Учет товарооборота в оптовой торговле предприятия

1.1 Документальное оформление поступления и продажи товаров

В общем смысле товарооборот - это обращение товаров, процесс продвижения их от производителя к потребителю.

Различают товарооборот:

ѕ оптовый - продвижение товаров от производства в розничную торговую сеть;

ѕ розничный - доведение товаров непосредственно до потребителей [20].

Исходя из данного определения товарооборота, в учете товорооборота будут рассматриваться операции, связанные с поступлением товаров в оптовую торговую сеть от производителя и их реализацией розничному продавцу.

Основными способами поступления товаров в оптовую торговую организацию являются приобретение их по договорам купли-продажи, а также поступление товаров по договорам мены, комиссии и поручения.

Поставщики, отгружая ценности, обязаны оформить сопроводительные документы - счет-фактуру и товарно-транспортную накладную.

Товарно-транспортная накладная выписывается при доставке товарно-материальных ценностей автомобильным транспортом. В остальных случаях оформляются счета-фактуры. В зависимости от видов товарно-материальных ценностей к накладной или счету-фактуре могут прилагаться и другие документы, подтверждающие массу (количество) ценностей (кипные карты, упаковочные ярлыки, отвесы и т.п.) и/или качество (качественные удостоверения, сертификаты, справки о результатах лабораторных анализов и т.п.). Обязанность продавца одновременно с передачей товара передать покупателю относящиеся к нему документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т.п.) установлена ст.456 ГК РФ [3].

При доставке товаров от иногородних поставщиков по железной дороге или водным путем транспортная организация выписывает железнодорожную или водную накладную. Данные документы следуют вместе с товаром от станции (пристани) отправления до станции (пристани) назначения, где их выдают получателю.

Порядок приема товарно-материальных ценностей и его документальное оформление зависят от места приема (на складе поставщика, от транспортной организации, на складе покупателя); характера приема (по количеству, качеству и комплектности); степени соответствия условиям договора и сопроводительным документам; наличия или отсутствия сопроводительных документов.

Статьей 513 ГК РФ на покупателя возлагается обязанность по проверке количества и качества получаемых от поставщиков товаров в сроки и в порядке, установленных законом, договором или обычаями делового оборота.

Прием по количеству - это прием товаров в установленные сроки по массе нетто и количеству единиц, поставляемых без тары или в открытой таре, или по массе брутто и числу мест ценностей, поставляемых в таре, с последующей проверкой массы нетто и количества единиц в каждом месте.

Прием по качеству - это проверка в установленные сроки сохранности качества и наличия комплектности ценностей, соответствия требованиям стандартов и технических условий, образцам, рецептурам и другим условиям, предусмотренным договором поставки.

Пунктом 2 ст.458 ГК РФ установлено, что в случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. В данном случае приемка товаров и их документальное оформление производятся на станции железной дороги, пристани или в аэропорту в зависимости от того, каким видом транспорта осуществляется доставка.

При приеме товаров на складе поставщика организация выдает работнику, с которым, как правило, заключен договор о полной материальной ответственности, доверенность на получение ценностей. Согласно п.1 ст.185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Пунктом 5 ст.185 ГК РФ устанавливается, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным бухгалтером этой организации.

Доверенность на получение товарно-материальных ценностей выдается на получение товарно-материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению или другому заменяющему их документу, при этом используются бланки типовых ф N М-2 и М-2а [7].

В случаях, когда доверенное лицо должно получать товарно-материальные ценности в одном месте (с одного склада), но по нескольким нарядам, счетам и другим документам, ему может быть выдана одна доверенность с указанием в ней номеров и дат выдачи всех нарядов, счетов и т.д. Если получаемые товарно-материальные ценности находятся на разных складах, то выписываются несколько доверенностей.

Доверенности регистрируются бухгалтерией организации. Срок действия доверенности устанавливается в зависимости от возможности получения и вывоза соответствующих товаров, но, как правило, не более чем на 15 дней. Доверенности на получение товарно-материальных ценностей, расчеты за которые производятся в порядке плановых платежей, например, на систематическое получение продуктов питания, допускается выдавать на весь календарный месяц.

