Регулирование бухгалтерского учета

Данный отчет целиком посвящен анализу существующей системы регулирования ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности эмитентами ценных бумаг РФ на различных государственных уровнях, с учетом разных прав, предоставленных органам регулирования.

В отчете анализируются расхождения в принципах (качественных характеристиках) российской бухгалтерской отчетности и финансовой отчетности, составленной согласно МСФО, предлагаются варианты принятия нормативно-правового акта, закрепляющего свод качественных принципов для финансовой отчетности.

Также отчет дает краткую характеристику подходов к изменению системы регулирования с целью разрешения российским организациям представлять финансовую отчетность по МСФО вместо российской бухгалтерской отчетности.

1.1 Система регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации

В соответствии со ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете" общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством РФ, которым принята, в частности, Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (Постановление Правительства РФ от 06 марта 1998 № 283).

Правительством РФ утверждено Положение о Министерстве финансов РФ (Постановление от 6 марта 1998 № 273) - Федеральном органе исполнительной власти, обеспечивающим проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в Российской Федерации и координирующим деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти является Министерство финансов РФ. Минфин контролирует деятельность всех финансовых органов.

Одной из основных задач Минфина является обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью независимо от организационно-правовых и подчиненности предприятий, учреждений и организаций на основе Закона "О бухгалтерском учете" (пп. 10 п. 5 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 27).

В соответствии с п.2 ст. 5 Закона "О бухгалтерском учете" органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ: планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета.

К числу основных функций Минфина РФ относятся также и связанные с регулированием деятельности по выпуску и обращению ценных бумаг: проведение с участием Центрального банка РФ государственной политики в области эмиссии и размещения государственных ценных бумаг; участие в разработке предложений по развитию рынка ценных бумаг в РФ; регистрация выпуска ценных бумаг в пределах полномочий, предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Нормативно-правовые акты Минфина обязательны на всей территории РФ и имеют, как правило, межведомственное значение, так как на их основе разрабатываются ведомственные нормативно-правовые акты, учитывающие возможность ведения учета в той или иной отрасли хозяйства.

Нормативно-правовые акты Минфина РФ. Положения по ведению бухгалтерского учета

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Минфином РФ утверждены положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие основные правила учета и оценки определенного объекта или их совокупности и конкретизируют Закон "О бухгалтерском учете". В настоящее время действуют 16 Положений, принятых в соответствии с программой реформирования бухгалтерского учета Большинство Положений разработаны на основе международных стандартов бухгалтерской отчетности, т.е. Положения в основе которых не лежит определенный стандарт МСФО, например ПБУ 10/99, следует принципам МСФО.

Положения по ведению бухгалтерского учета играют значительную роль в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. В них определяются принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, финансовых, хозяйственных операций, а также порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. В то же время следует отметить, что реализация одновременно двух задач - наиболее точной передачи содержания МСФО и отражения сложившейся практики ведения бухгалтерского учета в России приводит к наличию противоречий в Положениях, которые отсутствуют в стандартах МФСО.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Данное Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от их организационно-правовой формы (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации (п. Положения).

Сфера действия Положения уже, чем сфера действия Закона. Оно не распросфтраняется на кредитные и коммерческие организации.

В Положении закреплены основные правила ведения бухгалтерского учета, правила составления и представления бухгалтерской отчетности, правила оценки статей бухгалтерской отчетности, порядок представления бухгалтерской отчетности; основные правила ведения сводной бухгалтерской отчетности; установлен порядок хранения документов бухгалтерского учета.

Положением предоставляется право филиалам и представительствам иностранных организаций, находящимся на территории Российской Федерации, вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО (п.2). Указанная норма противоречит требованиям закона "О бухгалтерском учете", согласно которому закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации (п.1 ст. 4). В соответствии с п.4 ст.15 Конституции РФ "международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Однако если международным договором РФ не предусмотрено применение правил страны постоянного местонахождения организации, то ссылка на МСФО никак не позволит избежать противоречия между Положением и Законом. Поэтому для обоснованного применения филиалами иностранных организаций правил МСФО необходимо внесение изменений в закон о бухгалтерском учете.

В отношении отчетности Положение повторяет требования Закона к составу отчетности и раскрывает содержание установленного в законе (пп."В" п. 2 ст. 13) требования по предоставлению приложений к отчетности. Так согласно пп. "в" п. 30 приложения включают отчет о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иных отчетов, предусмотренных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Такое установление требований Минфином РФ к отчетности прямо предусмотрено Законом.

