Международные стандарты аудита

Размещено на http://www.allbest.ru/

Тема 1 «Содержание и роль международных стандартов аудита в становлении аудиторской деятельности»

Разработка и утверждение документов, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, осуществляется под руководством МФБ. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) (англ. - International Federation of Accountants - IFAC) является международным объединением лиц бухгалтерской профессии.

МФБ была основана 7 октября 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой отчетности и аудита.

Методика работы над стандартами и положениями, принятая в МФБ, следующая:

- отбор тем, предназначенных для изучения;

- создание специальных подкомитетов;

- изучение в подкомитетах исходной информации, и подготовка проектов для рассмотрения Комитетом (Советом);

- в случае утверждения проекта представление его Комитетом (Советом) на рассмотрение организациям -- членам МФБ и международным организациям;

- рассмотрение комментариев и предложений Комитетом (Советом) для внесения изменений;

- издание утвержденной новой редакции проекта в виде соответствующего стандарта или положения.

Виды профессиональной аудиторской деятельности	Обозначения и коды групп стандартов	Обозначения и коды групп положений	Другие документы
Все виды	Международные стандарты контроля качества (ISQCs) 1-99		Глоссарий (Glossary of Terms)
Задания, обеспечивающие уверенность:			Международная концептуальная основа заданий, обеспечивающих уверенность (International Framework for Assurance Engagements)
- аудит исторической финансовой информации	Международные стандарты аудита (ISAs) 100--999	Положения по международной аудиторской практике (IAPSs) 1000--1999
- обзорные проверки исторической финансовой информации	Международные стандарты обзорных проверок (ISREs) 2000-2699	Международные положения по практике обзорных проверок (IREPSs) 2700-2999
- другие задания, обеспечивающие уверенность	Международные стандарты по заданиям, обеспечивающим уверенность (ISAEs) 3000-3699	Международные положения по практике выполнения других заданий, обеспечивающих уверенность (IAEPSs) 3700-3999
Сопутствующие услуги	Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRSs) 4000-4699	Международные положения по практике оказания сопутствующих услуг (IRSPSs) 4700-4999

В настоящее время документы, регулирующие аудиторскую деятельность на международном уровне, в зависимости от регламентируемых ими сфер профессиональной деятельности делятся на несколько групп, представленных в табл. 1.1 с обозначением сокращенных названий и присвоенных шифров. Полный перечень документов IAASB, действовавших на начало 2007 г., представлен в Приложении.

Документы, обозначенные в табл. 1.1 как ISAs, ISREs, ISAEs, ISRSs, принято рассматривать как стандарты IAASB, регулирующие выполнение аудиторских заданий, или международные аудиторские стандарты (МСА).

Международные стандарты аудита (ISAs, или МСА) предназначены для применения при аудите финансовой отчетности (в редакции IAASB -- исторической финансовой информации). Они имеют трехзначную кодировку и объединены в шесть групп.

В первой группе «Основные принципы и обязанности» содержатся семь стандартов, объединенных тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.

Вторая группа стандартов «Оценка рисков» посвящена порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и оценке аудиторских рисков.

Документы третьей и четвертой групп («Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы других аудиторов, внутренних контролеров и экспертов.

Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах пятой и шестой групп -- «Аудиторские выводы и заключения» и «Специализированные области».

Международные стандарты обзорных проверок (ISREs) применимы к обзорным проверкам исторической финансовой информации. Они имеют четырехзначную кодировку и представлены двумя стандартами.

Международные стандарты прочих заданий, обеспечивающих уверенность (ISAEs), представлены двумя группами -- «Стандарты, применимые ко всем заданиям, обеспечивающим уверенность» и «Стандарты по специфическим аспектам», в каждой из которых пока числится по одному стандарту.

Международные стандарты по сопутствующим услугам (ISRSs) имеют четырехзначную кодировку, представлены одной группой, в которой имеется два стандарта.

Положения о международной аудиторской практике (IAPSs, или ПМАП) предоставляют аудиторам дополнительные практические рекомендации путем детализации и разъяснения применения международных стандартов аудита. Они объединены одной группой документов, имеющих четырехзначную кодировку. Положения не имеют силы стандартов, их назначение -- рекомендательное и пояснительное.

Положения по международной практике обзорных проверок, других заданий, обеспечивающих уверенность, и практике оказания сопутствующих услуг в настоящее время не приняты, но позиции под них уже зарезервированы IAASB, поэтому следует ожидать появления соответствующих положений в ближайшие годы.

Международный стандарт контроля качества (ISQQ, пока существующий в единственном числе, применяется ко всем услугам, регулируемым стандартами IAASB.

Стандарты аудита -- это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

МСА содержат:

- основные принципы;

- необходимые процедуры;

- рекомендации по применению принципов и процедур.