Доверенности независимо от срока действия остаются у поставщика при первом отпуске товарно-материальных ценностей. При частичном отпуске каждый раз составляется накладная (приемо-сдаточный акт или другой аналогичный документ) с указанием в ней номера доверенности и даты ее выдачи. Один экземпляр накладной (или заменяющего ее документа) передается получателю товарно-материальных ценностей, а другой - подкладывается к оставшейся у поставщика доверенности и используется для наблюдения и контроля за отпуском ценностей, а также для предъявления счета потребителю. При завершении отпуска товаров доверенность сдается в бухгалтерию вместе с документами на отпуск последней партии ценностей.

Для приемки товаров организации выделяют материально ответственных лиц - кладовщиков, экспедиторов. Уполномоченному на получение ценностей лицу выдаются доверенность, распоряжение на получение груза и грузовая квитанция. Предъявив паспорт и указанные документы представителям транспортной организации, материально ответственное лицо получает от них соответствующие сопроводительные документы.

Представители организации-получателя должны тщательно ознакомиться с полученными сопроводительными документами и проверить, действительно ли данный груз направлен в адрес получателя, в каком порядке принят груз к перевозке, за чьими пломбами доставлен груз, не нарушен ли срок его доставки, номера транспортных средств и т.д. Затем совместно с представителем транспортной организации (либо без его участия) проверяется, была ли обеспечена сохранность груза при перевозке: проверяют целостность вагона, правильность закрытия дверей, люков на транспортных средствах или контейнерах, наличие и целостность пломб, ясность оттисков на них, исправность тары и упаковки и т.д. Если в ходе осуществления такого контроля никаких повреждений не обнаружено, то об этом делается отметка в транспортном документе. Там же фиксируется факт выдачи груза без проверки массы.

Незатаренные грузы при приемке перевешивают. При этом выписывается специальный документ - приходный грузовой отвес (ф. N ТОРГ-17), в котором указывают состояние груза, его количество согласно транспортным документам и по факту. Приемка груза удостоверяется подписью представителя получателя, а представитель транспортной организации подтверждает сдачу груза своей подписью в транспортном документе [6].

В случае установления при приемке товаров повреждений упаковки, тары, порчи груза, несоответствия наименования и массы груза или количества мест, несоблюдения сроков доставки и температурного режима (при перевозке скоропортящихся товаров), а также в других случаях получатель должен потребовать от транспортной организации проверки количества мест, массы и состояния груза либо взвешивания части груза и проверки содержимого каждого поврежденного места (по кипным картам, упаковочным ярлыкам, описям и другим документам). Если в результате проверки будут установлены факты утраты (недостачи), повреждения или порчи груза, представители получателя должны потребовать от транспортной организации составления коммерческого акта. Акт является основанием для предъявления организацией-получателем иска (претензии) к транспортной организации либо поставщику-грузоотправителю, если организация транспорта не виновна в возникновении ущерба, установленного при приемке товаров.

Товары на складе поставщика принимает материально ответственное лицо покупателя по доверенности путем проверки соответствия количества и качества товарно-материальных ценностей данным выписываемых организацией-поставщиком сопроводительных документов. Затаренные ценности принимаются по количеству мест и массе брутто или количеству товарных единиц и массе нетто по трафарету. В этих случаях необходимо тщательно проверить исправность тары и маркировки. Если при приемке будет установлена неисправность тары и маркировки, получатель должен потребовать вскрытия тары и проверки содержимого по количеству единиц, массе нетто и качеству (по товарам, где такая проверка представляется возможной). Следует отметить, что в случаях, когда подлежащий затариванию или упаковке груз передается покупателю без тары или упаковки либо в ненадлежащей таре или упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить или упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару или упаковку, если иное не вытекает из договора, существа обязательства или характера товара (п.1 ст.482 ГК РФ). Данная статья устанавливает также право покупателя в этом случае предъявить к продавцу требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества.

Согласно ст.475 ГК РФ покупатель может потребовать от продавца соразмерно уменьшить покупную цену товара или безвозмездно устранить недостатки товара в разумный срок. А в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы или потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, качество которого соответствует условиям договора.

При приеме затаренных ценностей на сопроводительных документах необходимо сделать надписи: "Товар принят по массе брутто и количеству мест без фактической проверки" и "Товар принят по качеству согласно документам поставщика без фактической проверки" за подписями лиц, сдавших и принявших ценности. Эти отметки лишают поставщика возможности отрицать факты недостачи, несоответствия качества, комплектности ценностей, которые могут быть установлены покупателем после вскрытия тары.