Определяя правила оценки статей бухгалтерской отчетности Положение определяет порядок отражения доходов, полученных в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, в качестве дохода будущих периодов. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся (п. 65).

Таким образом, Положение определяет основные принципы, правила и порядок ведения бухгалтерского учета, раскрывая и конкретизируя нормы, определенные Законом о бухгалтерском учете.

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 № 60н (в редакции приказа Минфина от 30.12.99)

Данное положение является одним из первых правовых актов, принятых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно положению МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. В ПБУ 1/98 дано более узкое определение: учетная политика - совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений (п.1).

Положение распространяется в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно - правовых форм; в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе (п. 3).

В учетной политике организации должны раскрываться все вопросы, которые могут возникнуть при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности.

Положение раскрывает содержание ряда основополагающих принципов и понятий, в частности, принцип "допущения непрерывности деятельности организации" (п. 14); понятие существенности способов ведения бухгалтерского учета - т. е. способов ведения учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка деятельности организации (п.11).

К способам ведения бухгалтерского учета Положением относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Как отмечалось выше, в регулировании вопросов ведения бухгалтерского учета в РФ значительную роль играют императивные нормы. Данный документ характеризует ту область, в которой организация может сама выбирать в рамках, установленных законом тот или иной способ действия, а значит в наибольшей степени учесть специфику и интересы своей хозяйственной деятельности. Согласно п. 8 Положения, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное Приказом Минфина от 20 декабря 1994 г. N 167

Основным документом, определяющим порядок учета договоров на капитальное строительство, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167.

Документ определяет порядок формирования затрат застройщика, которые формируются с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения (п. 11); определяет состав затрат у застройщика, которые включают не только фактически произведенные, но и ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием (п. 7).

Положение определяет порядок формирования финансового результата у застройщика, который может корректироваться по окончании строительства (п.15) и предусматривает два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода - по отдельным выполненным работам и по объекту строительства в целом (п. 16).

Положение предусматривает также возможность создания резервов на покрытие предвидимых расходов и потерь, в том случае, если расходы связанные с ним могут быть достоверно оценены.

Как видно, данное Положение предусматривает в ряде случаев учет не только фактических, но и оценочных данных (включение в состав затрат ожидаемых расходов; оценка расходов, включаемых в резервы).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное Приказом Минфина от 10 января 2000 г. N 2н

Данное Положение в целом соответствует МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов".

Оно устанавливает для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных организаций), особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту Российской Федерации - рубли.

Денежные активы и обязательства, исчисляемые в иностранной валюте, согласно ПБУ 3/2000 должны быть пересчитаны по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

ПБУ 3/2000 в отличие от МСФО 21 особо оговаривает порядок учета курсовых разниц, связанных с формированием уставного капитала организации.

МФСО 21 в качестве одного из способов учета курсовых разниц предусматривает возможность их включения при соблюдении ряда условий в балансовую стоимость актива, российский стандарт относит возникшую курсовую разницу к убыткам.

Не предусмотрено применение ПБУ 3/2000 при составлении сводной отчетности головной организации, находящейся на территории РФ, в части включения в нее результатов деятельности дочерних компаний, находящихся за рубежом.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина от 06 июля 1999 № 43н.

Положение распространяется на все юридические лица, за исключением кредитных и бюджетных организаций. Кроме того, данное положение должно использоваться и Министерством финансов РФ, органом, осуществляющим нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ. Так пункт 3 части I Положения определяет перечень вопросов, которые находятся в ведении Минфина и при установлении которых, он должен руководствоваться ПБУ 4/99 (в частности при установлении особенностей формирования бухгалтерской отчетности

Положение регламентирует состав бухгалтерской отчетности (количество и наименование форм бухгалтерской отчетности); содержание бухгалтерской отчетности (набор показателей, составляющих отдельные формы бухгалтерской отчетности); методические основы формирования бухгалтерской отчетности (порядок расчета бухгалтерской отчетности в целом и расчета отдельных показателей).

ПБУ 4/99 дополнило перечень установленных Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности дополнительных данных, которые должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках - о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; о прекращенных операциях; об аффилированных лицах; о государственной помощи; о прибыли, приходящейся на одну акцию.

ПБУ содержит требование составления бухгалтерской отчетности на русском языке (п. 15) и в валюте Российской Федерации (п. 16).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть прямо указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией исходя из действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности. Существенные отступления от данных правил должны указывать причины, вызвавшие эти отступления и результат, который данные отступления оказали на финансовое положение организации и на отражение финансовых результатов ее деятельности. Необходимо подтвердить целесообразность таких отступлений действующих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности и денежную оценку последствий этих отступлений (п. 25).

