Способы и порядок учёта деловой репутации

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

В современном мире успех во многом определяется степенью адаптации компании (предприятия или организации) к ускоряющейся и усложняя динамике изменений, происходящих во внутренней и внешней среде.С развитием рыночных отношений в составе имущества предприятий появился новый вид средств, отличительной особенностью которых является отсутствие вещественно-натуральной формы-нематериальные активы. Индивидуальные преимущества и лидерство вcе больше зависят от эффективного использования уникальных по своей природе факторов нематериального, неосязаемого характера, включающих в себя объекты интеллектуальной собственности.

В настоящее время, очевидно, что нематериальные активы способны играть огромную роль в процессе получения предприятием прибыли. Одним из таких нематериальных активов является «деловая репутация».

Актуальность исследования данной темы так же подкрепляется еще тем, что эта она ещё мало рассмотрена и может послужить хорошим ознакомительным материалом.

Предмет исследования - способы и порядок учёта деловой репутации.

Объектом исследования моей курсовой работы является деловая репутация предприятия.

Целью исследования является определение значимости деловой репутации для экономики предприятия и её учет

Задачами исследования являются раскрытие понятия и роли деловой репутации, рассмотрение её оценки и аммортизации, а так же порядок учета и состав деловой репутации.

Структура работы. В первой главе курсовой работы будут рассмотрены теоретические основы учёта деловой репутации, её роль, оценка, аммортизация и состав деловой репутации. Во второй главе работы будет проведен бухгалтерский учет деловой репутации на примере компаний.

1. ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ

1.1 ПОНЯТИЕ, СУЩНОСТЬ И ОСОБЕННОСТИ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

Исторически деловая репутация возникла в коммерческой практике Англии в первой половине XV в., но законодательство в течение более чем 200 лет запрещало подобные сделки, считая их способствующими ограничению конкуренции.

В России до XVIII в. понятию «Деловая репутация» соответствовал образ «доброго человека» и более узкий «честного купца». А последнее, как известно, в полной мере ассоциируется с таким понятием, как «купеческое слово»,которое в общем понимании означает способность платить по счетам,соблюдать условия сделок.

В мировой практике принято определять стоимость деловой репутации организации понятием «гудвил» (от англ. «good will» -добрая воля) Поэтому термин гудвилл означал, что сделка с переплатой происходит по доброй воле сторон, без принуждения.

Значение гудвила может быть как положительным, складывается благодаря тому, что стоимость предприятия превышает стоимость его активов и пассивов, и отрицательным (в этом случае его иногда называют badwill), когда рыночная стоимость предприятия оказывается ниже балансовой стоимости чистых активов.

Несмотря на длительный период использования гудвилла в практике коммерческой деятельности, остается множество нерешенных вопросов. В балансах компаний отражены огромные суммы приобретенного гудвилла, которые вуалируют, а порой и искажают их реальное финансовое состояние, но не отражают действительного количества принадлежащих им неосязаемых ценностей.

Неоднозначные и противоречивые трактовки гудвилла оказывают негативное влияние на ее решение. Исходя из этого, целью настоящей курсовой работы является систематизация подходов к определению гудвилла и обоснование причин его происхождения с точки зрения современных потребностей управления стоимостью компании.

Гражданский Кодекс РФ (ст. 150) определяет деловую репутацию как неимущественное право, которое принадлежит юридическому лицу с момента его образования и составляет неотъемлемую часть его правоспособности.

С позиции бухгалтерского учёта деловая репутация - это разница между её покупной ценой (как приобретённого имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью её активов (Пункт 27 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). При приобретении компании покупателем производится платеж в предвидении будущих экономических выгод от активов, не отражаемых в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить. Данная величина ставится на баланс предприятия в качестве нематериального актива в момент покупки предприятия. Таким образом, причиной «переплаты» в момент покупки предприятия является наличие у организации скрытых активов. К таким активам могут относиться: высококвалифицированный менеджмент, накопленный деловой опыт, налаженная система сбыта, хорошая кредитная история и репутация на рынке, выигрышное экономико-географическое положение, иные активы, которые не могут быть отчуждены от организации и переданы другим лицам.

Деловая репутация имеет ряд особенностей, отличающих ее от иных нематериальных активов:

1. Невозможность существовать отдельно от предприятия и быть самостоятельным объектом сделки, ввиду того, что деловая репутация не принадлежит организации на праве собственности.

2. Бесспорное отсутствие материально-вещественной формы.

3. Условность стоимости гудвилла, ибо она не включает фактических затрат на приобретение, создание, правовую охрану

4. Возможность списать, погасить стоимость деловой репутации в учёте без риска лишить предприятие этой репутации.

Деловую репутацию невозможно передать, продать или подарить, так как деловая репутация присуща всей компании и неотделима от неё. Она не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не является собственностью компании, и неотчуждаема от нее точно так же, как неотчуждаема репутация от человека. В этом - главное отличие деловой репутации от иных объектов нематериальных активов. Даже в случае продажи предприятия репутации компании может быть нанесён ущерб, так как бывшее руководство, уходя, уносит с собой свои навыки, деловые связи, опыт и т.п.

