Аудит финансовых институтов

Размещено на http://www.allbest.ru/

3

Размещено на http://www.allbest.ru/

Аудит финансовых институтов

Содержание

Введение

Глава 1. Сущность, необходимость и виды аудита

Глава 2. Цели и задачи аудита финансовых институтов

2.1 Аудит бирж, фондов, инвестиционных институтов

2.2 Аудит кредитных организаций

Глава 3. Особенности регулирования аудита бирж и финансовых институтов

Глава 4. Методика аудиторских проверок кредитных организаций

4.1 Организация аудиторских проверок

4.2 Оценка уровня существенности в аудите

4.3 Аудиторский риск

Заключение

Список литературы

Введение

аудит финансовый институт

Необходимым элементом инфраструктуры финансовых институтов являются аудиторские фирмы, которые наряду с надзорными органами способствуют своей деятельностью устойчивому функционированию банковской системы Российской Федерации, ее постоянному совершенствованию и интеграции в мировое банковское сообщество. Несмотря на относительно короткую историю развития, банковский аудит в России прошел за последнее десятилетие большой и сложный путь от обычной ревизорской работы, основанной на приемах, используемых в централизованной банковской системе, до независимой экспертизы финансовой отчетности кредитных организаций, соответствующей международным требованиям и стандартам. Аудит финансовых институтов имеет определенную специфику, которая отражает как специфику деятельности самих банков, так и особую систему их регулирования со стороны Центрального банка Российской Федерации (ЦБ РФ). Для кредитных организаций разработаны специальный план счетов, формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и т.п. Аудиторские фирмы, работающие в сфере банковского аудита, являются объектом регулирования и контроля со стороны ЦБ РФ как надзорного органа, они получают в нем лицензии, регулярно отчитываются перед ним, соблюдают его требования в своей деятельности.

Тема курсовой работы актуальна, поскольку аудит бирж и других кредитных организаций существенно отличается от аудита промышленных предприятий, организаций торговли, транспорта и прочих отраслей и по характеру его организации, и по методике проведения аудиторских проверок. Вместе с тем он базируется на той же законодательной базе, что и аудит всех перечисленных выше организаций.

Глава 1. Сущность, необходимость и виды аудита

аудит финансовый институт

Законодательной родиной аудита считается Великобритания, где впервые были приняты законы, вводящие обязательность аудиторской проверки и устанавливающие требования к качеству ее проведения. Закон об обязательном аудите в Великобритании был принят в 1862 г., а позднее появился и в других странах: во Франции - в 1867 г., в США - после Великой депрессии, в 1937 г. В настоящее время практически во всех странах с развитой рыночной экономикой существует институт дипломированных аудиторов.

В России звание аудитора ввел Петр I. Должность аудитора совмещала отдельные обязанности прокурора, делопроизводителя и секретаря. Аудиторов в России называли присяжными бухгалтерами. Три более поздних попытки организации института аудита (в 1889, 1912 и 1928 гг.) по разным причинам не имели успеха. На современном этапе первые аудиторские фирмы появились в 1987 г.

В конце 80-х - начале 90-х годов была сделана попытка принять законодательный акт об аудиторской деятельности в СССР. С принятием ряда законов союзного и республиканского значения («О предприятиях в СССР», «О собственности в СССР», «О предприятиях и предпринимательской деятельности в РСФСР», «О банках и банковской деятельности в РСФСР»), в которых предусматривалось создание предприятий различных организационно-правовых форм, давалось определение предпринимательской деятельности, утверждались либеральные рыночные отношения в кредитной сфере, в стране на правовой основе стали создаваться различные коммерческие структуры, в том числе и аудиторские фирмы.

Таким образом, с 1991 г. свою историю ведет институт независимого аудита в России. Появление аудита было вызвано объективными причинами, важнейшими из которых явились развитие предпринимательства, создание коммерческих предприятий и банков, становление рынка капиталов в стране, что, в свою очередь, обусловило необходимость совершенствования системы контроля за деятельностью данных субъектов и расширения состава контролирующих органов Аудит банков. Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой, Е.А. Лебедева. М., 2001. Помимо контроля со стороны государства за деятельностью самостоятельных экономических субъектов, у других заинтересованных лиц (их акционеров (участников), кредиторов) также возникла потребность в получении объективной информации о финансовом положении данных предприятий (организаций). Такую независимую экспертизу деятельности экономических субъектов и призваны были обеспечивать создаваемые аудиторские организации.

