Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

На сегодняшний день данная тема актуальна, так как ни одна организация не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Их наличие обеспечивает настоящее и будущее, становление и ее развитие. Сегодня состояние промышленной, строительной и прочих индустрии требует их совершенствования, а конкуренция между субъектами внутри страны и внешними производителями налагает новые обязанности на организацию в области обновления ассортимента и повышения качества изготовляемой продукции, выполняемых работ и услуг. Одним из инструментов, обеспечивающих выполнение указанных задач, выступают нематериальные активы, потому что в их составе большой удельный вес занимают: технологические разработки, проектно-технические работы, интеллектуальная собственность (патенты, изобретения, ноу-хау), маркетинговые разработки и др.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Предметом исследования являются нематериальные активы.

Объектом исследования являются предприятия.

Цель работы рассмотреть учет нематериальных активов.

Для достижения данной цели необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть сущность и классификация нематериальных активов;

- показать оценку нематериальных активов;

- выявить учет наличия и движения нематериальных активов на предприятии;

- изучить учет основных направлений выбытия нематериальных активов;

- показать пути эффективного использования нематериальных активов.

Степень разработанности проблемы. Анализ теоретических аспектов нематериальных активов освещено во множестве статей, научных работ, учебных пособий, и монографий отечественных исследователей данной тематики. В контексте данной работы, представляется необходимым выделить ряд следующих авторов, концептуальными исследованиями которых мы наиболее часто пользовались в процессе работы над учетом поставленной проблемы: Г.В. Савицкой, Л.Е. Романовой, О.В. Ефимовой, Н.Н. Селезневой, А.Д. Шеремет, Н.Н. Селезневой, С.И. Пучковой и др.

Структура курсовой работы состоит из введения, трех глав, заключения, списка используемой литературы.

1. Нематериальные активы - неотъемлемая часть хозяйственных ресурсов предприятия

1.1 Сущность и классификация нематериальных активов

Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющие материально-вещественного содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход, - права, возникающие из:

- авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

- патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

- прав ноу-хау и др.

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами, а также организационные расходы, цена фирмы (деловая репутация).

Можно выделить следующие виды нематериальных активов:

- объекты интеллектуальной собственности;

- права пользования природными ресурсами;

- отложенные затраты;

- деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности можно разделить на два вида: регулируемые патентным правом и регулируемые авторским правом.

Патентное право охраняет содержание произведения. Для охраны изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, фирменных наименований, товарных знаков, знаков обслуживания необходима их регистрация по установленной процедуре в соответствующих органах. Перечень объектов, охраняемых патентным правом, исчерпывающий.

Регистрация объектов, регулируемых авторским правом, не нужна. Автор обязан выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей воспроизводить указанный объект. Перечень объектов, регулируемых авторским правом, примерный и может быть расширен за счет создания новых произведений.

Объекты, регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности). Правовое регулирование объектов промышленной собственности осуществляется Патентным законом РФ, Законом РФ, а также подзаконными нормативными актами, регулирующими процедуру оформления и регистрации объектов, размеры пошлин и иные вопросы.

Изобретение подлежит правовой охране, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо или является известным устройством, способом, веществом, штаммом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование.

Промышленный образец - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет.

Полезная модель представляет собой конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели - новизна и промышленная применимость. Правовая охрана полезной модели осуществляется при наличии свидетельства, выдаваемого Патентным отделом на срок до 10 лет и продлеваемого по ходатайству патентообладателя на дополнительный срок до 3 лет [7, c. 109].

Основные формы использования охраняемых патентным правом объектов - передача прав по лицензионному договору и внесение объекта в качестве вклада в уставный капитал организации. Лицензионный договор существенно отличается от договора купли-продажи и найма, поскольку патентовладелец передает по лицензионному договору не само изобретение, а лишь исключительное право на его использование; патентовладелец может передать право на использование изобретения широкому кругу третьих лиц и сам использовать изобретение. Стоимость охраняемых патентом объектов складывается из затрат на их приобретение, юридических, консультационных и других затрат [6, c. 109].

Товарный знак и знак обслуживания - обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических или физических лиц.

