Планирование аудита является начальным этапом проведения аудиторской проверки, состоит в разработке общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования объективного и обоснованного общего плана и программы аудита и производится в соответствии с правилом (стандартом)"Планирование аудита" [21].

Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты; уровень существенности; аудиторский риск.

В общем плане определяется способ проведения аудита. Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией при проведении аудиторской проверки на предприятии.

Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора, необходимых для детальных проверок. При этом определяются, какие разделы бухгалтерского учета подлежат проверке, и программа аудита составляется по каждому разделу учета.

При составлении общего плана и программы аудита, необходимо определить уровень существенности, под которым понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Уровень существенности определяется в соответствии с правилом (стандартом)"Существенность и аудиторский риск". Он выражается в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и представлена бухгалтерская отчетность. Значение уровня существенности фиксируется в общем плане аудита. [27]

Уровень существенности рассчитывается в доле от базовых показателей.

Таблица 3.1. Определение уровня существенности по МУФП "Центральная городская аптека" за 2008-2010 гг. (тыс. руб.)

- Среднее арифметическое показателей:

(923,87+1466,18+186,69+544,78+1380,72) /5=900,45 тыс. руб.

- Наименьшее значение отличается о среднего на:

(900,45-186,69) /900,45*100%=79,27%

- Наибольшее значение отличается от среднего на:

(1466,18-900,45) /900,45*100%=62,83%

Поскольку и в том и в другом случаях отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных является значительным, принимаем решение отбросить значения 186,69 тыс. руб. и 1466,18 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении. Находим среднюю величину:

(923,87+544,78+1380,72) /3=949,79 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 1000 тыс. руб. и будем использовать данный показатель в качестве значения уровня существенности.

Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет: (1000-949,79/) /949,79*100%=5%, что находится пределах 20%.

Таким образом, при проведении аудиторской проверки уровень существенности не должен превышать 5%.

Аудиторская проверка расчетов с поставщиками, покупателями производится с целью установления правильности ведения расчетов с поставщиками за полученные товары, а также ведение расчетов с покупателями за реализованные товары.

При проверке расчетов прежде всего необходимо установить качество состояния внутреннего контроля на предприятии. Для отражения этой цели, как правило, используют опрос (письменный или устный) работников предприятия. Это позволяет выявить наиболее уязвимые места в системе учета расчетов и определить дальнейшее направление проверки. В основном проверяют те виды работ, которые либо совсем не подвергались проверке или мало контролировались бухгалтерией (иди другой службой).

По данным тестирования можно определить уровень организации внутреннего контроля за операциями по расчету с поставщиками, покупателями и общее состояние учета этих операций. [23]

Для оценки состояния контроля за расчетными операциями необходимо выяснить:

- порядок, сроки и результаты инвентаризации расчетов;

- наличие графика документооборота и контроль за его соблюдением;

- формы, сроки и исполнителей контроля за платежами и состоянием расчетов.

В МУФП "ЦГА" был проведен опрос, по которому можно судить об уровне организации внутреннего контроля на предприятии по расчетам с поставщиками, покупателями. По окончании опроса был приведен анализ результатов. В ходе опроса были выявлены расхождения в ответах, что свидетельствует о слабом уровне контроля по учету расчетов. Кроме того, признаками слабой организации контроля могут стать:

- отсутствие договоров на поставку и реализацию товаров (работ, услуг);

- отсутствие отчетов за выданные доверенности на получение товаров;

- отсутствие журнала регистрации счетов-фактур поставщиков и выданных покупателям;

- несвоевременное предъявление претензии поставщикам за нарушение договорных обязательств и отсутствие должного учета по претензиям;

- несвоевременное отражение операций по расчетам в регистрах бухгалтерского учета;

- отсутствие разработанных корреспонденций счетов по типовым операциям.

Результаты опроса использовались для составления программы проведения аудиторской проверки расчетов.

По МУФП "ЦГА" о слабой системе внутреннего контроля говорит факт отсутствия разработанных корреспонденций счетов по типовым операциям, что повышает возможность совершения ошибок при ведении учета, это является негативным моментом в работе предприятия.