Деловая репутация присутствует только при наличии избыточной прибыли, хотя с точки зрения бухгалтерского учета возможна и отрицательная деловая репутация. Положительная деловая репутация означает, что стоимость предприятия превышает его балансовую стоимость. Управление деловой репутацией становится ценнейшим стратегическим орудием конкурентной борьбы, поскольку дает эффект приобретения организацией определенной рыночной силы.

Единой трактовки понятия деловой репутации до сих пор не существует. Но, несмотря на это, отечественные компании всеми силами пытаются ее оценивать.

Чаще всего деловую репутацию рассматривают как инструмент отражения в отчетности разницы между ценой продажи и балансовой стоимостью активов, если эту разницу невозможно признать как самостоятельную сумму одной или нескольких инвентарных единиц нематериальных активов. С другой стороны, автор одного из популярных учебников по финансовому менеджменту В.В.Ковалев считает, что экономический смысл гудвилла заключается в стоимостной оценке наработанной фирмой к моменту анализа нематериальной ее ценности (торговая марка, имеющиеся у компании патенты, ею разработанные и в балансе не показываемые, сложившийся коллектив и др.). То есть, по его мнению, гудвилл - это «разность между рыночной оценкой пассивов и рыночной оценкой активов».

Наиболее точное определение этому понятию дает И.А.Бланк: «гудвилл - один из видов нематериальных активов, стоимость которого определяется как разница между рыночной (продажной) стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью (суммой чистых активов)». Он считает, что подобное повышение стоимости предприятия связано с возможностью получения более высокого уровня прибыли (в сравнении со среднерыночным уровнем эффективности инвестирования) за счет использования более эффективной системы управления, доминирующих позиций на товарном рынке, применения новых технологий и т.п.».

Еще одно определение дано Г. Десмондом и Р. Келли в книге «Руководство по оценке бизнеса». Гудвилл определяется «как совокупность тех элементов бизнеса или персональных качеств, которые стимулируют клиентов продолжать пользоваться услугами данного предприятия или данного лица которые приносят компании прибыль сверх той, которая требует для получения разумного дохода на все остальные активы предприятия, включая все нематериальные активы, что могут быть выделены и отдельно оценены».

Российское законодательство достаточно полно отражает современный взгляд на понятие «деловая репутация». Оно признает наличие деловой репутации у юридических лиц, предоставляет возможность ее судебной защиты, а также позволяет рассматривать деловую репутацию и деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. В этом случае ее требуется оценить. Особенно это касается рентабельной, успешно работающей компании, которая имеет прочные налаженные деловые связи, выгодное месторасположение и высококвалифицированный административный персонал.

Деловой репутацией может обладать и индивидуальный предприниматель. Однако при оценке стоимости деловой репутации физического лица раздел VI ПБУ 14/2007 неприменим. Поэтому решение вопроса о стоимости деловой репутации индивидуального предпринимателя по российскому законодательству носит субъективную окраску и оценка производится по личному усмотрению конкретных граждан.

Так, если в складочный капитал полного товарищества одним из участников вносится его личная деловая репутация, то ее оценка определяется соглашением всех товарищей и закрепляется в документе, подтверждающем внесение доли в общий капитал фирмы. На основании указанных сведений бухгалтер учитывает деловую репутацию в составе нематериальных активов.

Когда речь идет о распространении сведений, порочащих деловую репутацию гражданина, то оценка причиненного морального вреда производится судом. При этом должны учитываться степень вины распространителя порочащих сведений и иные заслуживающие внимания обстоятельства.

1.2 ОЦЕНКА ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

Доброе имя приносит прибыль иногда большую, чем собственно хозяйственная деятельность. Реальная ситуация когда на балансе - ноль, а рыночная цена предприятия вполне ощутима. Это прежде всего это за счет деловой репутации - такого неосязаемого актива, приносящего вполне реальный ежедневный доход и будет - если ничего не случится - приносить его и в дальнейшем.

Потребность в оценке гудвилла может возникнуть в самых разных ситуациях. Чаще всего цену деловой репутации считают перед продажей бизнеса - для того чтобы обосновать потенциальному покупателю цену компании. Цена гудвилла имеет большое значение и при расширении бизнеса методом франчайзинга. И безусловную важность сделанная вовремя оценка гудвилла может иметь при различных судебных разбирательствах. Например: если государство решило проложить федеральную автомагистраль по территории завода и собирается компенсировать предприятию лишь балансовую стоимость активов, то вы можете выдвинуть требование о возмещении ущерба не только в пределах оценки осязаемого имущества, но и в пределах ущерба из-за утраты деловой репутации. Не менее важна оценка гудвилла и при исках о защите деловой репутации - как с теми же франчайзи, если они поведут себя не так, как бы хотелось материнской компании, так и с иными компаниями, посягающими на чистоту лица.

Оценки гудвилла базируются в основном на двух методиках: оценке сверхдохода за счет высокой репутации и оценке разницы между стоимостью бизнеса в целом и стоимостью его материальных активов. В первом случае прежде всего рассчитывается среднерыночная цена аналогичных товаров или услуг. Разница между ценой рассматриваемого предприятия и этим средним показателем показывает «премию за имя». С учетом объемов продаж в натуральном выражении рассчитывается дополнительный доход, получаемый компанией с высокой репутацией. На базе этого показателя выводится искомая величина цены гудвилла.