Правовая охрана товарного знака и знака обслуживания осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, удостоверяющего приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Свидетельство выдается на срок 10 лет и может продлеваться каждый раз на этот же срок [6, c. 125].

Наименование места происхождения товара - название страны, населенного пункта или другого географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными или людскими факторами либо обоими факторами одновременно. Правовая охрана наименования места происхождения товара осуществляется на основе свидетельства Патентного ведомства, выдаваемого на срок 10 лет и продлеваемого каждый раз на этот же срок.

Фирменное наименование - индивидуальное название юридического лица. Оно регистрируется при государственной регистрации юридического лица и действует во время его существования.

Правовой формой использования товарного знака, знака обслуживания и фирменного наименования является лицензионный договор.

Ноу-хау - информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам. К этой информации нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

В отличие от других объектов промышленной собственности ноу-хау не подлежит регистрации, а охраняется путем запрета на ее разглашение для лиц, имеющих доступ к этой информации. По договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау, а не право пользования им. Обязательными элементами договора о передаче ноу-хау являются описание всех признаков передаваемого объекта, меры по охране конфиденциальности и содействие в практической осуществимости ноу-хау [8, c. 89].

Регулирование объектов авторским правом осуществляется в соответствии с Законом РФ. Программа для ЭВМ - объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств. К ней относятся также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы, и аудиовизуальные отображения.

База данных - объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных.

Топология интегральных микросхем - зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Помимо указанных объектов авторских прав могут быть и другие произведения науки, а также литературы и искусства.

Правовой формой передачи объектов авторского права является авторский договор (на воспроизведение произведения, его переработку и распространение).

Договоры о передаче имущественных прав на программу ЭВМ, базу данных, топологию интегральных микросхем могут быть зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране указанных объектов по соглашению сторон. Договор о полной уступке всех имущественных прав на зарегистрированные объекты подлежит обязательной регистрации в Агентстве.

К объектам интеллектуальной собственности следует отнести лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности (торговлей, аудитом и др.), если они выдаются на срок более 1 года.

Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами (например, на добычу полезных ископаемых) и право на геологическую и другую информацию о недрах [9, c. 89].

Отложенные затраты - организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Организационные расходы состоят из затрат по оплате услуг консультантов, рекламы, по подготовке документации, регистрационных сборов и других расходов организации в период ее создания до момента регистрации.

Следует отметить, что в состав организационных расходов, включаемых в состав нематериальных активов, входят расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в тайный капитал.

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и иных документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., включают в состав общехозяйственных расходов организации и отражают по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы». Организации, изменяющие организационно-правовую форму, указанные расходы производят за счет прибыли, остающейся в их распоряжении [10, c. 90].

Расходы по НИОКР - затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления. Как и по другим объектам, критериями для отнесения НИОКР к нематериальным активам являются возможность их длительностью использования и подтвержденная способность приносить доход.

Затраты на НИОКР, выполняемые для других организаций, рассматриваются как коммерческие операции и в состав нематериальных активов не включаются.

Деловая репутация организации («гудвилл») - разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно-финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учете цена фирмы определена законодательно как «разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества» по приватизируемым организациям.

1.2 Оценка нематериальных активов

Для целей бухгалтерского учета нематериальные активы оцениваются по первоначальной и остаточной стоимости. Первоначальная стоимость формируется при принятии объекта нематериальных активов к бухгалтерскому учету. Порядок ее определения во многом зависит от источника приобретения объекта.

При приобретении нематериальных активов за плату у других организаций и лиц первоначальная стоимость рассчитывается путем суммирования всех фактически произведенных при этом затрат, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактические затраты на приобретение нематериальных активов могут включать [12, c. 78]:

- суммы, уплаченные продавцу (правообладателю);

- суммы, уплаченные специализированным организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением активов;

- регистрационные сборы, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (передачей) и защитой прав;

- невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением активов;

- вознаграждения, выплаченные посредникам, через которых приобретены активы;

- иные расходы, непосредственно связанные с их приобретением.

Не включаются в фактические затраты общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Нематериальные активы, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к учету по стоимости, согласованной (определенной) учредителями (участниками) организации. В основе этой стоимости лежит, как правило, рыночная стоимость объекта. По требованию законодательства для определения согласованной денежной оценки объекта нематериальных активов может быть привлечен независимый оценщик.

