Организация учета расчетов по оплате труда

К-т сч. 50 «Касса»

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

Выдана из кассы организации депонированная заработная плата:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам»

К-т сч. 50 «Касса»

Невостребованная депонированная заработная плата хранится на расчетном счете организации в банке в течение 3-х лет. По истечении этого срока неполученные суммы относятся на финансовые результаты деятельности организации, что отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы»

После вступления в силу поправок в Трудовой кодекс РФ в случае невыплаты зарплаты в срок фирма автоматически должна будет выплатить компенсацию. Независимо от того, по чьей вине произошла задержка. Между тем ответственность за невыплату как самой зарплаты, так и компенсации установлена существенная - от больших штрафов до уголовной ответственности.

Обязанность по выплате денежной компенсации распространяется и на случаи задержки с уплатой пособия по временной нетрудоспособности. Об этом свидетельствует обзор судебной практики, приведенный в приложении к письму ФСС России от 21 марта 2005 г. № 02-18/07-2407.

Как сказано в статье 255 НК РФ, в перечень расходов на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной форме, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами. И этот перечень не является закрытым. Компенсация вполне подходит под это определение.

Однако в письме Минфина России от 12 ноября 2003 г. № 04-04-04/131 сказано, что денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не отвечает требованиям статьи 255 Налогового кодекса РФ, следовательно, расходы по ее выплате не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Что касается не выплаченной в срок зарплаты в учете, то при методе начисления расходы на заработную плату учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся, и факт выдачи или невыдачи зарплаты в данном случае роли не играет. А вот при кассовом методе затраты на оплату труда можно учесть в составе расходов только после того, как работник получит свои деньги на руки. Это означает, что если зарплата начислена, но не выдана, в налоговых расчетах она не участвует.

Отражение в бухгалтерском учете сумм заработной платы, не полученной работником в срок по вине администрации, ничем не отличается от обычного учета зарплаты. То есть сумма задолженности остаётся на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» до момента ее погашения.

Компенсация за задержку выплаты заработной платы является санкцией за нарушение условий трудового договора. А такие расходы в бухгалтерском учете считаются внереализационные и отражаются на счете 91 субсчет «Прочие расходы» (п. 12 ПБУ 10/99). В учете при этом делается запись:

Д- т 91, субсч. «Прочие расходы»

К- т 73 субсч, «Расчеты по выплате компенсаций за несвоевременную выплату зарплаты»

- начислена компенсация работнику за задержку зарплаты.

Начислять ЕСН на сумму компенсации не нужно в любом случае.

Не нужно начислять на компенсацию и пенсионные взносы.

С компенсационных выплат в размере, указанном в коллективном или трудовом договоре, налог на доходы физических лиц удерживать не нужно.

То же самое можно сказать и о взносах на обязательное страхование от несчастных случаев.

Учет всех видов расчетов с персоналом организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами и депонентами, ведется на активном счете 73 «Расчет с персоналом по прочим операциям». К этому счету могут быть открыты субсчета:

73/1 «Расчеты по предоставленным займам»

73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

На субсчет 73/1 «Расчеты по предоставленным займам» отражаются расчеты с персоналом организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилое строительство (ст.217 НК РФ), приобретение или строительство с домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством, и др.)

Выдана работнику организации сумма предоставленного займа:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам»

К-т сч. 50 «Касса» или сч. 51 «Расчетные счета»

На субсчете 73/2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» учитываются расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищения денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также возмещению других видов ущерба.

На сумму, взысканную с работника в возмещение материального ущерба, делается бухгалтерская запись:

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

В дебет сч. 73 включают суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, с кредита сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (на балансовую стоимость недостающих и испорченных ценностей»), сч.98 «Доходы будущих периодов» (на разницу между балансовой стоимостью указанных ценностей и суммой, взыскиваемой с виновных лиц), сч. 28 «Брак в производстве» (за потери от брака продукции, работ, услуг).

По кредиту сч. 73 субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» отражают погашение сумм материального ущерба в корреспонденции со счетами 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на сумму удержаний из заработной платы).