Товары без тары или в открытой таре принимают на складе поставщика по количеству единиц, массе нетто и по качеству (комплектности).

Приемку (сдачу) ценностей на складе поставщика оформляют распиской в сопроводительных документах лиц, получивших и сдавших ценности. Подписи на документе и факт сдачи груза свидетельствуют, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (поставки), о переходе права собственности к покупателю, а также о возникновении материальной ответственности лица, получившего товар.

Доставка товаров, принятых как на железнодорожной станции, пристани, в аэропорте, так и непосредственно на складе поставщика, может осуществляться не только покупателем самостоятельно, но и транспортной организацией, с которой покупатель заключает договор. В таком случае немаловажное значение приобретает вопрос надлежащего документального оформления и организации контроля за сохранностью грузов при доставке на склад покупателя.

Перевозка товаров автомобильным транспортом оформляется выпиской товарно-транспортной накладной. Прием груза к перевозке транспортной организацией удостоверяется подписью шофера-экспедитора на всех экземплярах накладной, один из которых остается у грузоотправителя. Доставленный груз шофер-экспедитор сдает материально ответственным лицам предприятия-покупателя. Грузы, прибывшие в исправных контейнерах и цистернах с неповрежденными пломбами грузоотправителя, выдают получателю без проверки массы, состояния и количества мест. Ценности, поступившие в исправной таре, принимаются от перевозчика по числу мест и массе брутто или количеству единиц и массе нетто по трафарету.

При обнаружении в ходе приемки грузов нарушения целостности тары, а также других повреждений груз проверяется в поврежденных местах. При установлении порчи или повреждения ценностей составляют акт, о чем отмечается в товарно-транспортной накладной.

Сдача груза торговой организации оформляется распиской водителя и получателя и штампом грузополучателя в товарно-транспортной накладной, один экземпляр которой остается у получателя, а два других - у шофера-экспедитора.

Претензии по иску за утрату, недостачу, порчу или повреждение грузов по вине перевозчика на основании соответствующих актов покупатель предъявляет организации автотранспорта. Если же перевозчик не виновен, то претензии (иски) предъявляются грузоотправителю.

Порядок приемки товаров на складе покупателя во многом зависит от того, поступают ценности в таре или без нее.

Если товары поступили без тары, то их принимают по массе нетто, количеству товарных единиц с одновременной проверкой сохранности качества (комплектности), т.е. количественный и качественный прием в данном случае совпадают по времени.

Если товары поступили в исправной таре, то их принимают по количеству мест и массе брутто. Приемка товаров по массе нетто, количеству единиц в каждом месте, по качеству и комплектности осуществляется, как правило, непосредственно в момент вскрытия тары.

В ходе приемки товаров может быть выявлена недостача товаров, несоответствие качества, комплектности, маркировки поступивших ценностей, тары или упаковки требованиям стандартов, технических условий, образцам (эталонам), условиям договора или данным, указанным в маркировке и сопроводительных документах. В таких случаях приемка товарно-материальных ценностей приостанавливается, обеспечивается сохранность товаров, предотвращается ухудшение их качества и возможность смешивания с другими однородными товарами. При этом составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству (отечественных товаров - ф. N ТОРГ-2, импортных - ф. N ТОРГ-3) за подписями лиц, производивших приемку.

В случаях выявления несоответствия массы брутто отдельных мест массе, указанной в транспортных или сопроводительных документах либо на трафарете, получатель недолжен производить вскрытие тары и упаковки. Если при правильности массы брутто недостача продукции устанавливается при проверке массы нетто или количества единиц в отдельных местах, то получатель обязан приостановить приемку остальных мест и сохранить до дальнейшей приемки тару и упаковку вскрытых мест и ценности, находившиеся внутри этих мест.

Одновременно с этим организация-покупатель вызывает представителя одногороднего поставщика для участия в продолжении процесса приемки ценностей и составления двустороннего акта. Вызов представителя иногороднего поставщика обязателен лишь в случаях, когда это предусмотрено особыми условиями поставки или договором.

При неявке представителя поставщика или если его вызов не является обязательным дальнейшая приемка товаров по количеству и составление акта о недостаче осуществляются с участием представителя сторонней организации либо с участием представителя общественности организации-получателя, назначенного руководителем, или, если поставщик дал на это согласие, приемка осуществляется односторонне организацией-получателем.