Таким образом, аудит в зарубежной и отечественной практике имеет объективную природу, его возникновение обусловлено процессом исторического развития хозяйства. Конкретно потребность в аудите связана, прежде всего, с несовпадением интересов составителей отчетности (администрации субъекта) и ее пользователей (собственников субъекта), и с необходимостью объективной информации для принятия хозяйственных решений, специальных знаний для оценки информации, которыми не обладает рядовой инвестор, с недоступностью материалов, на основе которых оценивается информация.

Согласно российским Правилам (стандартам) аудиторской деятельности аудит - предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских организаций) по осуществлению независимых проверок бухгалтерской отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов с целью установления достоверности их бухгалтерской отчетности и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации. В отечественной практике встречается также определение аудита как независимой экспертизы финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия.

Как следует из определения, основной целью аудита является: установление достоверности бухгалтерской отчетности экономических субъектов; соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам Российской Федерации.

С точки зрения направленности (характера проверяемого экономического субъекта) различают следующие виды аудита Суханов М.С., Уткин Э.А. Аудит банковской деятельности. М., 2003:

­ банковский аудит- аудит кредитных организаций;

­ аудит страховщиков - аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования;

­ аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов;

­ общий аудит - аудит иных экономических субъектов.

В соответствии с законодательством Российской Федерации подавляющее большинство экономических субъектов России подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. Критерии, согласно которым экономические субъекты должны проходить обязательную аудиторскую проверку, установлены в постановлении Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке».

Каждый из вышеназванных видов аудита подчиняется общим нормам правового регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации, но имеет свою специфику, определяющую его отдельное правовое регулирование. По каждому виду аудита в отдельности проводятся аттестация и лицензирование на право его осуществления.

Глава 2. Цели и задачи аудита финансовых институтов

Банковский аудит является одним из видов аудита. Его основная цель - установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций и соответствия совершенных кредитными организациями операций действующему законодательству Российской Федерации и нормативным актам ЦБ РФ Аудит банков. Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой, Е.А. Лебедева. М., 2001.

Для кредитных организаций банковский аудит также может выполнять следующие задачи:

­ проведение анализа финансово-хозяйственной деятельности, оценку активов и пассивов;

­ прогнозирование результатов финансово-хозяйственной деятельности и разработку рекомендаций по повышению финансовой устойчивости, ликвидности;

­ постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета;

­ консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства РФ;

­ обучение сотрудников;

­ подтверждение данных проспекта эмиссии ценных бумаг;

­ оказание иных услуг по профилю деятельности аудиторских фирм (аудиторов).

Все вышеназванные задачи, в той или иной мере решаемые аудиторскими фирмами, имеют одну общую направленность: они должны оказать помощь и содействие кредитным организациям в улучшении результатов деятельности и обеспечении условий их стабильной работы в долгосрочном периоде.

Банковский аудит как один из видов аудита можно детализировать по следующим признакам:

1) по способу проведения:

- обязательный аудит; проводится в случаях, прямо установленных законодательством Российской Федерации (ежегодная аудиторская проверка деятельности кредитных организаций в соответствии со ст. 42 Федерального закона «О банках и банковской деятельности»), а также по поручению государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются законодательными нормами Российской Федерации, актами ЦБ РФ или государственным органом, назначающим его;

- инициативный аудит; проводится по решению кредитной организации; его характер и масштабы определяет сам клиент;

2) по характеру проведения:

- внешний аудит; проводится на договорной основе сторонними независимыми аудиторами, представленными аудиторскими фирмами и индивидуальными предпринимателями, деятельность которых регулируется законодательством Российской Федерации и нормативными актами Банка России. Кредитная организация самостоятельно выбирает аудиторскую фирму (аудитора) для проведения аудита. Аудиторская фирма (аудитор), осуществляющая обязательный ежегодный аудит с целью подтверждения достоверности годового отчета, должна быть утверждена общим собранием участников (акционеров) кредитной организации. Данные об утвержденной аудиторской фирме (аудиторе) кредитная организация сообщает территориальному учреждению Банка России;

- внутренний аудит; проводится специальным подразделением (отделом) самой кредитной организации; его деятельность и направления проверки законодательно не регламентируются, а определяются руководством кредитной организации. Внутренний аудит как структура самой кредитной организации не может подтверждать достоверность ее годовой отчетности;

