Облік і аудит поточних зобов’язань на прикладі ТзОВ "Мехавтотранс"

3.1 Загальна характеристика системи внутрішнього контролю

Система внутрішнього контролю складається з таких елементів, як середовище контролю, система бухгалтерського обліку та процедури контролю [75]. Структуру системи внутрішнього контролю доцільно представити у вигляді схеми 3.1., яку навведено нижче

			Система внутрішнього контролю
1.Середовище контролю		2.Система бухгалтерського обліку		3.Процедури контролю
Зовнішні фактори		Внутрішніфактори		Зміст облікової політики		Санкціонування
				Форма бухгалтерського обліку		Розподіл прав і обов'язків
Загальний стан економіки		Філософія і стиль управління
								Обов'язкове документування
Нестабільність законодавства					Спосіб обробки Облікової інформації
		Організаційна структура
							Обмеження доступу до активів
Підпорядкова ність підприємства
					Робочий план рахунків
Регулювання обліку						Інвентаризація

Рис.3.1 Структура системи внутрішнього контролю ТзОВ “Мехавтотранс”

1. Середовище контролю-формується під впливом зовнішніх і внутрішніх факторів. Серед перших найважливіше значення мають:

-загальний стан економіки;

-нестабільність законодавства;

-регулювання обліку;

-підпорядкованість підприємства [69].

Управління товариством здійснюють його органи, склад і порядок обрання (призначення), яких здійснюється відповідно до даного статуту. Посадовими особами органів управління Товариства визнаються: директор, голова ревізійної комісії. Вищим органом Товариства є збори учасників. Вони скликаються з учасників Товариства або призначених ними представників.

Контроль за діяльністю директора Товариства здійснюється ревізійною комісією, що утворюється (обирається) зборами учасників. Для здійснення контролю за фінансовою діяльністю Товариства згідно з рішенням його загальних зборів а також в інших випадках, встановлених цим статутом і законом, може призначатися аудиторська перевірка.

Внутрішні фактори середовища контролю поділяються на дві групи: філософія і стиль управління, організаційна структура [62].

Відповідно до Статуту ТзОВ керівництво щодо діяльністю підприємства здійснює директор управління, який призначається (звільняється) зборами учасників Товариства

Директор Товариства:

несе персональну відповідальність за виконання покладених на управління завдань;

приймає на роботу і звільняє з роботи працівників управління

розпоряджається майном управління, коштами в межах затвердженого кошторису витрат;

представляє управління в усіх адміністративних і громадських організаціях, судах, представляє позови.

Для підтвердження записів документування результатів вивчення системи внутрішнього контролю Товариства представимо анкети вивчення середовища контролю, системи бухгалтерського обліку та процедур конролю у відповідних додатках № 75,76,77.

На підприємстві є відділ бухгалтерії, де працюють головний бухгалтер, бухгалтер та касир. На ТзОВ розроблено посадові інструкції головного бухгалтера.

На основі опитування працівників бухгалтерії було з'ясовано, що розподіл обов'язків відповідно до посадових інструкцій ретельно виконується.

Відповідно до п.7 ст.8 Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність” №996-4, зі змінами і доповненнями [2] головний бухгалтер:

Забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності.

Організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій.

Бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства.

Відповідно до Посадової інструкції бухгалтер ТзОВ:

Організовує своєчасне і правильне ведення обліку матеріальних цінностей.

Складає і представляє у визначений термін встановлену звітність.

Веде облік і контроль витрат по обліку поточних зобовязань.

Нараховує заробітну плату працівникам Товариства.

2. Система бухгалтерського обліку.

Для одержання необхідної інформації про господарську діяльність, необхідно всі дані по операціям, які знаходяться в документах, згрупувати відповідно з їх економічним змістом і зареєструвати.

Відповідно до Статуту, підприємство здійснює бухгалтерський облік результатів своєї роботи, веде статистичну звітність і направляє її в установленому порядку органам державної статистики, несе відповідальність за достовірність бухгалтерської і статистичної звітності.

Підприємство веде бухгалтерський облік майна та результатів своєї роботи методом подвійного запису господарських операцій згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку. (Додаток № 4).

Система бухгалтерського обліку, як складова частина системи внутрішнього контролю, містить наступні підрозділи: облікова політика, форма бухгалтерського обліку, спосіб обробки облікової інформації.

Підприємство має наступні повноваження у здійсненні власної облікової політики:

Порядок вкладів та додаткових внесків до статутного фонду:

Порядок використання прибутку, що лишається у розпорядженні підприємства та нерозподіленого прибутку минулих років:

Підприємство дотримується протягом поточного року прийнятої методології відображення окремих господарських операцій та оцінку майна відповідно до встановлених правил .

Форму здійснення обліку -- систему взаємопов'язаних між собою облікових реєстрів встановленої форми і змісту ТзОВ обирає самостійно.

Детальне вивчення системи бухгалтерського обліку Товариства проводиться в анкетній формі ( Див додаток № 76).

3. Процедури контролю, до яких належать:

-санкціонування господарських операцій;

-розподіл прав і обов'язків;

-обмеження доступу до активів;

-обов'язкове документування;

-інвентаризація;

-вивчення робочого плану рахунків;

-інші прийоми аудиту [64].

Розподіл прав і обов'язків передбачає виконання наступного правила: такі функції, як санкціонування господарських операцій, реєстрація господарських операцій, забезпечення збереження активів у ході господарських операцій, періодичне порівняння та контроль за господарськими операціями повинні входити в обов'язки підрозділів або різних працівників в бухгалтерії.

Несумісніть обов'язків - це така із комбінацій, при якій працівник, що здійснив помилку, як навмисну, так і ненавмисну може приховати цей факт у ході діяльності [64].

У Товаристві існує розподіл прав і обов'язків як працівників окремих підрозділів, так і працівників бухгалтерії. Відповідно до штатного розпису та посадових інструкцій передбачено ліквідацію ситуації, яка призвела б до несумісності обов'язків. А у зв'язку з тим, що на підприємстві лише два бухгалтера, то така ситуація практично неможлива.

