Актуальність даної курсової роботи на тему «Аудит фінансових інвестицій» полягає в тому, що саме в нинішній період фінансової нестабільності, а особливо з урахуванням кризових явищ, що й нині прослідковуються в економіці кожної економічно-розвинутої країни, важливу і економічно творчу роль відіграють фінансові інвестиції.

Досвід країн з розвиненою ринковою економікою, з високим рівнем соціальної забезпеченості населення свідчить про те, що найкоротшим шляхом піднесення на якісно новий рівень розвиту продуктивних сил будь-якої держави є оптимальне використання її інвестиційного потенціалу. Для України, як і для більшості країн Східної Європи, господарська діяльність в умовах активних інвестиційних процесів є недостатньо розвиненою. Особливої уваги заслуговує вирішення проблеми розвитку інвестиційної діяльності в період ринкової трансформації, в час, коли економіка у зв'язку з перепрофілюванням більшості підприємств потребує значних обсягів інвестицій. Додатковому залученню інвестиційних ресурсів також сприяють приватизаційні процеси.

Як заявляють провідні світові фінансові інститути, такі як Світовий банк, Європейський банк реконструкції і розвитку, міжнародні інвестиційні фонди, однією з важливих проблем низької активності інвестиційного ринку в Україні є певний рівень недовіри до фінансової звітності та економічної інформації, що представляється українською стороною. Зазначені документи не тільки не дозволяють приймати рішення про фінансування, але й не дають змоги оцінювати ефективність отриманих пропозицій. Тому вітчизняні системи обліку, аналізу, аудиту, що пов'язані з інвестиційними вкладеннями, вимагають вдосконалення.

Саме за рахунок чисельних інвестиційних програм, число яких що правда скоротилось з 2008 року, відбувається перерозподіл вільних фінансових ресурсів у сфери економіки.

Для оцінки раціональності використанні наданих фінансових ресурсів, а також для систематизації, уніфікації та перевірки достовірності даних, і проводять аудиторську перевірку використання фінансових ресурсів на підприємстві. Це й визначає актуальність проведеного дисертаційного дослідження та його науково-практичне значення.

Предметом дослідження виступає система оцінки, обліку і аудиту фінансових інвестицій підприємств та організацій в інші суб'єкти господарювання.

Об'єктом дослідження є інвестиційна діяльність підприємств, що здійснюють операції у сфері фінансового інвестування.

Суб'єктом дослідження виступають первинні документи, бланки і реєстри цінних паперів, патенти, ліцензійні договори, свідоцтва, акти техніко-економічної експертизи, технічні паспорти та інша технічна документація, Головна книга і регістри аналітичного обліку, фінансова звітність.

Метою курсової роботи є дослідження і аналіз ведення правильності обліку в галузі фінансових інвестицій на підприємстві, вивчення раціональності використання та доцільності їх вкладання.

1. Нормативно-інформаційна база аудиту операцій з фінансовими інвестиціями

Правовою основа аудиту інвестицій є нормативно-правова база як аудиторської діяльності що представлена такими нормативними документами як ЗУ «Про аудиторську діяльність», Міжнародні стандарти аудиту (МСА), Кодекс професійної етики аудиторів України, Укази Президента України, постанови Кабінету Міністрів України Закони України: «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; «Про інвестиційну діяльність»; «Про цінні папери та фондову біржу»; «Про режим іноземного інвестування»; «Про Державну програму стимулювання іноземних інвестицій в Україні»; «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні»; «Про оподаткування прибутку підприємства»; положення (стандарти) бухгалтерського обліку: П(С) БО 12 «Фінансові інвестиції»; П(С) БО 2 «Баланс»; П(С) БО 4 «Звіт про рух грошових коштів»; Указ Президента України «Про заходи щодо реформації інвестиційної політики в Україні».

Фінансові інвестиції - це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигід для інвестора. Підприємства здійснюють інвестиції для ефективного використання тимчасово вільних коштів.

Дослівно термін «інвестиції» перекладається з латинського «invest» як «одягати, вкладати». У найбільш широкому трактуванні інвестиціями є вкладення капіталу з метою поступового їх збільшення. При цьому приріст капіталу повинен бути таким, щоб компенсувати інвестору вкладені кошти, винагородити його за ризик, покрити втрати від інфляції в наступному періоді. Таким чином, головна ціль фінансового інвестування - одержання в перспективі прибутку від вкладень; перетворення вільних заощаджень у високоліквідні цінні папери; установлення офіційних відносин чи контролю над підприємством-емітентом.

Основні принципи оцінки та відображення в обліку фінансових інвестицій визначаються П(С) БО 12 «Фінансові інвестиції», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 16.04.2000 р. №91, П(С) БО 20 «Консолідована фінансова звітність», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.07.1999 р. №176 та П(С) БО 19 «Об'єднання підприємств», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. №163.

Стаття 1, п. 1.2.8.1. Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» дає таке визначення фінансовій інвестиції: це господарська операція, яка передбачає придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та інших фінансових інструментів.

Визначення терміна «фінансові інвестиції» дається також у П(С) БО 2 «Баланс» - це активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора. Тобто фінансові інвестиції - це вкладення одного підприємства в цінні папери та капітал інших підприємств.

Інвестор - юридична чи фізична особа, що здійснює вкладення власних, позикових і залучених коштів у створення та відтворення основних засобів та інших довгострокових активів. Отже, фінансові інвестиції визначаються як активи, що утримуються з метою:

* одержання доходів (прибутку) у вигляді дивідендів, відсотків;

* набуття вигідних відносин з іншими підприємствами (взяття участі в управлінні їхньою діяльністю або контроль над їхньою діяльністю);

* отримання майбутніх вигод від зростання вартості здійснених інвестицій.