Нематериальные активы, предоставленные организации безвозмездно, в том числе по договору дарения, оценивают по рыночным ценам, действующим на момент принятия их к бухгалтерскому учету. Как правило, данные о текущих рыночных ценах должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Если нематериальные активы получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, их первоначальной стоимостью признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя рассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Например, организация приобрела объект нематериальных активов в обмен на продукцию собственного изготовления. Первоначальной стоимостью этого объекта считается стоимость обмененной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой обычно организация торгует своей продукцией.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость объекта нематериальных активов, полученного организацией, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты нематериальных активов. Например, организация приобрела объект нематериальных активов в обмен на принадлежащие ей акции некоего закрытого акционерного общества. Данные акции не обращаются на фондовом рынке; ранее операции по продаже акций этого общества не проводились. Следовательно, установить рыночную стоимость обмениваемых акций невозможно. В этих условиях за первоначальную стоимость полученного объекта нематериальных активов принимается сумма, за которую в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты. Такая сумма устанавливается экспертным путем.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные затраты на приведение их в состояние, пригодное к использованию в запланированных целях. Такие затраты складываются из сумм оплаты труда занятого этой работой персонала, соответствующих отчислений на социальное страхование и обеспечение, материальных и иных затрат, увеличивающих первоначальную стоимость объектов нематериальных активов.

Стоимость нематериальных активов (программ для ЭВМ, изобретений, товарных знаков и др.), созданных самой организацией, определяется совокупностью фактически понесенных расходов на создание этих объектов, кроме сумм возмещаемых налогов: оплата труда работников; услуги сторонних организаций по контрагентским договорам; разного рода пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п. Как правило, такие расходы рассматриваются как эксплуатационные и не капитализируются. Исключение могут составлять: исключительное право работодателя на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию этого работодателя; исключительное право заказчика на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с этим заказчиком, не являющимся работодателем; свидетельство на товарный знак, выданное на имя организации. Например, расходы на НИОКР по завершении соответствующих работ и получении положительного результата в полной сумме включаются в состав нематериальных активов в качестве отдельного объекта [14, c. 189].

Остаточная стоимость нематериальных активов представляет собой расчетную величину, получаемую при вычитании из первоначальной стоимости накопленной за все время их эксплуатации амортизации.

По общему правилу, стоимость нематериальных активов, в которой они приняты к учету, не изменяется, т.е. в отношении нематериальных активов (в отличие от основных средств) переоценка не производится и восстановительная стоимость не определяется.

В международной практике иногда нематериальные активы переоценивают после принятия их к учету. При этом устанавливают справедливую стоимость (fair value) объекта, которая представляет собой сумму, на которую он может быть обменен при совершении сделки между информированными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость нематериальных активов определяется только при наличии активного рынка для конкретного объекта. Это означает, что: торговля на рынке ведется объектами, однородными с рассматриваемым; в любое время на рынке существуют заинтересованные покупатели и продавцы; сведения о ценах являются публичной информацией. Для большинства объектов нематериальных активов существование такого рынка достаточно проблематично, поэтому трудно ожидать широкого применения этого способа оценки на практике, особенно в России. В случае переоценки нематериальных активов справедливая стоимость должна определяться для всех объектов одного вида, кроме объектов, для которых отсутствует активный рынок.

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации). Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией; при затруднениях в установлении этого срока он принимается за 20 лет. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

По объектам, по которым погашается их стоимость, амортизация начисляется одним из следующих способов:

- линейный способ - исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования.

По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объектов в эксплуатацию, и прекращать с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете двумя способами:

- накоплением начисленных сумм на отдельном счете;

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

При первом способе при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства или обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации. Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производиться. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль, товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация не начисляется также по нематериальным активам некоммерческих организаций.

2. Современный уровень использования нематериальных активов в деятельности предприятия

2.1 Учет состояния и движения нематериальных активов

Учет наличия и движения нематериальных активов на предприятии осуществляется на синтетическом инвентарном счете 04 «Нематериальные активы» на основании первичных документов: актов приема - передачи;

- протоколов заседания правления акционерных обществ или акционеров - участников товариществ;

- актов на списание нематериальных активов.