З розподілом прав і обов'язків, відповідальності тісно пов'язане обмеження доступу активів підприємства. Воно реалізується двома шляхами:

укладення договорів про матеріальну відповідальність;

затвердження обліку осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарських операцій, пов'язаних з відпуском (витрачанням) грошових коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна [68].

На ТзОВ укладено договори про індивідуальну матеріальну відповідальність з комірником, майстрами ремонтно - транспортної дільниці ТзОВ «Мехавтотранс». З обліковими працівниками такі договора не укладені.

Ще однією процедурою аудиту є обов'язкове документування.

Положенням про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 88 [48] встановлено порядок складання, прийому та відображення в бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових реєстрів та звітності.

До процедур аудиту відносять також вивчення робочого плану рахунків, який є основою для належного запису господарських операцій за визначеними рахунками [64]. А отже, правильність його застосування впливає на показники фінансової звітності. Він застосовується для забезпечення єдності в методології обліку Товариства. Використання плану рахунків є обов'язковим для всіх господарюючих суб'єктів.

Ще однією процедурою контролю є інвентаризація. Тобто це метод бухгалтерського обліку, який служить для забезпечення відповідності облікових даних господарських засобів і їх джерел їх фактичній наявності.

Відповідно до статті 10 Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка [2].

До інших процедур контролю належать зустрічна, арифметична, формальна перевірки, перевірка за змістом [64].

Вивчення процедур контролю по нарахуванню заробітної плати Товариство проводить в анкетній формі (Див додаток № 77).

Додатковими джерелами інформації для проведення перевірки операцій по розрахунках з оплати праці є: накази по підприємству про прийняття на роботу (про звільнення), особові картки працівників, табелі обліку використання робочого часу.

Всі документи оформлені згідно вимог чинного законодавства: вони мають всі обов'язкові реквізити (назва документа, код форми, дата і місце складання, зміст господарських операцій, вимірювачі господарських операцій, посади осіб відповідальних за їх здійснення, підписи посадових осіб), а також всі документи відповідають встановленим типовим формам.

Проте внутрішній контроль не може забезпечити повну гарантію досягне -ння завдань, визначених керівництвом. Це обумовлюється рядом причин:

По-перше, контроль повинен бути ефективним стосовно витрат на його здійснення.

По-друге, основний суб'єкт контролю -- це люди, яким властиво помилятися, бути неуважними, безвідповідальними, тощо.

По-третє, контроль не розрахований на охоплення усіх без винятку господарських операцій. Це фактично неможливо.

По-четверте, система контролю існує у динамічному підприємницькому середовищі, тому не завжди встигає своєчасно змінитися відповідно до нових умов.

Перераховані причини і обумовлюють наявність ризику контролю -- можливості того, що система внутрішнього контролю не зможе попередити і виявити суттєві помилки або порушенняю. Вивчення середовища контролю, системи бухгалтерського обліку та процедур контролю на ТзОВ «Мехавтотранс» дозволили оцінити властивий ризик і ризик контролю для визначення аудиторського ризику. Результати оцінки оформлені у вигляді листка оцінки властивого ризику та ризику контролю. Див додаток № 83.

3.2 Організація аудиту поточних зобов'язань

Аудит, як форма інтелектуальної діяльності має певні особливості організації і методики проведення. Можна сказати, що аудит - це дослідження, а будь - яке дослідження визначається поставленою метою. Аудиторська діяльність є сферою підприємництва аудиторських фірм або приватних аудиторів, яка включає організаційне і методичне забезпечення аудиту, його практичне виконання та надання аудиторських послуг [64].

Метою аудиту операцій із поточними зобов'язаннями полягає у встановленні достовірності первинних даних відносно наявності зобов'язань перед кредиторами, повноти і своєчасності відображення первинних даних в зведених документах та облікових регістрах, правильності ведення обліку зобов'язань і його відповідності прийнятій обліковій політиці, національним положенням (стандартам) бухгалтерського обліку, реальності наявних зобов'язань, законності і доцільності проведених розрахунків, достовірності відображення стану зобов'язань у звітності господарюючого суб'єкта.

Предметом аудиту операцій із поточними зобов'язаннями є господарські процеси та операції, пов'язані з розрахунками з постачальниками і підрядниками, персоналом, бюджетом і позабюджетними фондами, іншими кредиторами, а також відносини, що виникають при цьому між сторонами.

Основними завданнями аудиту операцій з поточними зобов'язаннями є:

встановлення достовірності даних бухгалтерського обліку операцій із зобов'язаннями;

встановлення наявності, правильності оформлення і дотримання умов договорів та інших документів, що визначають права і обов'язки сторін з постачання матеріальних запасів, товарів;

встановлення своєчасності розрахунків з бюджетом, перерахування заборгованості кредиторам;

встановлення правильності організації обліку робочого часу, обгрунтованості нарахування заробітної плати, проведення утримань з неї;

оцінка повноти відображення здійснених операцій в бухгалтерському обліку і перевірка правильності відображення по статтях балансу відповідних залишків заборгованості;

встановлення дотримання чинного законодавства, правомірності, доцільності та обгрунтованості управлінських рішень відповідальних посадових осіб при здійсненні розрахункових операцій з кредиторами тощо [75].

Слід зазначити, що ТзОВ «Мехавтотранс» є досить молодим підприємством, тому ще не має власної аудиторської служби та аудиторська перевірка не проводилась, хоча аудит є досить важливим і невід'ємним елементом ефективного, точного ведення бухгалтерського обліку, оскільки при проведенні аудиторської перевірки завдання полягає в тому, щоб з'ясувати наскільки форма обліку адекватна і виконує свої функції на підприємстві.