За видами фінансові інвестиції поділяються на:

* вкладення до статутного капіталу інших підприємств, включаючи дочірні та залежні підприємства;

* придбання цінних паперів інших емітентів;

* надання позик іншим юридичним і фізичним особам;

* переказ грошових коштів на депозити в банки.

Таким чином, до фінансових інвестицій належать: внески до статутних фондів підприємств (за винятком акціонерних товариств), акції, облігації, інвестиційні й депозитні сертифікати, векселі й інші цінні папери.

Цінний папір - це документ, який засвідчує майнове право чи відношення позики власника документа щодо особи, яка випустила такий документ. До цінних паперів згідно з Законом «Про цінні папери і фондову біржу» належать: «акції; облігації внутрішніх та зовнішніх державних позик; облігації місцевих позик; облігації підприємств; казначейські зобов'язання республіки; ощадні сертифікати; інвестиційні сертифікати; векселі; приватизаційні папери»

Основні види цінних паперів - акції, облігації, інвестиційні сертифікати, векселі, депозитні сертифікати і т.д. Інвестиційні цінні папери поділяють на пайові, боргові та похідні.

Акція - це пайовий цінний папір, який закріплює права його власника на одержання частки прибутку акціонерного товариства у вигляді дивідендів і на участь в управлінні цим товариством. Акція - безстроковий документ і існує стільки, скільки існує акціонерне товариство. Акція - це свідчення про внесок до статутного капіталу. Мета інвестора, що купує, - отримати дохід і брати участь в управлінні акціонерним товариством (пропорційно купленим акціям).

Власники акцій одержують дохід у вигляді дивідендів, які нараховуються власникам акцій із чистого прибутку після сплати всіх боргів і відрахувань. Акції бувають іменні та на пред'явника. Якщо придбаваються іменні акції, то ім'я їх власника обов'язково заноситься до книги реєстрації (реєстру), який веде або сам емітент, або реєстратор (депозитор). Якщо акції не іменні, то вони не реєструються і достатньо фактичного володіння ними для того, щоб її власник підтвердив, що саме він є акціонером даного товариства. Акція на пред'явника може випускатися як у документальній (паперовій), так і в електронній формі. Вона повинна бути обов'язково оплачена її власником.

Залежно від фіксованості доходу та участі в управлінні розрізняють звичайні (прості) і привілейовані акції.

Звичайна акція засвідчує: а) право власника на участь в управлінні справами акціонерного товариства; б) право на одержання дивідендів, причому не гарантованих і не фіксованих; в) право на певну частину майна, яке залишається після ліквідації акціонерного товариства.

Привілейована акція засвідчує: а) право власника на одержання дивідендів з фіксованим відсотком, який виплачується незалежно від результатів діяльності акціонерного товариства; б) переважне право власника на першочергове одержання дивідендів і на пріоритетну участь у розподілі майна акціонерного товариства під час його ліквідації (якщо це передбачено умовами випуску акцій).

Облігація - це борговий цінний папір, що визначає боргові відносини між власником облігації та емітентом і підтверджує зобов'язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у погоджений термін, а також виплачувати визначений відсоток (винагороду). Відносини між вказаними особами трактуються як позика.

Облігація засвідчує таке: а) право на одержання у фіксований термін її номінальної вартості або іншого майнового еквівалента; б) право на одержання фіксованого відсотка від номінальної вартості облігації.

Акція та облігація належать до різних видів цінних паперів. Акція - це право на власність, а облігація - право на позику. Власник акції бере участь в управлінні (маються на увазі не привілейовані, а звичайні акції), а власник облігації такого права не має. Власнику облігацій гарантовано стабільний дохід (у вигляді твердої відсоткової винагороди), у той час як дивіденди можуть бути як великими, так і малими, або певний час взагалі не виплачуватися. Акції пов'язані з підвищеним ризиком, хоч, з іншого боку, обіцяють і більший прибуток. Вища надійність облігації супроводжується нижчим відсотком під час виплати з неї.

Сукупність різних цінних паперів, якими володіють інвестори, називається «портфелем інвестицій».

Для цілей обліку, аналізу й планування фінансові інвестиції групуються за окремими ознаками.

Придбані цінні папери залежно від мети інвестування, терміну перебування на підприємстві та ліквідності поділяють на довгострокові й поточні фінансові інвестиції (рис. 1).

Поділ інвестицій на довгострокові та поточні не має чітко визначених законодавчих критеріїв, але таке розмежування вкладень на сьогодні суттєве, тому що вони по-різному відображаються в обліку й звітності. Чіткого визначення критеріїв такого розподілу інвестицій у національних П(С) БО немає, тому під час вибору методів первісної та подальшої їх оцінки в обліку й звітності слід керуватися пунктами 17 та 33 П(С) БО 2, в яких зазначається, що в балансі за рядком «Довгострокові фінансові інвестиції» відображаються фінансові інвестиції на період понад один рік, а також такі, що не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент, а за рядком «Поточні інвестиції».

Рис. 1. Види фінансових інвестицій

Фінансові інвестиції терміном до одного року, які можуть бути вільно реалізованими в будь-який момент (окрім вкладень, що є еквівалентами грошових коштів). Таким чином, поточні фінансові інвестиції - це інвестиції, які легко реалізуються та призначаються для утримання протягом терміну, що не перевищує одного року. Тобто вони використовуються для вигідного розміщення тимчасово вільних грошових коштів підприємства. В основному це інвестиції в легкореалізовані цінні папери. Довгострокові фінансові інвестиції - це вкладення, які не можуть бути визначені як поточні. На нашу думку, це інвестиції, що вкладені на термін більший за один рік у юридично самостійні підприємства заради можливого їх придбання, впливу на них або для одержання додаткового прибутку. Довгострокові інвестиції поділяються на:

* інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення;

* інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства;

* інвестиції в спільну діяльність зі створенням юридичної особи контрольними учасниками;

* інші фінансові інвестиції.

