного имущества.

2. Финансовая аренда

Финансовая аренда предполагает, что арендодатель сданные в аренду активы в балансе не отражает. Арендатор у себя в учете отражает стоимость арендованных активов, начисляет износ в течение арендного срока и помимо арендной платы выплачивает стоимость арендованных активов. «Согласно СБУ 17 «Учет аренды», аренда является финансовой в том случае, если риск и вознаграждение, связанные с правом пользования, в значительной степени передаются арендатору и если: 1) арендатор обладает преимущественным правом выкупа арендуемого имущества по фиксированной цене или по цене, определяемой в конце срока аренды; 2) срок аренды превышает 80% срока полезного функционирования арендованного имущества.

То есть здесь при определении формы аренды играет роль срок службы актива; 3) в конце срока аренды остаточная стоимость арендуемого актива составляет менее 20% его текущей стоимости в начале аренды. То есть здесь определение формы аренды зависит от степени износа (эксплуатации) актива; 4) дисконтированная стоимость арендных платежей за весь арендный период превышает 90% текущей стоимости арендуемого имущества». Дисконтированная стоимость актива представляет будущие поступления денежных средств, достаточных для равноценного восстановления стоимости имущества на момент окончания аренды; 5) к концу срока аренды право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору.

Пример 1. Срок службы оборудования - 6 лет. Рыночная цена - 30 000 тенге. Оборудование арендовано на 4 года с арендной платой 750 тенге в месяц, с возможностью выкупа за 1 000 тенге в конце аренды. (Вид аренды - финансовая аренда, так как в данном случае арендатор получает возможность выкупа имущества по цене, значительно ниже рыночной. Выполняется условие пункта 2 МСФО 17 и пункта 1 СБУ 17.) (Вид аренды - финансовая аренда, так как в данном случае срок службы превышает срок аренды. Выполняется условие пункта 3 МСФО 17 и СБУ 17.)

Пример 2. Компания «А» и компания «В» заключили договор об аренде, по которому компания «А» с 1 января 2001 года предоставляет в аренду компании «Б» компьютерное оборудование. Договор об аренде предусматривает следующие сроки и условия: - срок аренды - 4 года. Отмена аренды не предусматривается. Арендные платежи должны поступать равными частями авансом в начале каждого года; - рыночная стоимость оборудования в начале аренды -- 100 000 тыс. тенге; - предполагаемый срок эксплуатации -- 4 года; - ликвидационной стоимости нет; - в конце срока аренды оборудование переходит обратно в собственность компании «А»; - предусмотренная процентная ставка в год 10%.»

Каковы критерии, определяющие данную аренду, в качестве финансовой?

Ответ: 1. В связи с тем, что срок аренды равен сроку эксплуатации - 4 года, данная аренда признается финансовой (соответствует пункту 3 МСФО 17). 2. Дисконтированную стоимость минимальных арендных платежей запишем с учетом того, что они производятся авансом в начале года: PV = РМТ (1 + 2,487) = 100 000 тыс. тенге (рыночная стоимость из условия), для: п - число периодов = (4 - 1); I - процент = 10%. Арендная плата вносится в начале года, поэтому коэффициент аннуитета равен 1 + 2,487 = 3,487 (п = 3; I = 10%) (данные вы можете взять из таблицы С-2 на стр. 22 журнала «ФБ -- Главбух» № 3 за 2004 год). Периодические арендные платежи (РМТ) находим из расчета: 100 000 / 3,487 = 28 700 тыс. тенге. Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей: 28 700 тыс. тенге х 4 года =114 800 тыс. тенге. Выполняется пункт 4 условий МСФО 17 и СБУ 17, когда в начале аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (114 800) покрывает практически всю справедливую (рыночную) стоимость актива (100 000).

Дополнительные условия, введенные пересмотренным МСФО 17 «Аренда»: 1) арендуемый актив весьма специфичен, в связи с чем только арендатор может пользоваться им без существенных модификаций; 2) если по условию договора арендатор может прервать аренду, но при этом взять на себя все связанные с этим расходы; 3) доходы и убытки от изменения справедливой стоимости актива отражаются у арендатора; 4) арендатор имеет возможность продлить срок аренды с арендной платой значительно ниже рыночного уровня. Для того чтобы понять определения, приведенные ниже, и порядок отражения в учете, рассмотрим конкретный пример. Пример.