Частковий аудит при веденні обліку поточних зобов'язань на ТзОВ «Мехавтотранс» здійснюють головний бухгалтер і бухгалтер. Головний бухгалтер веде аудит розрахунках із бюджетом, із нарахування та виплати заробітної плати та за іншими поточними зобов'язаннями. А бухгалтер веде аудит розрахунків зі страхування і нарахування прибуткового податку з громадян. В свою чергу головний бухгалтер здійснює аудит за правильністю ведення обліку бухгалтером.

Нижче наведено наступні види аудиту по поточних зобов'язаннях Товариства:

1)опис операцій із винекнення поточних зобов'язань за розрахунками з бюджетом та цільовими фондами.

2) опис системи обліку нарахування заробітної плати працівникам ТзОВ.

3) опис операцій із винекнення інших поточних зобов'язань. (Опис розрахунків з підзвітними особами).

Проведення аудиту операцій пов'язаних із зобов'язаннями полягає у встановленні достовірності певних даних відносно наявності зобов'язань перед кредиторами, повноти і своєчасності відображання первинних даних в зведених документах та облікових регістрах, правильності ведення обліку зобов'язань і його відповідності прийнятій обліковій політиці, національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку, реальності наявних зобов'язань, законності і доцільності проведених розрахунків, достовірності відображання стану зобов'язань у звітності господарюючого суб'єкта. Для проведення аудиту поточних зобов'язань, аудитору слід користуватись різними нормативними актами, зокрема: Зовнішня нормативна база: ЗУ “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”, ЗУ “Про оподаткування прибутку підприємств”, ЗУ “Про ПДВ”, ЗУ“Про оплату праці”, ЗУ “Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування”, “Кодекс законів про працю”, П(С)БО 11 “Зобов'язання”, П(С)БО 2 “Баланс”, тощо [71]. Вони потрібні аудитору, щоб виявити законність та достовірність відображення господарської операції, відповідність ведення обліку та фінансової звітності проведення аналізу, складання висновку. Внутрішня нормативна база - це облікова політика ТзОВ «Мехавтотранс» методичні, інструкції та розпорядчі документи з організації фінансово-господарської діяльності підприємства (наказів, розпорядження, посадові інструкції.). Також при аудиті поточних зобов'язань підприємства слід використовувати дані первинних документів серед яких відносно коротстрокових позик підприємства це: виписки банку, видаткові касові ордера, Акт переоцінки, платіжні доручення, накладні, претензії, розрахунки та довідки бухгалтерії середині договори між банком та підприємством, техніко - економічне обґрунтування, виписки банку (якщо відсотки знімаються з поточного рахунку), постановчі документи, бухгалтерська звітність; меморіальні ордери банку, виписки банку за позичковим рахунком; договори застави, договори страхування неповернення кредитів; додаткові угоди до кредитних договорів та ін. При перевірці розрахунків за податками і платежами джерелами інформації виступають такі первинні документи як розрахунки бухгалтерії, податкові накладні, виписки банку, платіжні доручення.

Джерелами інформації для проведення перевірки операцій по рахунках з оплати праці є: накази по підприємству про прийняття на роботу (про звільнення), листи з обліку кадрів, особові картки працівників, табелі обліку використання робочого часу, складська документація щодо оприбуткування продукції, акти приймання виконаних робіт, маршрутні листи, розрахункові платіжні відомості, виписки банку, видаткові касові ордери, відрядні довідки, розрахунки бухгалтерії, відомості (книги) обліку депонованої заробітної плати, регістри обліку. Джерелами інформації стосовно розрахунків за страхуванням виступають такі первинні документи: розрахунки та довідки бухгалтерії Товариства, виписки банку, розрахункові платіжні відомості, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, платіжні доручення тощо. Основними первинними документами якими користується аудитор для одержання необхідної інформації при перевірці розрахунків з учасниками є статут ТзОВ «Мехавтотранс», установчий договір, накладні, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, довідки та розрахунки бухгалтерії та інші первинні документи. При перевірці розрахунків Товариства з іншими операціями джерелом інформації для аудитора виступають накладні, податкові накладні, видаткові касові ордери, прибуткові касові ордери, претензії, виписки банку, рахунки-фактури, розрахунки бухгалтерії тощо. Також основним джерелом інформації для аудитора при перевірці зобов'язань ТзОВ «Мехавтотранс» є облікові регістри та фінансова звітність Товариства.

Одже, для організації аудиту поточних зобов'язань, аудитору необхідно організувати свою роботу так, щоб адекватно відобразити всі аспекти діяльності суб'єкта, що перевіряється настільки, наскільки вони відповідають перевіреній фінансовій ін формації. Для того, щоб висловити думку, аудитор повинен одержа -ти обґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерській документації та інших джерелах достовірна і дос татня. Аудитор також приймає рішення щодо правильності відтворення в обліку і звітності відповідної інформації [68]. Тому аудиторські долідження не обмежуються вивченням бухгалтерських документів, оскільки рамки документального відображення господарських операцій значно ширші.

Аудит поточних зобов'язань не може здійснюватися без досліджень оперативного обліку, інформації з діловодства, висновків спеціалістів тощо. Аудитор проводить систематизацію інформаційного забезпечення по стадіях проведення аудиту. Перевіряючи їх, для того щоб отримати достатні докази законності (або незаконності), достовірності (або недостовірності), таких операцій використовуються прийоми документального контролю.

Основними прийомами документального контролю є:

Зустрічна перевірка документів (проводячи перевірку документальних даних, аудитор вивчає і порівнює окрему інформацію, що повторюється в різних документах та регістрах і відображає взаємопов'язані операції);

Хронологічний аналіз господарських операцій (це перевірка реальної можливості здійснення тієї або іншої господарської операції шляхом дослідження хронології записів у реєстрах бухгалтерського обліку і документах);

Співставлення документів, які відображають операції (факти) з документами які їх обґрунтовують;

Зіставлення документів, які відображають дані про той обсяг робіт, який необхідно виконати, і фактично виконаний [64].