На данном счете можно открывать субсчет «Расчеты за товары, проданные в кредит». Если банк предоставляет работнику кредит, то делается бухгалтерская запись:

Д-т сч. 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»

К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

Погашение (перечисление) удержанных сумм в счет погашения кредита банку оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»

Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

К-т сч. 51 Расчетные счета».

Аналитический учета на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» ведется по каждому сотруднику организации.

С 01.01.07 г. при расчете пособий по временной нетрудоспособности следует руководствоваться Федеральным законом от 29.12.06 №255- ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию».

Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц с 01.01.07 увеличен до 16125 руб.

В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса РФ работник в период наступления временной нетрудоспособности имеет право на получение пособия от работодателя.

Начиная с 01.01 2005г. пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается работнику в следующем порядке:

- за первые 2 дня болезни за счет работодателя;

- начиная с 3-го дня временной нетрудоспособности за счет средств ФСС РФ.

При расчете пособий бухгалтеру необходимо определить, исходя из какой базы он будет производиться: из среднего заработка или из минимального размера оплаты труда (01.05.2006г. МРОТ составил 1100руб.).

По общему правилу расчетный период составляет 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности с учетом непрерывного трудового стажа.

В районах и местности, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, таким работникам выплачивается один МРОТ с учетом этих коэффициентов.

Сумма пособия по нетрудоспособности работнику, отработавшему расчетный период, определяется исходя из среднего заработка. При этом учитывается время, отработанное сотрудником не только у данного работодателя, но и по предыдущим местам работы. Подтверждением того, что расчетный период отработан, являются записи в трудовой книжке, копии трудовых договоров. Никаких дополнительных документов (справок с предыдущих мест работы и т. п.) не требуется.

При расчете средней заработной платы учитываются все виды выплат, предусмотренные системой оплаты труда, применяемой в организации. При этом не имеет значения, за счет какого источника эти выплаты производились.

Перечень выплат, как учитываемых, так и не учитываемых при расчете среднего заработка, приведен в приложении 1.

При расчете среднего заработка не учитываются следующие периоды:

- дни отгулов в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени;

- дни простоев, происходивших по вине работодателя или по независящим от него причинам;

- дни забастовок, в которых работник не участвовал, но не имел возможности выполнять свою работу;

- периоды, во время которых работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты;

- периоды, за которые за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- праздничные нерабочие дни, установленные федеральным законом.

Выплаты, учитываемые и не учитываемые при расчете среднего заработка для уплаты пособий по нетрудоспособности.

Средняя заработная плата рассчитывается на основании среднедневного (среднечасового) заработка.

Расчет производится следующим образом:

- средний дневной заработок определяется делением суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней;

- для определения среднего часового заработка сумма заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, делится на количество часов, фактически отработанных в этот период.

С 1 января 2007 г. действует новый по рядок расчета пособий по временной нетрудоспособности, который был установлен Федеральным законом от 29.12.06 № 255-Ф3. Основное новшество- это отмена зависимости размера пособия по временной нетрудоспособности от непрерывного трудового стажа. В настоящее время размер пособия зависит от страхового стажа застрахованных лиц.

Пособия по временной нетрудоспособности рассчитываются в размере:

100 % среднего заработка -- застрахованному лицу, страховой стаж которого превышает 8 лет;

80 % среднего заработка -- застрахованному лицу, имеющему страховой стаж от 5 до 8 лет;

60 % среднего заработка -- застрахованному лицу, страховой стаж которого не достиг 5 лет.

Для того, чтобы правильно рассчитать размер пособия по временной нетрудоспособности, необходимо иметь сведения о страховом стаже сотрудника. Для подтверждения страхового стажа сотрудник должен предоставить своему работодателю документы, указанные в приложении 2.

Основным документом, который отражает периоды работы по трудовому договору, периоды государственной службы, а также периоды исполнения полномочий депутата Совета Федерации или Государственной Думы, является трудовая книжка.

Специалисты Минздравсоцразвития Российской Федерации подчеркивают, что записи в трудовой книжке должны быть оформлены в соответствии с трудовым законодательством, действовавшим на день их внесения в трудовую книжку.