Арендодатель и арендатор заключили договор на следующих условиях: 1) автомашина будет арендована на 5 лет; 2) арендная плата будет производиться в конце каждого года; 3) текущая стоимость автомашины на начало аренды составляет 100 000 тенге; первоначальная стоимость - 120 000 тенге; накопленный износ -- 30 000 тенге; остаточная стоимость -- 90 000 тенге; 4) предусмотренная процентная ставка арендодателя составляет 12,5%; 5) дисконтированная стоимость автомашины к концу срока аренды -- 125 000 тенге; 6) в конце срока аренды право собственности передается арендатору; 7) арендатор не гарантирует остаточную стоимость актива в конце срока аренды. Для наглядности условие данного примера оформим в виде таблицы и определим сумму арендных платежей и вознаграждения по аренде:

Период Непогашенные арендные обязательства Минимальные арендные платежи Вознаграждение по предусмотренной процентной ставке 12,5% Плата в погашение арендных обязательств (гр. 3 - гр. 4) 1 2 3 4 5 Первый год 100000 25000 0 25 000 Второй год 75000 25000 9400 15600 Третий год 59400 25000 7500 17500 Четвертый год 41 900 25 000 5 300 19700 Пятый год 22 200 25000 2 800 22200 X X 125000 25000 100 000

Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условной арендной платы, оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе с: для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц: арендатором;

стороной, связанной с арендатором; независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии. Однако если арендатор имеет возможность приобрести актив по цене, которая будет существенно ниже справедливой (рыночной) стоимости на дату реализации этой возможности, и если на начало срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что такая возможность будет реализована, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы на протяжении срока аренды и платежа, необходимого для реализации возможности приобретения данного актива. Согласно примеру, арендатором гарантируются арендные платежи за арендованное имущество в сумме 125 000 тенге, с ежегодной их выплатой в размере 25 000 тенге. Из них 100 000 тенге являются справедливой (рыночной) стоимостью арендуемого имущества, а 25 000 тенге - проценты за пользование имуществом. Если бы арендатор в конце срока аренды гарантировал оплату стоимости актива (5 000 тенге), то она тоже относилась бы к минимальным арендным платежам. Начало срока аренды -- это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Срок аренды - это период, на который арендатор договорился арендовать актив и в течение которого договор аренды не может быть расторгнут. Справедливая стоимость (рыночная) -- это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами. Дисконтированная стоимость актива представляет будущие поступления денежных средств, достаточных для равноценного восстановления стоимости имущества на момент окончания аренды (100 000 тенге + 25 000 тенге). Расчет дисконтированной стоимости производится по предусмотренной процентной ставке, которая уравнивает стоимость текущих арендных платежей на начало аренды с текущей стоимостью имущества на конец аренды (12,5%). Данный расчет производится арендодателем, который рассчитывает выгоду от сдачи актива в аренду. Если невозможно определить предусмотренную процентную ставку, используется приростная процентная ставка. Приростная процентная ставка на заемный капитал - процентная ставка, по которой арендатор может получить кредит на приобретение арендуемого актива на такой же период времени и со сходным типом гарантии.

Пример. Арендатор приобретает в собственность аналогичное имущество по справедливой (рыночной) стоимости -100 000 тенге, для чего он занимает средства или берет кредит в банке под 10% годовых. Эту процентную ставку арендатор может применить также и для аренды имущества. В договоре может оговариваться стоимость, по которой имущество реализуется арендатору в конце срока аренды. Согласно условиям договора, примерная стоимость в конце срока аренды составляет 5 000 тенге. Однако арендатор или связанная с ним сторона не гарантирует, что в конце срока аренды имущества они выкупят его по этой цене. Эта стоимость с точки зрения арендодателя называется негарантированной остаточной стоимостью имущества. Валовые инвестиции в аренду - это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и любая причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость. Негарантированная ликвидационная стоимость - эта та часть ликвидационной стоимости арендованного актива, получение которой арендодателем не гарантируется или гарантируется только стороной, связанной с арендодателем. Разница между валовыми инвестициями в аренду и дисконтированной стоимостью имущества, сдаваемого в аренду, в начале срока аренды является нереализованным доходом. Разница между валовыми инвестициями в аренду для арендодателя и нереализованным доходом составляет чистые инвестиции в аренду.