Для определения достоверности задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками необходимо регулярно производить сверку расчетов. В ходе опроса было отмечено, что сверки производятся нерегулярно, не со всеми поставщиками и охватывают более 50 % расчетов, в отношении расчетов с покупателями сверка расчетов практически не производится и составляет менее 50 % расчетов. При осуществлении платежей за приобретенные услуги иногда отсутствуют документы, подтверждающие факт образования задолженности, несмотря на то, что все расчеты должны быть подтверждены документально.

Для проведения аудиторской проверки составляется общий план и программы аудита по расчетам с поставщиками и по расчетам с покупателями, по которым осуществляется проверка расчетов на предприятии.

В самом начале проверки по данным раздела II формы № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" устанавливается величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списание задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций-дебиторов и организаций-кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.

Увеличение или уменьшение дебиторской задолженности оказывает большое влияние на финансовое состояние предприятия. Постоянное увеличение дебиторской задолженности производит отвлечение средств из оборота предприятия. Просроченная кредиторская задолженность может привести к появлению штрафов, пеней за несвоевременную оплату. [24]

Непосредственную проверку состояния учета внешних расчетов необходимо начинать с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В ходе проверки было выявлено, что сальдо расчетов отражается в балансе развернуто, дебиторская и кредиторская задолженность отражаются в бухгалтерском балансе раздельно.

В МУФП "ЦГА" учетной политикой не предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам, поэтому в отчетности дебиторская и кредиторская задолженности отражаются в тех суммах, по которым представлены в синтетическом и аналитическом учете.

Одновременно на основе данных аналитического учета по счетам расчетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" проверяют правильность группировки дебиторской и кредиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением "просроченной", а из нее длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. Исходя из требований составления отчетности к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев, но не ранее.

При проверке отчетности необходимо отметить, что в ней нет информации о просроченной дебиторской и кредиторской задолженности. В то время, как по результатам анализа было выявлено, что просроченная задолженность все-таки существует, как по дебиторам, так и по кредиторам.

Неправильное отражение задолженности по статьям в бухгалтерском балансе влияет на его достоверность и на мнение заинтересованных пользователей.

Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками производится по следующим направлениям:

- проверка наличия и правильности оформления договоров;

- проверка полноты и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг);

- проверка своевременности и правильности оплаты за материальные ценности (работы, услуги).

В начале проверки необходимо удостовериться, имеются ли договоры на поставку товаров (работ, услуг) и правильность их оформления.

Договоры поставки являются документами, определяющими права и обязанности сторон по организации поставки товара, договор вступает в силу и становится обязательным к исполнению для сторон с момента его заключения.

Сделки, осуществленные сторонами умышленно, без соблюдения формы, оформленные не в полном объеме или несвоевременные, считаются ничтожными, то есть не имеющие силу.

Была произведена сплошная проверка договоров, которые были заключены с поставщиками и подрядчиками. Все договоры оформлены в соответствии с законодательством, имеются необходимые реквизиты, наличие подписей и печатей. [19]

При проведении аудиторской проверки необходимо установить дату и причины возникновения дебиторской и кредиторской задолженности. Гражданским Кодексом РФ предусмотрено, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам равен трем месяцам с момента поступления товаров (работ, услуг).

В МУФП "ЦГА" все задолженности возникли в связи с несовпадением сроков поступления и оплаты товаров, причем дата возникновения задолженности соответствует срокам отсрочки, которая предусмотрена в договорах, таким образом, задолженность является текущей.

Последний раз списание кредиторской задолженности производилось в 2009 г., путем отражения суммы по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" и дебету счетов 60,76. В настоящий момент неистребованная кредиторская задолженность отсутствует, что в первую очередь говорит, о действенном постоянном контроле за данными платежами.

Списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности также производилось в 2009 г. за счет финансового результата, так как учетной политикой МУФП "ЦГА" не предусмотрено создание резерва, списание производилось на основании приказа руководителя и данных инвентаризации расчетов. Списание производилось путем отнесения сумм на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по суммам переплаты. Чтобы определить, остались ли не списанными суммы дебиторской задолженности по которой истек срок исковой давности, необходимо использовать данные, которые были получены в результате анализа дебиторской задолженности.