В первичных документах на предприятии ОАО «Тамбовский завод «Комсомолец»», оформление поступления и выбытие объектов нематериальных активов, содержатся реквизиты, которые определяют порядок и срок их полезного использования, первоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия. Наличие объектов нематериальных активов на предприятии подтверждаются специальными документами: лицензиями, патентами, зарегистрированными в установленном порядке, договорами с юридическими и физическими лицами о приобретении прав.

В развитие счета 04 «Нематериальные активы» открываются субсчета на каждый их вид в последовательности, соответствующей составу данных об учетных объектах.

«Организационные расходы»; на субсчете обобщаются сведения о расходах, понесенных учредителями, в связи с оформлением документов по созданию предприятия.

«Прочие нематериальные активы». Этот субсчет содержит информацию по движению объектов нематериальных активов, не имеющей отражения по другим субсчетам.

Аналитический учет на предприятии осуществляется пообъектно. Регистром аналитического учета является «Карточка учета нематериальных активов» (ф. №НМА-1).

В условиях компьютеризации, на предприятии применяются программы, которые позволяют получать всю необходимую информацию по учету НМА как в аналитическом, так и в синтетических разрезах. Так, составляемые ведомости содержат данные о дате приобретения и сроке полезного использования НМА, первоначальной стоимости, норме амортизации, величине начисленной амортизации и остаточной стоимости по отчетным периодам. Информация на предприятии приводится как в разрезе отдельных объектов нематериальных активов, так и по субсчетам и в целом по счету 04 «Нематериальные активы». При использовании журнально-ордерной формы бухгалтерского учета синтетическим регистром по учету движения данной группы долгосрочных активов является журнал-ордер №13.

Все операции на предприятии по поступлению нематериальных активов рассматриваются как капитальные вложения и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

При поступлении объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал сначала отражается задолженность участников по взносам: дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Принятие на учет внесенных объектов на предприятии отражается записью по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Рассмотрим пример. Предприятие при организации получило от акционеров в качестве вклада в уставный капитал патенты на сумму 32 000 руб. Организационные расходы составили 9000 руб. На счетах бухгалтерского учета образовались следующие записи:

1. Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 41 000 руб.

К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1

«Расчеты по вкладам в уставный (складочной) капитал» 41 000 руб.

2. Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» 41000 руб.

Кт сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 41 000 руб.

При покупке на предприятии объектов нематериальных активов на счете 08, субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» отражаются покупная стоимость и расходы, связанные с их доведением до состояния, пригодного к использованию, и исчисляется инвентарная стоимость нематериальных активов. После этого их включают в состав нематериальных активов (основание - акт приемки). Аналитический учет приобретения нематериальных активов ведется в ведомости «Учет затрат по капитальным вложениям».

Например на предприятии было приобретено исключительное право на программный продукт. В соответствии с договором его цена составляла 24000 руб., в том числе НДС - 4000 руб., расходы по доведению его до состояния, пригодного к использованию, - 4200 руб. Приобретение данного объекта и формирование первоначальной стоимости были оформлены бухгалтерской записью:

согласно документу на приобретение прав и акту приемки -

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 20 000 руб.

К-т счетов 19 «НДС по приобретенным ценностям» 4 000 руб.

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 24 000 руб.;

- расходы по доведению приобретенного объекта до состояния, пригодного к использованию, -

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 4 200 руб.

К-т сч. 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. 4 200 руб.;

- одновременно с принятием в эксплуатацию объекта производится зачет сумм налога на добавленную стоимость -

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 4 000 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 4 000 руб.

При создании объектов нематериальных активов силами предприятия на дебете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» собираются все затраты, связанные с их производством, и отражаются по дебету соответствующих счетов:

- на стоимость потребленных материалов: К-т сч. 10 «Материалы»;

- на величину амортизации, начисленной по основным средствам, использованным при создании объектов нематериальных активов - К-т сч. 02 «Амортизация основных средств»;

- на сумму начисленной заработной платы и отчислений в социальные фонды штатному персоналу и совместителям, занятым созданием объектов нематериальных активов, - К-т счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Принятие на учет созданных объектов и зарегистрированных исключительных на них прав отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Нематериальные активы иногда, правда очень редко приобретаются и на основе бартерных (товарообменных) операций. Принятые в эксплуатацию, объекты на предприятии учитываются как капитальные вложения и отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

сдача объектов в эксплуатацию -

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Одновременно отражается передача имущества в порядке бартера (дебет счета продаж и кредит счетов имущества).