3) по периодичности проведения:

- первоначальный аудит; проводится аудиторской фирмой (аудитором) впервые для данного клиента - кредитной организации, что существенно повышает риск и трудоемкость аудита (аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, системе его внутреннего контроля и др.);

- согласованный (повторный) аудит; осуществляется аудиторской фирмой (аудитором) повторно или регулярно; основан на знании специфики клиента, его положительных и отрицательных сторон, квалификации руководства, что при прочих равных обстоятельствах снижает риск аудита. В то же время результаты длительного сотрудничества с проверяемым клиентом обусловливают такой недостаток данного вида аудита, как возможное «замыливание глаза», что затрудняет оценку деятельности клиента с новых позиций, быстрое выявление иных аспектов совершаемых клиентом операций;

4) с точки зрения развития аудит разделяют на три стадии и соответственно натри вида:

- подтверждающий аудит; означает проверку и подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации;

- системно-ориентированный аудит; дает возможность наблюдения систем, контролирующих операции клиента. Здесь аудиторская проверка основывается на анализе системы внутреннего контроля кредитной организации Ее создание регламентируется положением Банка России от 28 августа 1997 г. № 509 «Об организации внутреннего контроля в банках», указанием Банка России от 7 июля 1999 г. № 603-У «О порядке осуществления внутреннего контроля за соответствием деятельности на финансовых рынках законодательству о финансо-вых рынках в кредитных организациях».. Доказано, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок в деятельности клиента незначительна, и поэтому для аудиторов отпадает необходимость проведения детальной проверки данного клиента. При наличии неэффективной системы внутреннего контроля, своевременно не выявляющей и не устраняющей недостатки деятельности, клиенту даются рекомендации по ее улучшению;

- аудит, базирующийся на риске; означает проведение проверки выборочно с концентрацией аудиторской работы в основном на «узких местах», главных аспектах деятельности клиента, т.е. в областях с более высоким аудиторским риском.

2.1 Аудит бирж, фондов, инвестиционных институтов

Аудиторская проверка бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов проходит в строгом соответствии с требованиями установленными для аудита Минфином РФ, ФКЦБ РФ и рекомендациями саморегулирующихся организаций, работающих для финансового рынка, это означает, что программа аудиторской проверки содержит обязательные разделы и этапы которые не могут быть сокращены. Определение полной программы аудиторской проверки происходит после изучения отчетности организации и предметного собеседования с представителем биржи (внебюджетных фондов и инвестиционных институтов).

После утверждения программы аудиторской проверки становится ясен полный объём работ и уточняются остальные параметры аудиторской проверки: срок проведения работ; персональный состав аудиторов; описание конечного результата.

Основными типами услуг являются:

­ аудит с целью подтверждение бухгалтерской отчетности на отчетную дату;

­ аудит с целью подтверждения целевого расходования средств;

­ анализ текущего финансового состояния организации, анализ инвестиционных рисков;

­ инвентаризация активов или пассивов;

­ обзор финансовой отчетности организации за определенный промежуток времени.

Аудиторская проверка может проводится, с уклоном определенным заказчиком, в зависимости от причины вызвавшей необходимость проведения аудиторской проверки:

­ ежегодный обязательный аудит;

­ подтверждение актуарных расчетов;

­ аудит в связи с проведением юридических регистрационных изменений;

­ аудит в связи со сменой исполнительного руководства, в целях поддержания процедуры передачи дел и должности;

­ аудит в связи с изменениями в составе акционеров или иных собственников;

­ аудит в связи с существенными изменениями финансового состояния.

Кроме аудиторских услуг, возможно предоставление услуг по управленческому консультированию направленных на создание отдельных бизнес-процедур, совершенствования продуктового ряда услуг, постановка работы отдельных подразделений. В случае проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки рекомендуется организовать проверку в два этапа, первый этап по окончанию 6 или 9 месяцев и второй этап по окончанию 12 месяцев. Этапность работ позволит максимально гарантировать бухгалтерскую службу от текущих ошибок, а саму работу сделает более плановой и эффективной. Работа аудитора и заказчика должна носить характер регулярных контактов, при которых аудиторы планомерно будут передавать свои знания сотрудникам организации Заказчика, аудитор является тем внешним консультантом, который способен первым заметить нерациональные формы учета и оказать помощь в их устранении.