Для одержання аудиторських свідчень, аудитор досліджує зміст господарсь ких операцій, встановлює її законність, діяльність і достовірність. Тобто в ході документальної перевірки аудитор ознайомлюється з переліком підприємств, а також з прізвищами осіб, з якими підприємство, що перевіряється веде розрахунки, вивчає динаміку кредиторської заборгованості і встановлює, чи відповідають дані, отримані за розрахунками, даним бухгалтерського обліку. Це дає змогу з'ясувати якість внутрішнього контролю за розрахунками з боку бухгалтерії, та виявити випадки викривлень звітних даних за розрахунками. При оцінці правильності відображення в обліку зобов'язань аудитору слід звернути увагу на правильність відображення в обліку позикових коштів, перевірити наявність відповідних договорів, встановити правильність формування статей балансу. Проводячи перевірку з розрахунків за податка- ми і платежами основна мета, яка стоїть перед аудито ром є висловлення думки про те, чи відповідають ці розрахунки за всіма податками і збо рами в усіх суттєвих аспе ктах нормативним документом, які регламентують порядок їх нарахування та до відповідних рівнів бюджету. На початку перевірки аудитор, шляхом усного опитування встановлює, за якими платежами і податками підприємство веде роз рахунки з бюджетом. Після чого по кожному виду розрахунків з бюджетом по податках, зборах і платежах перевіряє стан внутрішнього контролю розрахунків з бюджетом, прави -льність визначення бази оподаткування х використанням прийомів прослідковува- ння, звірки документів та регістрів бухгалтерського обліку.

3.3 Методика зовнішнього аудиту поточних зобов'язань

Поява нового суб'єкта господарювання, тобто аудиту, зокрема зовнішнього, була сприйнята суспільством, як належне: низька кваліфікація бухгалтерів малих підприємств, постійні зміни в законодавстві створили попит на такі послуги. ЗУ «Про аудиторську діяльність» [1], вивів на перший план аудит у вигляді обов'язкового підтвердження показників річної фінансової звітності підприємств усіх форм власності за незначними винятками. Порівняння визначень аудиту, викладених у нормативних документах України і найбільш відомих професійних організацій США та Великобританії, Міжнародних нормах аудиту та супутніх послуг дає можливість звернути увагу на особливості трактування мети, об'єкту аудиту, критеріїв, які використовуються у процесі формування думки аудитора.Зокрема, Американський інститут дипломованих громадських бухгалтерів, найвпливовіша організація професіоналів з аудиту приватного сектору США (АІСРА), вважає метою аудиту у формуванні думки про точність, з якою у фінансових звітах представлений фінансовий стан, результати операцій і рух грошових коштів економічної одиниці. Тобто у Міжнародних нормах з аудиту та супутніх послуг аудит визначається як незалежна перевірка фінансових звітів або фінансової інформації об'єкту (незважаючи його прибутковість, розмір і організаційну форму) з метою висловлення думки про неї [77 ].

Міжнародні нормативи аудиту (надалі - МНА) і супутніх робіт визначають перелік основних принципів аудиторської діяльності. Дані принципи доцільно буде представити у вигляді таблиці 3.3.

Таблиці 3.3 Класифікація основних принципів аудиту за нормативом 3 Аудиторської палати України

Основні принципи аудиту
Професійної етики	Методології
Незалежність	Планування
Об'єктивність	Обґрунтованість оцінки значимості аудиторських свідчень та систем внутрішнього контролю
Компетентність	Доцільність вибору методики і техніки аудиту
Конфіденційність	Визначення критеріїв суттєвості і достовірності
Доброзичливість	Дотримання методик оцінки ризиків і вибірок даних
	Аналіз інформації і формування висновків
	Відповідальність за висновок
	Документальне оформлення
	Взаємодія аудиторів
	Повне інформування клієнтів
	Контроль якості роботи аудитора

У міжнародній практиці прийнято розрізняти аудит за об'єктами, суб'єктами та обов'язковістю здійснення. Одже, класифікацію аудиту у міжнародній практиці буде представлено у вигляді таблиці 3.2.

Таблиця 3.2 Класифікація аудиту у міжнародній практиці

Ознаки класифікації	Види аудиту	Визначення
Об'єкт аудиту	Фінансової звітності	Аудит достовірності показників річної фінансової звітності підприємства у відповідності із встановленими критеріями
	На узгодженість	Оцінка відповідності діяльності підприємства або посадової особи установленим вимогам законодавства
	Операційний	Систематичниц огляд діяльності підприємства у цілому або цого підрозділів з метою визначення її ефективності та можливості покращення цієї діяльності
Суб'єкт аудиту	Зовнішній	Здійснюється сертифікованими аудиторами на договірній основі
	Внетрішній	Здійснюється кваліфікованими працівниками самого підприємства
Обов'язковість здійснення (ініціатор здійснення)	Обов'язковий	Здійснюється на вимогу законодавства
	Необов'язковий	Здійснюється за ініціативою клієнта (на добровільній основі)
Періодичність здійснення	Періодичний	Здійснюється щороку
	Неперіодичний	Здійснюється у міру необхідності

Виходячи із класифікації аудиту у міжнародній практиці, основною ланкою зовнішнішнього аудиту є сертифіковані аудитори [82].

Загальні положення щодо сертифікації та ліцензування аудиторів зазначені у ЗУ „Про аудиторську діяльність” [1] та відповідних положеннях АПУ.

Сертифікація громадян України, які мають намір займатись аудиторською діяльністю, здійснюється АПУ щодо серії „А”, „Б” і „АБ”,її регіональними відділеннями щодо серії „А” в індивідуальному порядку на підставі поданого клопотання. Кваліфікаційний сертифікат серії А засвідчує право здійснювати аудит підприємств та господарських товарист, серії „Б” - банків, серії „АБ” - підприємств та господарських товарист і банків [62].

Клопотання про отримання Сертифікату аудитора України подаються до АПУ чи її регіональних відділень особисто з пред'явленням паспорта, офіційно засвідченою копією диплому про вищу освіту, витягу з трудової книжки для підтверження наявності досвіду роботи не менше 3 років підряд на посадах аудитора, ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста або економіста, документу про сплату коштів за сертифікацію.