Предприятие, на основании договора мены приобрела исключительное право на бухгалтерскую программу, стоимость которой - 240 000 руб., в том числе НДС - 40 000 руб. Владелец исключительного права получил от ее покупателя дискеты на сумму 200 000 руб., НДС - 40 000 руб. У получателя прав на бухгалтерскую программу операции, которые были отражены бухгалтерской записью:

на стоимость получаемого права на программу -

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 240 000 руб.

К-т сч. 90 «Продажи» 240 000 руб.;

на сумму НДС -

Д-т сч. 90 «Продажи» 40 00 руб.;

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 40 000 руб.;

на стоимость проданных дискет -

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 200 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками» 200 000 руб.;

На величину НДС по полученному исключительному праву -

Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 40 000 руб.

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 40 000 руб.;

зачет взаимных требований -

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 240 000 руб.

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 240 000 руб.;

принятие на учет исключительных прав на бухгалтерскую программу для ЭВМ:

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» 200 000 руб.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» 200 000 руб.;

принят к зачету НДС -

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» 40 000 руб.

К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» 40 000 руб.

На предприятии при отражении выбытия нематериальных активов, если в учете не используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов», со счета 04 «Нематериальные активы» списывается их остаточная стоимость (дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

нематериальный актив учет

2.2 Учет выбытия нематериальных активов

Основными видами выбытия нематериальных активов на предприятии являются их реализация (продажа), списание вследствие непригодности, безвозмездная передача, передача материальных активов в счет вклада в уставные капиталы других предприятий.

Выбытие нематериальных активов учитывают на активно-пассивном счете 48 «Реализация прочих активов»: в дебет этого счета списывают первоначальную стоимость выбывающих активов, расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту счета 48 списывают износ по выбывающим нематериальным активам, а также сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов (в корреспонденции со счетами денежных средств, 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения» и др.).

Следует отметить, что предприятие продает не объекты нематериальных активов, охраняемые патентным правом и оформляемые лицензионными договорами, а право на их использование. В этом случае стоимость нематериальных активов и сумма их износа не изменяются и по счету реализации будет отражаться лишь сумма выручки от продажи права на соответствующие объекты нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывают со счета 48 «Реализация прочих активов» на счет 80 «Прибыль и убытки». При этом если сумма выручки от реализации нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 48 и кредит счета 80. Если же остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 48 в дебет счета 80.

Финансовый результат от безвозмездной передачи нематериальных активов производственного назначения списывают в дебет счета 87 «Добавочный капитал», а непроизводственного назначения - в дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчет «Фонд социальной сферы».

При передаче нематериальных активов предприятием в счет вклада в уставные капиталы других предприятий договорная стоимость иногда превышает балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту счета 83 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 48. По мере начисления доходов по вкладу сумму превышения равными частями в срок, установленный учредительными документами, списывают с дебета счета 83 в кредит счета 80 [15, c. 186].

Обороты по реализации и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.

Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС.

При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.

Нематериальные активы используются длительное время и переносят свою стоимость на вновь созданную продукцию и оказанные услуги постепенно, т.е. амортизируются (изнашиваются).

2.3 Амортизация нематериальных активов

нематериальный актив использование

Амортизация нематериальных активов может осуществляться одним из трех способов [12, c. 189]:

- линейный способ;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

- способ уменьшаемого остатка.

Если два первых способа традиционны для российского бухгалтерского учета, то способ уменьшаемого остатка относительно новый. При использовании такого способа годовая сумма амортизации исчисляется умножением остаточной стоимости объекта нематериальных активов (на начало отчетного года) на годовую норму амортизации, которая устанавливается исходя из срока полезного использования актива.

Способ уменьшаемого остатка является одним из способов ускоренной амортизации, так как в первые годы, использования объекты нематериальных активов амортизируют интенсивнее.