2.2 Аудит кредитных организаций

Аудиторская проверка кредитной организации проходит в строгом соответствии с требованиями установленными Министерством финансов РФ, это означает, что программа аудиторской проверки содержит обязательные разделы и этапы, которые не могут быть сокращены. Определение полной программы аудиторской проверки происходит после изучения баланса банка и предметного собеседования с представителем заказчика. После утверждения программы аудиторской проверки становится ясен полный объём работ и уточняются параметры аудиторской проверки: срок проведения работ; персональный состав аудиторов; описание конечного результата.

Основными типами услуг являются:

­ аудит с целью подтверждения бухгалтерской отчетности на отчетную дату;

­ аудит системы внутреннего контроля и управленческого учета;

­ анализ текущего финансового состояния кредитной организации;

­ инвентаризация активов или пассивов;

­ обзор финансовой отчетности кредитной организации за определенный промежуток времени;

­ налоговый аудит и минимизация налогообложения.

Аудиторская проверка может проводится с уклоном, определенным заказчиком, в зависимости от причины вызвавшей необходимость проведения аудиторской проверки:

­ ежегодный обязательный аудит;

­ аудит в связи с проведением юридических регистрационных изменений;

­ аудит в связи со сменой исполнительного руководства, в целях поддержания процедуры передачи дел и должности;

­ аудит в связи с изменениями в составе акционеров или иных собственников;

­ аудит в связи с существенными изменениями финансового состояния.

В случае проведения обязательной ежегодной аудиторской проверки рекомендуется организовать проверку в два этапа, первый этап по окончанию 6 или 9 месяцев и второй этап по окончанию 12 месяцев. Этапность работ позволит максимально гарантировать бухгалтерскую службу от текущих ошибок, а саму работу сделает более плановой и эффективной.

Работа аудитора и банка должна носить характер регулярных контактов, при которых аудиторы планомерно будут передавать сои знания сотрудникам банка, аудитор является тем внешним консультантом, который способен первым заметить нерациональные формы учета и оказать помощь в их устранении.

Глава 3. Особенности регулирования аудита бирж и финансовых институтов

Правовое регулирование внешнего аудита в Российской Федерации осуществляется следующими основными нормативными документами:

1.Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» и утвержденными данным Указом «Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации». Временные правила определили правовые основы осуществления в Российской Федерации аудиторской деятельности как независимого финансового контроля и действуют до принятия Закона Российской Федерации, регулирующего аудиторскую деятельность;

2. Распоряжением Президента РФ от 4 февраля 1994 г. № 54-рп «Об организации работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ» и утвержденным им «Положением о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ»;

3. Постановлением Правительства РФ от 6 мая 1994 г. № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации». Данным постановлением были приняты: «Порядок проведения аттестации на право осуществления аудиторской деятельности» и «Порядок выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности» Последний документ действует только в части норм, касающихся порядка выдачи лицензий на осуществление банковского аудита.;

4. Постановлением Правительства РФ от 27 апреля 1999 г. № 472 «О лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации» и утвержденным им «Положением о лицензировании отдельных видов аудиторской деятельности в Российской Федерации» Положение не распространяется на лицензирование деятельности в области банковского аудита.;

5. Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Перечисленные документы являются общими для всех существующих видов аудита (банковского, страхового, инвестиционного и общего). Наряду с такими общими документами, по каждому виду аудита действует отдельное правовое регулирование Аудит банков. Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой, Е.А. Лебедева. М., 2001.

Конкретно по банковскому аудиту разработана следующая нормативная база, включающая основные документы:

6. Положение ЦБ РФ от 23 декабря 1997 г. № 10-П «О порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за год»;

7. Правила (стандарты) аудиторской деятельности в области банковского аудита, одобренные Экспертным комитетом при ЦБ РФ по банковскому аудиту. К настоящему времени разработан и утвержден один стандарт по банковскому аудиту: Правило (стандарт) № 1 «Порядок составления аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации, подготовленной по итогам деятельности за год».