Разработчиками обеспечено единство структуры стандартов. МСА включают в себя:

- введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;

- разделы, излагающие суть стандарта;

- приложения (для некоторых стандартов).

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг.

МСА применяются лишь в отношении существенных аспектов финансовой отчетности. Это означает, что в исключительных случаях возможны аргументированные аудитором отступления от МСА в ситуациях с несущественными показателями или обстоятельствами.

Международные стандарты аудита в разных странах используются по-разному:

- в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия и другие страны);

- как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Бразилия, Голландия и др.);

- принимаются к сведению и руководству в странах, имеющих национальные стандарты, при отсутствии регулирования какого-либо аспекта собственными стандартами (Соединенные Штаты Америки и др.);

- как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями.

Международные стандарты, согласно которым составляются финансовые отчеты, разработаны одним из комитетов МФБ - Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Взаимосвязи международных стандартов отчетности и аудита проявляются в следующих направлениях:

- единство терминологии, применяемой в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) и международных стандартах аудита;

- использование аудиторами МСФО в целом в качестве критерия соответствия проверяемой отчетности установленным требованиям.

МФБ признает существование национальных стандартов аудита во многих странах мира, стремится учесть различия и разрабатывает стандарты и положения аудита и сопутствующих услуг, которые могут быть приняты на международном уровне. Если национальные положения конкретного государства соответствуют стандартам IAASB, то услуги аудиторов, оказанные с соблюдением национальных стандартов, автоматически приравниваются к аудиту, проведенному в соответствии со стандартами и положениями IAASB. Если местные положения противоречат стандартам IAASB, то организации - члены МФБ должны прилагать усилия для включения в свои национальные стандарты аудита принципов, на которых базируются международные аудиторские стандарты.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог МСА. На момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» имелось 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а оставшиеся разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения.

В настоящее время осуществляется процесс реформирования как стандартов IAASB, так и российских федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД). Процесс пересмотра и принятия ФПСАД, естественно, осуществляется более медленными темпами, нежели процесс реформирования стандартов IAASB. В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности на сегодняшний день сложилась ситуация, что пересмотренные правила (стандарты), утвержденные в качестве ФПСАД, разрабатывались с учетом устаревшей версии МСА и ПМАП.

Кроме того, ФПСАД в отличие от документов IAASB:

- имеют двузначную сквозную нумерацию, зависящую от очереди принятия стандарта, а не его назначения и содержания, что затрудняет их восприятие;

- не классифицируются по группам;

- среди стандартов числятся документы, аналогичные Положениям по международной аудиторской практике, хотя они, по версии МФБ, не должны иметь силы стандарта;

- не содержат ссылок на соответствующие документы, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность (ПБУ, методические указания и др.), тогда как в документах IAASB имеются аналогичные ссылки на МСФО, что способствует унифицированному восприятию тождественных понятий и обеспечивает единство подходов аудитора и бухгалтера при осуществлении профессиональной деятельности.

Тема 2 «Международные общие стандарты, регламентирующие обязанности сторон в ходе аудита»

международный стандарт аудит

Задания, обеспечивающие уверенность, - это аудиторские услуги, в результате оказания которых исполнитель должен выдать заключение, позволяющее заинтересованным пользователям, не являющимся лицами, ответственными за содержание проверяемой информации, повысить свою уверенность в достоверности информации и ее соответствии установленным критериям. К таким заданиям IAASB относит аудит финансовой отчетности, обзорные проверки, другие задания, обеспечивающие уверенность.

Для выполнения заданий, обеспечивающих уверенность, в соответствии с требованиями IAASB необходимо ознакомиться с Международной концептуальной основой заданий, обеспечивающих уверенность (далее - концептуальной основой), и с МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие гудит финансовой отчетности».

Первый документ устанавливает и описывает элементы и цели заданий, обеспечивающих уверенность, и определяет задания, к которым применяются стандарты IAASB.

Второй документ конкретизирует принципы и требования, имеющие отношение к аудиту финансовой отчетности.

В соответствии с концептуальной основой при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, исполнитель должен руководствоваться Кодексом этики профессиональных бухгалтеров, принятым IFAC, который устанавливает основные этические принципы, и Международным стандартом контроля качества ISQC 1.

Основными элементами заданий, обеспечивающих уверенность, являются:

- стороны;

- соответствующий предмет;

- надлежащие критерии;

- доказательства;

- форма отчета.

Этические принципы, которыми должны руководствоваться профессиональные бухгалтеры и аудиторы, делятся на две категории.

Первая, определенная частью А) Кодекса этики профессиональных бухгалтеров IFAC, обязательна для всех членов независимо оттого, какие услуги ими оказываются.

В числе этих этических принципов значатся: честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Вторая часть принципов установлена в частях В) и С) Кодекса этики. Она применяется к общественно практикующим профессиональным бухгалтерам, к которым, в частности, относятся аудиторы, и профессиональным бухгалтерам в бизнесе.