Для выплаты пособия по временной нетрудоспособности работодатель дол жен определить величину страхового стажа застрахованного лица. Страховой стаж рассчитывается на день наступления страхового случая, т. е. на день начала болезни сотрудника или на день начала отпуска по беременности и родам. Расчет ведется в полных календарных месяцах и полных календарных годах.

Каждые 30 календарных дней объединяются в полный месяц, а 12 полных месяцев -- в полный год. В результате при расчете страхового стажа каждый полный год будет состоять из 360 календарных дней (пример).

Здесь следует обратить внимание на то, что те периоды, когда сотрудник работал у нескольких работодателей, учитываются при расчете страхового стажа только один раз.

Рассмотренные нами Правила являются ценным подспорьем в работе кадровой службы и бухгалтерии. Однако в этом документе имеются ответы далеко не на все вопросы. Так, например, в период отпуска по уходу за ребенком до полугора и до трех лет действие трудового договора с сотрудницей сохраняется. В трудовой книжке никаких записей об отпуске не производится. При этом никаких налогов и страховых взносов в ФСС РФ за сотрудницу работодатель не перечисляет. В то же время Федеральный закон от 29.12.06 № 255-ФЗ предписывает включать в страховой стаж только те периоды работы по трудовому договору, когда работодатель уплачивал платежи на социальное страхование, рассчитанные на основании выплат сотруднику.

Начисление и выплата работникам пособий по нетрудоспособности отражается в бухгалтерском учете на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Учет ведется отдельно по каждому работнику организации.

С 01.01 2005г. выплата пособия за первые 2 дня нетрудоспособности производится за счет работодателя. Начисление пособия отражается записью:

Д-т сч. 2О «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и пр.

К-т сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (отражено начисленное пособие по больничному листу за первые два дня нетрудоспособности работника).

Начисление пособия за последующие дни болезни сопровождается учетной записью:

Д-т сч.69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсч. «Расчеты по социальному страхованию».

К-т сч.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (отражено начисление пособия за счет средств социального страхования).

Пособия по временной нетрудоспособности не облагаются единым социальным налогом (подпункт 1 п. 1 ст.238 НК РФ), но включаются в налогооблагаемую базу налога на доходы физических лиц (п.1 ст217 НК РФ) в составе налоговой базы того месяца, за который это пособие выплачивается.

Сумма НДФЛ исчисляется по ставке 13 % от полученного дохода (п. 1 ст. 224 НК РФ) за исключением полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов.

Начисление НДФЛ отражается в бухгалтерском учете организации- работодателя, выполняющей функцию налогового агента, записью:

Д-т сг.70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам”, субсч. «Расчеты по налогу на доходы физических лиц”.

Выплата пособия по нетрудоспособности (за вычетом удержанного налога на доходы физических лиц) отражается в учете записью:

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,

К-т сч. 50 «Касса»

работнику выплачено пособие по временной нетрудоспособности.

31 января 2005 г. (через месяц после официального опубликования) вступили в силу поправки к Налоговому кодексу РФ, внесенные Федеральным законом от 29.12.04 .№ 204- ФЗ. Этим законом были внесены дополнения в ст. 264 ЦК РФ: и список прочих расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включены расходы работодателя на оплату пособия по временной нетрудоспособности в первые 2 дня болезни работника.

Несмотря на то, что закон вступил в силу только 31.01.05. его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.05. Таким образом, все выплаты по больничным листам за первые 2 дня болезни, произведенные организацией работодателем в 2005г. могут быть признаны расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Такие формы оплаты труда, как сдельно- премиальная, повременно- премиальная и другие, включают в себя элементы, позволяющие стимулировать работников к повышению эффективности труда. Кроме того, работодатели вправе разрабатывать и самостоятельно устанавливать формы и методы премирования сотрудников. Премированием будет считаться любая выплата денежных сумм сверх основного заработка в целях поощрения достигнутых успехов, выполнения обязательств и стимулирования их дальнейшего роста

Разработка системы премирования должна состоять из определения:

- показателей премирования;

- условий премирования;

- размеров и шкалы премирования;

- списка премируемых лиц;

- источника финансирования премий.

Показатели премирования необходимо формулировать таким образом, чтобы их учет и отбор позволял отразить все характеристики выполняемых работ и соответствовал задачам предприятия.