В соответствии с вышеназванными документами организация государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации возложена на Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Основными направлениями деятельности этой комиссии являются разработка на основе законодательства Российской Федерации проектов нормативных актов, регулирующих аудиторскую деятельность в России, содействие реализации «Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации», обобщение практики их применения и подготовка предложений по совершенствованию правового регулирования аудиторской деятельности, выдача генеральных лицензий на осуществление лицензирования аудиторской деятельности, организация ведения государственных реестров аудиторов, аудиторских фирм и их объединений.

Непосредственное регулирование аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации возложено на Банк России, который организует проведение аттестации на право осуществления аудита банков и иных кредитных организаций, выдает и отзывает лицензии на осуществление банковского аудита, принимает нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность в банковской системе России, обеспечивает систематический контроль за организацией банковского аудита.

На уровне государственного регулирования аудита для повышения качества его проведения и внедрения в практику передового опыта была проведена стандартизация аудиторской деятельности: были разработаны и утверждены правила (стандарты) аудита, положениям которых должны следовать все представители этой профессии.

Основное назначение аудиторских стандартов состоит в закреплении единых основополагающих правил (принципов), определяющих нормативные требования к проведению и оформлению аудита, к оценке качества аудита, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации и обеспечивающих определенные гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. Стандарты должны выполняться независимо от условий, в которых проводится аудит. Аудитор, допускающий в своей практике отклонение от стандарта, должен быть готов обосновать свои действия.

Отечественные стандарты аудиторской деятельности разрабатывались с учетом требований международных аудиторских стандартов. К настоящему времени Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ утверждено 34 стандарта аудиторской деятельности, Центральным банком РФ - один стандарт по банковскому аудиту, названный выше.

Одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ стандарты аудиторской деятельности представлены:

1. Правилом (стандартом) аудиторской деятельности, утвержденным 9 февраля 1996 г. (протокол № 1) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности»;

2. Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными 25 декабря 1996 г. (протокол № 6): «Планирование аудита», «Документирование аудита», «Аудиторские доказательства», «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Аудиторская выборка», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита», «Использование работы эксперта», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, происшедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности»;

3. Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, принятыми 22 января 1998 г. (протокол № 2), включающими «Аналитические процедуры», «Аудит в условиях компьютерной обработки данных», «Существенность и аудиторский риск», «Образование аудитора»;

4. Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными 15 июля 1998 г. (протокол №4): «Внутрифирменный контроль качества аудита», «Применимость допущения непрерывности деятельности», «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита», «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта», «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности»;

5. Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, принятыми 18 марта 1999 г. (протокол №2): «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним», «Общение с руководством экономического субъекта», «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита»;

6. Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными 27.04.99 (протокол № 3): «Изучение и использование работы внутреннего аудита», «Понимание деятельности экономического субъекта», «Использование работы другой аудиторской организации»;

7. Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными 20.08.99 (протокол № 5): «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности», «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность», «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», «Проверка прогнозной финансовой информации»;

8. Правилом (стандартом) аудиторской деятельности, одобренным 20.10.99 (протокол № 6): «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг», «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций».

Стандарты аудиторской деятельности можно представить в четырех взаимосвязанных частях:

­ основные постулаты - соответствие стандартам, доступность и согласованность стандартов, беспристрастность суждений, ответственность руководства, средства внутреннего контроля, доступ к информации, контроль деятельности, улучшение техники проверки, столкновение интересов и т.п.;

­ общие правила; они представляют собой свод профессиональных требований по квалификации аудитора, независимости его точки зрения и должному вниманию ко всем вопросам, касающимся выполняемой работы, и др.;

­ рабочие правила, или правила проведения аудиторской проверки; в них раскрываются положения о необходимости планирования проверки, изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, получения доказательных материалов, контроля качества аудита и т.п.;

­ правила составления отчета; они предусматривают требования как к форме отчетности аудитора, так и к ее содержанию.

С целью обеспечения единства толкования приведенные правила аудиторской деятельности дополнены перечнем терминов и определений, используемых в стандартах.

Значение принятых стандартов аудиторской деятельности достаточно многогранно: наряду с повышением качества проверок, содействием внедрению в повседневную практику передовых навыков аудиторские стандарты помогают аудиторам при заключении договоров с клиентами, дают возможность самим пользователям лучше понять процесс проверки, помогают аудиторам вести переговоры с клиентами, являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита Усатова Л.В., Сероштан М.С., Арская Е.В. Бухгалтерский учет в коммерческих банках. "Издательский дом Дашков и К". М., 2005.