Второй вариант - экспертная оценка цены бизнеса и экспертная же - цены имущества, которое можно как-то определить и зафиксировать. Разница между этими двумя цифрами и будет считаться ценой деловой репутации.

Третий, довольно редко используемый ввиду технической сложности вариант,- оценка по аналогии. При этом варианте сравнивается цена сделок по продаже аналогичных (по сфере деятельности и масштабам, а также по территориальному расположению) нераскрученных бизнесов и цена, за которую покупатель готов купить оцениваемый бизнес. Разница считается гудвиллом.

Бухгалтерский вариант оценки, единственно допустимый российским законодательством, может быть реализован только после продажи предприятия. Здесь цена репутации определяется как номинальная цена покупки предприятия за минусом бухгалтерской стоимости его активов. Эту сумму можно списать через амортизационные отчисления.

Единственный способ поставить деловую репутацию на баланс до продажи имущества - это неразрывно связать ее с исключительным правом обладания товарным знаком, знаком обслуживания и т. п. Тогда можно произвести оценку нематериального актива и внести полученную величину в статью «нематериальные активы» бухгалтерского баланса.

Итак, в тех случаях, когда предприятие не продается, автоматической оценки его деловой репутации не происходит. Поэтому для того, чтобы обосновать свои претензии - к конкуренту или к СМИ - необходимо иметь документальное подтверждение цены гудвилла. Таким документом является отчет об оценке, соответствующий законодательству РФ и стандартам оценочной деятельности. Отчет должен быть выполнен независимой лицензированной оценочной организацией, застраховавшей свою профессиональную деятельность.

При отсутствии такого документа любые претензии фирмы по поводу ущерба деловой репутации не имеют под собой основы. Поэтому предприятиям, которые начинают ощущать рост прибыли без увеличения материальных вложений или обнаруживают невесть откуда взявшегося конкурента, копирующего деятельность и при этом обманывающего потребителей, имеет смысл позаботиться о получении акта оценки - тогда суду можно будет представить доказательства материального ущерба от действий третьих лиц.

При продаже предприятия с гудвиллом возникают дополнительные налоговые последствия. У продавца появляется прибыль, не компенсируемая никакими затратами и полностью подпадающая под налогообложение прибыли. НДС при продаже по цене, отличающейся от балансовой, рассчитывается по специальной процедуре, прописанной в ст. 158 НК РФ. Если продавец предприятия - физическое лицо, то с налогообложением продавца разобраться гораздо проще. В зависимости от срока владения предприятием (и его цены) продавцу придется платить 13% налога на доходы физических лиц или не платить ничего.

Существует международный бухгалтерский метод. МСФО 22 "Объединение компаний" рекомендует рассчитывать деловую репутацию как разницу между затратами по приобретению (инвестициями) и долей инвестора в справедливой (т. е. оценочной) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств по состоянию на дату совершения операции. Именно положительная разница называется деловой репутацией и признается в качестве актива в балансе.

Собственная деловая репутация предприятия как ожидание экономических выгод, связанных с действием этого предприятия, не может быть поставлена на учет как нематериальный актив.

Но случаев, когда необходимо знать точную стоимость деловой репутации, всего два: при продаже компании и после того, как репутации нанесен урон. Поэтому отечественные компании зачастую не видят смысла в знании конкретной цены своей репутации. Оценка гудвилла позволяет компании лучше понять, как она воспринимается ее деловым окружением и разработать комплекс мероприятий для повышения уровня собственной деловой репутации. Экспертного метода для этого вполне достаточно.

При применении метода социологических опросов узнается мнение о компании у людей, относящихся к ее целевым аудиториям. Ими могут быть представители исполнительной и законодательной власти, аналитики рынка, инвесторы и акционеры (их отношение определяет реакцию фондового рынка), средства массовой информации, потребители продукции.

Как показывает практика, такая оценка оказывается самой точной. Все остальные методы могут только дать развернутое подтверждение или расставить точки над i, если возникают спорные вопросы. Готовность потребителей пользоваться услугами данной компании является главным содержанием репутации. Следовательно, такая приверженность и определяет стоимость гудвилла.

Главный недостаток этого метода связан с тем, что не так-то просто выяснить мнение людей, обладающих реальным влиянием, из-за их занятости или нежелания говорить искренне. Впрочем, этим страдает любой соцопрос.

Кроме того, вряд ли стоит переводить проценты данных соцопросов в денежные единицы. Иначе это может привести к неожиданным результатам.

Следующий метод качественного подхода - экспертный, который в свою очередь делится на два подвида: рейтинговый и рекомендательный. К первому относится составление рейтингов деловой репутации независимыми организациями. Рекомендательный метод заключается в обсуждении гудвилла фирмы экспертами PR-компаний и в советах по ее изменению.

Главная особенность рейтингового метода заключается в том, что компания, которая хочет оценить свою репутацию, сама ничего не делает. Рейтинги составляют уважаемые независимые организации. Из-за этого само попадание в него повышает репутацию оцениваемой компании. Ими занимаются журнал Fortune, газета Financial Times.