Поточні фінансові інвестиції поділяються на еквіваленти грошових коштів та інші поточні фінансові інвестиції. Визначення еквівалентів грошових коштів передбачено П(С) БО 2, проте воно не дає чіткої відповіді, які ж саме інвестиції слід відносити до цієї категорії. У такому разі потрібно послатися на п. 7 МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів», у якому зазначається, що інвестиції можуть бути класифіковані як еквіваленти, якщо вони:

Ї вільно конвертуються у відому суму грошових коштів;

Ї характеризуються незначним ризиком зміни вартості;

Ї мають короткий строк погашення, наприклад протягом трьох місяців. Як правило, еквіваленти грошових коштів утримуються для погашення короткострокових зобов'язань, а не для інвестиційних цілей.

Інші поточні фінансові інвестиції - це:

* інвестиції, терміном менше одного року (крім еквівалентів грошових коштів);

* інвестиції в асоційовані й дочірні підприємства, які придбані та утримуються для продажу протягом 12 місяців;

* інвестиції у спільну діяльність, які придбані й утримуються з метою їх подальшого продажу протягом 12 місяців.

Залежно від видів придбаних паперів фінансові інвестиції також можна розподілити на дві групи: пайові (фінансові інвестиції, які надають право власності) та боргові (фінансові інвестиції, що не надають права власності) (рис. 2).

Інвестиції першої групи характеризуються тим, що вони:

* засвідчують право власності підприємства на частку в статутному капіталі емітента корпоративних прав;

* виступають у вигляді пайових цінних паперів (акцій) або внесків до статутного капіталу інших підприємств;

* мають необмежений термін обігу;

Рис. 2. Види фінансових інвестицій

* утримуються підприємством для отримання доходу за рахунок дивідендів або придбані з метою перепродажу чи отримання доходу за рахунок зростання ринкової вартості інвестицій.

До другої групи належать інвестиції, які:

* мають боргову природу;

* виступають як боргові цінні папери (облігації);

* утримуються підприємством до їх погашення з метою отримання доходу у вигляді процентів або придбані для перепродажу й отримання доходу за рахунок зростання ринкової вартості інвестицій;

* мають установлений термін обігу.

Фінансові інвестиції поділяються також на прямі та портфельні.

Пряма інвестиція - господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою особою.

Портфельна інвестиція - господарська операція, що має на меті придбання цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на біржовому ринку (за винятком операцій з купівлі акцій як безпосередньо платником податку, так і пов'язаними з ним особами в обсягах, що перевищують 50% загальної суми акцій, емітованих іншою юридичною особою, які належать до прямих інвестицій).

Прямі інвестиції характеризуються безпосередньою участю інвестора у виборі об'єктів інвестування та вкладення коштів, а непрямі - придбанням частки в портфелі цінних паперів або майнових цінностей, як правило, через посередників.

За формою власності ресурсів інвестування виділяють приватні, державні, іноземні та спільні інвестиції.

Приватні інвестиції здійснюються громадянами, а також підприємствами недержавних форм власності, господарськими асоціаціями, спілками і товариствами, державні інвестиції - центральними та місцевими органами. Іноземні інвестиції здійснюються іноземними громадянами, юридичними особами й державами, спільні - громадянами та юридичними особами України й інших держав.

Внутрішні інвестиції - вкладення коштів в об'єкти інвестування, розміщені в територіальних межах даної країни, зовнішні інвестиції передбачають вкладення коштів за межами України.

Інвестиційна діяльність являє собою сукупність практичних дій суб'єктів (інвесторів та учасників) з реалізації інвестицій. Головним суб'єктом означеної діяльності, який приймає рішення про вкладення власних, запозичених або залучених майнових чи інтелектуальних цінностей у суб'єкти інвестування, є інвестор.

2. Методика та процедури проведення аудиту фінансових інвестицій

Правильність аудиторського висновку щодо фінансових інвестицій значною мірою визначається врахуванням тих змін, що відбулися в розумінні їх сутності, первісної оцінки та оцінки на дату балансу, бухгалтерському обліку.

Фінансові інвестиції підприємства регулюються П(С) БО 12 «Фінансові інвестиції». Крім того, окремі визначення щодо призначення фінансових інвестицій та інвестиційної діяльності підприємства наведено в П(С) БО 2 «Баланс» та П(С) БО 4 «Звіт про рух грошових коштів». Згідно з П(С) БО 2 фінансові інвестиції здійснюються підприємством з метою отримання прибутку (процентів, дивідендів), зростання капіталу або інших вигод інвестора. За П(С) БО 4 інвестиційна діяльність - це придбання і реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Фінансові інвестиції поділяють на:

довгострокові фінансові інвестиції;

поточні фінансові інвестиції.

Основним критерієм поділу фінансових інвестицій на довгострокові й поточні є мета здійснення (придбання) інвестицій.

Відповідно до П(С) БО 2 (п. 17) до довгострокових фінансових інвестицій належать інвестиції на період більше одного року, а також всі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент.

За П(С) БО 2 (п. 33) поточні інвестиції відображують фінансові інвестиції на строк, що не перевищує одного року, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів).