Видача сертифікатів здійснюється централізовано Секретаріатом АПУ не пізніше 5 днів після прийняття іспиту. Документи від осіб, що здаали іспит у територіальних відділеннях АПУ, надсилаються до Секретаріату АПУ протягом доби. Існуюча система сертифікації аудиторів потребує подальшого удосконалення. Найкращим прикладом навчання аудиторів є Великобританія - батьківщина аудиторської професії. Процес здобуття професійної освіти тут здійснюється у тісному співробітництві з вищими навчальними закладами, хоча провідна роль належить професійним організаціям, які і визначають вимоги, критерії підготовки аудиторів.

3.4 Методика внутрішнього аудиту поточних зобов'язань

Аудит системи внутрішнього контролю заборгованості по розрахунках з бюджетом, позабюджетними фондами та внесках на соціальні заходи

ТзОВ “Мехавтотранс” нараховує і сплачує такі платежі до бюджету: прибутковий податок з громадян, податок на прибуток, податок на додану вартість. Підприємство нараховує і сплачує внески до Пенсійного фонду, Фондів соціального страхування, страхування на випадок безробіття і страхування від нещасних випадків на виробництві і професійних захворювань.

Для простеження аудиту системи внутрішнього контролю заборгованості по розрахунках з бюджетом, позабюджетними фондами та внесках на соціальні заходи доцільним буде розробка програми адиту. Програма здійснення тестів внутрішнього контролю по розрахунках з бюджетом, позабюджетними фондами та по внесках на соціальні заходи представлена у додатку № 79.

На початку перевірки аудитор зобов'язаний шляхом усного опитування встановити, за якими платежами і податками підприємство веде розрахунки з бюджетом. Після чого по кожному виду розрахунків з бюджетом по податках, зборах та платежах перевіряється стан внутрішнього контролю розрахунків з бюджетом, правильність визначення бази оподаткування з використанням прийомів прослідковування, звірки документів та регістрів бухгалтерського обліку. Виходячи з розрахунків декларацій та відомостей по ЗДСС, можна сказати, що на ТзОВ «Мехавтотранс» відсутня заборгованість з бюджетом, з усіх позабюджетних фондів та по внесках на соціальні заходи. Однак, така заборгованість може виникнути з таких причин:

Несвоєчасна виплата заробітної плати призведе до винекнення заборгованості по прибутковому податку, яка в свою чергу погашається в день отримання коштів у банку на виплату зарплати.

Заборгованість по внесках на усі види соціального страхування буде наявна на дату складання балансу, тоді, коли їх нарахування здійснюється в момент нарахування зарплати (в кінці місяця) і сплачується така заборгованість по них в той же день, коли отримуються кошти з розрахункового рахунку для виплати заробітної плати, тобто в наступному за звітним місяцем [64, с.354].

Загальну перевірку операцій за податками і платежами проводять наступним чином: правильність застосування ставок податків, зборів та платежів, правильність розрахунків сум податків встановлюється шляхом прослідковування і перерахунку сум, порівняння з нормативними матеріалами, вивчення характеру виробництва, категорії підприємства, визначаються правильність застосування ставок при розрахунку податків.

Далі здійснюється перевірка правильності ведення обліку по рахунку 64, відповідності записів ананлітичного обліку по рахунку записам в Головній книзі і формам бухгалтерської звітності. Під час перевірки заборгованості за розрахунками з бюджетом дані, отримані на підприємстві, зіставляються з даними, які були подані до податкової інспекції, та інших органів звітності. При цьому увага приділяється правильності визначення і повноти перерахування платежів.

Перевірка правильності, повноти та своєчасності перерахування (сплати) податків, зборів, платежів до бюджету встановлюється шляхом перевірки платіжних документів, податкових декларацій тощо; а правильність використання обов'язазкових нормативних і складання бухгалтерських проводок по виділенню ПДВ, його сплати постачальникам, нарахуванню та перерахуванню до бюджету податків, зборів та платежів визначається шляхом прослідковування, звірки облікових реєстрів, які кореспондують з рахунком 64 [75, с. 657].

Для перевірки правильності обліку ПДВ аудитор застосовують: порівняння на відповідність сум в кореспонденції рахунків з документами, що є підставою для запису (акти виконаних робіт, розрахунково-платіжні документи); вивчають терміни відображення ПДВ на предмет наявності чи відсутності передчасного зарахування сум ПДВ. Правильність нарахування даного податку визначається за даними Головної книги шляхом перевірки правильності нарахування матеріальних витрат та перевірки розрахунків.

Аналогічно перевіряються й інші податки, які сплачуються до бюджету. У всіх випадках необхідно переконатись в достовірності показників за об'єктом оподаткування і дотримання ставок податку, для чого використовуються діючі нормативні документи по нарахуваннню різних податків.

Важливим також є встановлення правильності складання та своєчасності пред'явлення до податкової інспекції звітності по видах податків, зборів, платежів. З цією метою аудитор може використати прослідковування, складання альтернативних розрахунків, перевірку дат пред'явлення та отримання письмових запитів від органів Державної податкової інспекції [75, с. 659].

Окрім особистого застосування прийомів і способів перевірки аудитор повинен перевірити результати попередньо проведених податкових перевірок на підприємстві органами Державної податкової інспекції з метою встановлення обгрунтованості пред'явлення підприємству фінансових санкцій. На ТзОВ “Мехавтотранс” заборгованість по внесках на усі види соціального страхування буде наявна на дату складання балансу, тому що їх нарахування здійснюється в момент нарахування зарплати (в кінці місяця), а сплачується заборгованість по них в той же день, коли отримуються кошти з розрахункового рахунку для виплати заробітної плати, тобто в наступному за звітним місяцем. А також може бути прострочена заборгованість за платником.

З метою встановлення правильності, повноти і своєчасності здійснених відрахувань на соціальне страхування за всіма видами оплати праці за відповідний звітний період аудитором проводиться перевірка своєчасності перерахування внесків і законності використання коштів Пенсійного фонду та Фондів соціального страхування, страхування на випадок безробіття і страхування від нещасних випадків на виробництві і професійних захворювань.