Кроме рейтингов деловой репутации существуют близкие к ним рейтинги корпоративного управления (РКУ). В России их составлением занимаются Standard & Poor's и Институт корпоративного права и управления. В рамках РКУ получают оценку многие факторы, непосредственно влияющие на уровень деловой репутации компании. Например, в ходе анализа исследуются взаимоотношения между акционерами, менеджментом, советом директоров и другими финансово заинтересованными лицами. Поэтому хоть эти два рейтинга и не взаимозаменяемы, но тем не менее РКУ работают на улучшение деловой репутации. Известно, что предпринимаются попытки создать собственную базу «недисциплинированных» контрагентов, в частности ,исполнительные органы государственной власти Санкт-Петербурга ведут реестр недобросовестных поставщиков ,учитываемый при принятия решения о заключении государственных контрактов. Сходный реестр ведется и Правительством Москвы (Постановление Правительства Москвы от 24.10.2006 № 825-ПП «О реестре деловой репутации партнеров Правительства Москвы» в ред. От 15.06.2010)

Рекомендательный подвид экспертного метода вовсю "окучивается" PR-компаниями. Так же как и в рейтинговом, специалисты анализируют каждый компонент деловой репутации оцениваемой компании, но никакого сравнения с другими участниками рынка не проводят. Исследование подразумевает сбор, обобщение и анализ экспертных оценок. Выявляются описательные характеристики репутации и имиджа компании. Но при этом не переводятся качественные параметры в количественные, а тем более в финансовые. В результате подобного исследования появляется аналитическая справка, которая позволяет получить достаточно много информации для управления компанией и планирования ее деятельности.

Метод оценки на основе технологий компаний Brand Financе и Interbrand пришел из сферы маркетинга и основывается на утверждении, что репутация - это брэнд. Он относится к количественному подходу.

По этой модели расчет стоимости деловой репутации происходит в два этапа. На первом выявляются избыточные доходы, появившиеся за счет работы гудвилла. На второй стадии полученный результат умножается на специальный коэффициент, способ нахождения которого - ноу-хау компаний Brand Financе и Interbrand. Но известно, что он рассчитывается экспертами по таким критериям, как лидерство, интернациональность, стабильность. Способ расчета этого коэффициента и есть самая слабая сторона метода. Кроме того, по словам Елены Ковалевой, он более справедлив для компаний, работающих на розничном рынке. Другими словами, чувствуется маркетинговое происхождение метода.

Российским последователем методики стала компания V-RATIO. На основе технологий Interbrand и Brand Finance этой компанией была разработана полностью объективная методика оценки стоимости брэнда, которая может применяться и в целях оценки стоимости деловой репутации.

Определение избыточных доходов, полученных за счет деловой репутации:

Существует гипотетическая производящая продукты питания компания, которая хочет узнать стоимость своей деловой репутации. В 2010 году ее объем продаж составил $500 млн. Чтобы найти, сколько получено за счет гудвилла, для конкретной отрасли определяется отношение объема продаж к задействованному капиталу (capital-employed-to-salesratio). Этот коэффициент "К" признается естественным для данной отрасли, исходя из того, что у всех компаний "нулевая" деловая репутация. Для пищевой отрасли К=0,32. Для получения объема продаж в $500 млн. компании с "нулевым" гудвиллом необходимо задействовать капитал в $160 млн:

$500 млн. x 0,32 = $160 млн.

Исходя из существующих на рынке стандартов рентабельности (для российских пищевых компаний - около 15%), оценивается объем операционного дохода, полученный не за счет деловой репутации:

$160 млн. x 15% = $24 млн.

Но реально полученный операционный доход (узнается из отчетности) составил $100 млн. Следовательно $76 млн. получено за счет работы брэнда. Осталось только вычесть налоги из этого результата.

$100 млн - $24 млн = $76 млн.

1.3 ПОРЯДОК УЧЁТА ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

Обособление деловой репутации от других НМА связано, со следующими обстоятельствами.

Согласно подпункту «ж» п. 3 ПБУ 14/2007 одним из признаков нематериальных актов является отсутствие у объекта материально-вещественной формы. В то же время у данных активов есть материальные носители. А у деловой репутации подобного носителя быть не может. Она абсолютно нематериальна.

Деловая репутация как объект бухгалтерского учета возникает лишь при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

Обсуждаемый объект не может быть самостоятельным предметом сделок.

В Положении говорится не о деловой репутации организации, а о деловой репутации без обозначения того, кому она принадлежала. И это совершенно обоснованно. Ведь речь идет именно о продаже предприятия, в связи с которой у покупателя возникла деловая репутация как объект учета. При этом следует иметь в виду, что Гражданский кодекс РФ не использует такого понятия, как «деловая репутация предприятия».

Согласно ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.

Из приведенных положений не следует, что в состав предприятия входит и деловая репутация организации, которой данное предприятие принадлежит. Статья 559 ГК РФ, определяющая объекты, переходящие в составе предприятия при его продаже, также не упоминает о ней. Поэтому покупатель не приобретает деловую репутацию организации-продавца в гражданско-правовом смысле. У него лишь возникает специфический объект бухгалтерского учета.