Применяемый способ начисления амортизации по группе однородных нематериальных активов должен быть закреплен в приказе по учетной политике организации.

В ПБУ 14/2007 впервые четко определено, с какого времени следует начислять амортизацию по объектам нематериальных активов. Так, амортизационные отчисления по объекту нематериальных активов начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности. (п. 18 ПБУ 14/2007). Соответственно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания его с бухгалтерского учета, начисление амортизации прекращается (п. 19 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 17 ПБУ 14/2007 амортизация по объекту нематериальных активов начисляется в течение всего срока его полезного использования, который определяется исходя из:

- срока действия патента, свидетельства и т.п.;

- ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получать экономическую выгоду (доход);

- количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования объекта.

По тем нематериальным активам, срок полезного использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Согласно п. 1 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете амортизация начисляется независимо от результатов хозяйственной деятельности.

Пунктом 15 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что начисление амортизации может быть приостановлено только в случае консервации организации. Во всех остальных случаях начисление амортизации по нематериальным активам производится ежемесячно в течение всего срока их полезного использования и не приостанавливается.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации нематериальных активов, сроки их полезного использования, которые определяются организацией самостоятельно и оформляются распорядительным документом. Поскольку учетная политика организации формируется главным бухгалтером организации и утверждается ее руководителем, они и являются теми лицами, которым предоставлено право определять сроки полезного использования объектов.

Так как программы для ЭВМ и соответственно права на них быстро устаревают, вероятно, нет смысла устанавливать слишком большой срок их использования. В частности, в международной практике срок использования программных продуктов, как правило, не превышает пяти лет.

Рассмотрим несколько примеров начисления и отражения амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете [14, c. 145].

Коммерческая организация приобрела исключительное право на компьютерную программу, первоначальная стоимость которого - 50 000 руб. Срок полезного использования объекта нематериальных активов установлен организацией в 5 лет, или 60 месяцев. Организация использует линейный способ начисления амортизации. Итак, годовая норма амортизации объекта составляет 20% (100%: 5 лет). Годовая сумма амортизации объекта: 50 000 руб. * 20: 100 = 10 000 руб. Списание амортизационных отчислений производится ежемесячно в размере 833, 33 руб. (10 000 руб.: 12 мес).

Организация, осуществляющая деятельность 7 месяцев в году, приобрела объект нематериальных активов, первоначальная стоимость которого - 200 000 руб., а срок полезного использования - 10 лет. Организация использует линейный способ начисления амортизации.

В сезонных производствах годовая сумма амортизации объектов нематериальных активов определяется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Годовая норма амортизации объекта составляет 10% (100%: 10 лет). Годовая сумма амортизации объекта: 200 000 руб. * 10:100 = 20 000 руб. Годовая сумма амортизационных отчислений в данной организации начисляется равномерно в течение 7 месяцев. Значит, ежемесячно нужно начислять амортизацию в сумме - 2857 руб. (20 000 руб.: 7 нес.).

Организация приобрела объект нематериальных активов за 5000 руб. Срок его полезного использования - 4 года. Организация начисляет амортизацию объекта способом уменьшаемого остатка. Таким образом, годовая норма амортизации объекта нематериальных активов будет равна 25% (100%: 4 года). Представим порядок начисления амортизации объекта нематериальных активов в виде таблице:

Таблица 1. Порядок начисления амортизации объекта нематериальных активов

Год эксплуатации объекта НМА	Остаточная стоимость объекта НМА на начало года, руб.	Остаточная стоимость объекта НМА на конец года, руб.	Годовая сумма амортизации, руб.	Ежемесячная сумма амортизации, руб.
Первый	5000	3750	1250 (5000 руб. 25:100)	104,17 (1250 руб.: 12 мес.)
Второй	3750	2812	938 (3750 руб. * 25:100)	78,17 (938 руб.: 12 мес.)
Третий	2812	2109	703 (2812 руб. 25:100)	58,58 (703 руб.: 12 мес.)
Четвертый	2109	1582	527 (2109 руб. * 25: 100)	43,92 (527 руб.: 12 мес.)