Еквіваленти грошових коштів - короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються в певні суми грошових коштів і характеризуються незначним ризиком зміни вартості.

Довгострокові фінансові інвестиції можна поділити на дві групи: 1) боргові; 2) пайові.

Для довгострокових боргових фінансових інвестицій характерним є те, що вони:

не дають права участі в капіталі об'єкта інвестування;

приносять дохід у вигляді процента;

як правило, мають визначений строк обігу;

утримуються інвестором до строку погашення;

за відмінної вартості придбання фінансової інвестиції від номінальної різниця може бути амортизована до моменту погашення.

Довгострокові пайові фінансові інвестиції характеризуються тим, що:

засвідчують право інвестора на частку в капіталі об'єкта інвестування;

приносять дохід у вигляді дивідендів;

не мають встановленого строку обігу;

різниця між вартістю придбання та номінальною вартістю не амортизується.

Поточні фінансові інвестиції поділяють на:

інші поточні фінансові інвестиції;

еквіваленти грошових коштів.

Інші поточні фінансові інвестиції характеризуються:

обігом на активному ринку;

можуть бути вільно реалізовані з незначною втратою вартості;

мають строк обігу в межах року або придбаваються з метою перепродажу незалежно від виду інвестиції;

приносять дохід у вигляді процентів або дивідендів або за рахунок різниці купівельної та продажної ціни при перепродажу.

Еквіваленти грошових коштів характеризуються тим, що це:

високоліквідні цінні папери з низькою дохідністю і високою надійністю;

можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент з мінімальною (або без неї) втратою вартості;

мають практично постійну ринкову вартість;

в основному придбаваються (зберігаються) як страховий резерв готівки.

Довгострокові та поточні фінансові інвестиції обліковуються на різних рахунках. Записи в регістрах з обліку довгострокових і поточних фінансових інвестицій перевіряють за схемою, наведеною на рис. 12.1. Перевірка записів в Журналі-ордері №3 с.-г. та відомості по рахунках 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» та 35 «Поточні фінансові інвестиції» здійснюється за схемою (рис. 3).

Довгострокові фінансові інвестиції відображуються в обліку на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції», який призначений для узагальнення інформації про наявність і рух довгострокових інвестицій (вкладень) у цінні папери інших підприємств, облігацій державних і місцевих позик, статутний капітал інших підприємств, створених на території країни і за кордоном тощо.

Рис. 3. Схема запису в регістрах з обліку довгострокових та поточних фінансових інвестицій

Рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» має субрахунки: 141 «Інвестиції пов'язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»; 142 «Інші інвестиції пов'язаним сторонам»; 143 «Інвестиції непов'язаним сторонам».

Рис. 4. Схема звірки запису Журналу-ордера №3 с.-г. та відомості

На дебеті рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» відображується вартість довгострокових інвестицій, на кредиті - їх вибуття (списання) або зменшення вартості, а також отримання дивідендів від об'єкта інвестування, якщо облік інвестицій ведеться за методом участі в капіталі.

Аналітичний облік за рахунком 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» ведеться за видами довгострокових фінансових вкладень і об'єктами інвестування. При цьому побудова аналітичного обліку має забезпечити можливість отримання інформації про довгострокові фінансові вкладення в об'єкти як на території країни, так і за кордоном.

Поточні фінансові інвестиції обліковуються на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції», який має два субрахунки: 351 «Еквіваленти грошових коштів» та 352 «Інші поточні фінансові інвестиції».

Завданням аудиту фінансових інвестицій є перевірка правильності:

первісної оцінки фінансових інвестицій;

оцінки фінансових інвестицій на дату балансу;

організації бухгалтерського обліку фінансових інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства;

організації бухгалтерського обліку фінансових інвестицій для ведення спільної діяльності.

За бажанням замовника аудит можна розпочати з інвентаризації фінансових інвестицій підприємства. Вона зводиться до перевірки фактичної наявності цінних паперів, які були передані на зберігання в банк, перевірки залишків сум за даними обліку з даними банку. При проведенні інвентаризації фінансових інвестицій аудитор повинен встановити, чи не належать вони до інших придбаних підприємством цінних паперів, які не є фінансовими інвестиціями, а за результатами інвентаризації скласти порівняльну відомість, в якій зафіксувати їх нестачу або надлишок.

Перевірку правильності первісної оцінки фінансових інвестицій слід здійснювати залежно від методів придбання цих інвестицій:

за грошові кошти;

в обмін на цінні папери власної емісії;

в обмін на інші активи.

При придбанні фінансових інвестицій за грошові кошти вони мають бути відображені в обліку за собівартістю, яка включає: ціну придбання, комісійну винагороду, мито, податки, збори, обов'язкові платежі, інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням фінансових інвестицій, за такою кореспонденцією рахунків:

Якщо придбані фінансові інвестиції отримано в обмін на цінні папери власної емісії, вони мають відображатись в обліку за справедливою вартістю переданих цінних паперів.

У разі придбання фінансових інвестицій в обмін на інші активи вони мають бути відображені в обліку за справедливою вартістю переданих активів.

Перевірку правильності оцінки фінансових інвестицій на дату балансу слід здійснювати за видами інвестицій:

1) інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо;

2) інвестиції, які перебувають у підприємства до моменту їх погашення;

3) інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі.

Інвестиції, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, мають обліковуватись за собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції. Зміни вартості інвестицій на дату балансу слід відобразити в обліку так (табл. 1).

Табл. 1. Відображення в бухгалтерському обліку зміни вартості інвестицій на дату балансу

Інвестиції, які перебувають у підприємства до моменту їх погашення, в обліку відображують за амортизованою собівартістю кореспонденції рахунків (табл. 2).