При установлении несоответствия качества (комплектности) данным сопроводительных документов и в случае неявки представителя поставщика (либо если вызов его не является обязательным) ценности принимают по качеству и составляют акт с участием представителя соответствующей инспекции по качеству.

Для оформления приемки товаров по качеству, количеству, массе и комплектности составляются акты о приемки товаров (ф. N ТОРГ-1).

Акты и сопроводительные документы служат основанием для оприходования товарно-материальных ценностей, поступивших в организацию. Материальные ценности, по которым не установлены расхождения, в акте не перечисляются, о чем делается отметка в конце акта. О составлении акта делают запись в сопроводительном документе.

Одновременно с приемкой товаров по количеству и качеству принимают поступившую с товаром тару.

В случае поступления товаров без сопроводительных документов поставщика или когда документы предоставлены не в полном объеме прием осуществляется комиссией и оформляется актом (ф. N ТОРГ-4). В акте фиксируются данные о фактически принятых по количеству и качеству товарах. Если определить стоимость поступивших товаров невозможно, то в акте указывают цены последнего поступления данных товаров или их оценивают по рыночной стоимости. Акт составляется в двух экземплярах, один из которых направляется поставщику с требованием выслать сопроводительные документы на поступившие товары.

Согласно ст.514 ГК РФ в случае, когда покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи (поставки) отказывается от переданного поставщиком товара (при поступлении товаров без согласия покупателя, не предусмотренных в договоре, с нарушением условий договора, при отсутствии договорных отношений, а также при поступлении недоброкачественных товаров), он обязан обеспечить сохранность этого товара и незамедлительно уведомить об этом поставщика. Поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику. Расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, подлежат возмещению поставщиком.

Основанием для выбытия товаров является их отгрузка (отпуск) покупателям в соответствии с заключенными договорами.

Для отбора товаров покупателю менеджеры организации выписывают заказ - отборочный лист (ф. N ТОРГ-8), который передается для исполнения на склад. Графу этого документа "Заказано" заполняет менеджер по продажам, а графу "Отпущено" - работники склада. На основании данных заказа - отборочного листа обычно заполняется товарная накладная (ф. N ТОРГ-12) в двух экземплярах, один из которых остается у поставщика и является основанием для списания товаров, а второй передается покупателю.

При отпуске товаров плодоовощными базами, складами может выписываться расходный отвес (спецификация) по ф. N ТОРГ-19, который прикладывается к товарной накладной.

При отпуске товаров в упаковке обычно на каждое отдельное место (ящик, тюк и т.п.) выписывается упаковочный ярлык (ф. N ТОРГ-9), который подписывает упаковщик и материально ответственное лицо. Один экземпляр упаковочного ярлыка вкладывается вместе с товаром в ящик, второй с указаниями массы каждого места прилагается к товарной накладной, третий остается на складе.

Если отобранный товар упаковывается в ящики, бочки и т.п., то может выписываться спецификация (ф. N ТОРГ-10), в которой перечисляется каждое отдельное место с товаром и проставляется его масса. Спецификация выписывается ответственным лицом в двух экземплярах, один из которых прилагается к товарной накладной, а второй передается в бухгалтерию. Упакованный товар передается для перевозки агенту (экспедитору, водителю) по количеству мест или массе брутто под расписку на бланке спецификации.

При движении внутри организации (между структурными подразделениями или материально ответственными лицами) выписывается накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (ф. N ТОРГ-13) в двух экземплярах. Первый экземпляр служит сдающему подразделению основанием для списания товаров, а второй экземпляр - принимающему подразделению для оприходования товаров. Данный документ подписывают материально ответственные лица [6].

Продажа товаров оптом производится на основании письма-требования или заказа - отборочного листа унифицированной формы N ТОРГ-8. Товар отпускается по товарной накладной формы N ТОРГ-12, а для оплаты товара выписывают счет. В товарной накладной делается отметка об отпуске и получении товара и ставится круглая печать торговой организации. В оптовой торговле товар также отпускается по товарной накладной ТОРГ-12.

Материально ответственное лицо производит отпуск товара на основании "Заказа - отборочного листа" или другого документа, предусмотренного графиком документооборота торговой организации.

1.2 Синтетический и аналитический учет поступления и продажи товаров

Поступление товаров и тары в оптовой торговле отражается по дебету активного счета 41 "Товары", по субсчетам 41-1 "Товары на складах" и 41-3"Тара под товаром и порожняя" соответственно. Тару, отвечающую признакам основных средств, учитывают на счете 01 "Основные средства".