Как видно из таблицы, при расчете амортизации методом уменьшаемого остатка сумма амортизации, накопленная за четыре года (3418 руб.), меньше первоначальной стоимости объекта нематериальных активов (5000 руб.) на 1582 руб.

Один из вариантов - отнести на себестоимость в конце срока полезного использования объекта (если, конечно, данный объект используется в производственных целях). Однако делается это до прекращения срока действия патента, свидетельства или других охранных документов. Организация приобрела исключительные права на товарный знак стоимостью 200 000 руб. сроком на 10 лет. Объем продукции, выпускаемой с использованием этого товарного знака, предусмотрен в размере 1 000 000 руб. Организация начисляет амортизацию объекта нематериальных активов способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Предположим, что в течение каждого года выпуск продукции был равномерным. Рассмотрим порядок начисления амортизации исключительных прав на товарный знак [14, c. 89]:

Таблица 2. Начисление амортизации объекта нематериальных активов

Год	Объем продукции, выпущенной с использованием объекта НМД, тыс. руб.	Годовая сумма амортизации, тыс. руб.	Ежемесячная сумма амортизации, руб.
Первый	130	26 (200:1000 *130)	2166,7 (26 000 руб.: 12 мес.)
Второй	125	25 (200: 1000 *125)	2083,3 (25 000 руб.: 12 мес.)
Третий	115	23 (200:1000 *115)	1916,7 (23 000 руб.: 12 мес.)
Четвертый	105	21 (200:1000 *105)	1750 (21 000 руб.: 12 мес.)
Пятый	100	20 (200: 1000 *100)	1666,7 (20 000 руб.: 12 мес.)
Шестой	95	19 (200:1000 *95)	1583,3 (19 000 руб.: 12 мес.)
Седьмой	90	18 (200:1000 *90)	1500 (18 000 руб.: 12 мес.)
Восьмой	85	17 (200:1000 *85)	1416,7 (17 000 руб.: 12 мес.)
Девятый	80	16 (200:1000*80)	1333,3 916000 руб.:12 мес.)
Десятый	75	15 (200:1000*75)	1250 (15000 руб.:
Итого	1000

Таким образом, в зависимости от объема продукции, произведенной с использованием объекта нематериальных активов за отчетный период, осуществляется списание его стоимости с предварительным расчетом общей стоимости конечного результата или натурального объема продукции.

В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются одним из следующих способов (п. 21 ПБУ 14/2007):

- путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;

- путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, т.е. путем непосредственного списания сумм начисленной амортизации в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Второй способ отражения амортизации в бухгалтерском учете обязателен по таким нематериальным активам, как организационные расходы и положительная деловая репутация. При этом уменьшение их первоначальной стоимости производится равномерно в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (п. 21, 29 ПБУ 14/2000).

Выбранный способ отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете должен быть закреплен в приказе по учетной политике организации. При этом необходимо иметь в виду следующее.

Предположим, что организация решила отражать в бухгалтерском учете начисленную по нематериальным активам амортизацию путем непосредственного ее списания в кредит счета 04. В таком случае после полного погашения первоначальной стоимости объект с баланса не списывают, а продолжают учитывать (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией (как правило, 1 руб.). Сумму оценки относят на финансовые результаты организации (п. 21 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете начисление амортизации объектов нематериальных активов отражается следующими записями [14, c. 108]:

Таблица 3. Корреспонденции счетов

Корреспонденция счетов	Содержание операции
Дебет	Кредит
20, 23, 25, 26, 29, 44	05 (04)	Отражены амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов, используемых в производственной деятельности организации

Участие объектов нематериальных активов в производственном процессе должно быть подтверждено технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими объектами.

Как уже отмечалось, по таким объектам, как деловая репутация и организационные расходы, применяется только один способ отражения амортизации в бухгалтерском учете: путем уменьшения первоначальной стоимости по счету 04, в результате чего он показывает остаточную стоимость этих объектов.

Таким образом, в рассмотренных выше примерах 5 и 6 возникшая в результате покупки организацией А предприятия Б положительная или отрицательная деловая репутация (составившая соответственно 1 500 000 руб. и 600 000 руб.) подлежит равномерному списанию.

В течение 20 лет (но не более срока деятельности организации А) положительная деловая репутация должна равномерно списываться в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счета 04.