Перед проведенням аудиту розрахунків із соціального страхування, передусім необхідно встановити чи зареєстроване підприємство як платник страхових внесків за місцем свого знаходження.

ТзОВ “Мехавтотранс” зареєстроване у Рівненському міському відділі Пенсійного фонду, Рівненському міському центрі зайнятості, Робочому органі виконавчої дирекції, Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування, Робочому органі виконавчої дирекції Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань. Про це свідчить наявність на підприємстві довідок про реєстрацію у вищезгаданих фондах.

Встановлення правильності застосування ставок страхових внесків та визначення виплат, на які нараховуються страхові внески проводиться наступним чином. Здійснюючи перевірку розрахунків за страхуванням, важливо встановити правильність використання коштів вищеперерахованих фондів, зокрема визначити цільове використання коштів, а також наявність документів, які підтверджують право на призначення відповідних виплат (листки непрацездатності, довідки тощо).

При проведення аудиту окрему увагу слід звернути на правильність визначення середньої заробітної плати для нарахування допомоги по тимчасовій непрацездатності, відповідність встановленого працівнику безпосереднього стажу роботи. Також необхідно порівняти кількість оплачених днів і сум виплаченої допомоги за поданими листками тимчасової непрацездатності з днями і сумами, що відображені в бухгалтерському обліку підприємства та розрахункових відомостях, кількість оплачених за листками тимчасової непрацездатності днів даним табелів обліку використання робочого часу.

Якщо в ході дослідження виникають підозри щодо наявності підстави для нарахування і виплат лікарняних, доцільно провести зустрічні перевірки (або зробити запити) у лікувальних установах міста (району) з метою встановлення фактів перебування за лікарняними листками внаслідок тимчасової непрацездатності осіб, які працюють на підприємстві. За наслідками перевірки оформлюється відповідна довідка із зазначенням у ній прізвища, імені по-батькові, посади, періоду тимчасової непрацездатності, номера лікарняного листка. Отримані таким чином дані звіряються з даними табелів обліку відпрацьованого часу з метою визачення наявних відхилень та випадків, коли дні тимчасової непрацездатності у табелях не відмічались і за ці дні нараховувалась заробітна плата.

При перевірці своєчасності і повноти перерахування внесків необхідно встановити своєчасність сплати нарахованих внесків до відповідних фондів, так як за несвоєчасну сплату внесків нараховується пеня [65].

Перевірка правильності складання кореспонденції по рахунку 65 “Розрахунки за страхуванням” ТзОВ «Мехавтотранс» передбачає встановлення відповідності записів аналітичного обліку по рахунку 65 записам у Головній книзі та формах бухгалтерської звітності.

Перевіряючи дані за рахунком 65, аудитор повинен звернути увагу на:

правильність визначення бази для нарахування страхових внесків або створення страхового резерву;

правильність використання норм відрахувань, встановлених законодавством;

своєчасність нарахування, перерахування та правильність використання страхового відшкодування або страхового резерву при настанні страхового випадку;

правильність документального оформлення (наявність страхових полісів, правильне оформлення розрахунково-платіжних документів) та ведення бухгалтерського обліку по рахунку 65 [75. с. 667];

З метою встановлення правильності складання і своєчасності подання звітів за видами страхових внесків перевіряється відповідність сум, зазначених у звіті, даним регістрів бухгалтерського обліку, наявність підписів керівника підприємства та головного бухгалтера на відповідних звітних формах.

Оскільки, частковий аудит ведеться бухгалтером щодо розрахунків зі страхування і нарахування прибуткового податку з громадян та своєчасно здається до відповідних органів, можна сказати, що ніяких особливих порушень не виявилено.

Крім того детальне вивчення аудиту по розрахункам з бюджетом, позабюджетними фондами та по внесках на соціальні заходи можна вивчити з допомогою Анкету вивчення середовища контролю по розрахункам з бюджетом, позабюджетними фондами та по внесках на соціальні заходи. Див додаток № 78.

Аудит системи внутрішнього контролю заборгованості по заробітній праці

При вивчені загальних питань організації обліку і контролю розрахунків з оплати праці на ТзОВ «Мехавтотранс» необхідно перевіряти дотримання трудової дисципліни і трудового законодавства; встановити відповідність фактичної структури штату підприємства; організацію і стан обліку оплати проаці і розрахунків з персоналом; правильність встановлення тарифних ставок, місячних окладів, своєчасність і правильність розрахунків з персоналом з оплати праці тощо.

Для узагальнення інформації щодо аудиту системи внутрішнього контролю заборгованості по заробітній праці доцільним буде складаення програми.

Програма здійснення тестів внутрішнього контролю розрахунків по оплаті праці представлена в табличній формі у додатку №. 81.

При перевірці розрахунків з персоналом з оплати праці аудитор повинен встановити, які форми та системи оплати праці використовуються на підприємстві, чи є внутрішнє положення про оплату праці персоналу та колективний трудовий договір, перевірити списковий і середньосписковий склад працівників, прийнятих на роботу з дня зара хування.

На ТзОВ оплата праці адміністративного - управлінського персоналу та інженерно - технічних працівників здійснюється за контрактною системою, а робітників механічного та автотранспортного цехів - відповідно до встановлених тарифів і розрядів. В контрактах управлінського персоналу встановлені оклади, а робітники працюють і отримують зарплату в залежності від кількості відпрацьованих годин (погодинна форма оплати праці).

На підприємстві на дату складання балансу завжди буде наявна заборгованість по заробітній платі, тому що нарахування заробітної плати здійснюється в кінці кожного місяця, а заробітна плата виплачується до 10 числа наступного за звітним місяцем.

Після чого перевірка проводиться на Товаристві в наступному порядку.

Спочатку здійснюється дотримання законодавства про оплату праці, стан внутрішнього контролю та контролю за трудовими відносинами.

