Следует также напомнить, что п. 42 ПБУ 14/2007 допускает продажу как предприятия в целом, так и его части. Можно предположить, что в данном случае имеется в виду не продажа предприятия как имущественного комплекса, за исключением его отдельных активов, а продажа именно части указанного комплекса. При такой сделке вряд ли целесообразно не идентифицировать активы, входящие в передаваемую покупателю часть имущественного комплекса.

Отметим также, что говорить о возможности «непередачи» деловой репутации покупателю предприятия вообще некорректно, поскольку данный специфический нематериальный актив возникает у названной стороны договора в результате совершенной сделки независимо от воли сторон.

А вот как определяет процедуру обсуждаемой сделки Гражданский кодекс РФ.

Согласно п. 1 ст. 560 названного Кодекса договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ), с обязательным приложением к нему документов, указанных в п. 2 ст. 561 данного Кодекса. Этим пунктом установлено, что до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:

· - акт инвентаризации;

· - бухгалтерский баланс;

· - заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

· - перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

С учетом приведенных положений Гражданского кодекса РФ вряд ли можно говорить о передаче неидентифицированных активов даже в том случае, когда речь идет о продаже всего предприятия.

Пункт 43 ПБУ 14/2007 рассматривает отрицательную деловую репутацию как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Скидка при продаже предприятия может быть сделана продавцом не только в связи с отрицательным имиджем его бизнеса. Например, имущественный комплекс может быть продан ниже его балансовой стоимости по причине срочности реализации. В этом случае о наличии отрицательной деловой репутации, в том числе и в целях бухгалтерского учета, можно говорить лишь условно.

Согласно п. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. А из п. 3 ст. 560 данного Кодекса следует, что договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

С учетом приведенных норм Гражданского кодекса РФ, п. 43 и 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению Плана счетов следует отметить, что до государственной регистрации договора сумму, уплаченную продавцу, покупатель должен отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После указанной регистрации данную сумму, представляющую собой балансовую стоимость приобретенного имущественного комплекса, следует списать со счета 08 и, «раздробив» ее, учесть в дебете счетов по соответствующим активам и обязательствам.

Если у организации-покупателя возникла положительная деловая репутация (т.е. предприятие приобретено по цене выше его балансовой стоимости), то данный объект должен учитываться на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы»).

А в случае получения отрицательной деловой репутации (при приобретении имущественного комплекса со скидкой) разницу между ценой предприятия и его балансовой стоимостью следует отнести на финансовые результаты как прочие доходы, отразив ее на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При бухгалтерском учете деловой репутации следует учитывать специфику данного объекта. Так, п. 17 ПБУ 14/2007 устанавливает, что коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных материальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Очевидно, что приведенная норма неприменима к деловой репутации в связи с ее уникальностью.

В соответствии с п. 2 ст. 132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также исключительные права в виде фирменного наименования, товарных знаков обслуживания и др.

Предприятие в целом может быть объектом купли-продажи. Согласно п. 1 с. 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам, например разрешение (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью. Статья 561 п. 2 ГК гласит, что состав и стоимость передаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации продаваемого предприятия. Она проводится и оформляется первичной документацией в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 №49. Необходимость государственной регистрации права собственности на предприятие определена в статье 564 ГК РФ.

В бухгалтерском учете покупателя отражение операции по приобретению предприятия предполагает:

- отражение перечисления денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия,

- оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и права требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту,

- уплату налогов по сделке.

Сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть меньше или больше суммы всех активов и обязательств приобретаемого предприятия на дату его покупки.

Надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, представляет собой положительную деловую репутацию приобретенного предприятия, которая учитывается на счете 04 «Нематериальные активы» у покупателя как отдельный инвентарный объект.

Скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием репутации качества, деловых связей, достаточной квалификации персонала и др., представляет собой отрицательную деловую репутацию и учитывается как доходы будущих периодов у покупателя.

3. Резервы повышения эффективного использования нематериальных активов

3.1 Пути эффективного использования нематериальных активов

Для того, чтобы найти пути эффективного использования нематериальных ресурсов в деятельности предприятия, нужно проанализировать возможные ошибки и нарушения в использовании нематериальных активов предприятием.

Основными нарушениями, совершаемыми при учете нематериальных активов, являются:

- отсутствие НМА, отраженных в учете;

- признание различными инвентарными объектами предметов, которые могут выполнять свои функции только в составе комплекса;

- отсутствие оправдательных документов или неправильное оформление первичных документов;

- несмотря на указание в учетной политике учреждения на то, что аналитический учет НМА должен вестись в инвентарных карточках, в учреждении этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков, а в тех учреждениях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты заполнения реквизитов;

- материальная ответственность организуется лишь в отношении основных средств, в отношении нематериальных активов не устанавливается;

- несоответствие информации о наличии НМА сведениям об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации;

- оприходование нематериальных активов не по цене их приобретения;

- начисление амортизации (износа) нематериальных активов один раз в квартал и реже;

- начисление учреждением амортизации по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;

- хищение нематериальных активов (основной тип мошенничества).

Из вышеперечисленного можно сделать вывод, что четкое соблюдение законодательства в области учета нематериальных активов позволит не только избежать применения санкций за его нарушение со стороны проверяющих органов, но и использовать данные активы более эффективно. А рациональное их использование позволит учреждению осуществлять финансово-хозяйственную деятельность, не допуская наличия неиспользуемого и устаревшего актива, с одной стороны, а с другой - не осуществляя нецелесообразных расходов на приобретение новых НМА. тем самым предприятие повысит эффективность использования нематериальных активов, и, соответственно, предприятие сможет дальше развиваться и увеличивать свои доходы от правильно использованных нематериальных активов.

3.2 Повышение доходности предприятия от их использования