Для учета товаров, принятых на хранение (если, например, возникли вопросы, связанные с оплатой товара, или по условиям договора товары запрещено продавать до их оплаты), используется забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение.

Учет товаров, принятых на комиссию оптовыми организациями от организации-комиссионеров в соответствии с заключенными договорами, ведется на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" [18].

Доставка неоплаченного товара от поставщика на оптовый склад покупателя отражается в учете на основании счета-фактуры, в котором отдельной строкой выделяется сумма НДС, что фиксируется следующей проводкой:

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС, указанную в счете-фактуре;

Дт 41 "Товары" - на стоимость оприходованного товара;

Кт 60 "Расчёты с поставщиками и подрядчиками" - на общую сумму задолженности поставщику.

Следует отметить, что, когда в первичных учетных документах (приходных кассовых ордерах, счетах-фактурах, актах) не выделена сумма НДС отдельной строкой или не оформлен либо составлен ненадлежащим образом счет-фактура, исчисление расчетным путем налога на добавленную стоимость не производится. При этом стоимость приобретенных товаров, включая НДС, приходуется по счету 41 "Товары" с последующим списанием на счет реализации.

Когда товар закупается у физических лиц (как индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица, так и не являющихся ими), НДС по ним не уплачивается, поэтому сумма налога по счету 19 не отражается. Таким образом, при данных операциях предприятие оптовой торговли обязано уплатить налог на добавленную стоимость с полной суммы товарооборота без предъявления каких-либо сумм к зачету в бюджет.

Следует отметить, что поступление товаров и тары также в бухгалтерском учете можно отражать через счет 15 "Заготовление и приобретение материалов", при этом отклонение учетной стоимости от фактической фиксируется по счету 16 "Отклонение в стоимости материалов".

В дебет счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" относится покупная стоимость товаров, по которым на Предприятие поступили ракетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п. в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке товаров на предприятие.

В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 41 относится стоимость фактически поступивших на предприятие и оприходованных товаров. Сумма разницы в стоимости приобретенных товарно-материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16.

Накопленные на счете 16 разницы списываются в дебет счетов учета издержек обращения или других соответствующих счетов пропорционально стоимости реализованных товаров по учетным ценам (по среднему проценту отклонений).

Все транспортные расходы, которые производит предприятие в процессе приобретения товаров, в зависимости от принятой учетной политики или учитываются в составе покупных цен или могут быть отнесены на издержки обращения. Если поставщик оплатил услуги по доставке товара, то он в соответствии с условиями договора может предъявить данные суммы к оплате покупателю, который отражает данную операцию записью:

Дт 44 "Издержки обращения" - непосредственно на стоимость доставки;

Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по транспортным услугам

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на общую сумму задолженности за услуги по доставке, включая НДС.

Аналитический учет поступления товаров в оптовой торговле ведется на складах и в бухгалтерии. Документами первичного учета, на основании которых принимаются на оптовый склад товары, являются товарно-транспортные накладные, счета-фактуры и другие сопроводительные документы. Эти документы материально ответственные лица вместе с товарным отчетом сдают в бухгалтерию.

В бухгалтерии по каждому документу, включенному в товарный отчет, составляют бухгалтерские проводки, отражающие поступление товаров, которые затем фиксируют в учетных регистрах по счету 41 «Товары».

Учет поступивших товаров ведется в карточках (или книгах) складского учета по их количеству, наименованию, сортности и другим показателям. Данные о количественном учете обобщаются бухгалтером в ведомостях движения товаров, которые являются документами их аналитическою учета. Синтетический же учет движения товаров ведется в сводной ведомости, составляемой на основании данных аналитического учета.

При журнально-ордерной форме учета поступление товаров и тары отражают в ведомости по дебету счета 41. Оборот по дебету счета 41 по каждой строке учетного регистра должен быть равен общей сумме прихода товаров в соответствующем товарном отчете. Остатки товаров на начало и конец отчетного периода в учетном регистре также должны совпадать с показателями в товарном отчете.