Отрицательная деловая репутация в течение такого же срока равномерно списывается на финансовые результаты организации как операционные доходы с дебета счета 98 в кредит счета 91.

Воспользуемся условиями примеров 5 и 6. Списание положительной и отрицательной деловой репутации будет отражаться в бухгалтерском учете организации А следующими записями:

Таблица 4. Содержание операции

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
26	04	6250 (1 500 000 руб.: 20 лет: 12 мес.)	Отражено ежемесячное списание положительной деловой репутации организации
98	91	2500 (600 000 руб.: 20 лет: 12 мес.)	Отражено ежемесячное списание отрицательной деловой репутации организации

Организационные расходы вновь созданной торговой компании составили 10 000 руб. и были признаны вкладом е ее уставный капитал. Срок полезного использования этого объекта установлен в расчете на 20 лет. Компания начисляет амортизацию нематериальных активов линейным способом. Следовательно, годовая норма амортизации организационных расходов равна 5% (100%: 20 лет). Годовая сумма амортизационных отчислений составляет 500 руб. (10 000 руб. * 5: 100).

Таким образом, ежемесячно в бухгалтерском учете торговой компании делается следующая проводка [14, c. 145]:

Таблица 5. Содержание операции

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
44	04	41,67 (500 руб.: 12 мес.)	Начислена амортизация по организационным расходам за отчетный месяц

2.4 Порядок учета деловой репутации

Согласно подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007 одним из признаков нематериальных актов является отсутствие у объекта материально-вещественной формы. В то же время у данных активов есть материальные носители. А у деловой репутации подобного носителя быть не может. Она абсолютно нематериальна.

· Деловая репутация как объект бухгалтерского учета возникает лишь при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Обсуждаемый объект не может быть самостоятельным предметом сделок. В Положении говорится не о деловой репутации организации, а о деловой репутации без обозначения того, кому она принадлежала. И это совершенно обоснованно. Ведь речь идет именно о продаже предприятия, в связи с которой у покупателя возникла деловая репутация как объект учета. При этом следует иметь в виду, что Гражданский кодекс РФ не использует такого понятия, как «деловая репутация предприятия».

Согласно ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

Из приведенных положений не следует, что в состав предприятия входит и деловая репутация организации, которой данное предприятие принадлежит. Статья 559 ГК РФ, определяющая объекты, переходящие в составе предприятия при его продаже, также не упоминает о ней. Поэтому покупатель не приобретает деловую репутацию организации-продавца в гражданско-правовом смысле. У него лишь возникает специфический объект бухгалтерского учета.

Пункт 42 ПБУ 14/2007 устанавливает, что для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

В данном случае речь идет о балансовой стоимости приобретаемого объекта, определенной по правилам бухучета, и его фактической ценой, уплачиваемой за него покупателем. Достижение сторонами соглашения об указанной цене и будет «моментом истины», выявившим действительную стоимость предприятия.

Как и при любой иной сделке, здесь также не исключены случаи отхода от законов рынка. Например, такое возможно, если стороны сделки являются аффилированными лицами.

В отличие от Гражданского кодекса РФ ПБУ 14/2007 подразделяет деловую репутацию на положительную и отрицательную. Положительную деловую репутацию п. 43 ПБУ 14/2007 предписывает рассматривать как надбавку с цены, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицированными активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

В приведенном положении говорится о неидентифицированных активах, видимо, потому, что отчуждаются не отдельные активы (как нематериальные, так и иные), а предприятие как совокупность таких активов. Однако следует иметь в виду, что в составе предприятия как имущественного комплекса к покупателю могут перейти не все активы, что следует из ст. 559 ГК РФ.

Статья устанавливает, что по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые не могут передаваться другим лицам. При этом исключительные права на средства индивидуализации данного предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права пользования такими средствами индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Следовательно, стороны сделки могут договориться о том, что некоторые активы (например, товарный знак и знак обслуживания) не будут переданы покупателю предприятия. В этом случае вряд ли можно говорить о «полной» неидентификации активов. Идентификация будут выражаться хотя бы в том, что в договоре купли-продажи будут указаны непередаваемые активы. При этом из балансовой стоимости предприятия должна быть исключена стоимость таких активов.