Методика управленческой отчетности

При использовании системы "стандарт-кост" в виде нормативных значений определяются следующие суммы:

- стоимость закупленных прямых материалов по дебету счета "Материалы" (фактически закупленное количество по нормативной цене);

- стоимость материалов, потребленных в производстве, с кредита счета "Материалы" в дебет счета "Основное производство";

- стоимость затрат прямого труда по дебету счета "Основное производство" с кредита счета "Расчеты с персоналом по оплате труда";

- сумма общепроизводственных расходов, отнесенная в дебет счета "Основное производство" с кредита счета "Общепроизводственные расходы" по коэффициентам отдельно по переменной и постоянной частям общепроизводственных расходов;

- себестоимость готовой продукции, перенесенная в дебет счета "Готовая продукция" с кредита счета "Основное производство";

- себестоимость реализованной продукции, перенесенная на счет "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" с кредита счета "Готовая продукция".

Все затраты по нормам отражаются на сч. 20 "Основное производство". Незавершенное производство оценивается на основе нормативных значений. Произведенная продукция списывается на сч. 43 "Готовая продукция" и далее на сч. 90 "Продажи" автоматически по нормативным затратам. Если фактические затраты отличаются от нормативных, то возникают отклонения, которые показывают на специальных субсчетах к сч. 16. Эти субсчета открывают в зависимости от места возникновения отклонений, не затрагивая сч. 20 "Основное производство".

Для учета отклонений по материалам открываются субсч. 16/10 "Отклонения по материалам", по трудозатратам - субсч. 16/70 "Отклонения по оплате труда", по общепроизводственным затратам - субсч. 16/25 "Отклонения по общепроизводственным затратам". Внутри этих субсчетов открываются субсчета:

16/10/01 "Отклонения по цене прямых материалов";

16/10/02 "Отклонения по использованию прямых материалов";

16/70/01 "Отклонения по ставке оплаты прямого труда";

16/70/02 "Отклонения по производительности прямого труда";

16/25/01 "Контролируемое отклонение общепроизводственных расходов";

16/25/02 "Отклонения общепроизводственных расходов по объему".

. По истечении определенного времени сальдо по этому счету списывают на финансовые результаты.

1. Приобретены и оприходованы на склад основные материалы от поставщиков:

2. Произведено списание материалов на основное производство:

3. Начислена заработная плата основным производственным рабочим:

Отклонения балансируют разницу между двумя этими суммами:

Дебет (Кредит) субсч. 16/70/01 "Отклонения по ставке оплаты прямого труда" - определяется соответствующее отклонение [(Фактическая ставка - Нормативная ставка) x Фактические часы];

Дебет (Кредит) субсч. 16/70/02 "Отклонения по производительности прямого труда" - определяется соответствующее отклонение [(Фактические часы - Нормативные часы) x Нормативная ставка].

4. Осуществляется распределение общепроизводственных расходов (закрытие счетов и запись отклонений).

5. Выпущена из производства и оприходована на склад готовая продукция:

6. Отражена выручка от продаж (продажа готовой продукции):

7. Списывается себестоимость проданной продукции:

8. Закрытие счетов отклонений в конце учетного периода.

В конце периода все сальдо на счетах отклонений должны быть перенесены одним из двух способов в зависимости от сложившейся ситуации.

1. Если вся продукция была полностью завершена в производстве и продана, то все отклонения переносятся на сч. 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж".

Документирование отклонений от норм обобщаются в оперативном учете по объектам калькулирования, причинам и виновникам отклонений для калькуляции и для анализа отклонений.

Недокументированные отклонения возникают в виде разницы между нормативной себестоимостью группы однородных изделий с коррективами на изменения норм и отклонения от норм и фактическими издержками по той же группе изделий, полученными в калькуляционном учете. Сумма недокументированных отклонений (сумма превышения) распределяется по объектам калькулирования пропорционально фактической себестоимости изделий группы.