Данное требование еще раз подчеркивает значительную роль государственного регулирования порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности. Порядок представления отчетности весьма конкретизирован и детализирован. Отступление от установленных правил ведения учета и отчетности допускается лишь в исключительных случаях и должно быть обосновано. Поэтому любые изменения, касающиеся порядка ведения учета и отчетности, должны базироваться на изменении целого ряда нормативно-правовых актов в направлении большей диспозитивности содержащихся в них норм.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России 09.06.01 № 44н

Положение устанавливает принципы и задачи учета материально-производственных запасов; определяет активы организации, относящиеся к материально-производственным запасам.

Ранее существовавшее понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов устранено, а стоимостной критерий не применяется теперь при отнесении активов к основным средствам и средствам в обороте. Однако стоимостной критерий остался в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, согласно пп. "б" п. 50 которого не относятся к основным средствам предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного размера МРОТ.

Положение сохраняет различные варианты оценки МПЗ при списании их в производство или ином выбытии: по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО), по себестоимости последних по времени приобретения.

Положение определяет, что МПЗ, полученные организацией безвозмездно или по договору дарения, должны оцениваться по текущей рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9).

Для проведения уценки МПЗ организация должна сформировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально - производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Резерв формируется, если фактическая себестоимость запаса оказывается выше его текущей рыночной стоимости. Данный порядок должен обеспечить пользователям отчетности возможность представления реальной стоимости имущества.

Положение определяет обязательный минимум раскрытия информации по МПЗ в отчетности: о способах оценки материально - производственных запасов по их группам (видам); о последствиях изменений способов оценки материально - производственных запасов; о стоимости материально - производственных запасов, переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 27).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России 30.03.01 № 26н.

Прежде всего следует отметить, что ПБУ 6/01 по-новому определяет сущность основных средств. В основу отнесения средств труда к основным средствам положен единственный критерий - срок их полезного использования.

Таким образом, стоимостной критерий, который применялся ранее, утратил свое значение. Поэтому можно заключить, что подход к определению содержания основных средств в ПБУ 6/01, приведен в соответствие с МСФО 16.

ПБУ устанавливает критерии признания активов объектами основных средств: использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа указанных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В соответствии с п. 5 в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, хотя отражение в учете операций, связанных с арендой, ПБУ 6/01 не регулируется. Определяется порядок оценки основных средств - основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости(п. 7).

Установлено, что в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включаются затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. (п. 8) Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). ПБУ 6/01 установил четкий порядок отражения данных по переоценке основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации (п. 15), что полностью соответствует требованиям МСФО.

Организация самостоятельно определяет срок полезного использования исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (п.20) Установлен обязательный минимум раскрытия информации по основным средствам в отчетности (п. 32).

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н.

Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных) событий после отчетной даты, т.е. фактов хозяйственной деятельности, имевших место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, в том случае, если они оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации. В частности, фактом хозяйственной деятельности, который может быть признан событием после отчетной даты, является принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг.

Положение в основном соответствует МФСО 10 "Условные события и события, произошедшие после отчетной даты"

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.01 № 96н.

Положение устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных) условных фактов хозяйственной деятельности, т.е. фактов, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, а вероятность обусловленного ими уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации является высокой.

Специально оговаривается, что под действие Положения подпадают субъекты малого предпринимательства - эмитенты публично размещаемых ценных бумаг.

Данный документ определяет порядок оценки условных фактов и порядок раскрытия информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 8/01 предусматривает в качестве одного из критериев отнесения факта хозяйственной деятельности к условным вероятность увеличения или уменьшения в будущем экономических выгод организации, что возможно только при экспертной оценке.

Установлены отличия в отражении в учете условных обязательств и условных активов.

Для учета обязательств существование которых связано с будущими событиями, не контролируемыми организацией, необходимо создание резерва (п.8).

Согласно ПБУ 8/01 организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы в денежном выражении не оцениваются (п. 15)

Положение в основном соответствует МФСО 10 "Условные события и события, произошедшие после отчетной даты". Вместе с тем существует целый ряд моментов, который требуют большей детализации с учетом особенностей практики бухгалтерского учета в России.