Сумма начисленной премии может:

- включаться в состав расходов по обычным видам деятельности;

- включаться в состав внереализационных расходов;

- выплачиваться за счет нераспределенной прибыли организации.

Согласно пунктам 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, расходы организации на оплату труда работников организации формируют расходы по обычным видам деятельности. Таким образом, если выплата премии связана с производственным процессом, то начисленная премия будет включаться в состав расходов по обычным видам деятельности. Если выплата премии не связана с производственным процессом (например, выплата премий к юбилею или другой праздничной дате), то начисленная премия будет включаться в состав внереализационных расходов.

При выплате премий за счет нераспределенной прибыли необходимо учитывать положения гражданского законодательства. Согласно пп.3 п.3 ст.91 ГК РФ вопросы распределения прибылей общества с ограниченной ответственностью находятся в исключительной компетенции общего собрания участников общества. Аналогичная норма предусмотрена для акционерных обществ пп.4 п.1 ст.103 ГК РФ. Таким образом, использование нераспределенной прибыли на выплату премий без согласия участников (учредителей) или акционеров организации не допускается. Решение о расходовании нераспределенной прибыли оформляется на основании протокола общего собрания участников (учредителей) или акционеров организации.

В соответствии с Планом счетов учет расчетов с работниками организации по всем видам оплаты труда, в том числе по премиям, осуществляется на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». К данному счету могут быть открыты следующие субсчета:

70-1 «Расчеты с сотрудниками, состоящими в штате организации»; 70-2 «Расчеты с совместителями»; 70-З «Расчеты по договорам гражданско- правового характера».

В бухгалтерском учете начисление премий отражается в следующем порядке:

Начислена премия по строительным работам:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена премия работникам основного производства:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена премия работникам вспомогательных производств:

Д-т сч. 23 «Вспомогательное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена премия общепроизводственному персоналу:

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена премия административно- управленческому персоналу:

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена премия за работы по исправлению брака:

Д-т сч. 28 «Брак в производстве»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена премия работникам обслуживающих производств:

Д-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена премия работникам, занятым продажей (упаковкой, хранением, доставкой) продукции:

Д-т сч. 44 «Расходы на продажу»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена премия за счет нераспределенной прибыли:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена премия за счет средств целевого финансирования:

Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начислена разовая премия к праздничной дате:

Д-т сч. 91 «Прочие расходы и доходы» субсчет 2 «Прочие расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Выплачена премия работникам из кассы (перечислено с расчетного счета):

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т сч. 50 «Касса» или 51 «Расчетный счет»

Аналитический учет по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется по каждому работнику организации.

Поправки в Трудовой кодекс РФ, которые 6 октября вступили в силу, в числе прочего затронули порядок расчета отпускных. Главное новшество - их размер зависит от заработка сотрудника за последние 12 месяцев.

Наиболее важные изменения, непосредственно влияющие на размер отпускных, связаны с увеличением расчетного периода с 3 до 12 календарных месяцев. Это позволит равномерно учесть все выплаты, которые не имеют постоянного характера.

Часть 6 статьи 139 Трудового кодекса РФ предусматривает, что фирма вправе предусмотреть и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников. Однако если организация установит свой расчетный период, отличный от 12 календарных месяцев, это не облегчит участь бухгалтера, а только усложнит ее. Дело в том, что придется дважды рассчитывать средний заработок (за 12 месяцев и за установленный на фирме расчетный период) и сопоставлять результаты.

Еще одно новшество связано со снижением размера среднемесячного числа календарных дней (с 29,6 до 29,4). Отметим, что точно такие же изменения коснулись и порядка, расчета компенсаций за неиспользованный отпуск. Порядок расчет отпускных зависит от того, полностью ли отработан расчетный период. Если в него входят все 12 полных календарных месяцев, отпускные рассчитываются по формуле:

О = ЗП : I2мес. : 29,4дн. х Д (1)

где О - сумма отпускных; ЗП - сумма начислений работнику за расчетный период; Д- количество календарных дней отпуска.

В сумму начисленной зарплаты работнику за расчетный период включаются выплаты и премии, приведенные в таблице 3 и 4.