Частью В), например, предусматриваются концептуальные подходы к независимости для каждого задания, обеспечивающего уверенность, описываются угрозы независимости и общественным интересам, приводятся рекомендации по устранению этих угроз.

В отличие от российского законодательства МФБ не выдвигает на первый план принцип независимости, так как соблюдение данного принципа требуется в случаях оказания услуг, обеспечивающих уверенность; при этом устанавливаются конкретные требования к независимости сторон. В обычной бухгалтерской практике достаточно соблюдения принципа объективности.

Перед проведением аудита или сопутствующих аудиту услуг аудитор и экономический субъект, являющийся его потенциальным клиентом, должны достичь определенного рода договоренности, которую необходимо отразить в письменном виде. Данное требование закреплено в МСА 210 «Условия аудиторских заданий».

Согласно МСА 210 документальное отражение и подтверждение того, что аудитор соглашается с целями и объемом аудита или сопутствующих аудиту услуг, а также с объемом обязательств перед экономическим субъектом (клиентом) и формой отчетных документов, называется письмом о задании на проведение аудита или сопутствующих аудиту услуг. Оно может иметь произвольный характер, однако в нем необходимо отразить:

- цель аудита финансовой отчетности;

- ответственность руководства клиента за составление и предоставление финансовой отчетности;

- объем аудита со ссылками на нормативные положения;

- форма и способ сообщения результатов аудита;

- предупреждение о наличии риска необнаружения существенных и несущественных искажений из-за различных ограничений (тестовый характер аудита; ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

- требование свободного доступа к информации, необходимой для проведения аудита.

Когда в процессе проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг клиент выдвигает требования о необходимости пересмотра условий договоренности, который в результате приведет к более низкому уровню существенности, аудитор обязан оценить целесообразность таких изменений.

Согласно МСА 230 «Документирование» аудитор обязан вести документирование доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что сам процесс аудирования проводился в соответствии с МСА.

Термин документация для целей МСА 230 предполагает составление аудитором и для аудитора рабочих документов по проводимому аудиту экономического субъекта, которые в дальнейшем хранятся у аудитора.

Форма и содержание документации аудита зависят от:

- характера аудиторского задания;

- формы аудиторского заключения;

- особенностей бизнеса клиента;

- состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

- необходимости контроля работы ассистентов;

- конкретных приемов и методов, используемых аудитором.

Аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и соответствия правовым и профессиональным требованиям, предъявляемым к хранению документов.

Рабочие документы являются собственностью аудитора. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены субъекту по усмотрению аудитора, при этом они не могут служить заменой бухгалтерских записей субъекта.

Аудитору необходимо планировать свою работу так, чтобы аудит был проведен действенным образом. «Планирование» означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, временным рамкам и объему аудита. Объем планирования будет меняться в зависимости от размеров субъекта, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным субъектом, а также знания его бизнеса.

При разработке общего плана аудита необходимо иметь в виду следующие аспекты:

- знание бизнеса;

- понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- риск и существенность;

- характер, временные рамки и объем процедур;

- координация, направление работы, надзор за ней и обзорная проверка;

Особое внимание при составлении общего плана необходимо уделить рассмотрению прочих аспектов, таких как:

- возможность того, что допущение о непрерывности деятельности субъекта может оказаться под вопросом;

- обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование связанных сторон;

- характер и сроки подготовки отчетов (заключений) или другие формы сообщения информации субъекту, определенные условиями аудиторского задания.

МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» предписывает аудитору рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающий вследствие мошенничества.

Искажения в отчетности могут появиться вследствие мошенничества или ошибки. Различия между этими двумя категориями действий состоят в наличии или отсутствии преднамеренности в действиях лиц, повлекших за собой искажения.

Ошибки - непреднамеренные искажения, допущенные в финансовой отчетности, например математические просчеты, описки, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики.

Мошенничество - преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности с целью извлечения незаконных выгод. Хотя понятие мошенничества юридически имеет более широкую трактовку, в целях МСА под ним понимают недобросовестные действия, приводящие к искажениям финансовой отчетности.

Согласно МСА 240 последствия мошенничества может быть двух типов:

- намеренное искажение финансовой отчетности (манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики);

- незаконное присвоение активов.

Аудитор проводит аудит с целью получения достаточных надлежащих доказательств того, что существенные искажения, возникшие как вследствие ошибки, так и вследствие мошенничества, отсутствуют. Аудитор не может обеспечить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения будут выявлены. Последующее раскрытие случаев искажений финансовой отчетности вследствие мошенничества не свидетельствует само по себе о нарушениях в применении МСА, так как различные противозаконные действия персонала и руководства клиента, в том числе сговор, могут сделать процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, неэффективными для обнаружения мошенничества.