На основе утверждаемых правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторские фирмы должны разрабатывать внутренние стандарты аудита, которые имеют вспомогательный характер и призваны обеспечить единый подход к аудиторской проверке в данной фирме.

Основная цель их самостоятельной проработки аудиторскими организациями заключается в том, чтобы обеспечить на уровне отдельной фирмы реализацию требований нормативных стандартов аудита, разработку прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности.

Глава 4. Методика аудиторских проверок кредитных организаций

4.1 Организация аудиторских проверок

В соответствии с утвержденными отечественными правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудиторская проверка включает следующие основные этапы Аудит банков. Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой, Е.А. Лебедева. М., 2001:

­ оценка возможности принятия заказа на проведение аудита (предварительное планирование);

­ разработка общего плана и программы аудита;

­ проведение проверки;

­ подготовка отчета по результатам аудита.

Проведению аудиторской проверки предшествует обмен письмами между кредитной организацией и аудиторской фирмой (аудитором), основной целью которого является достижение взаимопонимания между сторонами путем определения обязательств сторон, а также условий аудиторской проверки.

Аудиторская фирма (аудитор), получив официальное предложение кредитной организации с просьбой о проведении проверки, приступает к планированию аудита. Данным вопросам посвящен соответствующий аудиторский стандарт «Планирование аудита», одобренный 25 декабря 1996 г. Требования этого правила (стандарта) являются обязательными для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения, за исключением тех его положений, где прямо указано, что они носят рекомендательный характер. Для других случаев требования стандарта носят рекомендательный характер (при проведении аудита, не предусматривающего подготовку по его результатам официального аудиторского заключения, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг).

Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает следующие основные стадии:

­ предварительное планирование;

­ подготовка общего плана аудита;

­ составление программы аудита.

Планирование аудита должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с учетом следующих частных принципов:

­ комплексности планирования, что предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита;

­ непрерывности планирования, которая выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и в увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям);

­ оптимальности планирования, которая означает для аудиторской организации необходимость обеспечения вариантности в процессе планирования с целью возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация должна определить для себя возможность проведения аудита данной кредитной организации, его обоснованность, а также согласовать с руководством кредитной организации основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита. Для этого аудиторы должны ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью кредитной организации и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на ее положение.

Аудиторам следует ознакомиться с организационно-управленческой структурой кредитной организации; видами ее деятельности и основными рынками; основными группами клиентов; структурой капитала; уровнем рентабельности; порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации; существованием дочерних и зависимых организаций; системой внутреннего контроля кредитной организации; принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками получения необходимой информации для аудиторов являются устав кредитной организации; документы о государственной регистрации; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления; документы, регламентирующие учетную политику; бухгалтерская и статистическая отчетность, документы по планированию деятельности и регламентации организационной структуры организации, список ее филиалов и дочерних, зависимых компаний; внутрибанковские положения (инструкции), внутренние отчеты аудиторов, отчеты службы внутреннего контроля, материалы проверок ЦБ РФ, налоговых органов и материалы предыдущей аудиторской проверки; материалы судебных и арбитражных исков; сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом организации Купрюшина Т., Малая В., Пономарева Е. Бухгалтерский учет в банках. М., 2004.

На основе анализа представленной информации аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита. В случае положительного решения вопроса о проведении аудита аудиторская организация до заключения договора на проведение аудита во избежание неправильного понимания клиентом условий предстоящего договора направляет ему письмо-обязательство о согласии на проведение аудита (аудиторский стандарт «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита», одобренный 25.12.96). В обоюдных интересах необходимо, чтобы письмо было отослано клиенту перед началом проверки. Это поможет свести до минимума возможное непонимание сторон и избежать многих недоразумений в процессе аудиторской проверки.

Далее аудиторская организация переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с кредитной организацией.

При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

­ бюджет рабочего времени для подготовительного, основного и заключительного этапов аудита;

­ предполагаемые сроки работы группы;

­ количественный состав группы;

­ должностной уровень членов группы;

­ преемственность персонала группы;

­ квалификационный уровень членов группы.