Если расчетный период отработан не полностью, для определения отпускных сначала необходимо посчитать, количество календарных дней, приходящихся на время, фактически отработанное в расчетном периоде:

К = 29,4дн. х М + Д1 х 1,4 + Д2 х 1,4... (2)

где К - количество календарных дней; М - количество полностью отработанных месяцев в расчетном периоде; Д1, Д2... - количество отработанных дней в «неполных» месяцах.

Таблица 3 Выплаты учитываемые и не учитываемые при расчете отпускных.

Учитываемые выплаты	Не учитываемые выплаты
заработная плата всех видов; надбавки и доплата к тарифным ставкам (должностным окладом); выплаты, связанные с условиями труда, в том числе повышенная оплата труда на тяжелых работах , работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие дни, оплата сверхурочной работы; премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет; авторские гонорары сотрудников, которые состоят в списочном составе редакции СМИ; другие начисления, которые предусмотрены системой оплаты труда на предприятии.	отпускные; пособие по временной нетрудоспособности или беременности и родам; оплата дополнительных выходных дней для ухода за детьми- инвалидами и инвалидами с детства; разовые премии, выплаченные работникам к праздничным дням, юбилейным датам, а также другие подобные премии разового характера; начисления за время простоя по вине работодателя или причинам, не зависящим от работодателя и сотрудника; выплаты, полученные не в качестве вознаграждения за труд (дивиденды, проценты по вкладам, страховые выплаты, материальная помощь, кредиты и т.д.)

Отпускные рассчитываются по следующей формуле:

О= ЗП : К х Д (3)

где О -- сумма отпускных; ЗП -- сумма начислений работнику за расчетный период; К -- количество календарных дней; Д--количество календарных дней отпуска.

Таблица 4 Исчисление премии при расчете среднего заработка

Вид премии	В каком случае включается в расчет среднего заработка
Ежемесячные премии и вознаграждения	Такие выплаты учитываются не более одной премии в месяц, полученной за одни и те же показатели
Премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц	Такие премии учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода
Вознаграждение по итогам работы за год единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год	Годовые премии учитываются в размере 1/12 части за каждый месяц расчетного периода

Рассмотрим случай исчисления среднего заработка, если на предприятии была повышена заработная плата работникам. Отметим, именно на предприятии, а не конкретному работнику. Дело в том, что пункт 15 Положения прямо говорит о том, что пересчитывать средний заработок нужно при повышении зарплаты в организации, филиале либо структурном подразделение.

Пункт 15 Положения предусматривает три случая, когда может произойти повышение тарифных ставок или окладов:

- в пределах расчетного периода;

- после расчетного периода до первого дня отпуска;

- во время отпуска.

Если повышение произошло в пределах расчетного периода, то чтобы правильно сделать пересчет, бухгалтер должен рассчитать специальный коэффициент по следующей формуле:

К = Ос: Ом, (4)

где К - коэффициент пересчета; Ос - новый оклад или тарифная ставка сотрудника; Ом - старый оклад или тарифная ставка работника.

На примере данных исследуемой организации, рассмотрим порядок расчета отпускных. Так, бухгалтер ОАО «Эльбрусводоканал» Энеева З.А. с 22 января 2007 года уходит в отпуск продолжительностью 14 календарных дней. При этом с 1 августа 2006 года была повышена зарплата всем сотрудникам бухгалтерии. Оклад Энеевой возрос с 4550 до 5145 руб., то есть коэффициент пересчета составит 1,1(5145 руб.: 4550руб.). В расчетный период войдет время с 1 января до 31 декабря 200б года.

Предположим, что расчетный период отработан Энеевой полностью. Сумма отпускных составит

(4550ру6.х 7мес.х 1,1+ 5145руб.х 5мес.) : 12мес. : 29,4дн.х I4дн.= 2411,11 руб.

Если повышение произошло после расчетного периода, но до того момента, когда работник уходит в отпуск, также повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Используем условие предыдущего примера, но предположим, что заработная плата повысилась с 9 января 2007 года.