В частности, Положение оперирует принципом существенности. Последствия признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации. Существенность последствий условного факта согласно п. 5 Положения определяется организацией, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Согласно ПБУ 4/99 достоверной считается отчетность соответствующая правилам ведения бухгалтерского учета. По существу два критерия - достоверности и существенности, выполняются при единственном условии - соответствии отчетности нормативным правилам ведения бухгалтерского учета т.е. одно понятие сводится к другому, а соответствие отчетности правилам ведения бухгалтерского учета не может однозначно свидетельствовать о том, что в отчетности отражено реальное состояние имущественного положения организации.

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 32н.

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

Данные Положения устанавливают правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (п.1 Положения).

Положения содержат определения доходов и расходов организации, классификацию доходов и расходов (доходы и расходы от обычных видов деятельности, операционные доходы и расходы, внереализационные доходы и расходы); устанавливают порядок признания доходов и расходов (расходы подлежат признанию независимо от намерения получить доходы, по общему правилу в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 18); порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

ПБУ 9/99 определяет доходы организации как увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п.2). По сути данное понятие соответствует определению доходов в МСФО (доход - это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников в уставный капитал). Следует отметить, положение, согласно которому при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2.), т.е. включает и проценты, полученные по коммерческому кредиту.

ПБУ 9/99 уточняют состав информации, которая должны быть представлена в учетной политике организации. Поскольку ПБУ 9/99 предусматривает возможность применения разных способов признания выручки, то они должны быть отражены в учетной политике.

ПБУ 9/99 устанавливают правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Построение бухгалтерского учета должно обеспечить возможность раскрытия информации о доходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности (п. 21 ПБУ 9/99).

В соответствии с ПБУ 10/99 организация обязана развернуто отразить в отчетности показатели, характеризующие изменения величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости, т.е. организация должна раскрыть в отчетности информацию об операционных, внереализационных расходах, если они являются существенными для характеристики финансового положения организации. При этом критерий существенности прямо не определяется. При этом ПБУ 9/99 и 10/99 устанавливают правило, по которому выручка, операционные и внереализационные доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т. п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности, однако понятие "существенности" к ним не применяют.

Помимо вышеизложенного вводится требование раскрытия информации о расходах, по образованию резервов, устанавливается обязательный минимум раскрытия информации о расходах и доходах. Тем самым пользователи отчетности могут получить информацию о финансовых рисках организации.

Несмотря на отсутствие в МСФО аналогичных стандартов, Положения 9/99 и 10/99, отражая специфику ведения учета в России, не противоречат основным принципам, изложенным в международных бухгалтерских стандартах, хотя и содержит ряд отличий от порядка, установленного МСФО. К примеру, МСФО требует раскрытия по элементам затрат, а российские стандарты - только по функциям затрат.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 13.01.2000 № 5н.

Данное Положение повторяет содержание Международного стандарта финансовой отчетности 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах". В нем устанавливается порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций) и применяется акционерными обществами в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ при составлении ими сводной бухгалтерской отчетности. К информации об аффилированных лицах Положение относит данные об операциях между организацией, готовящей отчетность и аффилированным лицом.

Положение раскрывает понятие лица, контролирующего другую организацию, лица, оказывающего значительное влияние на другую организацию; обозначает операции, которые могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности, определяет содержание информации об аффилированных лицах, которая должна быть отражена в отчетности.

Организация должна определить перечень аффилированных лиц, информацию о которых нужно отразить в бухгалтерской отчетности. Перечень аффилированных лиц, информация о которых указывается в сводной бухгалтерской отчетности, устанавливает головная организация группы связанных сторон (п. 10). При этом согласно п. 9 9. в бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях между связанными лицами внутри группы В тоже время согласно пункту 27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" информация об операциях с аффилированными лицами включается в отдельный раздел пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Таким образом, налицо противоречие между двумя нормами.

МСФО 24 не требует специального раскрытия информации о взаимоотношениях внутри консолидированной группы лиц, так как сама отчетность содержит необходимую информацию.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 № 11

Данное Положение соответствует МФСО 14 "Сегментная отчетность", однако расширяет по сравнению с ним сферу применения, касаясь всех коммерческих организаций (за исключением кредитных), а не только организаций осуществляющих эмиссию ценных бумаг, как это предусмотрено МФСО 14.

Положение устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в том случае, если у коммерческой организации имеются дочерние и зависимые общества.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 92

Положение разработано на основе международного стандарта финансовой отчетности МСФО 20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи" в соответствии с требованиями норм законодательства Российской Федерации.

Положение определяет виды и формы представления государственной помощи, порядок отражения в бухгалтерском учете получения и использования государственной помощи, отражение информации в отчетности.