Срок полезной службы -- это расчетный оставшийся период с начала срока аренды, ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого предприятие предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе. Срок экономической службы - это: период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использоваться одним или несколькими пользователями, или количество продукции или подобных единиц, которое предположительно будет получено от актива одним или несколькими пользователями. «Преимущества финансовой аренды для арендаторов заключается в следующем: аренда предполагает 100-процентное финансирование и не требует быстрого возврата всей суммы долга; аренда обеспечивает финансирование арендатора в точном соответствии с потребностями в финансируемых активах. Арендный договор может быть разработан с учетом специфических особенностей арендаторов; при аренде вопросы приобретения и финансирования активов решаются одновременно; аренда повышает гибкость арендатора в принятии решения. В то время как при покупке существует только альтернатива «не покупать», при аренде арендатор имеет более широкий выбор. Из договора аренды с различными условиями арендатор может выбрать тот, который наиболее точно отвечает его потребностям и возможностям»; ввиду того, что арендные платежи осуществляются по фиксированному графику, арендатор имеет больше возможностей координировать затраты на финансирование капитальных вложений и поступления от реализации продукции, обеспечивая тем самым большую стабильность финансовых планов, чем это имеет место при покупке оборудования; аренда позволяет арендатору, не имеющему значительных финансовых ресурсов, начать крупный проект. Преимущества аренды для арендодателя заключаются в следующем: арендодатель имеет возможность изыскивать дополнительные финансовые ресурсы для продолжения и расширения деятельности, закладывая сданное в аренду имущество или уступая право требования арендных платежей; аренда направляет финансовые ресурсы непосредственно на приобретение материальных активов, тем самым, снимая проблему нецелевого использования кредитных средств.

Недостатки аренды для арендатора: при финансовой аренде арендные платежи не прекращаются до конца контракта, даже если научно-технический прогресс делает имущество устаревшим; арендатор не выигрывает на повышении остаточной стоимости оборудования. Учет операций по реализации имущества с получением его обратно в аренду Собственник актива может реализовать этот актив с последующей его арендой. Цена реализации, арендный платеж и рыночная стоимость могут отличаться друг от друга - это будет зависеть от арендного договора. Если собственник реализовал актив по цене выше рыночной, а затем взял данный актив на условиях финансовой аренды, то доход в момент совершения сделки сразу не признается, а подлежит отсрочке и амортизируется в течение всего срока аренды.

3. Операционная аренда

Аренда считается операционной, если не выполняется ни одно из четырех условий:

1. Арендатор получает право собственности на имущество в конце срока аренды.

2. Арендатор получает возможность выкупа имущества по льготной цене (меньше справедливой стоимости на дату реализации).

3. Срок аренды составляет большую часть срока службы актива.

4. В начале аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей покрывает практически всю справедливую стоимость актива. Пример, Срок службы автомобиля -- 5 лет. Рыночная цена - 30 000 тенге. Автомобиль арендован на 3 года с арендной платой 500 тенге в месяц и должен быть возвращен. (Это операционная аренда, так как не выполняется ни одно из четырех условий.) Преимущества операционной аренды для арендодателя: имущество остается на балансе, и он ежегодно списывает амортизацию на расход; получает арендные платежи; в конце аренды возвращает имущество.

Преимущества операционной аренды для арендатора: в балансе не появляется дополнительное обязательство; страховку и ремонт берет на себя арендодатель; договор может быть расторгнут. При операционной аренде арендодатель не списывает стоимость актива с баланса, а арендатор стоимость актива не отражает в учете. На арендный период к арендатору переходит право владения арендованным активом. Права и обязанности собственника остаются у арендодателя. Операционная аренда в отчетности арендатора отражается следующим образом. Арендные платежи по операционной аренде у арендатора признаются в отчете о доходах и расходах в качестве расходов соответствующего периода. Арендные платежи распределяются по периодам равномерно в течение срока аренды, за исключением случаев, когда выгоды от использования арендованного актива поступают на иной, неравномерной основе (например, при влиянии сезонного фактора в сельскохозяйственном производстве).

Операционная аренда в отчетности арендодателя отражается следующим образом: активы, переданные в операционную аренду, арендодатели отражают в своих бухгалтерских балансах; арендные выплаты признаются арендодателем как доход (на основе равномерного списания) в отчете о доходах и расходах, даже если денежные поступления не рассчитаны по этому методу; затраты, в том числе износ, понесенные при получении арендного дохода, признаются в качестве расходов. Первоначальные прямые затраты распределяются в течение срока аренды пропорционально признанию арендного дохода либо включаются в состав расходов периода в момент их возникновения.