По окончании месяца в учетном регистре по счету 41 "Товары" подсчитывают итоги, которые сверяют с соответствующими показателями учетных регистров по другим счетам. Итоги дебетовой ведомости переносят в журналы-ордера по кредиту соответствующих счетов. Контроль за своевременностью и полнотой оприходования товаров и их сохранностью осуществляется также сопоставлением данных по поступившим товарам от поставщиков в учетном регистре по счету 41 с данными журнала-ордера по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками удобно вести в регистре, где совмещены операции по кредиту счета 60 (журнал-ордер № 6) и по его дебету (ведомость). Данные в этот учетный регистр вносятся по строкам, так называемым линейно-позиционным способом, то есть записи по каждому платежному документу поставщика как в журнале-ордере, так и в ведомости производят по одной и той же строке. Такой способ позволяет вести контроль за поступлением товаров, а также обеспечить синтетический и аналитический учет расчетов с поставщиками. Для этого в журнал-ордер и ведомость введены графы для отражения сальдо на начало месяца, оборотов, а также остатка на конец месяца по счету 60. Если сальдо кредитовое, то товар получен, но оплата не произведена (имеется задолженность поставщикам); дебетовое сальдо означает наличие оплаты за не поступивший товар (товар находится в пути).

Аналитический учет поступления товаров в бухгалтерии может вестись сортовым, сальдовым и партионным способами. Бухгалтерия должна обеспечить тождество аналитического учета оборотам и остаткам синтетического учета на первое число каждого месяца (сумма прихода по аналитическим счетам в денежном выражении должна равняться дебетовому обороту синтетического счета 41 «Товары»).

Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется, исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли.

Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя (по трафарету), без вскрытия тары; по товарам, реализованным транзитом; по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.

Потери при перевозках вследствие естественной убыли списываются по покупной стоимости записью:

Дт 44 "Издержки обращения"

Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Недостача, выявленная при приемке товаров (и превышающая установленные ранее нормы), оформляется соответствующим актом.

Если разница превышает норму естественной убыли, то поставщику предъявляется претензия, в которой излагается ситуация и выдвигаются требования на возмещение недостачи и, если в договоре были предусмотрены штрафные санкции, предъявляются требования по их оплате.

При этом на сумму недостачи товаров (сверх норм естественной убыли при наличии норм) составляется проводка:

Д/т 76/2 "Расчеты по претензиям"

Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В случае непринятия поставщиком штрафных санкций подается заявление в арбитражный суд. После решения суда о правомочности выдвинутых требований, делается аналогичная проводка (Дт 76/2 Кт 91/1) на присужденную сумму. Если же суд не признает правильности выставленных штрафных санкций, то никаких проводок по выставленным штрафным санкциям не производится. При отклонении иска судом его суммы (в том числе и недостачи сверх норм естественной убыли) списываются проводкой:

Дт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Кт 76/2 "Расчеты по претензиям".

В дальнейшем при оплате поставщиком как недостающих товаров, так и штрафных санкций составляется на сумму поступивших средств бухгалтерская запись:

Дт 51 "Расчетный счет" (52 "Валютный счет" - в зависимости от формы оплаты)

Кт 76/2 "Расчеты по претензиям".

Недостачи сверх норм убыли и потерь от порчи ценностей, а также похищенных ценностей за счет материально ответственных лиц учитываются по дебету субсчета 73-3 "Расчеты по возмещению материального ущерба", при этом на сумму недостачи по учетным ценам делается проводка:

Дт 73-3 "Расчеты по возмещению материального ущерба"

Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов".

Недостачи ценностей, выявленные в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") и кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 "Прибыли и убытки" и дебетуется счет 98 "Доходы будущих периодов".

Если при реализации со склада учетной политикой оптовой организации предусмотрен момент реализации товаров по их отгрузке и предъявлению покупателям расчетных документов к оплате, то делают следующие учетные записи:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка" -

отгружены товары покупателям по продажной стоимости;

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.41 "Товары", субсч.3 "Тара под товаром и порожняя" -

отгружена тара под товаром;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары", субсч.1 "Товары на складах" -

одновременно списаны реализованные товары с материально ответственных лиц по покупной стоимости (согласно одному из методов: средней, ФИФО, ЛИФО);

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам" -

начислен налог на добавленную стоимость по проданным товарам (выделяется в документах на реализацию отдельной строкой);

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (лицевой счет транспортной организации) -

отнесены за счет покупателя согласно договору транспортные расходы;

Д-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (лицевой счет транспортной организации),

К-т сч.51 "Расчетные счета" -

оплачены транспортные расходы с расчетного счета;

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.44 "Расходы на продажу" -

списаны расходы, относящиеся к реализованным товарам.