Табл. 2. Відображення в бухгалтерському обліку зміни вартості на дату балансу

Інвестиції, що обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу мають представляти вартість, визначену з урахуванням усіх змін у власному капіталі об'єкта інвестування, крім тих, що є результатом операцій між інвестором і об'єктом інвестування. За підсумками звітного року об'єкт інвестування може мати прибуток, збиток, можуть відбутися певні зміни у власному капіталі (табл. 3).

Під час аудиту обліку інвестицій в асоційовані та дочірні підприємства перевіряють дотримання П(С) БО 12. Фінансові інвестиції в асоційовані та дочірні підприємства в бухгалтерському обліку мають відображуватися в порядку, наведеному в п. 8 і 9 П(С) БО 12, якщо:

а) фінансові інвестиції придбані й утримуються виключно для продажу протягом дванадцяти місяців з дати придбання;

б) асоційовані або дочірні підприємства ведуть діяльність в умовах, які обмежують спроможність передавати кошти інвестору протягом року, що перевищує дванадцять місяців.

Аудитор має впевнитись, що фінансові інвестиції обліковуються за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому об'єкт інвестування відповідає визначенню асоційованого або дочірнього підприємства, а також у правильності призупинення ведення обліку з останнього дня місяця, в якому об'єкт інвестування не відповідав критеріям асоційованого або дочірнього підприємства.

Аудит обліку фінансових інвестицій учасника для ведення ним спільної діяльності без створення юридичної особи покликаний встановити дотримання порядку, встановленого П(С) БО 12 щодо відображення в облікових регістрах (на окремих регістрах аналітичного обліку) і в фінансовій звітності:

а) активів, задіяних у спільній діяльності, які він (учасник) контролює, або свою частку в активах, що спільно контролюється;

б) зобов'язання, які він взяв для ведення цієї діяльності;

в) свою частку в будь-яких зобов'язаннях, взятих разом з іншими учасниками відносно цієї діяльності;

г) доходи або витрати, придбані в процесі спільної діяльності.

Фінансові інвестиції у спільну діяльність з утворенням юридичної особи його учасниками мають обліковуватись за методом участі в капіталі на останній день місяця, в якому вони стали контрольними, крім випадків, коли інвестиції у спільну діяльність здійснено із створенням юридичної особи контрольними учасниками. Для останніх фінансові інвестиції, крім інвестицій, які зберігаються (утримуються) підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі, на дату балансу відображуються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, які обліковуються за методом участі в капіталі) відображується в складі інших доходів або інших витрат.

Такий порядок обліку спостерігається в тому разі, якщо:

а) фінансові інвестиції у спільну діяльність придбані і зберігаються виключно з метою їх подальшого продажу протягом дванадцяти місяців;

Табл. 3. Відображення в бухгалтерському обліку зміни вартості об'єкта інвестування на дату балансу

б) спільне підприємство веде свою діяльність в умовах, які обмежують його спроможність передавати кошти учаснику спільного підприємства протягом періоду, що перевищує дванадцять місяців.

Аудитор має впевнитися в правильності призупинення обліку фінансових інвестицій за методом участі в капіталі з останнього дня місяця, в якому він перестав здійснювати спільний контроль за спільним підприємством або суттєво впливати на його діяльність.

3. Документальне оформлення аудиту операцій з фінансових інвестицій

Враховуючи різнобічність діяльності агропромислових підприємств, аудитор передбачає при проведенні аудиту таких підприємств вивчення та оцінку значної кількості об'єктів аудиту. З метою узагальнення отриманої інформації під час аудиторської перевірки та обґрунтування аудиторського висновку аудитору необхідно результати проведених досліджень документально відображати. При проведенні аудиту документальне оформлення перевірки включає в себе два види документації: робочу та підсумкову.

Робоча документація - це записи, за допомогою яких аудитор фіксує проведені процедури, тести перевірки, отриману інформацію та відповідні висновки за час проведення перевірки. Згідно з МСА №230 «Документація» до робочої документації можуть бути включені всі документи, які, на думку аудитора, містять інформацію, що є важливою при складанні аудиторського висновку. Вона може бути оформлена у вигляді стандартних форм і таблиць на папері, зафіксована на електронних носіях інформації або на відеоплівці.

Робоча документація виконує такі функції:

1. допомагає аудитору при плануванні і проведенні аудиту;

2. обґрунтовує твердження в аудиторському висновку та свідчить про відповідність проведених процедур аудиту прийнятим нормативам;

3. полегшує процес керування, нагляду та контролю за якістю проведення аудиторської перевірки;

4. сприяє виробленню методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки;

5. допомагає аудиторові у роботі і містить аудиторські докази, отримані аудитором.

Оформлення робочої документації має бути здійснене так, щоб забезпечити доступність запитань та усвідомлення її змісту. Форми робочої документації законодавчо не визначені, але в аудиторській фірмі необхідно впроваджувати такі форми робочих документів, які дають змогу іншим аудиторам чи аудиторським фірмам усвідомлювати інформацію, що в них відображена.

На форму і зміст робочих документів здійснюють вплив такі фактори:

1. характер та мета аудиту;

2. форма аудиторського висновку;

3. складність бізнесу клієнта;

4. стан системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю суб'єкта перевірки;

5. необхідність, за певних обставин, корегувати роботу асистентів та здійснювати контроль за її виконанням;

6. конкретні методи та прийоми, що застосовуються аудитором під час перевірки.