4. Учет улучшений арендуемого имущества

Не всегда имущество, арендованное субъектом, полностью отвечает его запросам. Поэтому иногда арендаторы самостоятельно улучшают арендованное имущество - делают косметический ремонт, производят перепланировку помещений и т.д. Как отражать в бухгалтерском учете арендатора затраты на улучшение арендованного имущества (если оно производится с согласия собственника), зависит от того, какие это улучшения - капитального или текущего характера. Об улучшении капитального характера можно говорить в том случае, когда арендатор, например, сделал пристройку к зданию, то есть произвел капитальные вложения.

В соответствии с пунктами 31 и 32 Стандарта бухгалтерского учета 6 «Учет основных средств» затраты на ремонт и эксплуатацию основных средств, производимых в целях сохранения и поддержания технического состояния объекта, признаются как текущие расходы в момент их возникновения, затраты же на модернизацию и реконструкцию, техническое перевооружение относятся на увеличение первоначальной стоимости объектов основных средств. Поэтому прежде всего необходимо определиться в отношении произведенных расходов (ремонт или улучшение арендованного имущества). Учет затрат на капитальный ремонт, произведенный арендатором, зависит от условий договора на аренду имущества. Обязанности сторон по содержанию арендованного имущества регулируются статьей 552 ГК РК (Особенная часть). Договором не регламентированы обязанности сторон по капитальному ремонту имущества либо эти обязанности возложены на арендодателя. Если в сложившихся условиях арендатором по неотложным причинам произведен капитальный ремонт арендованного имущества, арендатор имеет право взыскать с арендодателя стоимость капитального ремонта или зачесть ее в счет арендной платы (пункт 3 статьи 552 ГК РК). При этом возможны ситуации: для ремонта имущества привлекаются сторонние организации; арендатор выполняет ремонт самостоятельно. Пример. Субъект арендует помещение под офис. Плата за аренду составляет 340 тыс. тенге. По договору, заключенному между арендодателем и ремонтной организацией, в арендованном помещении был выполнен капитальный ремонт, стоимость которого составила 230 тыс. тенге (в том числе НДС -- 30 тыс. тенге). По просьбе арендодателя оплату за ремонт произвел арендатор в счет будущих платежей по арендной плате. В бухгалтерском учете арендатора рекомендуются следующие записи:

Содержание хозяйственной операции Д-т К-т Сумма, тыс. тенге Отражена плата за аренду помещения согласно договору 821 687 340 Произведен капитальный ремонт сторонней организацией: на стоимость капитального ремонта на сумму НДС 334 334 671 671 200 30 Произведена оплата сторонней организации 671 441 230 Расчеты с арендодателем: стоимость капитального ремонта возмещена арендодателем стоимость капитального ремонта зачтена в счет арендной платы 441

687 334

334 230 230

Примечание. Хозяйствующие субъекты могут к приведенным счетам открыть субсчета: «Расчеты с арендодателем по капитальному ремонту арендованного имущества», «Расчеты по капитальному ремонту арендованного имущества», «Расчеты по арендной плате». В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендатор производит капитальный ремонт имущества, затраты по которому засчитываются ему в счет будущих платежей по арендной плате. Прочие расходы, связанные с арендой Как уже говорилось, на арендатора может быть возложена обязанность по осуществлению ремонта арендуемого имущества. Здесь существует несколько вариантов: 1) оплата ремонта за счет арендатора; 2) оплата ремонта арендодателем с последующим возмещением ремонта арендатором; 3) оплата ремонта арендатором с последующим возмещением стоимости ремонта арендодателем. Пожалуй, на практике самый распространенный способ возмещения арендодателем затрат арендатора на проведение ремонта -- это уменьшение на сумму арендной платы стоимости произведенного ремонта. Данную операцию можно оформить как операцию взаимозачета.