Аудитор должен подходить к проведению аудита с позиций профессионального скептицизма, имея в виду возможность наличия существенного искажения финансовой отчетности вследствие мошенничества, несмотря на предыдущий опыт работы с клиентом и суждение о честности и порядочности руководства и представителей собственников клиента.

Факторы риска мошенничества делятся на два типа в соответствии с типами мошенничества:

1. факторы риска мошеннического составления финансовой отчетности;

2. факторы риска незаконного присвоения активов.

К факторам риска первого типа относятся факторы:

1) давления:

- на предприятие в целом со стороны внешней среды;

- на руководство со стороны третьих лиц;

- со стороны руководства и представителей собственников в ситуациях, когда их личные доходы зависят от прибыльности организации;

- со стороны представителей собственников в отношении руководства и производственного персонала;

2) возможности мошенничества:

- характер отрасли и деятельности предприятия;

- неэффективный мониторинг со стороны руководства;

- сложная или нестабильная организационная структура;

- недостатки внутреннего контроля;

3) склонности к мошенничеству:

- неэффективная политика руководства в отношении этических стандартов;

- участие руководителей, не имеющих отношение к финансовым аспектам деятельности, в формировании учетной политики или определении оценочных значений;

- известные в практике деятельности предприятия случаи нарушения законодательных и нормативных актов;

- заинтересованность руководства в минимизации доходов для целей снижения налогов;

- несоблюдение общепринятых моральных норм высшим руководством предприятия;

- разногласия между акционерами;

- другие факторы.

К факторам риска второго типа мошенничества относятся факторы:

1) давления: персональные финансовые обязательства руководства и лиц, имеющих доступ к ликвидным активам; отрицательные взаимоотношения между предприятием и такими лицами, их намерения уволиться и т.п.;

2) возможности мошенничества: условия, при которых активы подвергаются угрозе кражи; неадекватный внутренний контроль имущества;

3) склонности к мошенничеству пренебрежение необходимостью мониторинга или выявления рисков присвоения активов; нарушение требований внутреннего контроля относительно имущества, игнорирование мелких краж и др.

Действия аудитора по обнаружению существенных искажений вследствие мошенничества заключаются в проверке учетных записей, оценочных значений, условий совершения необычных сделок с помощью аналитических процедур, запросов и подтверждений, тестирования.

Если результаты аудиторских процедур указывают на возможное наличие искажений вследствие мошенничества, аудитор должен сообщить эту информацию руководству клиента в кратчайшие сроки. При обнаружении мошенничества аудитору следует пересмотреть оценку рисков и подвергнуть сомнению достоверность заявлений руководства аудируемого лица.

Все действия аудитора, связанные с выявлением мошенничества и последующими процедурами, подлежат обязательному документированию.

При проведении проверок аудиторы обязаны учитывать требования законов и нормативных актов, согласно МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Данный стандарт применим только к аудиту финансовой отчетности и неприменим к заданиям, касающимся специальной правовой экспертизы действий субъекта.

Аудитор должен иметь в виду, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность. Несоблюдение - действия или бездействие проверяемого субъекта в финансово-хозяйственной сфере, противоречащие действующему законодательству.

Руководство клиента несет ответственность за осуществление деятельности в соответствии с законами и нормативными актами, а также за предотвращение и выявление фактов несоблюдения требований законодательства.

Аудитор не несет ответственности за предотвращение несоблюдения законодательства. Следующие факторы увеличивают риск необнаружения существенных искажений, являющихся результатами несоблюдения законов и нормативных актов:

- наличие ряда законов и нормативных актов, не сказывающих существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываемых системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- использование тестирования, т.е. выборочного характера проверки и формирования доказательств;

- несовершенство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта.

Если аудитору становятся известны факты, касающиеся возможного несоблюдения законодательства, то необходимо оценить влияние их последствий на финансовую отчетность.

Выявленные обстоятельства подлежат документальному оформлению и обсуждению с руководством субъекта. Необходимо учесть последствия несоблюдения законодательства с точки зрения других аспектов аудита и пересмотреть оценку системы внутреннего контроля, достоверности заявлений руководства. О выявленных фактах несоблюдения законодательства аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству, если они об этом еще не информированы.

Если аудитор приходит к выводу, что факты несоблюдения законодательства оказали существенное влияние на финансовую отчетность, не были надлежащим образом отражены в ней, то он выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если не удалось по вине клиента получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия фактов нарушения законодательства, то аудитор выражает мнение с оговоркой или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности ввиду ограничения объема аудита.

Если вопросы, возникающие в ходе аудита, имеют значение для управления, то аудитор должен сообщать о них лицам, отвечающим за управление предприятием. К этой категории согласно МСА 260 «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление» относятся должностные лица, которым поручено осуществлять наблюдение, контроль и руководство в отношении предприятия и на которых возложена ответственность за обеспечение эффективного хозяйствования и представление финансовой отчетности заинтересованным сторонам.