Учет изменений норм осуществляется в специальных ведомостях, где фиксируется содержание каждого извещения об изменении норм: его номер, причина изменения, старая и новая величина нормативного расхода и т.д. Для определения суммы затрат в связи с изменением норм ежемесячно составляется ведомость пересчета остатков незавершенного производства по нормам, введенным с первого числа отчетного месяца.

Сводный учет затрат и калькулирование себестоимости при нормативной системе ведутся обычно в оборотных ведомостях, открываемых для определенного вида или группы однородных изделий по всем центрам ответственности. Затраты по статьям показываются в ведомости с подразделением на затраты по текущим нормам, изменениям норм и отклонениям от норм.

Сравнительный анализ системы нормативного учета и стандарт-кост

Сходства:

В основе обоих систем:

* строгое нормирование затрат;

* предварительное (до начала отчетного периода) составление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям издержек;

* осуществление раздельного учета и контроля затрат на производство по действующим нормам и отклонениям от норм по местам их возникновения и центрам ответственности;

* систематическое обобщение отклонений от расходных норм в целях использования информации об отклонениях для устранения негативных явлений;

* обе системы универсальны и могут применяться при любом методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Отличия:

Система «Стандарт-кост» - система планирования и анализа различных вариантов затрат, здесь возможно применение различной напряженности норм затрат по их видам (в том числе жестких, трудновыполнимых), нормативный учет - система измерения их фактической величины при фактической загрузке. «Стандарт-кост» непосредственно не связан с калькулированием фактической себестоимости единицы продукции, нормативный учет начинается с калькулирования нормативной себестоимости носителя затрат и завершается составлением калькуляции фактической себестоимости единицы продукции.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т.е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат

Стандарты в системе «Стандарт-кост» рассчитываются только для материальных и трудовых затрат, отклонения по которым учитываются на 4-х отдельных синтетических счетах: счет по расходу материалов, заработной платы, накладных и коммерческих расходов. Отклонения относятся непосредственно на финансовые результаты. В нормативном учете может применяться только один специализированный счет «Выпуск продукции», на котором выявляется общее отклонение фактической себестоимости фактического выпуска от его стоимости по учетным ценам. «Стандарт-кост» широко используется для оценки запасов товарно-материальных ценностей, незавершенного производства, готовой продукции на складе, нормативный метод учета затрат для этих целей не применяется.

Система нормативного метода учета затрат и нормативной калькуляции - это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат. При Нормативном методе исчисления затрат не применяются отдельные счета для учета отклонений.

Таким образом, можно сказать, что система «Стандарт-кост» при применении теоретических норм (стандартов) может являться только частью системы нормативного учета затрат на производство. И эта часть касается только прямых затрат, тогда как система нормативного метода учета затрат охватывает использование нормативов на всех этапах производственного процесса:

Таблица. Основные отличия нормативного метода учета от системы «стандарт-кост»

Систему учета “Директ-костинг” предприятие имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой. Новый план счетов бухгалтерского учета позволяет применять несколько схем учета затрат на производство.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

Первый традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 “Основное производство”. Прямые расходы списываются на счет 20 “Основное производство” с кредита счетов 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 69 “Расчеты по социальному страхованию и обеспечению”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 “Основное производство” с кредита счета 23 “Вспомогательные производства”. Косвенные расходы переносятся на счет 20 “Основное производство” со счетов 25 “Общепроизводственные расходы” и 26 “Общехозяйственные расходы”, потери от брака -- со счета 28 “Брак в производстве”.

Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Продажи”.

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 “Общехозяйственные расходы” в дебет счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”.

Традиционный вариант учета получил в новом плане счетов дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” (ранее счет 37). Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” не является обязательным. Он используется “по желанию” или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета -- наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт-костс, нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в корреспонденции со счетом 43 “Готовая продукция”. Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”.

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. В результате на счете 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету -- фактическая производственная себестоимость, по кредиту -- нормативная (плановая) себестоимость.

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” на счет 90 “Продажи”: экономия сторнируется по кредиту счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и дебету счета 90 “Продажи”, а перерасход списывается с кредита счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в дебет счета 90 “Продажи” дополнительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно - постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы "директ - костинг" на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.