В данном случае первоначально необходимо определить сумму отпускных исходя из заработной платы за расчетный период:

4550руб.х 12мес.: 12мес. : 29,4дн.х 14дн.= 2166,67 руб.

Далее полученный результат необходимо скорректировать на коэффициент повышения заработной платы:

2166,67ру6.х 1,1=2383,33ру6.

Если повышение произошло во время отпуска, корректируется та часть отпускных, которая приходится на тот момент, которая приходится на тот же момент, когда действовали новые ставки.

Предположим, что заработная плата повысилась с 1 февраля 2007 года. Рассчитанный перед уходом в отпуск среднедневной заработок Соловьевой составил:

4550руб.х 12мес.: 12мес.: 29,4 дн. = 154,76 руб.

Но с 1 февраля 2007 года на предприятии повышена заработная плата, и это должно быть учтено и у работника, который находится в отпуске. Часть среднего заработка с даты повышения тарифных ставок до окончания отпуска, то есть за период с 1 по 4 февраля 2007 года (за 4 календарных дня) должна быть увеличена. Общая сумма причитающихся Соловьевой отпускных определится следующим образом:

(154,76руб.х 10 дн.) + (154,76руб.х 4дн.х 1,1)= 2228,5 руб.

Рассмотрим порядок формирование резерва на предстоящую оплату отпусков.

Начисление резерва на оплату отпусков позволяет равномерно вносить эти расходы в себестоимость продукции (работ, услуг).

Решение организации о создании этого резерва должно быть отражено в ее учетной политике в соответствии с ПБУ 1/98. Резерв формируется путем ежемесячных отчислений, размер которых определяется как 1/12 суммы создаваемого резерва (суммы месячного фонда заработной платы).

Для обобщения информации о состоянии и движении резервируемых сумм предназначен счет 96 «Резерву предстоящих расходов».

При отчислении сумм в счет резерва производятся бухгалтерские записи:

Д-т - 20,25,26,44 К-т - 96

Фактический расход сумм созданного резерва отражается записями:

Д-т - 96 К-т - 70 - на суммы начисленных отпусков

К-т - 69 - на суммы ЕСН, взносов на обязательное страхование от несчастных случаев

Сумма начисленных отпускных в определенном периоде может превысить сумму сформированного резерва. В этом случае сумма, превышающая зарезервированную, списывается на счет 97, а затем погашается за счет последующих отчислений в резерв.

Если в конце года резерв использован неполностью, остаток может быть перенесен или сторнирован.

Если на выплату отпускных израсходовано больше средств, чем зарезервировано, резерв необходимо доначислить.

Отпускные могут выплачиваться и без создания резерва. Начисление отпускных, ЕСН взноса на обязательное страхование от несчастных случаев отражается:

Д - т - 20,25,26,44 К - т - 70,69

Выплата отпускных отражается:

Д - т - 70 К - т - 50

Нередко отпуск работников приходится на 2 месяца. В таких случаях необходимо учитывать, что в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов. Сумма отпускных, относящихся к следующему месяцу, в текущем месяце отражаются на счете 97.

На основании п.1 ст.226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц по ставке 13% . Организация обязана удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате, а перечислить налог не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату отпускных (п.6 ст226 НК РФ).

2.2 Налогообложение расчетов по оплате труда

Согласно статье 235 НК РФ (Часть вторая), плательщиками единого социального налога являются все работодатели, производящие выплаты наемным работникам. Единый социальный налог уплачивается с сумм вознаграждений, а также иных доходов, которые начислены работникам по трудовым, авторским, лицензионным договорам и договорам гражданско-правового характера (в том случае, если их предметом является выполнение работ или оказание услуг).

Порядок определения налоговой базы по единому социальному налогу приведен в главе 237 НК РФ. Налог рассчитывается ежемесячно нарастающим итогом с начала года отдельно по каждому работнику. Налоговым периодом по единому социальному налог является календарный год. Это установлено статьей 240 НК РФ. В налоговую базу включаются доходы, как в денежной, так и в натуральной форме, которые работодатель начисляет работникам. Также в налоговую базу включается стоимость предоставленных работникам материальных, социальных и иных благ. Стоимость товаров (работ, услуг) и материальных благ; предоставленных работникам, определяется по рыночным ценам. В эту стоимость включаются суммы налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов. Кроме того, в налоговую базу включаются дополнительные материальные выгоды, которые работник или члены его семьи получают за счет работодателей (например, выгода от оплаты работодателем товаров (работ, услуг); выгода от приобретения работником у работодателя товаров (работ, услуг) по ценам ниже обычных; выгода в виде экономии на процентах и т.д.)