Пункт 42 ПБУ 14/2007 устанавливает, что для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

В данном случае речь идет о балансовой стоимости приобретаемого объекта, определенной по правилам бухучета, и его фактической ценой, уплачиваемой за него покупателем. Достижение сторонами соглашения об указанной цене и будет «моментом истины», выявившим действительную стоимость предприятия.

Как и при любой иной сделке, здесь также не исключены случаи отхода от законов рынка. Например, такое возможно, если стороны сделки являются аффилированными лицами.

В отличие от Гражданского кодекса РФ ПБУ 14/2007 подразделяет деловую репутацию на положительную и отрицательную.

Положительную деловую репутацию п. 43 ПБУ 14/2007 предписывает рассматривать как надбавку с цены, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицированными активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

В приведенном положении говорится о неидентифицированных активах, видимо, потому, что отчуждаются не отдельные активы (как нематериальные, так и иные), а предприятие как совокупность таких активов. Однако следует иметь в виду, что в составе предприятия как имущественного комплекса к покупателю могут перейти не все активы, что следует из ст. 559 ГК РФ.

Статья устанавливает, что по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые не могут передаваться другим лицам. При этом исключительные права на средства индивидуализации данного предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права пользования такими средствами индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Следовательно, стороны сделки могут договориться о том, что некоторые активы (например, товарный знак и знак обслуживания) не будут переданы покупателю предприятия. В этом случае вряд ли можно говорить о «полной» неидентификации активов. Идентификация будут выражаться хотя бы в том, что в договоре купли-продажи будут указаны непередаваемые активы. При этом из балансовой стоимости предприятия должна быть исключена стоимость таких активов.

Следует также напомнить, что п. 42 ПБУ 14/2007 допускает продажу как предприятия в целом, так и его части. Можно предположить, что в данном случае имеется в виду не продажа предприятия как имущественного комплекса, за исключением его отдельных активов, а продажа именно части указанного комплекса. При такой сделке вряд ли целесообразно не идентифицировать активы, входящие в передаваемую покупателю часть имущественного комплекса.

Отметим также, что говорить о возможности «непередачи» деловой репутации покупателю предприятия вообще некорректно, поскольку данный специфический нематериальный актив возникает у названной стороны договора в результате совершенной сделки независимо от воли сторон.

А вот как определяет процедуру обсуждаемой сделки Гражданский кодекс РФ.

Согласно п. 1 ст. 560 названного Кодекса договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ), с обязательным приложением к нему документов, указанных в п. 2 ст. 561 данного Кодекса. Этим пунктом установлено, что до подписания договора продажи предприятия должныбыть составлены и рассмотрены сторонами:

1 Акт инвентаризации;

2 Бухгалтерский баланс;

3 Заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;

4 Перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

С учетом приведенных положений Гражданского кодекса РФ вряд ли можно говорить о передаче неидентифицированных активов даже в том случае, когда речь идет о продаже всего предприятия.

Пункт 43 ПБУ 14/2007 рассматривает отрицательную деловую репутацию как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Скидка при продаже предприятия может быть сделана продавцом не только в связи с отрицательным имиджем его бизнеса. Например, имущественный комплекс может быть продан ниже его балансовой стоимости по причине срочности реализации. В этом случае о наличии отрицательной деловой репутации, в том числе и в целях бухгалтерского учета, можно говорить лишь условно.

Согласно п. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. А из п. 3 ст. 560 данного Кодекса следует, что договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

С учетом приведенных норм Гражданского кодекса РФ, п. 43 и 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению Плана счетов следует отметить, что до государственной регистрации договора сумму, уплаченную продавцу, покупатель должен отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После указанной регистрации данную сумму, представляющую собой балансовую стоимость приобретенного имущественного комплекса, следует списать со счета 08 и, «раздробив» ее, учесть в дебете счетов по соответствующим активам и обязательствам.

Если у организации-покупателя возникла положительная деловая репутация (т.е. предприятие приобретено по цене выше его балансовой стоимости), то данный объект должен учитываться на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы»).

А в случае получения отрицательной деловой репутации (при приобретении имущественного комплекса со скидкой) разницу между ценой предприятия и его балансовой стоимостью следует отнести на финансовые результаты как прочие доходы, отразив ее на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

При бухгалтерском учете деловой репутации следует учитывать специфику данного объекта. Так, п. 17 ПБУ 14/2007 устанавливает, что коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных материальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Очевидно, что приведенная норма неприменима к деловой репутации в связи с ее уникальностью.

В соответствии с п.2 ст.132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также исключительные права в виде фирменного наименования, товарных знаков обслуживания и др.

Предприятие в целом может быть объектом купли-продажи. Согласно п.1 с. 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам, например разрешение (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью. Статья 561 п.2 ГК гласит, что состав и стоимость передаваемого предприятия определяются в договоре продажи на основе полной инвентаризации продаваемого предприятия. Она проводится и оформляется первичной документацией в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 №49. Необходимость государственной регистрации права собственности на предприятие определена в статье 564 ГК РФ.

В бухгалтерском учете покупателя отражение операции по приобретению предприятия предполагает:

- отражение перечисления денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия,

- оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и права требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту,

- уплату налогов по сделке.

Сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть меньше или больше суммы всех активов и обязательств приобретаемого предприятия на дату его покупки.

Надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, представляет собой положительную деловую репутацию приобретенного предприятия, которая учитывается на счете 04 "Нематериальные активы" у покупателя как отдельный инвентарный объект.

Скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием репутации качества, деловых связей, достаточной квалификации персонала и др., представляет собой отрицательную деловую репутацию и учитывается как доходы будущих периодов у покупателя.

1.4 АМОРТИЗАЦИЯ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

Согласно п.44 ПБУ 14/2007 Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с пунктом 29 ПБУ 14/2007.

В соответствии с международными стандартами, амортизация деловой репутации должна производиться систематически на протяжении срока её полезной службы. Однако сроки эти определить довольно сложно. В данном случае необходимо принять во внимание такие факторы, как предвидимый срок деятельности компании, стабильность и планируемый срок существования отрасли, типичный жизненный цикл и информация о деловой репутации в аналогичных компаниях, воздействие экономических факторов на компанию, сроки службы ключевых специалистов, предполагаемые действия конкурентов, законодательные и иные акты и т.п.

Чтобы определить число лет, за которые будет амортизирован гудвилл, необходимо определить полезную экономическую жизнь данного нематериального актива.

По МСФО №22 (п. 21) при оценке срока полезной службы гудвилла следует опираться на:

1 Прогнозируемый срок существования производства или отрасли;

2 Устаревание продукта, изменение спроса и другие экономические факторы;

3 Вероятный срок службы основных работников или групп работников;

4 Ожидаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;

5 Законодательные и договорные положения, влияющие на срок полезной службы.

Приобретенная деловая репутация должна быть самортизирована в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухучете путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости проводками .

Дебит счетов затрат на производство (издержек обращения) Кт 04 "Нематериальные активы" "/ субсчет "Деловая репутация" на сумму амортизации деловой репутации. Отрицательная деловая репутация равномерно списывается на финансовые результаты как операционные доходы (по аналогии с положительной) в течение 20 лет с даты приобретения равными долями:

Дебит 98 «Доходы будущих периодов» / субсчет «Деловая репутация» Кт 91 «Прочие доходы и расходы» / субсчет «Прочие доходы». Согласно п.2"ц" Положения о составе затрат амортизация положительной деловой репутации уменьшает величину налогооблагаемой прибыли.

1.5 СОСТАВ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

Являясь по своей природе “остаточным” активом, гудвилл в общем случае включает в себя весьма разнородные составляющие. Показательной с этой точки зрения является классификация FASB. Согласно этой классификации, основными составляющими гудвилла являются следующие шесть компонентов гудвилла приобретаемой организации:

1. Превышение справедливых стоимостей над балансовыми стоимостями совокупности чистых активов приобретенной фирмы на дату приобретения.

2. Справедливые стоимости других чистых активов, которые не были признаны приобретенной фирмой на дату приобретения.

3. Справедливая стоимость «действующего предприятия» (going concern) как элемента существующего бизнеса приобретенной фирмы.

4. Справедливая стоимость ожидаемых синергетических эффектов и иных выгод от слияния чистых активов и бизнесов для приобретающей и приобретаемой фирм. Эти синергетические эффекты и иные выгоды уникальны для каждой комбинации (слияния или поглощения) и разные комбинации (слияния или поглощения) могут порождать разные синергетические эффекты, и, следовательно, разные стоимости.

5. Переоценка вознаграждения, уплаченного поглощающей фирмой, возникшая в результате ошибок в оценке предлагаемого вознаграждения.

6. Переплата или недоплата со стороны приобретающей фирмы. Переплата может возникнуть, например, если цена была завышена в процессе предложения цен за приобретаемую фирму, тогда как недоплата может возникнуть в случае продажи заложенного имущества или распродажи имущества, спасенного от пожара.

Последние два пункта являются частью гудвилла лишь с бухгалтерской, но не с экономической точки зрения. Вместе с тем они иллюстрируют простой тезис: одной из составляющих гудвилла является ошибка при оценке инвесторами ценности фирмы. Как частный случай этой ситуации можно привести пример с фондовым рынком. Хорошо известно, что не все изменения стоимости акций являются следствием объективно влияющих на стоимость компании событий, таких как ее хозяйственная деятельность, коньюктура рынка и т.д. Вместе с тем стоимость компании, создаваемая этими факторами, также является частью деловой репутации компании, наравне с такими объективными экономическими составляющими, как стоимость действующего предприятия или стоимость синергетических эффектов от слияния компаний.

2. УЧЕТ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ

Договор купли-продажи предприятия в том виде, в каком он предусмотрен гражданским законодательством, в предпринимательской деятельности используется не часто. Обычно для перехода прав на предприятие покупают его акции (если это акционерное общество) либо доли в уставном капитале (если это общество с ограниченной ответственностью) или проводится реорганизация.

Причины непопулярности продажи предприятия в целом как имущественного комплекса просты - длительность подготовки документов и невозможность передать новому собственнику все права и обязанности. Нельзя, например, передать покупателю долги по налогам и некоторые виды лицензий. Цена продажи, как правило, отличается от балансовой стоимости активов, кроме того, по сделке уплачивается НДС. Что касается долгов, отчуждаемых вместе с имущественным комплексом, то они должны быть оформлены правильно в соответствии с требованиями законодательства. Договор требует государственной регистрации, а она зачастую занимает много времени.