При перевірці дотримання на підприємстві трудового законодавства, аудитор може встановити, як здійснюється оформлення співробітників при їх прийманні та звільненні, суму обліку робочого часу співробітників, особливість побудови системи оплати праці тощо.

Правильність оформлення працівників (прийняття на роботу та звільнення) перевіряється за наказами, контрактами, трудовими угодами [65].

Наступним кроком є перевірка використання фонду оплати праці. Фактичне використання фонду оплати праці аналізується за даними Відомості обліку фонду оплати праці осіб і розрахунково - платіжних відомостей. При цьому необхідно порівняти фактично нараховані суми оплати праці з сумами, передбаченими по фонду оплати праці за період пепревірки (рік, квартал), що дає можливість виявити абсолютну витрату чи економію по фонду оплати праці.

Особливу увагу необхідно зосередити на перевірці організації контролю за виходом на роботу адміністративно - управлінського і обслуговуючого персоналу, працівників основних і допоміжних виробництв тощо, організації обліку відпрацьованого часу, так як допущені в цьому помилки чи перекручення призводять до переплати, необгрунтованого витрачання фонду оплати праці.

Разом з тим дані табелю необхідно порівняти з розрахунково-платіжними відомостями, щоб переконатись у включенні до них тільки тих осіб, які зазначені в табелях.

Перевірка оформлення первинної документації і правильності нарахування заробітної плати здійснюється наступним чином.

В процесі такої перевірки необхідно встановити, якими первинними документами на ТзОВ «Мехавтотранс» оформлюються операції, пов'язані з оплатою праці.

При перевірці документів за формою встановлюється повнота і правильність в них наведених реквізитів. При цьому наявність відповідних підписів, відсутність підчисток, помарок і необумовлених виправлень свідчить про неналежну організацію обліку і контролю операцій з нарахування і виплати заробітної плати.

На даному підприємстві при здійснені вибіркової перевірцки документів за формою - порушень не було виявлено.

При перевірці документів з нарахування і виплати заробітньої плати аудитору (табелів обліку використання робочого часу, розрахунково-платіжних відомостей тощо) необхідно звернути увагу на факти нарахування коштів з оплати праці на вигаданих (підставних) осіб (не прийнятих на роботу та ін). Для цього в ході дослідження документів співставляються прізвища та ініціали працівників з даними обліку спискового складу. Крім того, аудитору необхідно перевірити наряди за датами їх видачі, співставити прізвища працюючих в нарядах і табелях з даними обліку особового складу , що знаходяться в інспектора по кадрах. Необхідно також встановити, чи немає повторного нарахування сум за раніше виплаченими первинними документами (табелями, нарядами, разовими документами). Особливо уважно слід перевірити та здійснити арифметичні підрахунки в нарядах, виписаних на осіб, які відсутні в списковому складі підприємства і тих, що працювали короткий час, нарядах на переробку неякісно виконаних робіт, а також розрахункових відомостях. Крім того особливе значення надається встановленню фактів включення до витрат виробництва витрат з оплати праці робітників, зайнятих в інших видах діяльності (в обслуговуючій і соціально-культурній сферах), а також визначення розміру витрат з оплати праці, відображених у складі виробничих витрат чи витрат обігу, правильність віднесення цих витрат до фонду оплати праці. Також необхідно проаналізувати правильність утримання із заробітної плати прибуткового податку, внесків до Пенсійного фонду, аліментів. Наступним кроком є перевірка обгрунтованості і правильності нарахування премій, надбавок, доплат (у зв'язку з відхиленнями нормальних умов праці, за понаднормові години, за простої, за роботу в тяжких та шкідливих умовах), виплат за тимчасову непрацездатність, щорічних відпусток і т.д [684, с. 224].

В процесі перевірки розрахунків по відпустках обов'язково аудитору потрібно встановити: повноту включення до розрахунку виплат при визначенні середнього заробітку, правильність визначення середньомісячної та середньоденної заробітної плати, суми оплати під час відпустки. Потрібно перевірити правильність зроблених розрахунків по заробітній платі з використанням коефіцієнтів поправки, нарахованих пропорційно збільшенню тарифної ставки (окладу), яка встановлена в місяці, за який здійснюються такі виплати, за відповідною професійно-кваліфікаційною групою.

Перевірка розрахунково-платіжних відомостей передбачає встановлення правильності підрахунків сум, підсумків нарахування, утримання, а також сум до видачі і відповідність їх записам в облікових реєстрах в розрізі кореспондуючих рахунків. Аналізуючи правильність нарахування заробітної праці, аудитору особливу увагу повинен звертати на правильність оформлення розрахунково-платіжних відомостей (наявність підписів начальника, головного бухгалтера, відповідність табельного номера одержувача у відомості його номеру за табелем, відповідність табельних номерів однієї і тієї ж особи в різних розрахунково-платіжних відомостях, відсутність дописок, необумовлених виправлень або повторення призвища однієї і тієї ж особи в різних розрахунково-платіжних і платіжних відомостях за один і той же період часу).

При перевірці платіжних відомостей на виплату заробітної плати можна використовувати наступний порядок дослідження:

встановити відповідність платіжних відомостей розрахунковим відомостям;

визачити правильність підписів і наявність підписів прописом;

перевірити наявність на відомостях підписів керівника і головного бухгалтера;

перевірити наявність підписів одержувачів коштів;

встановити дотримання порядку депонування сум [75, с. 671].

Також можна здійснити зустрічну перевірку: порівняти дані реєстрів синтетичного обліку з даними по рахунку 66 “Розрахунки з оплати праці” в Головній книзі, а також порівняти кредетове сальдо по рахунку 661 в Головній книзі із рядком 580 “Поточні зобов'язання по розрахунках з оплати праці” Балансу. Сліж відзначити, що ніяких відхилень під час проведення часткового аудиту головним бухгалтером не виявлено.

Крім того детальне вивчення аудиту по розрахункам з оплати праці можна вивчити з допомогою Анкети вивчення середовища контролю по розрахункам з оплати праці. Див додаток № 80.