Определение государственной помощи, данное в ПБУ аналогично определению МФСО 20.

В отличие от МСФО 20, в ПБУ 13/2000 определения иных терминов, используемых в Положении ("государство", "бюджетные средства", "бюджетные кредиты") не дает.

МФСО 20 в качестве субъектов оказания помощи предусматривает и международные организации. ПБУ 13/2000 действует в части государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных), поэтому учитывать помощь международных организаций на основании ПБУ 13/2000 не представляется возможным.

Согласно ПБУ 13/2000 средства предоставленной организации государственной помощи, оставшиеся на конец отчетного периода, отражаются в балансе.

Информация должна содержать данные об остатках средств на начало отчетного периода по видам и источникам, об их поступлении и использовании в течение отчетного периода, остатках на конец отчетного периода.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 № 91н

Пунктом 1 ПБУ 14/2000 действие данного документа ограничено только коммерческими (кроме кредитных) организациями.

ПБУ 14/2000 состоит из 7 разделов: общие положения; оценка нематериальных активов; амортизация нематериальных активов; списание нематериальных активов; учет операций, связанных с предоставлением права на использование нематериальных активов; деловая репутация организации; раскрытие информации в бухгалтерской отчетности.

В отличие от Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 14/2000 причисляет к нематериальным активам только исключительные авторские права, а также исключительные права патентообладателя и владельца.

В пункте 5 ПБУ 14/2000 даются указания о том, как вести учет нематериальных активов. Как и по основным средствам, единицей учета является инвентарный объект. Как указано в ПБУ 14/2000, каждый договор, патент, лицензия представляют собой один инвентарный объект.

Обращает на себя внимание п. 12, согласно которому "стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации". Но законодательство по этому вопросу не содержит никаких указаний. Одна из причин, по которой производится переоценка основных средств, заключается в корректировке их стоимости по отношению к уровню цен, поэтому отсутствие механизма переоценки нематериальных активов может привести к существенному искажению данных бухгалтерского учета.

В пункте 4 ПБУ 14/2000 в составе нематериальных активов отдельно выделяется деловая репутация организации. Деловая репутация, в целях ПБУ 14/2000, может определяться в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделки купли - продажи предприятия (п.28).

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.

Положение по бухгалтерскому учету ""Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н.

Положение определяет порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с основной суммой долга по договору займа или кредитному договору, а также порядок отражения в учете и отчетности затрат по займам. В части порядка отражения затрат по займам Положение повторяет МСФО 23. Поскольку Положение, практически является копией МСФО 23 "Затраты по займам", оно по ряду моментов противоречит другим российским стандартам по бухгалтерскому учету.

Положением устанавливает правила формирования в учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций. Данные правила распространяются на все организации, за исключением кредитных и бюджетных. Не применяется ПБУ 15/01 также к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

ПБУ содержит определение срочной и просроченной задолженности; инвестиционного актива (п.12), которым признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Аналогичное понятие содержится в МСФО 23.

Основную сумму долга по полученному займу или кредиту организация учитывает в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренных договором.

ПБУ 15/01 допускает капитализацию затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение только амортизируемых активов (п. 23). Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которым амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы. Однако ПБУ 6/01 предусматривает включение в первоначальную стоимость основных средств, по которым они принимаются к учету, в том числе процентов по целевым кредитам и займам, начисленным до принятия основных средств к учету. При этом капитализация затрат предусмотрена вне зависимости от того, амортизируется актив или нет. Согласно МСФО капитализация затрат по приобретенным (сооруженным активам) также не ставится в зависимость от того, амортизируются активы или нет.

Очевидно несоответствие п.13 ПБУ 15/01 нормам ПБУ 5/01 в части учета затрат по займам и кредитам, взятым на приобретение товаров, предназначенных для перепродажи. В ПБУ 5/01 эти товары не выделяются из состава материально-производственных запасов и соответственно в их учетную стоимость также должны быть включены затраты на проценты по кредитам и займам, если данные затраты произведены до даты оприходования названных материально-производственных запасов на склады организаций. В ПБУ 15/01 товары исключаются из состава материально-производственных запасов, что автоматически означает исключение из их стоимости затрат по займам и кредитам.

Организация может согласно ПБУ 15/01 использовать заемные средства в качестве финансовых вложений. Однако эти вложения организация может осуществлять только в том случае, когда затраты, необходимые для приобретения или изготовления инвестиционного актива, в данный момент невозможно произвести или они из-за снижения цен не обязательно должны быть произведены в планируемом объеме.