И все-таки, поскольку такой вид приобретения бизнеса иногда оказывается предпочтительным, рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения данной сделки.

2.1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ

Действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат специальных правил отражения на счетах учета сделки по продаже предприятия. Поэтому и продавец, и покупатель в принципе должны руководствоваться общими требованиями, установленными Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), имеющимися положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Позиция контролирующих органов сводится в последнее время к следующему: решающее значение при переходе права собственности играет регистрация права собственности, если в силу закона она необходима. В частности, такая позиция отражена в ряде Писем Минфина России в отношении принятия на учет покупателем и списания с баланса продавцом объектов недвижимости (см. Письма от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28). По мнению финансовых контролеров, на момент регистрации права собственности продавец должен отразить списание объекта недвижимости с баланса и признание выручки от его реализации.

Позиция Минфина основана на требованиях пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, где одним из критериев признания выручки продавцом назван переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар к покупателю. В момент признания выручки списывается стоимость проданных активов, поскольку соответствие доходов и расходов - основной критерий признания расходов (п. п. 5 и 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Покупатель же обязан отражать на забалансовых счетах имущество, не принадлежащее ему на праве собственности, а находящееся в пользовании. Ведь то, что принадлежит организации, должно учитываться обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (п. 2 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете).

Как уже было отмечено, предприятие как имущественный комплекс признается недвижимостью (п. п. 1 и 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ), и государственной регистрации подлежит договор продажи предприятия и право собственности на него (п. 3 ст. 560, п. п. 1 и 2 ст. 564 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ моментом возникновения права собственности у приобретателя по договору, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, является момент такой регистрации, если иное не установлено законом. Кроме того, собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 210 ГК РФ), в связи с чем должен платить налоги за него в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Указанную позицию Минфина России в отношении учета сторонами приобретения недвижимости можно применить по аналогии к операциям купли-продажи имущественного комплекса. Поэтому все операции по списанию имущества, признанию выручки продавцом, а также принятие покупателем активов и обязательств к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета следует отражать на день государственной регистрации перехода права собственности на предприятие.

Минфин России планирует внести изменения в ПБУ 9/99. В частности, в пп. "г" п. 12 фраза "переход права собственности" будет заменена на "момент передачи и перехода к покупателю рисков". После внесения этих изменений, согласуясь с положениями п. п. 1 и 2 ст. 563 ГК РФ, стороны обязаны будут ориентироваться на момент передачи имущества по акту приема-передачи. На эту дату продавец тогда сможет признавать выручку, а покупатель - оприходовать имущество к себе на баланс. Представляется, что после внесения соответствующих изменений Минфин России выскажет свое новое мнение по вопросу учета недвижимости и продажи предприятия.

2.1.1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ПРОДАВЦА

В бухгалтерском учете продавца при продаже предприятия отражаются:

-списание с баланса передающихся в собственность покупателя активов;

-отражение перевода на покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;

-отражение выручки от продажи предприятия;

-начисление бюджету налогов;

-выявление и отражение в учете финансового результата от операции по сделке продажи.

При исчислении налогов следует исходить из общих норм налогового законодательства.

Для учета доходов и расходов организации по сделке купли-продажи предприятия и выведения конечного финансового результата у продавца будет задействован счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Поступления от продажи активов в сумме договорной цены включаются в состав прочих доходов организации на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю (п. п. 7 и 16 ПБУ 9/99).

В дебет счета 91 (субсчет 91-2 "Прочие расходы") списываются стоимость активов проданного предприятия в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов, а также сумма НДС, начисленная при реализации предприятия, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В кредит счета 91 (субсчет 91-1 "Прочие доходы") списывается стоимость передаваемой кредиторской задолженности и иных статей, отражаемых в пассиве баланса.

Уплачиваемые в связи с реализацией предприятия как имущественного комплекса государственные пошлины являются для организации прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Пример 1 (цена продажи выше балансовой стоимости имущества).

Предприятие «А» продает предприятие «Б» как имущественный комплекс за 5 000000 руб., в том числе НДС. Передача имущества (переход права собственности) совпадает с государственной регистрацией права собственности на проданное предприятие. Упрощенный баланс продаваемого предприятия «Б» на дату его продажи отражен в таблице 1.

Таблица 1. Упращенный баланс предприятия «Б»

АКТИВ	Сумма, тыс.руб.	ПАССИВ	Сумма, тыс. руб.
Основные средства	1000	Уставный капитал	2000
Производственные запасы	2800	Расчеты с кредиторами	2000
Дебиторская задолженность	200
БАЛАНС	4000	БАЛАНС	4000

В бухгалтерском учете продавца (предприятия «А») будут осуществлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

5 000 000 руб. - отражена выручка от реализации предприятия Б с НДС.

Дебет 91-2 Кредит 01,10, 41, 62

4 000 000 руб. (1000 000+2 800 000 + 200 000) - отражено выбытие с баланса проданного имущества и прав требования (дебиторской задолженности),

Дебет 60 (66, 76) Кредит 91-1

2 000 000 руб. - отражена сумма кредиторской задолженности, переведенной на покупателя предприятия.