5. Субаренда. Отдельные виды аренды

В соответствии с пунктом 1 статьи 551 Гражданского кодекса Республики Казахстан определено, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. Ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор. Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды. Пункт 3 статьи 551 Гражданского кодекса Республики Казахстан подчеркивает, что к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законодательными актами. Рассмотрим на примере, какими бухгалтерскими записями могут быть оформлены операции по субаренде. Пример. Субъект «А» сдает помещение (административное здание) в аренду субъекту «Б». Арендная плата -140 000 тенге в месяц. Субъект «Б», в свою очередь, передает половину этого помещения в субаренду субъекту «В», установив арендную плату в размере 112 000 тенге. Рассмотрим порядок отражения этих операций в учете у субарендодателя - субъекта «Б» и субарендатора - субъекта «В» на основе действующего Типового плана счетов бухгалтерского учета.

5.1 Аренда земли

Согласно пункту 4 статьи 5 Закона РК «О земле» от 24 января 2001 года №152-11, гражданско-правовые отношения, связанные с правом собственности на земельные участки и правом землепользования, регулируются нормами гражданского законодательства. Документами, удостоверяющими право на земельный участок, выдаваемыми уполномоченными органами, являются: при частной собственности на земельный участок и постоянном землепользовании - акт на право собственности на земельный участок и право постоянного землепользования; при временном возмездном землепользовании--договор об аренде земельного участка; при временном безвозмездном землепользовании - договор о временном безвозмездном землепользовании. За землю, предоставленную государством во временное возмездное землепользование (аренду), взимается арендная плата с зачислением ее в бюджет. Порядок исчисления и уплаты в бюджет платы за пользование земельными участками определяется в соответствии с Налоговым кодексом Республики Казахстан. При предоставлении на территории Республики Казахстан земельного участка другим государствам размер арендной платы определяется международными договорами, ратифицированными Республикой Казахстан. Базовые ставки платы за земельные участки при их сдаче государством или государственными землепользователями в аренду устанавливаются правительством Республики Казахстан. При этом ставки платы за пользование земельными участками устанавливаются не ниже размеров ставок земельного налога. При продаже или сдаче в аренду собственником земельного участка, при продаже негосударственным землепользователем принадлежащего ему права землепользования другим лицам, а также при сдаче им земельного участка в аренду вторичным землепользователям размер, сроки и форма платы за земельные участки определяются договорами купли-продажи или имущественного найма в соответствии с гражданским законодательством. Собственник земельного участка вправе сдавать земельный участок во временное пользование на основе договора о временном пользовании земельным участком.

Договор о временном пользовании земельным участком заключается в форме договора аренды (с арендатором) или договора о безвозмездном пользовании (с безвозмездным пользователем). Согласно статье 22 Закона «О земле», субъекты права землепользования подразделяются на: 1) государственных и негосударственных; 2) национальных и иностранных; 3) физических и юридических лиц; 4) постоянных и временных; 5) первичных и вторичных. Временное землепользование регламентируется статьей 28 вышеназванного законодательного акта. Право временного землепользования может быть краткосрочным (до 5 лет) и долгосрочным (от 5 до 49 лет). Сроки предоставления права временного землепользования устанавливаются с учетом целевого назначения. «Временный землепользователь, надлежащим образом исполнявший свои обязанности, имеет, если иное не установлено законодательными актами или договором, по истечении срока договора при прочих равных условиях преимущественное перед другими лицами право на заключение договора на новый срок. Временный землепользователь обязан письменно уведомить арендодателя о намерении заключить такой договор в срок, указанный в договоре, если же в договоре такой срок не указан, то в трехмесячный срок до окончания срока действия договора». Негосударственные землепользователи с правом первичного возмездного долгосрочного землепользования вправе сдавать принадлежащие им земельные участки (или их части) в аренду (субаренду) или во временное безвозмездное землепользование, если иное не установлено настоящим законом, а также отчуждать принадлежащее им право временного землепользования.

Право вторичного землепользования регулируется статьей 29 Закона «О земле». Вторичное землепользование возникает на основе договора о вторичном землепользовании в случаях, когда первичный землепользователь не производит отчуждение своего права землепользования, а передает другому лицу принадлежащий ему участок (или часть его) во временное землепользование с уведомлением уполномоченного органа. Вторичный землепользователь всегда является временным землепользователем без права передачи своих прав другим землепользователям. Договор о вторичном землепользовании заключается в форме договора аренды или договора о временном безвозмездном землепользовании. Иностранцы, лица без гражданства и иностранные юридические лица, предприятия с иностранным участием могут получать земельные участки в аренду, но не вправе передавать земельные участки сельскохозяйственного назначения во вторичное землепользование. Правовое положение государственных землепользователей регулируется статьей 30 Закона «О земле». В случае сдачи государственным землепользователем в установленном порядке в аренду принадлежащих ему зданий (строений, сооружений) вместе с ним по правилам передается в аренду земельный участок, который занят указанным имуществом и необходим для его эксплуатации в соответствии с установленными нормами. Сдача земельного участка, на котором расположены здания (строения, сооружения) в аренду другому лицу без соответствующей сдачи в аренду самого здания (строения, сооружения) не допускается.