Для определения суммы расходов на продажу, относящихся к реализованным товарам, в конце отчетного периода (месяца, квартала) по статье "Расходы на транспортировку" расходы, приходящиеся на остаток товаров, рассчитывают следующим образом:

1) суммируют транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяют сумму товаров, проданных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением суммы расходов, отраженных в п.1, к сумме проданных и оставшихся товаров (п.2) устанавливают средний процент расходов к общей стоимости товаров;

4) умножив сумму остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов (п.3), рассчитывают их сумму, относящуюся к остатку нереализованных товаров на конец месяца [36].

Для определения расходов, относящихся к проданным товарам, следует к расходам на остаток товаров на начало месяца (сальдо начальное по счету 44 "Расходы на продажу") прибавить все расходы за месяц (оборот по дебету) и вычесть расходы на остаток товаров на конец месяца (сальдо конечное, т.е. п.4).

На счете 90 "Продажи" в конце месяца (отчетного периода) выявляют финансовый результат. Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" ведутся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяют финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывают с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведут по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по данному счету можно вести по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

При поступлении денег от покупателей на расчетный счет за проданные товары составляют запись:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Если при отгрузке товаров оптовая организация получила от покупателя вексель, то задолженность покупателя учитывают на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные". На сумму процентов по векселю, если они предусмотрены, делают запись:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. "Векселя полученные",

К-т сч.98 "Доходы будущих периодов" или 91 "Прочие доходы и расходы".

Оптовая организация может под поставку товара получать от покупателей аванс или предоплату (на всю стоимость поставляемых в будущем товаров). Полученные авансы учитывают на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При поступлении суммы аванса на расчетный счет или в кассу делают запись:

Д-т сч.51 "Расчетные счета", 50 "Касса", 52 "Валютные счета",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

С суммы полученного аванса взимается НДС, который начисляют бюджету такой записью:

Д-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам".

После отгрузки товаров и отражения их и НДС на счете 90 "Продажи" делают запись, уменьшающую задолженность перед бюджетом на сумму НДС, относящегося к полученному авансу:

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Оптовая организация, получая авансы от покупателей, должна в установленном порядке выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге продаж не позднее 5 дней с момента получения аванса.

Все организации уплачивают НДС ежемесячно не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным. В те же сроки предъявляют и налоговую декларацию. Для организаций, у которых ежемесячная выручка от реализации товаров не превышает 1 000 000 руб., срок уплаты установлен раз в квартал не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженные товары и риска их случайной гибели (например, при их экспорте), то при учете реализации применяется счет 45 "Товары отгруженные". На этом счете учитывают также готовые изделия (товары), переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. Товары отгруженные учитывают на счете 45 "Товары отгруженные" по покупной стоимости, а в аналитическом учете - еще и по продажной стоимости с выделением НДС.

Аналитический учет отгруженных и проданных товаров ведут на счетах 45 "Товары отгруженные" (если он применяется) и 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По счету 45 "Товары отгруженные" учет ведут с указанием: покупной и продажной стоимости, суммы тары, налога на добавленную стоимость и т.д. по местам нахождения и отдельным видам отгруженных товаров. По счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" учет ведут линейным позиционным методом по каждому покупателю и счету с расшифровкой сумм отдельно по товарам, таре, налогу на добавленную стоимость, а расчетов плановыми платежами - по каждому покупателю. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных по: покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по неоплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

1.3 Цели, задачи и методика проведения аудита учета
товарооборота

Объектом аудиторской проверки учета товарооборота на предприятиях торговли являются товары, приобретенные организацией для перепродажи.

Основной целью аудита товарооборота на предприятиях оптовой торговли является выражение мнения о достоверности отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с поступлением, наличием, реализацией и прочим выбытием товаров. Для достижения этой цели перед аудитором ставится ряд задач, которые он должен решить в ходе аудиторской проверки.

В первую очередь аудитор должен оценить состояние внутреннего контроля за наличием, состоянием и движением товаров на проверяемом предприятии. На основании этой оценки составляется программа аудита, в которой намечаются основные направления проверки.

Далее аудитор должен проверить достоверность учета поступления товаров на предприятие для перепродажи. Для этого необходимо проанализировать договора на поставку товаров, проверить правильность оформления первичных документов по приобретению товаров, сопоставить данные аналитического и синтетического учета поступления товаров. Необходимо проверить также правильность расчета торговой надбавки на поступивший товар.