Аудит системи внутрішнього контролю інших поточних зобов'язань

Відповідно до Розпорядження директора ТзОВ «Мехавтотранс» до складу «Інших поточних зобов'язань», головний бухгалтер включає:

1. «Розрахунки з підзвітними особами» (372 рахунок)

2. „Розрахунки по комунальному податку”(рахунок 6415)

Перевірка правильності обліку розрахунків по комунальному податку розглянута попереду при аудиті розрахунків з бюжетом.

На ТзОВ «Мехавтотранс» розрахунки з працівниками по відрядженням здійснюються на основі чинних законодавчих актів. На операційні та господарські витрати підзвітні гроші видаються на три робочих дні і в розмірі, що не перевищує двохдобової потреби в них.

Програма здійснення тестів внутрішнього контролю розрахунків з підзвітними особами представлена у вигляді таблиці та наведена у додатку № 83.

Крім того, щодо аудиту розрахунків з підзвітними особами доцільно буде розглянути також анкету вивчення середовища контролю, яка представлена у додатку № 82.

3.5 Впровадження операційного аутиту на прикладі ТзОВ „Мехавтотранс”

Основні завдання проведення операційного аудиту (аудиту ефективності) для ТзОВ «Мехавтотранс» (далі - аудиту ефективності) регламентовані Постановою КМУ “Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту ефективності виконання бюджетних програм” [55], Постановою Колегії Головного контрольно ревізійного управління України “Про Концепцію запровадження у роботу органів державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ” [56].

Для розуміння змісту, завдань та форм операційного аудиту (аудиту ефективності) слід звернутись до міжнародної аудиторської практики.

В міжнародній практиці аудит класифікується за трьома типами:

операційний - перевірка будь-якої сфери і методів діяльності господарської системи з метою оцінки продуктивності та якості;

аудит на відповідність -перевірка на дотримання персоналом правил, вимог, розпоряджень, що доведені вищестоячим керівництвом (при аудиті непідприємницьких структур йому приділяється досить багато уваги);

аудит фінансової звітності - перевірка відповідності організації фінансового обліку та звітності чинному законодавству з даних питань [70]

В свою чергу, операційний аудит поділяється на три категорії [70,с.231]:

Функціональний - за видами діяльності (постачання, виробництво, збут), за формами розрахунку, за типами операцій тощо. Функціональний аудит передбачає спеціалізацію аудиторів, що якісно підвищує їх професійний рівень. Разом з тим, він не дозволяє оцінювати міжфункціональні зв'язки.

Організаційний - вивчає ефективність взаємозв'язків підсистеми або її структурних підрозділів, методу координації діяльності.

Спеціальний - спеціальне призначення операційного аудиту визначається потребами керівництва. Наприклад, визначення причин недостатньої ефективності системи електронної обробки даних, дослідження можливості зловживань в будь-якому підрозділі, обґрунтування пропозицій по зниженню вартості реалізованої продукції (наданих послуг) тощо.

Європейська ж практика вживає слово “аудит” як синонім контролю. Згідно з JNTOSAI (Міжнародної організації вищих контрольних органів) [62, с.17]:

фінансовий аудит - перевірка правильності або відповідності, яка охоплює вивчення та оцінку фінансових записів, аудит фінансових систем і трансакцій, перевірку відповідності названого чинним нормам;

аудит ефективності (операційний) - аудит адміністративної діяльності (ААД), який вивчає ефективність використання трудових та матеріальних ресурсів з метою надання замовнику рекомендацій по досягненню кращих результатів.

Одже, метою операційного аудиту ТзОВ „Мехавтотранс”(аудиту ефективності) є здійснення оцінки досягнення запланованих цілей, виявлення проблем у виконанні бюджетної програми та розробка пропозицій щодо підвищення ефективності використання бюджетних ресурсів.

Основними завданнями операційного аудиту (аудиту ефективності) є:

оцінка виконання результативних показників бюджетної програми;

виявлення упущень і недоліків організаційного, нормативно-правового та фінансового характеру;

розробка пропозицій щодо вдосконалення організації виконання бюджетної програми, доцільності її подальшої реалізації із залученням оптимального обсягу державних ресурсів чи її припинення;

підготовка пропозицій для користувачів аудиторського звіту.

Для глибшого розуміння теми дослідження операційного аудиту (аудиту ефективності) на прикладі ТзОВ „Мехавтотранс” доцільним буде розглянути сучасне економічне трактування складових результативності, затверджених Концепцією застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі [70, с. 324] - “продуктивності”, “ефективності”, “затрат”, „якості”.

Операційний аудиту Аудит ефективності значно відрізняється від фінансового аудиту як в теорії, так і в аспектах практичної роботи. Узагальнюючи, можна стверджувати, що фінансовий аудит за кінцеву мету має підтвердження правильності фінансового обліку та звітності, а аудит ефективності - оцінку ефективності господарювання.

Одна з важливих аудиторських процедур при проведенні будь-якого аудиту - вивчення системи внутрішнього контролю суб'єкта, що перевіряється.

Існують дві суттєві відмінності між оцінкою внутрішньогосподарського контролю при аудиті фінансової звітності та при аудиті ефективності:

в напрямках (питаннях) вивчення системи внутрішнього контролю;

в цілях оцінки та тестуванні внутрішньогосподарського контролю;

в обсягах тестів.

При аудиті фінансової звітності головне завдання оцінки системи внутрішньогосподарського контролю - визначити масштаби перевірок.

Для аудиту ефективності ціллю є оцінка продуктивності та ефективності системи такого контролю.

Основними методами аудиту ефективності виконання бюджетної програми [76, розділ ІІ] є:

аналіз нормативно-правових актів, планових розрахунків та пояснювальних записок до них, методичних документів, видань і публікацій про сферу діяльності, обрану для дослідження;

аналіз результатів раніше проведених ревізій та перевірок, з яких можна зробити висновки щодо об'єктивних і суб'єктивних причин виникнення або існування проблем аудиту;