Аудиторская проверка ограничена во времени, особенно при наличии у аудиторской фирмы (аудитора) значительного числа клиентов. Кредитные организации приурочивают сроки проведения обязательного ежегодного аудита и получения официального аудиторского заключения о достоверности годовой отчетности к периоду ранее или накануне проведения годового общего собрания акционеров (участников), т.е., как правило, до апреля - июня года, следующего за отчетным. В связи с этим период проведения аудиторских проверок объективно должен сокращаться при необходимости одновременного выполнения требования качественного проведения аудита.

В этих условиях качественное выполнение работ достигается, с одной стороны, за счет тщательной подготовки к их проведению, т.е. на основе всесторонне продуманного планирования аудита, а с другой - за счет осуществления проверки за год в два этапа. Последнее предполагает, что обязательный аудит проводится путем выхода к клиенту два раза: сначала с целью проверки его деятельности за 6-9 месяцев (промежуточный визит) и далее, по завершении отчетного года, с целью проверки оставшегося периода его деятельности за отчетный год и подготовки аудиторского заключения с учетом результатов промежуточного визита (заключительный визит).

Названные условия реализуются аудиторской организацией на следующем этапе аудита, который состоит в подготовке общего плана и программы аудита.

Аудиторская организация, начиная разработку данных документов, должна основываться на предварительных знаниях деятельности клиента, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности клиента.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля кредитной организации и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет такую информацию. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета клиента для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

Аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторы определяют внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита кредитной организации. С помощью установленных уровней рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. При этом следует учитывать, что в процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленных при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторской организации следует у читывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством клиента отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, поскольку данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план аудита должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству кредитной организации) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени необходимо учесть:

­ реальные трудозатраты;

­ расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

­ уровень существенности;

­ проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует выборку в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Аудиторская выборка», одобренным 25.12.96.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

­ формирование аудиторской группы с учетом квалификации аудиторов;

­ распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностями по конкретным участкам аудита;

­ инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью кредитной организации, а также с положениями общего плана аудита;

­ контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

­ разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

­ документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Развитием общего плана аудита является программа аудита, которая представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру для возможности ссылки на нее в своих рабочих документах в процессе работы.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

После завершения процесса планирования аудиторская организация приступает к непосредственному проведению проверки (следующему этапу аудита).

Объектом обязательной аудиторской проверки является годовой отчет кредитной организации, а также отчетность, подлежащая опубликованию в открытой печати (публикуемая отчетность), порядок составления которых устанавливается Банком России Климович В. П.. Основы банковского аудита. Форум, Инфра-М, 2005 .

Кредитная организация по окончании отчетного года представляет территориальному учреждению Банка России по месту своего нахождения по 2 экземпляра годового баланса и отчета о прибылях и убытках, составленных в соответствии с указаниями Банка России. Один экземпляр бухгалтерской отчетности, подписанный и скрепленный печатью, территориальное учреждение Банка России возвращает кредитной организации. Аудиторская фирма (аудитор) в ходе проверки подтверждает достоверность годового баланса и отчета о прибылях и убытках кредитной организации, имеющих отметку территориального учреждения Банка России.

В ходе аудиторской проверки аудитор осуществляет различные процедуры, которые оформляются соответствующей документацией. Документация аудитора-совокупность материальных носителей информации, которая составляется самим аудитором, сотрудниками кредитной организации и третьими лицами по запросу аудитора и содержит сведения, необходимые для подготовки достоверного отчета и заключения аудитора, а также для возможности текущего и последующего контроля качества аудита.

В процессе аудиторской проверки аудиторская фирма (аудитор) в соответствии с нормативными требованиями ЦБ РФ рассматривает:

­ соблюдение действующего законодательства и нормативных актов Банка России по совершаемым кредитной организацией операциям;

­ состояние бухгалтерского учета и отчетности по совершаемым кредитной организацией операциям;

­ выполнение обязательных экономических нормативов, установленных Банком России;

­ качество управления кредитной организацией, в том числе состояние внутреннего контроля:

­ адекватность структуры управления видам и объемам выполняемых кредитной организацией операций (участие органов управления в принятии решений, распределение обязанностей между руководителями, наличие положений о структурных подразделениях и должностных инструкций);

­ оценка кредитной политики и качества управления кредитными рисками (наличие кредитного комитета; процедура рассмотрения кредитной заявки; наличие необходимой и достаточной информации о заемщике; обеспеченность ссуд, правильность оформления залоговых обязательств; контроль за своевременностью возврата кредитов, в том числе инсайдерами и работниками кредитной организации; обоснованность пролонгирования ссуд; постановка и проведение исковой работы; полнота сформированного резерва на возможные потери по ссудам);

­ состояние внутреннего учета и отчетности по видам профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг;

­ управление рисками при осуществлении кредитной организацией операций на рынке ценных бумаг, полнота сформированного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги;

­ организация контроля за отражением всех операций в бухгалтерском учете и подготовкой достоверной отчетности;

­ организация работы по проведению проверок и ревизий;

­ организация контроля за деятельностью филиалов;

­ выполнение рекомендаций предыдущей аудиторской проверки.