Робоча документація поділяється на постійну (яка повторюється з року в рік) та поточну (стосується фінансово-господарської діяльності підприємства за період, що перевіряється). При оформленні робочої документації дотримуються таких вимог:

1. На першій сторінці кожного робочого документа вказується назва аудиторської фірми, назва підприємства, що перевіряється, термін перевірки.

2. Кожний документ має назву, наприклад: «Документація попереднього обстеження», «Аудит основних засобів» тощо. Сторінки кожного робочого документа в межах однієї назви нумеруються та проставляється прізвище аудитора, що підготував цей документ.

3. Для прискорення пошуку необхідної документації кожному робочому документу присвоюється код.

Після завершення аудиторської перевірки робочі документи залишаються у аудитора. На підставі цих документів аудитор має право складати довідки, але право власності щодо робочих документів є обмеженим етичними нормами та зобов'язаннями конфіденційності перед клієнтом. Ніхто не може вимагати або вилучати в аудитора робочі документи. Це можна робити лише за випадків, передбачених українським законодавством (на вимогу правоохоронних органів або суду). Термін зберігання робочої документації визначається терміном аудиторської практики і терміном позовної давності (не менше трьох років з моменту надання клієнту аудиторського висновку).

Враховуючи практику роботи аудиторських фірм та специфіку діяльності суб'єктів підприємницької діяльності в Україні, можна застосовувати робочі документи за переліком, поданим на рис. 5.

Підсумкова документація складається з аудиторського висновку та документації, яка передається замовникові. При проведенні аудиторської перевірки може бути складена додаткова підсумкова документація, яка є додатком до аудиторського висновку, якщо в аудиторському висновку є посилання на цей документ або додаватися як самостійний документ. В іншому випадку додаткова підсумкова документація не є обов'язковою і передається замовникові, якщо це передбачене договором. Прикладом цієї документації можуть бути зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки, звіт про експрес-огляд, експертний огляд тощо.

Рис. 5. Перелік робочих документів

Під час аудиторської перевірки і аналізу фінансових на підприємстві, аудитори діють за певною програмою проведення аудиторської перевірки яка включає в себе такі етапи:

Перевірка реальності фінансових інвестицій, відображених в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Перевірка правильності та обґрунтованості розподілу фінансових інвестицій залежно від строку її утримання.

Перевірка правильності ведення бухгалтерського обліку фінансових інвестицій при їх придбанні, оцінці на дату балансу, отриманні доходу, вибутті.

Перевірка відповідності ведення податкового обліку.

Перевірка взаємоузгодження форм фінансової звітності.

Детальний перелік аудиторських процедур що його використовують аудитори міститься у Додатку №1.

Під час аудиту фінансових інвестицій головну увагу приділяють аудиту безпосередньо інструментам фінансових інвестицій, а саме акціям, облігаціям та іншим цінним паперам. Для початку перераховують наявну кількість цінних паперів, зазначають їх вид, вартість, строк погашення, загальну суму і відображення в обліку. Для цього аудиторами використовується Форма «Вибірка інвентаризації цінних паперів» що міститься у Додатку №2.

Об'єктом дослідження також виступає сама структура інвестицій що міститься на тому чи іншому підприємстві. У зв'язку з тим що є багато видів і класифікацій цінних паперів, аудитори оцінюють структуру цінних паперів, результати записуючи у Форму «Вибірка форм здійснення фінансового інвестування» (Додаток №3), що в свою чергу ділиться на дві частини:

1. Залежно від відносин між інвестором та об'єктом інвестування (пайові, боргові).

2. Залежно від статусу об'єкта інвестування стосовно інвестора (для пайових інвестицій).

В кінці звітного періоду проводиться переоцінка фінансових інвестицій, вартість яких змінюється в залежності від ситуації на фондовому ринку цінних паперів. Для відображення переоцінки фінансових інвестицій використовують Форму «Відображення переоцінки фінансових інвестицій».

При купівлі нових цінних паперів відображається їхня собівартість, аудитори також перевіряють правильність встановлення собівартості на той чи інший вид цінних паперів, і заносять результати у Форму «Перевірка собівартості фінансових інвестицій».

Вкінці всіх перевірок і розрахунків, що стосуються фінансових інвестицій аудиторами заповнюється Форма «Перелік виявлених помилок і порушень при аудиті фінансових інвестицій».

4. Проблеми аудиту інвестиційної діяльності в використання ЕОМ в аудиторській діяльності

аудит інвестиція методика фінансовий

Протягом останніх років формування інвестиційних: ресурсів залишається нагальною проблемою вітчизняної економіки. Реалізація функції накопичення власником засобів виробництва пов'язана з економічними інтересами інших суб'єктів господарювання. Баланс їхніх інтересів досягається в процесі активізації ділової інвестиційної активності. У цьому зв'язку питання регулювання процесів інвестування та опрацювання методики аудиту інвестицій набуває важливого практичного значення.

Втім сучасні економічні умови інвестиційної діяльності потребують комплексного підходу до вирішення низки питань з удосконалення методики оцінювання інвестиційних ресурсів і бізнесу загалом, відображення фактів інвестиційної діяльності у бухгалтерському обліку, забезпечення досконалої організації контролю, аналізу та аудиту ефективності інвестиційних процесів. Чинна методика інтеграції інформаційних потоків з визначення показників чистих активів, оцінювання ймовірності банкрутства підприємства не запобігає інвестиційним ризикам. Звідси автори виокремлюють наукову проблему щодо створення ефективної інформаційної системи аудиту та контролю інвестиційної діяльності на нових методологічних засадах з використанням положення фундаментальної вітчизняної й зарубіжної теорії, її прогресивних методів міжнародної облікової практики. Враховуючи вищевикладене, можна стверджувати, що існує низка проблем, які потребують вирішення.