Содержание информации, имеющей отношение к управлению и возникающей в ходе аудита, обычно касается:

- общего подхода к проверке и ее объема, ожидаемых ограничений или дополнительных требований;

- выбора или изменения существенных принципов и методов бухгалтерского учета, оказывающих существенное воздействие на финансовую отчетность клиента;

- возможного влияния на отчетность неопределенных обстоятельств, которые должны быть раскрыты;

- аудиторских корректировок;

- существенных обстоятельств, которые могут вызвать сомнения в соблюдении субъектом допущения о непрерывности деятельности;

- разногласий с руководством клиента по вопросам, являющимся существенными для отчетности предприятия или заключения аудитора;

- ожидаемых модификаций заключения;

- существенных недостатков в области системы внутреннего контроля;

- сомнений в честности и объективности руководства;

- других вопросов, согласованных в условиях договоренности об аудите.

Аудитор должен довести до сведения лиц, ответственных за управление, информацию о неисправленных искажениях, выявленных в процессе проверки, которые руководство клиента посчитало несущественными как в отдельности, так и по совокупности для финансовой отчетности в целом; при этом сообщается об искажениях, которые превышают оговоренную величину.

Предварительно информация обсуждается с руководством организации, которое может дать дополнительные разъяснения и сообщить необходимые сведения лицам, отвечающим за управление. В случае если аудитора удовлетворяет эффективность действий руководства в этом направлении, он может не доводить повторно информацию до сведения лиц, отвечающих за управление.

При изложении информации следует руководствоваться требованиями конфиденциальности, профессиональной независимости и объективности. Информация должна сообщаться в установленные договоренностями сторон сроки; в отдельных случаях можно довести необходимые сведения ранее согласованных дат. Это даст возможность должностным лицам своевременно принять соответствующие меры.

Форма изложения информации (аудитор может довести информацию в письменном виде или сделать доклад во время совещания) зависит от следующих факторов:

- размера, операционной структуры, организационно-правовой формы предприятия;

- значимости аудиторских вопросов;

- договоренности в отношении регулярных встреч или отчетности по вопросам аудита

Вопросы, связанные с качеством оказываемых аудиторскими организациями услуг, регулируются двумя основополагающими документами:

ISQC 1 - в отношении внутреннего контроля качества всех аудиторских услуг;

МСА 220 «Контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации» - в отношении контроля качества аудита финансовой отчетности.

ISQC 1 требует, чтобы все аудиторские организации установили систему контроля качества, обеспечивающую разумную уверенность в том, что фирма и ее персонал руководствуются требованиями профессиональных стандартов и законодательства и что отчеты, подготовленные фирмой или партнерами по заданию, соответствуют этим требованиям.

Система контроля качества должна включать в себя политику, позволяющую достичь означенных выше целей, процедуры, обеспечивающие соблюдение данной политики, и мониторинг ее проведения.

Политика и процедуры контроля качества согласно МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» должны реализовываться на уровне аудиторской фирмы в целом и на уровне отдельных проверок и обеспечить проведение всех проверок в соответствии с МСА, национальными стандартами или практикой. Характер, сроки и сфера применения политики и процедур зависят от:

- размера фирмы;

- ее расположения;

- организационной структуры;

- соотношения затрат и результатов и других факторов.

Политика и процедуры контроля качества должны быть обращены на все следующие элементы:

- ответственность руководства за качество работы фирмы;

- этические требования;

- принятие клиента и продолжение работы с ним;

- кадровые ресурсы и консультации;

- выполнение заданий, текущий контроль и документирование;

- мониторинг контроля качества.

MCA 220 устанавливает стандарты и требования, касающиеся специфических обязанностей персонала по контролю качества аудита исторической финансовой информации, включая аудит финансовой отчетности. В соответствии с ISQC 1 фирма должна установить систему контроля качества, обеспечивающую разумную уверенность в том, что персонал проводит аудит в соответствии с требованиями профессиональных стандартов и законодательства и что аудиторские заключения, выданные фирмой, подготовлены партнерами по аудиту в соответствии с условиями конкретного задания.

Для выполнения задания по аудиту формируется группа исполнителей, которая в дальнейшем будет называться аудиторской группой. В ее состав входят все работники, причастные к проведению аудиторской проверки, включая привлеченных экспертов. Члены аудиторской группы:

- должны применять процедуры контроля качества, применимые к аудиторской проверке финансовой отчетности;

- обязаны снабжать фирму уместной информацией с целью обеспечения функционирования той части системы внутреннего контроля, которая касается соблюдения независимости;

- могут полагаться на внутрифирменную систему контроля качества, пока фирмой или другими сторонами не будет предписано иное.