Не облагаются единым социальным налогом:

- государственный пособия, в том числе, по временной нетрудоспособности, по уходу за больными детьми, пособия по безработицы, беременности и родам;

- возмещения вреда, связанного с увечьем;

- суммы единовременной материальной помощи;

- суммы компенсации путевок и др. виды выплат, перечисленных в НК РФ.

Налоговая база определяется с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

С 1.01.05 введена новая регрессивная шкала по ЕСН, рассмотренная в таблице 5. Она включает З уровня доходов:

1. до 280000 руб.

2.280001- 600000руб.

3. свыше 600000руб.

С 2005 года отменены все условия, ограничивающие применение регрессии по ЕСН. Снижена ставка ЕСН на 10%.

Таблица 5 Регрессивная шкала по ЕСН.

Налоговая база на каждого работника нарастающим итогом с начала года	Распределение единого социального налога	Итого
	Бюджет Российской Федерации	Фонд социального страхования Российской Федерации	Федеральный фонд обязательного медицинского страхования	Территориальные фонды обязательного медицинского страхования
До 280000 руб.	20,0%	2,9%	1,1%	2%	26%
От 280001 до 600000 руб.	56000руб.+ 7,9% с суммы, превышающей 280000 руб.	8960руб.+ 1,1% с суммы, превышающей 280000 руб.	2240руб.+ 0,5% с суммы, превышающей 280000 руб.	5600руб.+ 0,5% с суммы, превышающей 280000 руб.	72800руб.+ 10% с суммы, превышающей 280000 руб.
Свыше 600000 руб.	81280руб.+ 2,0% с суммы, превышающей 600000 руб.	12480 руб.	3840 руб.	7200 руб.	104800руб.+2,0% с суммы, превышающей 600000 руб.

Расчеты по взносам на социальное страхование, в Пенсионный фонд и на медицинское страхование отражаются на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к которому открываются следующие субсчета:

69.1.1 «ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»

69.1.2 «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»

69.2.1 «ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный бюджет»

69.2.2 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»

69.2.3 «Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии»

69.3.1 «ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС»

69.32 «ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС»

69.4 «Расчеты с негосударственными пенсионными фондами»

Начисление сумм налога оформляется бухгалтерской записью по дебету счета 20 «Основное производство» и других счетов производственных затрат (23,25,26 и др.), на которые отнесена сумма выплат работникам, являющаяся налоговой базой, и по кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». При перечислении сумма налога дебетуют счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и кредитуют счет 51 «Расчетные счета».

Операции по выплате работникам соответствующих пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, пособий на детей отражаются как уменьшение задолженности соответствующим фондам и увеличение задолженности перед работниками, и оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (субсчет 1 и 2)

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

Начисление страховых взносов на о6язательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» субсчет «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»

В соответствии с гл. 2 Налогового кодекса РФ из заработной платы удерживается налог на доходы с физических лиц.

Плательщиками налога на доходы являются:

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Налоговым периодом является календарный год. Таким образом, налог на доходы рассчитывается ежемесячно нарастающим итогом за полный календарный год. Ежемесячно бухгалтерия определяет сумму налога на доходы, подлежащую перечислению в бюджет с зачетом ранее уплаченных сумм с начала года.

С 1 января 2001г. ставки налога зависят только от вида дохода, а не от суммы дохода. В настоящее время применяются следующие виды налоговых ставок:

1) Налоговая ставка устанавливается в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организации, полученных в виде дивидендов;

2) Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

3) Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении:

- выигрышей и призов в части превышения 4000 руб., получаемых в конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг;

- страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения лимитов, установленных ст.213 НК РФ;

- материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами в части превышения 3/4 ставки ЦБ - по займам в рублях, 9% - по займам в валюте над суммой фактически уплаченных процентов при условии, что кредит (займ) не связан со строительством;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования (по рублевым вкладам) 9% годовых по валютным вкладам.