Государственный землепользователь может сдать принадлежащий ему земельный участок в долгосрочную аренду лишь с согласия государства в лице уполномоченного органа, если иное не предусмотрено законодательными актами Республики Казахстан. При заключении договора об аренде земельного участка используется форма Типового договора, утвержденная постановлением правительства Республики Казахстан от 6 декабря 1996 года № 1495 «Об утверждении форм типовых договоров о временном землепользовании». В данной форме предусмотрены размеры ежегодной арендной платы, сроки уплаты. За несвоевременную уплату арендной платы в оговоренный срок в соответствии с Типовым договором арендатор уплачивает неустойку за каждый день просрочки в процентах от суммы арендной платы за истекший расчетный срок. «Аренда земли в бухгалтерском учете, как и аренда другого имущества, отражается в зависимости от классификации вида аренды - операционная или финансовая в соответствии с договором. Особенность земли состоит в том, что она относится к неамортизируемым активам и имеет неопределенный срок использования. Если право собственности не переходит к арендатору к концу срока аренды и он не несет основных рисков и вознаграждения от ее использования, то такая аренда классифицируется как операционная».

5.2 Аренда зданий и сооружений

В соответствии со статьей 581 ГК РК арендодатель по договору аренды обязуется передать во временное владение и пользование арендатору здание или сооружение. Согласно статье 582 Гражданского кодекса Республики Казахстан, договор аренды здания, сооружения заключается в письменной форме путем составления единого документа, подписанного сторонами. Он подлежит обязательной государственной регистрации, если заключен на срок не менее года, и считается заключенным с момента такой регистрации. Согласно Указу Президента Республики Казахстан, имеющего силу закона, «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», употребляется термин «недвижимое имущество»». Недвижимое имущество -- это земельные участки, а также здания, сооружения и иное имущество, прочно связанное с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. В договоре аренды здания, сооружения должно быть четко определено имущество, подлежащее передаче в аренду: его местонахождение, техническое состояние, фактические площади, вид помещения и другие индивидуальные признаки объекта аренды. На переданное в аренду здание, сооружение дополнительно к договору аренды должен быть приложен акт приема-передачи основных средств, составленный в двух экземплярах - для арендатора и арендодателя. Данный акт является подтверждением исполнения сторонами своих обязательств по договору аренды.

На основании пункта 3 статьи 584 Гражданского кодекса Республики Казахстан договор аренды является возмездным. Если согласованное сторонами в письменной форме условие о размере арендной платы отсутствует, то согласно пункту 1 статьи 583 Гражданского кодекса Республики Казахстан, договор аренды здания, сооружения считается незаключенным. Определенная договором арендная плата за пользование зданием, сооружением должна включать в себя и плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено или передаваемым вместе с ним, если иное не предусмотрено законом или договором. Арендатор обязан своевременно вносить арендную плату за пользование имуществом на условиях и в сроки, установленные договором (статья 546 Гражданского кодекса Республики Казахстан). Если арендатор более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не внесет арендную плату, арендодатель может потребовать досрочного расторжения договора аренды (пункт 3 статьи 556 Гражданского кодекса Республики Казахстан). На сегодня по-прежнему актуален вопрос о налогообложении и расходах, связанных с приобретением в аренду под офис жилого помещения у физического лица. Как правило, при аренде зданий и сооружений договором аренды может быть предусмотрено, что: в арендную плату включаются стоимость коммунальных услуг, тепло- и электроэнергии, услуг телефонной связи; оплата расходов на электроэнергию, отопление, водоснабжение и телефонные переговоры производится по отдельным счетам, выставляемым арендодателем арендатору.