В ходе аудиторской проверки необходимо выяснить правильность определения поставщиком суммы НДС. Для этого источником информации послужили счета-фактуры, полученные от поставщиков.

С помощью арифметической проверки расчетов по выбранным документам по большей части поставщиков был произведен пересчет НДС, и расхождений не было обнаружено. Все суммы были рассчитаны правильно, что является положительным моментом в работе предприятия, так как это говорит о том, что поступившие счета арифметически проверяются с целью недопущения таких ошибок.

Все расчеты с поставщиками учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", счет активно-пассивный. На счете учитываются расчеты с поставщиками за полученные товарно-материальные ценности, за потребленные услуги, работы.

В МУФП "ЦГА" используют для отражения услуг (коммунальные, спецсвязь, информационные, почтово-телеграфные, другие), работ счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", это говорит о том, что бухгалтер плохо ориентируется в нормативных документах. Ведь согласно Плану счетов, все расчеты с поставщиками товаров (работ, услуг) должны отражаться на счете 60, а ведение еще счета 76 ведет к нерациональному ведению учета. Поступление материальных ценностей отражается проводками: Д 10,41/К 60.

Так как МУФП "ЦГА" не являлась плательщиком НДС, то товары отражались по фактической стоимости (с учетом НДС). Но в ходе проверки было выявлено, что предприятие 1 квартал 2010 года выделяло НДС по приобретаемому товару, вследствие чего это привело к занижению остатков товаров, и, следовательно, увеличена налогооблагаемая база, что привело к увеличению прибыли предприятия, в данном случае ошибка является существенной.

При приобретении услуг (электроэнергия, коммунальные и другие), работ (косметический ремонт, обслуживание техники и другие) делается проводка: Д 44/К60 (76).

Так как у МУФП "ЦГА" отдельно выделено производство, то расходы по нему оформляют проводкой: Д 20/К 60 (76).

При приобретении нематериальных активов была допущена ошибка при составлении корреспонденции. Была составлена запись: Д 04 К 76, тогда как, согласно плану счетов, должна быть проводка:

Д 08/5 К 60;

Д 04/К 08,5.

Эта операция не повлияла на финансовый результат, но проводка некорректна, что неоднократно подтверждает незнание бухгалтером нормативных документов, так как все поступления внеоборотных активов должны проходить через счет 08 "Вложение во внеоборотные активы".

Помимо ошибок, которые были допущены бухгалтером проверяемого предприятия, аналогичные ошибки, причем не однократно, были допущены сотрудниками ОАО Сбербанк. Они заключались в том, что денежные средства, несмотря на верные реквизиты в платежном поручении, были зачислены на расчетный счет другой организации. [25]

Данные ошибки были выявлены с помощью регулярных актов сверок с поставщиками, помимо этого, их возникновение говорит о том, что документы не были сверены с выписками банка, даже несмотря на то, что выписка ОАО Сбербанка не совсем наглядно показывает организаций, которым производится оплата (в выписке указаны только расчетные счета организаций, нет их названий, это во многом затрудняет сверку платежных документов с банковской выпиской).

При выборочной проверке было отмечено, что отражение оплаты по счетам соответствует плану счетов, хотя были обнаружены арифметические ошибки при подсчете счетов-фактур, предназначенных для оплаты, возникали переплаты или недоплаты. Но в связи с тем, что проводится своевременный контроль за состоянием расчетов, то ошибки вовремя устранялись и переплаты (недоплаты) учитывались в последующих платежах.

Проверка расчетов с покупателями и заказчиками производится на основании общего плана и программы аудита] которая представляет собой подробные процедуры проверки расчетов.

При проверке документов МУФП "ЦГА" можно отметить, что со всеми покупателями заключены договоры на поставку товаров, которые соответствуют форме и содержанию по законодательству. Все операции документально оформлены. На реализованный товар выписывают покупателю счета-фактуры, которые должны иметь обязательные реквизиты.