При обязательной аудиторской проверке кредитной организации, имеющей филиалы, проверке подлежат филиалы, валюта баланса каждого из которых составляет не менее 5% валюты баланса кредитной организации. Одновременно должно выполняться требование об аудиторской проверке филиалов кредитной организации, совокупная валюта баланса которых составляет не менее 60% общей валюты баланса филиалов.

По результатам обязательной аудиторской проверки деятельности кредитной организации за год аудиторами готовится официальное аудиторское заключение (завершающий этап аудиторской проверки).

Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации выражает оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности законодательству и нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность кредитных организаций в Российской Федерации. Аудиторское заключение составляется по результатам аудита годовой сводной бухгалтерской отчетности кредитной организации, включающей отчетность всех филиалов и подразделений независимо от их географического расположения.

Мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности годового отчета может быть выражено в форме положительного, положительного с оговорками или отрицательного аудиторского заключения. В установленных случаях аудиторская фирма (аудитор) может отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности или от выдачи заключения о достоверности бухгалтерской отчетности.

4.2 Оценка уровня существенности в аудите

В соответствии с аудиторским стандартом «Существенность и аудиторский риск», существенность информации определяется как свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.

Данное определение позволяет сделать вывод, что существенность не предполагает обязанности аудиторских организаций проверять бухгалтерскую отчетность и устанавливать ее достоверность с абсолютной точностью до единицы измерения, в которой эта отчетность составлена. Аудиторские организации обязаны установить достоверность отчетности во всех существенных отношениях. На принципе существенности (материальности) основывается составление аудиторского заключения: в заключении должны быть изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности кредитной организации.

Уровень существенности (материальности) можно определить как предельное значение возможной ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности будет не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать экономически обоснованные решения.

Существенность не может выражаться в постоянно существующей абсолютной цифре. В каждом конкретном случае для каждой кредитной организации существенность может быть различной. Оценка существенности зависит от опыта и квалификации аудиторов и производится ими для каждого клиента.

Приемлемый уровень существенности для данной аудиторской проверки определяется аудиторской организацией на этапе планирования аудита. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита. Аудиторы в ходе проверки имеют право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Для определения уровня существенности аудиторская фирма (аудитор) должна основываться на разработанных внутрифирменных стандартах.

В большинстве стран нет четких подходов к определению уровня существенности. В то же время западными стандартами предусмотрены рекомендации, определяющие, что отклонения до 5 % могут быть признаны несущественными, более 10 % - существенными, а в интервале 5 - 10 % предоставляется право делать выводы аудитору.

При определении уровня существенности учитывается, как правило, относительная величина ошибки. Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующему базовому (наиболее важному) показателю бухгалтерской отчетности, характеризующему ее достоверность.

В этой связи аудиторским организациям необходимо разработать для себя систему базовых показателей и соответствующий порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально (внутрифирменным стандартом) и применяться аудиторами на постоянной основе. В качестве таких принятых базовых величин для определения уровня существенности ошибки могут использоваться: валюта баланса, отдельные статьи и разделы баланса, собственный капитал, финансовый результат. При этом могут применяться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы.

Аудиторы должны иметь в виду, что отдельные, отмеченные ими искажения отчетности могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми могут уже иметь существенный характер.

Оценка уровня существенности включает индуктивный и дедуктивный подходы. Индуктивный подход состоит в определении материальности отдельных статей отчетности, а затем и существенности в целом. Дедуктивный подход предполагает сначала определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов, с тем, чтобы минимизировать издержки. Общая допустимая ошибка не должна превышать суммы ошибок по отдельным счетам, в противном случае аудитор должен изменить предварительное суждение о ее величине или собрать дополнительные доказательства с целью изменения составляющих ее частных ошибок.