Необходимо помнить, что вопросы оформления договорных отношений между арендодателем и арендатором по договору аренды зданий, сооружений регулируются Гражданским кодексом Республики Казахстан, а вопросы учета и налогообложения доходов от аренды у арендодателя и расходов по арендной плате и содержанию арендованного имущества у арендатора - действующим налоговым законодательством. Порядок пользования коммунальными услугами и услугами связи, потребления электроэнергии должен быть предусмотрен в условиях договора аренды. Стоимость указанных услуг может быть рассчитана исходя из заявленных арендатором сведений о потреблении электроэнергии, тепло- и водопотреблении для своих производственных и хозяйственных нужд. Однако при заключении договора аренды может быть предусмотрен и иной порядок определения размера арендной платы. Если арендодатель имеет возможность обеспечить раздельный учет потребления воды, тепло- и электроэнергии, услуг телефонной связи по конкретному арендатору, то размер арендной платы может быть определен без учета стоимости указанных выше услуг.

Пример. Издательская компания арендует под производственный цех по выпуску печатной продукции квартиру физического лица сроком на 1 год. По условиям договора аренды она оплачивает арендную плату и дополнительно отдельно коммунальные услуги. Ежемесячная сумма арендной платы равна 50 000 тенге, расходы по коммунальным услугам -10 000 тенге. Арендная плата перечисляется за квартал вперед, за коммунальные услуги - ежемесячно. Отражение арендатором в учете суммы арендной платы и коммунальных услуг:

Содержание хозяйственной операции Сумма, тенге Д-т К-т Перечислена арендная плата за будущие периоды 150000 342 441,451 Списана арендная плата за отчетный период (за месяц) 50000 937, 81 1 342 Начислены коммунальные услуги 10000 936,811 687 Перечислена сумма за коммунальные услуги 10000 687 441,451

5.3 Аренда транспортных средств

В отличие от общего порядка распределения расходов по объекту аренды, арендодатель транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства и производить все виды ремонта (пункт 1 статьи 585 и статья 587 Гражданского кодекса Республики Казахстан). Договор аренды транспортного средства с экипажем должен быть заключен в письменной форме, независимо от его срока. Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, расходы на содержание арендованного транспортного средства и расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией, включая проведение текущего и капитального ремонта, несет арендатор (статья 594 Гражданского кодекса Республики Казахстан).

В настоящее время наиболее распространенным видом аренды автотранспортных средств является текущая аренда. При текущей аренде риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на актив, остаются у арендодателя. Хозяйствующие субъекты могут заключать договоры аренды, как с юридическими, так и с физическими лицами. Порядок отражения бухгалтерских записей по договорам аренды с юридическими лицами аналогичен приведенным выше бухгалтерским записям при текущей аренде. При этом арендные платежи за сданный в аренду арендодателем автотранспорт признаются доходом в течение всего срока аренды на равномерной основе или согласно условиям, определенным в договоре аренды.

Сданный в аренду автотранспорт рассматривается как амортизируемый актив, и начисленная сумма износа по нему признается расходом в каждом отчетном периоде с отражением на счете 845 «Прочие расходы по неосновной деятельности» подраздела 84 «Расходы по неосновной деятельности». У арендатора арендные платежи признаются расходом на систематической основе в каждом отчетном периоде.

В то же время на практике возникают вопросы по осуществлению ремонта автотранспортных средств, приобретению запасных частей, горюче-смазочных материалов и т.п. С этих позиций при заключении договора аренды на автотранспортные средства необходимо предусмотреть такие вопросы, как расходы по ремонту автотранспорта, запасные части, автошины, которые необходимы в течение срока аренды. Арендодатель по мере необходимости должен производить ремонт и обеспечить запасными частями. На практике же в большинстве случаев покупку запасных частей и т.д., ремонт автотранспорта осуществляет арендатор. При такой ситуации понесенные расходы у арендатора должны быть признаны как реализация арендодателю товаров, работ, услуг.

Рассмотрим пример. Пример. Арендатор, согласно договору об аренде, арендует автомобиль для административных нужд сроком на 1 год. Ежемесячная арендная плата составляет 30 000 тенге. На ремонт данного автомобиля были приобретены запасные части на сумму 23 000 тенге, в том числе налог на добавленную стоимость -- 3 000 тенге. 6. Аренда предприятия

В соответствии со статьей 119 Гражданского кодекса Республики Казахстан предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, право на земельный участок, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие его деятельность (фирменное наименование, товарные знаки) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законодательными актами или договором. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, а на сделки с ним распространяются общие правила сделок с недвижимым имуществом. Поэтому договор аренды предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Предприятие в целом или его часть может быть объектом договора аренды (пункт 3 статьи 119 Гражданского кодекса Республики Казахстан).