П. 29 Положения для случая нецелевого использования средств предусматривается начисление процентов по займам и кредитам согласно средневзвешенной ставке. Однако согласно ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 затраты по заемным средствам включаются в стоимость актива только в том случае, когда они привлечены для его приобретения, т.е. в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету, регулирующими учет инвестиционных активов, средневзвешенная ставка применяться не должна.

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/2002, утвержденное Приказом Минфина РФ от 02.07.2002 № 66н.

Положением установлены порядок и требования по раскрытию информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской (сводной бухгалтерской) отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных). ПБУ 16/02 вводится в действие с 1 января 2003 г.

ПБУ 16/02 следует руководствоваться, если организация решила прекратить один из видов деятельности. Организация в годовой бухгалтерской отчетности должна раскрыть следующую информацию по прекращаемой деятельности. В бухгалтерском балансе суммы активов с учетом признанного снижения их стоимости. В отчете о прибылях и убытках - суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумму начисленного налога на прибыль, относящиеся к прекращаемой деятельности. В отчете о движении денежных средств - движение денежных средств, относящееся к прекращаемой деятельности, в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности в течение текущего отчетного периода. В пояснительной записке - описание прекращаемой деятельности, дату признания деятельности прекращаемой, дату или период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации, стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности.

Информация должна отражаться в отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.

Нормативно-правовые акты ФКЦБ. Положения по ведению учета и отчетности эмитентами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг

Закон "О бухгалтерском учете" говорит об "органах, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета", однако называет среди таких органов только Минфин РФ. Таким образом, Законом о бухгалтерском учете право регулирования учета (п. 2 ст. 5) и отчетности (п.3 ст. 13) предоставлено только Минфину РФ, который осуществляет межведомственное нормативное регулирование бухгалтерского учета. Вместе с тем, другими Законами в настоящее время право регулирования бухгалтерского учета предоставлено другим органам, в частности, Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (ст. 42 ФЗ "О рынке ценных бумаг") в отношении эмитентов и профессиональных участников рынка ценных бумаг.

ФКЦБ России, руководствуясь ФЗ "О рынке ценных бумаг" от 22.04.1996, а также Положением о ее деятельности, утвержденным Президентом РФ 01.07.1996 проводит государственную политику в области рынка ценных бумаг, осуществляет межотраслевую координацию в области рынка ценных бумаг; устанавливает обязательные требования к правилам деятельности с ценными бумагами.

Данный орган контролирует деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг, обеспечивает права инвесторов, акционеров и вкладчиков (п.1 Положения о Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, утвержденного Указом Президента РФ от 1 июля 1996 г. N 1009, в редакции Указа Президента РФ от 3 апреля 2000 г. N 620, с изменениями от 18 февраля 2002 г.).

В соответствии с Законом о рынке ценных бумаг Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг устанавливаются порядок и процедуры раскрытия информации о ценных бумагах.

Поэтому система нормативного регулирования ведения учета и отчетности эмитентов ценных бумах помимо нормативно-правовых актов, устанавливающих правила ведения учета и отчетности для всех организаций, кроме кредитных, включает и Постановления ФКЦБ по вопросам регулирования учета и отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, деятельности саморегулируемых организаций профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Постановлениями ФКЦБ утверждены Положения и Правила учета и отчетности, отражающие специфику данного вида деятельности. Вышеупомянутые нормативные акты не могут противоречить Положениям по ведению бухгалтерского учета и иным нормативным актам, принимаемым Министерством финансов РФ.

Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утверждены Постановлением ФКЦБ от 27.11.97 № 40

На примере данных правил можно видеть специфику нормативного регулирования учета операций с ценными бумагами. Они рассматривают только те вопросы, которые не урегулированы Законом или иными Положениями по бухгалтерскому учету и необходимость регулирования которых объясняется спецификой данного вида деятельности.

Правила определяют порядок учета операций по приобретению, реализации и прочему выбытию ценных бумаг. При этом устанавливается необходимость раздельного учета ценных бумаг, приобретенных для собственных нужд, как финансовые вложения, и для перепродажи.

Профессиональным участникам и инвестиционным фондам разрешается производить переоценку вложений в ценные бумаги, котировки которых регулярно публикуются.

Устанавливается порядок определения себестоимости реализованных и выбывших ценных бумаг в соответствии с выбранной учетной политикой одним из следующих методов: по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО), по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). При этом профессиональные участники и инвестиционные фонды могут использовать только метод средней себестоимости.