Кроме указанных проводок могут быть переданы издержки обращения, общехозяйственные расходы, незавершенное производство, ценные бумаги и др. (Дебет 91-2 Кредит 08,20,26,44,58). Так же отражаются расходы продавца по подготовке предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта.

Дебет 91-2 Кредит 68

762711,86 руб. - начислен НДС по проданному имуществу и дебиторской задолженности.

Дебет 91-9 Кредит 99

2 23 7288,14. (5 000.000 -762 711,86 -(1 000.000 +2.800.000 +200.000 -2.000.000) - Отражается финансовый результат от продажи предприятия.

Пример 2 (цена продажи ниже балансовой стоимости имущества).

Воспользуемся данными из примера 1. Продажная цена - 1 800 тыс. руб.

В бухгалтерском учете продавца (предприятия А) будут осуществлены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

1800 000 руб. - отражена выручка от реализации предприятия Б с НДС.

Дебет 91-2 Кредит 01,10, 41, 62

4 000 000 руб. (1000 000+2 800 000 + 200 000) - отражено выбытие с баланса проданного имущества и прав требования (дебиторской задолженности),

Дебет 60 (66, 76) Кредит 91-1

2 000 000 руб. - отражена сумма кредиторской задолженности, переведенной на покупателя предприятия.

Дебет 91-2 Кредит 68

274576,27 руб. - начислен НДС по проданному имуществу и дебиторской задолженности.

Дебет 99 Кредит 91-9 (убыток)

- 474576,27. (1800 000 -274576,27 -(1 000.000 +2.800.000 +200.000 -2.000.000) - Отражается финансовый результат от продажи предприятия.

2.1.2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ У ПОКУПАТЕЛЯ

После государственной регистрации права собственности на предприятие в бухгалтерском учете покупателя отражение операций по его приобретению предполагает:

- отражение перечисления продавцу денежных средств или передачи иного имущества в оплату приобретаемого предприятия;

- оприходование приобретаемого в собственность имущества предприятия и прав требования (обязательств), к нему относящихся, согласно передаточному акту;

- отражение налогов по сделке;

- включение в состав нематериальных активов надбавки к цене, уплаченной продавцу, либо отражение в составе доходов скидки сцены (учет деловой репутации).

В Плане счетов не предусмотрен отдельный счет для отражения операций купли-продажи имущественных комплексов. Специалисты спорят о том, через какой балансовый счет следует отражать присоединение баланса купленного предприятия к балансу покупателя. По мнению некоторых экспертов, это следует делать на счете 08, хотя, на наш взгляд, возможно и использование счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При купле-продаже имущественного комплекса полученные активы отражаются в учете покупателя по той стоимости, по которой они числились на балансе продавца и указаны в передаточном акте. Иными словами, цена имущественного комплекса, указанная в договоре, не имеет значения для оприходования каждого вида (и единицы) активов.

Отдельные виды имущества, включенные в имущественный комплекс, принимаются к бухгалтерскому учету на соответствующие балансовые счета согласно действующим правилам бухгалтерского учета.

В дебет счетов учета имущества покупателя (01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы",

10 "Материалы",

41 "Товары" и др.) приходуется стоимость имущества, перешедшего в собственность предприятия (основные средства, материалы, товары и др.).

В дебет и кредит счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.) относятся суммы долгов предприятия, переведенных на покупателя (задолженность покупателей, кредиторская задолженность перед поставщиками и др.

До даты государственной регистрации договора у покупателя числится аванс, выданный продавцу. Если по акту активы были переданы покупателю досрочно, они должны найти отражение в забалансовом учете, поскольку на балансе (по российскому законодательству) отражается только собственное имущество организаций.

На дату государственной регистрации права собственности на приобретенное предприятие приобретенные имущество и обязательства отражаются в балансе покупателя. Государственная регистрация прав на имущественный комплекс сопровождается уплатой госпошлины. Если ее уплачивает по соглашению сторон покупатель, встает вопрос о ее учете.

В соответствии с нормами п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, и п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства и запасы должны отражаться у покупателя по фактической цене приобретения. В ПБУ 6/01 прямо указано: первоначальная стоимость основных средств формируется с учетом уплачиваемых пошлин.

Однако в данном случае нормы этих положений не применяются. Ведь пошлина уплачивается не за конкретный актив, а за предприятие в целом. И порядок ее учета в ПБУ не определен. Поэтому в данном случае можно учесть эти затраты единовременно в составе прочих расходов организации по аналогии с налоговым учетом (пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Пример. Российская организация приобретает у другого российского юридического лица предприятие как имущественный комплекс. Балансовая стоимость активов предприятия (без НДС) составляет 360 000 руб. (в том числе

- ОС 186 000 руб.,

- НМА 24 600 руб.,

- материалы 74 400 руб.,

- готовая продукция 48 000 руб.,

- дебиторская задолженность 27 000 руб.).

-договорная цена приобретенного предприятия 1 248 000 руб., в том числе НДС 190372,88 руб.

-расходы организации на государственную регистрацию права собственности на предприятие, а также договора купли - продажи предприятия составили 15600.00 руб.