Особенностью предприятий торговли является большое количество товаров у материально ответственных лиц. Поэтому задачей аудитора является проверка фактического наличия товаров у материально ответственных лиц, проверка правильности проведения инвентаризаций товаров на предприятии и отражения результатов инвентаризаций в бухгалтерской отчетности.

При аудите реализации и прочего выбытия товаров задачами аудитора являются: проверка правильности оформления первичных документов по выбытию товаров; относящейся к реализованным товарам; подтверждение правильности применяемого порядка расчета и списания издержек обращения; проверка исчисления и отражения в учете налога на добавленную стоимость по операциям приобретения и выбытия товаров и налога с продаж; сопоставление данных аналитического и синтетического учета реализации товаров; проверка формирования финансовых результатов для целей бухгалтерского учета и налогообложения; подтверждение правильности отражения операций по приобретению и выбытию товаров в бухгалтерской отчетности предприятия.

Аудитор должен проверить также правильность отражения операций по продаже товаров в кредит и правильность отражения в учете возврата товаров покупателями.

После заключения договора между аудитором и предприятием на проведение аудита осуществляется предварительный этап планирования аудиторской проверки учета реализации продукции (работ, услуг). На этом этапе аудитор должен получить информацию об организационно - управленческой структуре предприятия, видах деятельности и о системе внутреннего контроля. На данном этапе работы аудитор должен руководствоваться Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Планирование аудита", Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита" и Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем" [5].

Основными источниками информации о предприятии являются: устав, документы о регистрации предприятия, учетная политика предприятия, бухгалтерская и статистическая отчетность, отчеты аудиторов и консультантов, материалы налоговых проверок, сведения, полученные из бесед с руководством и персоналом. После этого в случае согласия на проведение аудита руководителем бригады аудиторов составляется программа проверки.

При проведении аудиторской проверки учета товарооборота в оптовой торговле средств целесообразно применять следующие методы аудиторских доказательств, предусмотренных Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства":

инвентаризация товарно - материальных ценностей и денежной наличности;

устный опрос персонала и руководства экономического субъекта;

проверка документов;

проверка арифметических расчетов;

получение подтверждений от банка и третьих лиц;

прослеживание;

аналитические процедуры [39].

По прибытии на подлежащий проверке объект группа аудиторов должна сразу же провести инвентаризацию. Можно выделить четыре этапа инвентаризации.

На первом (подготовительном) этапе издается приказ о проведении инвентаризации; назначается комиссия; определяются сроки и объекты для инвентаризации; берутся расписки от материально - ответственных лиц о том, что поступившее под их ответственность имущество оприходовано (или списано в расход), все расходные и приходные документы сданы в бухгалтерию; определяются остатки по учетным данным; проверяются весы и другие измерительные приспособления; пломбируется помещение, где будет проведена инвентаризация, и т.д.

На втором (основном) этапе проводится натуральная и документальная проверка. Производятся подсчет, взвешивание, обмеривание, поиск документов, подтверждающих данные бухгалтерского учета о наличии имущественных прав, обязательств и резервов. Оформляются типовые формы инвентаризационных ведомостей и актов инвентаризации.

Третий этап инвентаризации является аналитическим. Сопоставляются полученные от проверки фактические данные с данными бухгалтерского учета, выявляются расхождения (излишки, недостачи, недооценка, переоценка) и составляются сличительные ведомости.

На заключительном этапе проводится заседание инвентаризационной комиссии, на котором подписывается ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. На основании этого издается приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации и привлечении виновных к административной и материальной ответственности. Вносятся бухгалтерские записи. Составляются заявления в следственные органы и иски в судебные органы.

Устный опрос персонала, руководства экономического субъекта и независимой (третьей) стороны может проводиться на всех этапах аудиторской проверки учета реализации продукции (работ, услуг). Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекта, в котором обязательно указываются фамилия аудитора, проводившего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица.

Методом устного опроса сотрудников предприятия аудитор при проверке учета реализации товаров должен выяснить следующие вопросы:

кому предоставлено подписи денежных документов в качестве руководителя и главного бухгалтера предприятия;

за наличный или безналичный расчет осуществляется продажа товаров;

имеются ли на предприятии контрольно - кассовые машины;