В соответствии со статьей 573 Гражданского кодекса Республики Казахстан (Особенная часть) договор аренды предприятия в целом как имущественного комплекса, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, предполагает следующее: * предоставление арендатору за плату во временное владение и пользование предприятия в целом как имущественный комплекс, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие, предусмотренные договором объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д.

(Права арендодателя, полученные им на основании лицензии на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче арендатору, если иное не установлено законодательными актами. Включение в состав передаваемого по договору предприятия обязательств, исполнение которых арендатором невозможно при отсутствии у него такого специального разрешения (лицензии), не освобождает арендодателя от соответствующих обязательств перед кредиторами); * уступку арендатору прав требования (дебиторской задолженности); * перевод на арендатора долгов (кредиторской задолженности). Кредиторы по обязательствам, включенным в состав предприятия, должны быть до его передачи арендатору письменно уведомлены арендодателем о передаче предприятия в аренду (статья 574 Гражданского кодекса Республики Казахстан). Передача предприятия арендатору оформляется передаточным актом (статья 576 Гражданского кодекса Республики Казахстан). Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью арендодателя и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия. Пользование имуществом, входящим в состав арендованного предприятия, имеет свою специфику: если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор вправе без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование либо взаймы материальные ценности (активы), входящие в состав имущества арендованного предприятия, сдавать их в субаренду и передавать свои права и обязанности по договору аренды в отношении таких ценностей (активов) другому лицу при условии, что это не влечет уменьшения стоимости предприятия и не нарушает других положений договора аренды.

Поэтому структура переданного имущества может изменяться с учетом потребления или отчуждения входящих в его состав активов. Структура может изменяться и за счет погашения дебиторской и кредиторской задолженности, переданной в составе арендованного предприятия, и т.п. Если иное не предусмотрено договором аренды предприятия, арендатор вправе без согласия арендодателя вносить изменения в состав арендованного имущественного комплекса, проводить реконструкцию, расширение, техническое перевооружение, увеличивающие его стоимость. Арендатор предприятия имеет право на возмещение ему стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества независимо от разрешения арендодателя на такие улучшения, если иное не предусмотрено договором аренды предприятия. Исключение составляют случаи, когда затраты арендатора на эти улучшения повышают стоимость арендованного имущества несоразмерно улучшению его качества и (или) эксплуатационных свойств либо если при осуществлении таких улучшений были нарушены принципы добросовестности и разумности. Когда прекращается договор аренды предприятия, арендованный имущественный комплекс, в том числе входящие в его состав кредиторская и дебиторская задолженность, должен быть возвращен арендодателю. При возврате арендованного предприятия передаточный акт составляется арендатором.

На сегодня отсутствует методика отражения в бухгалтерском учете сторон операций, связанных с арендой предприятия. Исходя из законодательной базы, приведенной выше, возникает необходимость обособления имущества, эксплуатируемого стороной, не являющейся его собственником. Стоимость передаваемого имущества может не списываться с баланса арендодателя поскольку права собственности на данное имущество арендодатель не утрачивает. Оценка предприятия может осуществляться в соответствии с договором его аренды (или) передаточным актом.

6. Лизинг

В настоящее время существует ряд определений, которые попадают под понятие аренды, - это имущественный найм, прокат, лизинг. По мнению экспертов, все эти понятия можно объединить одним термином - аренда.

Лизинг - это комплекс общественных отношений, возникающих в связи с приобретением в собственность имущества и последующей сдачей его во временное пользование за определенную плату. Лизинг, в соответствии с Гражданским кодексом Республики Казахстан (Особенная часть, глава 29), представляет собой разновидность договора имущественного найма с элементами купли-продажи и займа. В связи с выходом Закона Республики Казахстан «О финансовом лизинге» законодательно появляется понятие «финансовый лизинг».

Финансовый лизинг -- вид инвестиционной деятельности, при которой:

1) лизингодатель обязуется приобрести в собственность обусловленный договором лизинга предмет лизинга у продавца и передать его лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При этом срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком амортизации всей или существенной части (не менее 80%) стоимости предмета лизинга или превышает его;