Питанням організації та методики аудиту та розвитку аудиторської діяльності в Україні присвячені праці таких вітчизняних вчених, зокрема: Бутинця Ф., Голова С, Митрофанова К., Ткаченко Н., Шелемкова В. та ін. Однак майже відсутні праці щодо методики аудиту інвестиційної діяльності в Україні.

Викладення основного матеріалу. Інвестиційна політика в кожен період розвитку суспільства визначається співвідношенням довгострокових вкладень капіталу в різні галузі економіки та у виробничу сферу в країні та за її кордоном. Розміри відволікання коштів господарюючого суб'єкта у фінансові вкладення є питанням, що має цікавити не лише його власників, але і кредиторів та інших контрагентів.

Інвестиційна діяльність - це сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави з реалізації інвестицій щодо таких основних елементів: І) інвестування, здійснюваного громадянами, недержавними підприємствами; 2) державного інвестування, здійснюваного за рахунок коштів бюджетів; 3) іноземного інвестування; 4) спільного інвестування.

На сьогодні в Україні досить важливим є поглиблення методики аудиту та контролю інвестицій, спрямоване на вдосконалення взаємовідносин суб'єктів інвестиційних процесів через уточнення методів оцінювання інвестиційних ресурсів; визначення теоретичних аспектів сутності інвестицій та їх ролі в реструктуризації економіки країни.

На даний час виокремлюється завдання аудиту інвестиційної діяльності з урахуванням сутності інвестицій і економіко-правових відносин в інвестиційній сфері та визначається місце інвестицій у системі відтворення валового внутрішнього продукту; досліджується структура інвестиційних ресурсів, узагальнюються й систематизуються джерела фінансування інвестицій і уточнюється механізм їх накопичення та обґрунтовується взаємозв'язок інвестицій і капіталу підприємства.

Однією з проблем є те, що більшість підприємств в Україні з неконкурентоспроможним капіталом і відсутністю попиту на свою продукцію позбавлені можливості самостійно формувати свої фінансово-інвестиційні ресурси для відновлення і реконструкції виробництва, і саме тому не відображаються в бухгалтерському обліку факти по здійснених операціях з інвестиціями. Звідси і випливає неспроможність аудиту перевірки за даними операціями.

Переважна більшість підприємств не приймають участі в капіталі інших підприємств та не мають інвестицій в довгострокові фінансові інструменти. Все це пов'язане з відсутністю обігових коштів, що могли б бути «відкликані» на тривалий час; очікувана ж норма прибутку не може бути достатньою для компенсації витрат в оперативній перспективі.

Виникає проблема щодо забезпечення проведення аудиту інвестицій обліковою інформацією. Найбільша частка серед вихідних даних для вирішення проблем аудиту інвестицій належить саме такій інформації. Тому ефективне формування інформаційного забезпечення аудиторського контролю інвестицій безпосередньо пов'язане з удосконаленням організації і методики обліку інвестицій на рівні підприємства.

Ефективна організація і методика аудиту інвестицій визначається, передусім, належним інформаційним забезпеченням. Зростання обсягів інформації потребує певної її класифікації та систематизації. Це допоможе краще зорієнтуватися у великому обсязі та спектрі інформаційного забезпечення та правильному і ефективному його використанні при отриманні достовірних аудиторських доказів.

Висновок. Інвестиції є найважливішим чинником економічного росту, а інвестиційна політика держави реальною ланкою всього комплексу заходів, проведених у фінансовій, грошово-кредитній, зовнішньоекономічній галузях, що спрямовані на забезпечення цього росту. Теперішній інвестиційний клімат в Україні вимагає гнучкого вирішення питань з удосконалення методики аудиту інвестиційних ресурсів і бізнесу загалом, відображення фактів інвестиційної діяльності у бухгалтерському обліку, забезпечення досконалої організації контролю та аудиту ефективності інвестиційних процесів.

Аудиторська діяльність в Україні за порівняно короткий строк пройшла етап становлення і продовжує розвиватися. Проте застосування клієнтами аудиторів автоматизованих інформаційних систем передбачає проведення аудиту за допомогою комп'ютерної техніки. При цьому комп'ютерні технології сьогодні можна використовувати на всіх стадіях аудиту: під час планування, здійснення, документування аудиторської роботи, оформлення аудиторського висновку. Застосування комп'ютерної техніки не змінює мети проведення аудиторських процедур на кожній із цих стадій, але суттєво впливає на способи і порядок проведення таких процедур.

Питання автоматизації аудиту охоплюють увесь комплекс складних прикладних проблем, пов'язаних із застосуванням інформаційних комп'ютерних технологій у контролі, аудиті та аналізі фінансової звітності підприємств, оцінці ефективності й надійності інформаційних систем підприємств, а також організації роботи аудиторських фірм у сучасних умовах.

Хоча ці проблемні питання на перший погляд належать до різних галузей наукової та практичної діяльності, як-от: інформаційні технології, бухгалтерський облік, менеджмент, економіка підприємств, контроль тощо, ведення сучасного бізнесу неможливе без інтегрованого погляду на ці види діяльності, особливо якщо цей бізнес пов'язаний із наданням аудиторських та консультаційних послуг. І тут є велика проблема, про яку пише американський учений Р. Вебер, автор ґрунтовного посібника з аудиту інформаційних систем. Звертаючись до аудиторів, він зазначає: «Для того щоб бути хорошим аудитором. потрібно бути кращим у бізнесі, ніж ваші клієнти. Напевне, ніколи ще аудитори так гостро не відчували виклики своєму професіоналізму, ніж коли вони вступили в сферу контролю та аудит) інформаційних систем».