Политика и процедуры качества аудита согласно ISQC 1 должны быть направлены на те же элементы, но несколько в другой вариации:

- ответственность руководства;

- этические требования;

- принятие клиента и продолжение работы с ним;

- назначение аудиторской группы и консультации;

- выполнение заданий;

- мониторинг.

Тема 3. «Стандарты, посвященные оценке аудиторского риска и использованию концепции существенности в аудите»

Понимание деятельности клиента складывается на основе знания:

- деятельности клиента;

- внешней среды, в которой эта деятельность осуществляется;

- системы внутреннего контроля, установленной клиентом;

- оценки риска существенных искажений финансовой отчетности клиента, проводимой на основе знаний вышеперечисленных вопросов.

Требования к рассмотрению аудитором этих аспектов предоставляются в МСА 315 «Понимание деятельности организации и ее окружения и оценка риска существенных искажений».

Понимание деятельности клиента и связанная с ним оценка рисков необходимы в процессе всего аудита. Приобретение знаний - непрерывный и взаимосвязанный процесс сбора и оценки информации, а также ее соотнесения с аудиторскими доказательствами, осуществляемый на всех стадиях аудиторской проверки.

Процедуры оценки риска для достижения понимания деятельности клиента включают в себя:

- запросы руководству проверяемой организации и другому персоналу;

- аналитические процедуры;

- наблюдение и инспектирование.

Понимание деятельности клиента достигается изучением следующих аспектов:

- внешние факторы: отраслевые, законодательные и другие, включая применимые основы финансовой отчетности;

- характер деятельности предприятия, выбор и применение учетной политики;

- цели и стратегии, связанные с предпринимательскими рисками, и их влияние на риски существенных искажений в отчетности;

- показатели деятельности предприятия;

- внутренний контроль.

Внутренний контроль - это политика и процедуры, принятые руководством субъекта или другим персоналом для обеспечения разум ной уверенности в реализации целей, предусматривающих составление достоверной финансовой отчетности, упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности соответствии с требованиями законодательства и другими положениями.

Система внутреннего контроля согласно МСА 315 включает в себя следующие элементы:

- контрольную среду;

- процесс оценки рисков аудируемым лицом;

- информационную систему, в том числе связанную с подготовкой финансовой отчетности;

- контрольные действия;

- мониторинг средств контроля.

Аудитор рассматривает систему внутреннего контроля клиента с позиций оценки риска существенных искажений. Аудитор должен с помощью профессионального суждения определить, насколько то или иное средство контроля может оказать влияние на оценку риска существенных искажений.

Аудитор обязан для получения полного представления об эффективности системы внутреннего контроля провести тестирование процедур, принятых клиентом.

Аудитору следует учитывать, что система внутреннего контроля не может быть абсолютно эффективной в силу отдельных ограничений, которые сводятся к человеческому фактору. МСА 315 выделяет ситуации, возникающие вследствие недобросовестности, наличия сговора, невнимательности или некомпетентности персонала, непонимания целей контрольных процедур

Аудиторский риск - вероятность того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение в случаях, когда в финансовой отчетности содержатся существенные искажения. Правильное представление о риске необходимо составить для проведения планирования аудита при определении характера, объема и сроков выполнения аудиторских процедур.

В целях оценки риска аудитору необходимо составить профессиональное суждение о факторах риска на уровне финансовой отчетности и на уровне сальдо счетов и класса операций.

Обстоятельства, вызывающие значимый риск, должны обратить внимание аудитора в процессе понимания системы внутреннего контроля. Аудитор документирует полученное представление о системе внутреннего контроля клиента и в возможно короткий срок информирует руководство клиента о выявленных существенных недостатках в письменной или устной форме, особо обращая внимание на случаи неадекватной реакции руководства на обнаруженные риски (непринятие мер по устранению данных недостатков или принятие несоответствующих мер).

Оценив аудиторский риск, аудитор должен определить свои дальнейшие ответные действия, направленные на снижение этого риска до приемлемого уровня. МСА 330 устанавливает правила и требования к проведению таких процедур как на уровне финансовой отчетности в целом, так и по отношению к конкретным утверждениям, содержащимся в ней.

Аудитор обязан определить и выполнить аудиторские процедуры по отношению к каждой группе операций, сальдо счетов и случаям раскрытия информации, но подходы могут быть разные:

- тесты средств контроля выполняются, когда аудитор хочет убедиться, что средство контроля эффективно в отношении конкретной предпосылки составления отчетности;

- процедуры проверки по существу применяются в случаях неэффективности средств контроля в отношении конкретной предпосылки; отсутствия средств контроля, нацеленных на такие предпосылки; неэффективности процедур тестирования существующих средств контроля для целей аудита;

- комбинированный подход - применяются и тесты средств контроля, и процедуры проверки по существу (случаи применения данного подхода определяются на основании профессионального суждения аудитора).