Дані дослідження «Потенційний попит на послуги автоматизації бізнес-процесів з боку аудиторських фірм», проведеного російською агенцією «Експерт», свідчать про те, що понад 50% аудиторських компаній із тих, що брали участь у дослідженні, не мають ніякої інформації про системи автоматизації, призначені для аудиторської діяльності. Брак інформації фахівці називають основним чинником, що стримує автоматизацію аудиту, разом з іншим чинником - низькою якістю наявних пропозицій. Проте здебільшого аудиторські компанії вважають, що впровадження автоматизованих систем в їх діяльність необхідне, і очікують, що це сприятиме підвищенню ефективності й якості роботи.

В Україні стан справ з упровадженням сучасних технологій в аудит значно гірший. Це підтверджує той факт, що в Росії вже з'явилося до десятка спеціалізованих аудиторських програмних продуктів місцевої розробки, а в Україні досі не було жодного.

Минув деякий час, і доцільне докладніше розглянути підходи до автоматизації праці аудиторів щодо аналізу даних, поділитися власним досвідом розробки та впровадження програмного забезпечення для аудиторів.

Загалом кілька років тому, вивчивши стан справ в Україні з аудиторським програмним забезпеченням, ми поставили собі за мету - створити програмний продукт для аудиторів який би міг швидко довести свою корисність, був недорогим і простим у застосуванні. Пропоную вашій увазі цей програмний продукт, а також запрошую до обговорення підходів та функцій, які були в ньому реалізовані. Проте спочатку коротко охарактеризуємо призначення і функції відомих аудиторських програм для аналізу даних.

Принциповою відмінністю автоматизованого аудиту є те. Що сучасний аудитор сьогодні має можливість перевірити всю генеральну сукупність, яка формує певний тип операцій або залишок на рахунку, весь набір документів або рахунків аналітичного обліку, а не покладатися лише на вибірки. Комп'ютерні програми, які дадуть змогу провадити подібний аналіз, мають назву аудиторського програмного забезпечення загального призначення (generalized audit software-GAS). Як правило у країнах, де дослідження файлів без даних у комп'ютерному аудиті є поширеним явищем, аудитори для аналізу файлів даних використовують такі програмні пакети, як ACL або IDEA.

Зазначу, що стандартні варіанти постачання подібного програмного забезпечення є достатньо універсальними. Здатними аналізувати облікові дані різного характеру (у вигляді не тільки бухгалтерських записів, а й хронологічних записів систем оперативного обліку та будь-яких таблиць, які містять економічні дані). Наприклад перед аудитором поставлене завдання проаналізувати процес продажу продукції покупцям та її оплата за рік за допомогою програми IDEA. Для спрощення оминемо етап завантаження даних з бухгалтерської програми клієнта у базу даних аудитора, хоча, за оцінками практиків, коректне і якісне перенесення даних може потребувати половину всіх витрат праці аудитора при роботі з програмним забезпеченням загального призначення.

Дані в IDEA аналізуються побудовою логічного виразу, який визначає прийнятний інтервал значень для одного чи кількох полів у базі даних. Наприклад, для того щоб відібрати всі накладні з підсумками від чотирьох до п'яти тисяч гривень, цей вираз має виглядати так: AMONT>=4000 AND AMONT <=5000.

Одним із стандартних тестів, який застосовують аудитори великих аудиторських фірм, є ідентифікація всіх записів із «заокругленими» сумами (наприклад, операції, суми в яких закінчуються нулями). Для цього аудитор може використовувати логічні функції програми IDEA у вигляді

AMONT % 100 = 0.

Знак «%» відображує функцію, що видає результат у вигляді десяткової частини числа, яке утворюється діленням суми (amount) на 100. Якщо залишок нульовий, це свідчить про те. Що сума закінчується на два нулі.

Усього за нашим запитом виявились три записи. Причому два взагалі і нульовими сумами. Якщо перша відібрана операцій на суму 79 500 грн. може бути підставою для подальшого розслідування на предмет шахрайства, ю наявність операцій і нульовими сумами однозначно свідчить, крім помилок, допущених виконаннями в обліку, про слабкі засоби контролю прикладної облікової програми щодо введення даних Зрештою облікове програмне забезпечення взагалі не повинне дозволяти користувачам вводити операції з нульовими сумами. Навіть з наведеного короткого прикладу можна побачити «слабкі місця» застосування таких програмних продуктів і погляду практикуючого вітчизняного аудитора:

* необхідність знати мову інтерфейсу аудиторської програми (в даному разі - англійську. Наприклад, АСL мас є німецький, французький тощо інтерфейси, навіть польський, однак не мас українського або російського);

• необхідність бути впевненим у коректному перенесенні даних з облікової системи;

• потреба вивчати мову запитів конкретної аудиторської програми;

• потреба наявності відпрацьованої методології перевірки за допомогою такої аудиторської програми, яка б виключала такі прикрі речі, як у наведеному прикладі («несподіваних» результатів бути не повинно).

Як правило, великі аудиторські фірми, купуючи подібні програмні продукти, згодом створюють спеціальні надбудови до них. які дають змогу послідовно запускати на масиві даних клієнтів відпрацьовані досвідом фахівців запити та тести. Такі додатки до програми є комерційною таємницею аудиторської фірми.

Як уже було зазначено, досі в Україні не було програмного забезпечення власної розробки. Втім, наскільки нам відомо, одна із харківських аудиторських фірм пропонує в Україні російський програмний продукт «ІТ Аудит: Аудитор». Можна оцінити цей факт дуже позитивно.