Если аудитор определил наличие значимых рисков, то необходимо провести процедуры проверки по существу, специально направленные на те области, где присутствуют эти риски.

На основе выполненных процедур и полученных доказательств аудитор определяет реальность сделанной им ранее оценки рисков существенного искажения информации финансовой отчетности. В необходимых ситуациях, описанных в МСА 315, риски следует переоценить и пересмотреть запланированные процедуры.

Впоследствии аудитор рассматривает вопрос, получены ли надлежащие и достаточные доказательства, снижающие до приемлемого уровня риск существенного искажения отчетности (во внимание принимаются все уместные доказательства, как подтверждающие, так и опровергающие утверждения, содержащиеся в финансовой отчетности).

Если не получено достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, то аудитор выражает мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения.

Аудитор обязан документировать действия по отношению к оцененным рискам на уровне финансовой отчетности, а также дальнейшие процедуры во взаимосвязи с рисками, оцененными на уровне предпосылок отчетности. Аудиторская документация должна демонстрировать взаимосвязь и расхождения информации финансовой отчетности с учетными записями.

На основании МСА 320 аудитору необходимо оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском в процессе проведения аудита.

Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.

На существенность могут оказывать влияние такие факторы, как законодательные и нормативные требования, а также факторы, имеющие отношение к отдельным сальдо счетов финансовой отчетности и взаимосвязям между ними. В результате можно получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности.

Аудитору следует оценивать существенность при:

- определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

- оценке последствий искажений.

Разрабатывая общий план аудита, аудитор обязан установить приемлемый уровень существенности для выявления искажений. При этом необходимо учитывать как количественные, так и качественные характеристики искажений.

Качественные искажения - недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, неполное раскрытие информации, приведшие в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и пр.

Аудитору необходимо учитывать и искажения, возникающие в сравнительно небольших суммах, которые в своей совокупности могут оказывать существенное влияние на результативные показатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен рассматривать существенность на уровне:

- бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- отдельных сальдо счетов;

- классов операций;

- раскрываемых сведений.

После завершения аудиторских процедур и подведения итогов оценка существенности и аудиторского риска может отличаться от оценки, проведенной на начальной стадии планирования. Причиной такого отличия являются:

- изменение обстоятельств в результате проверки;

- изменение информированности аудитора.

При оценке справедливого представления финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает конкретные искажения, выявленные аудитором, и оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть предсказываемые ошибки).

Аудитору необходимо оценить, является ли совокупность неисправленных искажений существенной. Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо рассмотреть вопрос о снижении аудиторского риска посредством расширения аудиторских процедур или о требовании от руководства внесения поправок в финансовую отчетность.

В том случае, если руководство отказывается вносить поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

Тема 4. «Стандарты, регламентирующие основные методы получения аудиторских доказательств, сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки»

Аудиторские доказательства -- это информация, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К аудиторским доказательствам относятся: первичные документы; бухгалтерские записи; информация, полученная из других источников (протоколы собраний собственников, подтверждения третьей стороны, аналитические обзоры, данные о конкурентах и др.).

При получении аудиторских доказательств аудитор должен оценить их достаточность и уместность.

Достаточность - количественная мера аудиторских доказательств.

Уместность - качественная мера релевантности (смысловой нагрузки) доказательств по отношению к конкретным предпосылкам и их достоверности.

Объем необходимых аудиторских доказательств зависит от риска искажения информации (чем выше риск искажения, тем в большем объеме требуется собрать аудиторские доказательства), а также от качества таких доказательств. Таким образом, достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств тесно взаимосвязаны между собой, но при этом получение большего объема аудиторских доказательств не может компенсировать их низкое качество.

Аудитор собирает доказательства в процессе проверки предпосылок, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, т.е. утверждений руководства, выраженных в явном или неявном виде и содержащихся в финансовой отчетности. Они разделяются на следующие категории:

а) предпосылки в отношении класса операций и событий, происходящих в проверяемом периоде:

- возникновение: в течение отчетного периода были осуществлены операции или произошли события, имеющие отношение к деятельности клиента и отраженные в учете;

- полнота: все операции и события, имеющие отношение к деятельности клиента, были отражены в учете;

- точность: суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;

- временная определенность: операции и события отражены в соответствующих временных периодах;

- классификация: операции и события отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

б) предпосылки относительно сальдо счетов на конец отчетного периода:

- существование: активы, обязательства и капитал существуют на отчетную дату;

- права и обязательства: активы принадлежат клиенту либо он контролирует права на активы, клиент действительно несет обязательства перед другими лицами;

- полнота: все активы, обязательства и капитал были отражены в учете;

- оценка и распределение: активы, обязательства и капитал включены в финансовую отчетность в соответствующих суммах, и любые корректировки по оценке и по распределению стоимости отражены правильно;

в) предпосылки относительно представления и раскрытия информации:

- возникновение, права и обязательства: отраженные в отчетности события, операции и прочие факты имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;

- полнота: все события и факты, которые должны быть раскрыты в отчетности, действительно включены в нее;

- классификация и понятность: финансовая информация надлежащим образом представлена и описана, а раскрываемые в ней факты и события четко выражены;

- точность и оценка: финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения следующих типов процедур:

- процедур оценки рисков -- применяются для достижения понимания деятельности клиента, его внешней среды и внутреннего контроля с целью оценки рисков искажений финансовой отчетности);

- тестов средств контроля -- тестов, проводимых с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности системы внутреннего контроля;

- процедур проверки по существу -- проверочных действий, которые проводятся с целью получения доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности на уровне предпосылок. Процедуры проверки по существу бывают двух видов: детальные тесты операций и сальдо счетов; аналитические процедуры.

Надежность доказательств зависит от источника получения, характера и обстоятельств, при которых доказательства были получены. При оценке надежности доказательств стандарт рекомендует учитывать следующие правила:

- доказательства, полученные из внешних источников, надежнее полученных из внутренних источников;

- доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если система внутреннего контроля клиента эффективна;

- доказательства, собранные аудитором лично, надежнее доказательств, полученных косвенным путем или на основании логических рассуждений;

- документально оформленные доказательства надежнее заявлений, представленных в устной форме;

- аудиторские доказательства, представленные в оригиналах документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями.

МСА 500 устанавливает следующие процедуры получения доказательств: инспектирование учетных записей и документов; инспектирование материальных активов; наблюдение; запрос; подтверждение; пересчет; повторное выполнение; аналитические процедуры.

В МСА 501 приводится более подробное описание порядка получения аудиторских доказательств для некоторых статей финансовой отчетности.

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов. Если величина запасов существенна для финансовой отчетности, аудитор должен по возможности присутствовать при их инвентаризации. Если это невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет и при необходимости проверить промежуточные операции.

Запрос о судебных делах и претензиях. Если потенциально существенные судебные или претензионные дела выявлены, аудитор должен письменно обратиться к юристам субъекта с тем, чтобы определить степень осведомленности руководства субъекта об этих делах, а также оценить надежность проведенной им оценки финансовых последствий.

Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях. Если величина долгосрочных инвестиций существенна, аудитор должен рассмотреть доказательства способности субъекта в дальнейшем учитывать эти инвестиции в составе долгосрочных активов;

Информация по сегментам. Это информация, относящаяся к различным подразделениям, отраслевым или географическим аспектам деятельности субъекта. Если она существенна, то аудитор должен получить доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.

Получение подтверждающей информации из внешних источников регламентируется МСА 505.

Внешнее подтверждение это процесс получения и оценки аудитором доказательств посредством представления информации третьей стороной непосредственно в ответ на запрос об обстоятельствах, влияющих на утверждения, содержащиеся в проверяемой финансовой отчетности. Исходя из правил оценки надежности аудиторских доказательств, описанных в МСА 500, получение документально оформленных подтверждений из внешних независимых источников может способствовать снижению аудиторского риска.

Начальные сальдо - это остатки на счетах, имеющиеся на начало периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода. Согласно МСА 510 начальные сальдо проверяются, если аудит проводится впервые, или предыдущий аудит проводился другим аудитором, или выявлены условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода

При первой проверке аудитор должен получить доказательства того, что:

- начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность проверяемого периода;

- остатки были правильно перенесены на начало текущего периода;

- -- учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и надлежащим образом раскрыты.

Если предыдущая проверка проводилась другим аудитором, то действующий аудитор может ознакомиться с рабочими документами предшественника, принимая во внимание его профессиональную компетентность и независимость. Если заключение предыдущего аудитора было отличным от безоговорочно положительного, то в текущем периоде надо уделить внимание тем проблемам, которые к этому привели. При личном обращении к предшественнику аудитор должен соблюдать профессиональные этические нормы.

Если описанные выше процедуры не привели к желаемым результатам, аудитор прибегает к альтернативным процедурам (рассмотрению операций, произошедших в текущем периоде и подтверждающих остатки на начало периода; инвентаризации; проверке стоимостной оценки на начало периода и др.). Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств аудитор проверяет учетные записи, на основе которых сформированы начальные сальдо, получает подтверждения от третьих сторон или проводит дополнительные аудиторские процедуры.

Аналитические процедуры -- оценка финансовой информации на основе изучения взаимодействия и взаимосвязей, основанных на финансовой и нефинансовой информации; рассматриваются в МСА 520. При выполнении аналитических процедур также исследуются противоречия между имеющимися данными финансовой отчетности и прочей информацией и прогнозными значениями.

Аналитические процедуры согласно МСА 520 включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с:

- сопоставимой информацией за предыдущие периоды;