3) остальные доходы облагаются по ставке 13%.

К видам доходов, необлагаемых налогом на доходы, относят государственные пособия, кроме пособий по временной нетрудоспособности; выходные пособия при увольнении и др. виды дохода, определенных ст.217 НК РФ.

Налоговая база определяется по сумме доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов (льгот). В соответствии с НК РФ из общего дохода физического лица могут производиться следующие налоговые вычеты:

- стандартные;

- социальные;

- имущественные;

- профессиональные.

По месту работы физического лица могут быть предоставлены бухгалтерией только стандартные вычеты по доходам, облагаемым по ставке 13%. Остальные налоговые вычеты предоставляет налоговая инспекция при подаче налоговой декларации.

Начисление налога на доходы физических лиц отражается в учете следующей записью:

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Исполнительный лист является видом исполнительного документа, выдаваемого на основании решений, определений и постановлений судов и устанавливающий причину, порядок и размер удержаний с работника.

Чаще всего на практике бухгалтера сталкиваются с исполнительными листами, направленными на удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей.

Администрация организации по месту работы лица, обязанного уплачивать алименты на основании нотариально удостоверенного соглашения об уплате алиментов или на основании исполнительного листа, обязана ежемесячно удерживать алименты из заработной платы и (или) иного дохода лица, обязанного уплачивать алименты, и уплачивать или переводить, их за счет лица, обязанного уплачивать алименты, лицу, получающему алименты, не позднее, чем в трехдневный срок со дня выплаты заработной платы и (или) иного дохода лицу, обязанному уплачивать алименты.

Полученные предприятиями, учреждениями и организациями всех видов собственности исполнительные документы для взыскания алиментов регистрируются и не позднее следующего дня после их поступления передаются в бухгалтерию (расчетный отдел) под расписку ответственному лицу, назначаемому приказом руководителя.

Бухгалтерия регистрирует исполнительные документы в специальном журнале или карточке и хранит их наравне с ценными бумагами. Бухгалтерия извещает взыскателя и судебного исполнителя о поступлении исполнительного листа в организацию.

Согласно ст. 81 СК РФ при отсутствии соглашения об уплате алиментов, алименты на несовершеннолетних детей взыскиваются судом с их родителей ежемесячно в размере: на одного ребенка -- одной четверти, на двух детей -- одной трети, на трех и более детей -- половины заработка и (или) иного дохода родителей. Уменьшить размер долей может только суд в случаях, оговоренных в законодательстве.

Взыскание алиментов производится с начисленной суммы заработка, причитающегося лицу, уплачивающему алименты, после удержания из этого заработка подоходного налога.

Кроме алиментов, с ответчиков могут быть взысканы и дополнительные расходы, такие как государственная пошлина, на которую выдается отдельный исполнительный лист, или дополнительные расходы на содержание получателей алиментов по решению судебных органов.

Удержания по исполнительным листам отражаются бухгалтерской записью:

Д-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Исполнительные листы».

2.3 Особенности раскрытия информации о расчетах с персоналом согласно МСФО

В МСФО вопросам учета расчетов по оплате труда и социальному обеспечению посвящены два стандарта: 19 «Вознаграждения работникам» и 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)». Указанные стандарты определяют общие правила бухгалтерского учета и представления в финансовой отчетности различных видов выплат работникам. В России еще не разработано единое ПБУ, регламентирующее учет и отражение в отчетности обязательств по оплате труда и социальному обеспечению. Оплата труда в России регламентируется Трудовым кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Налоговым кодексом РФ, Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» и другими документами.

Согласно МСФО 19 все виды выплат, которые осуществляет работникам предприятие, учитываются по следующим классификационным группам:

- краткосрочные вознаграждения, к которым относятся: заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное страхование, ежегодный оплачиваемый отпуск и пособие по болезни, премии (если они выплачиваются в течение двенадцати месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию) и др.;

- вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включающие пенсий и иные вознаграждения после выхода на пенсию, а также страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;

- прочие долгосрочные вознаграждения работникам, такие, как оплачиваемый отпуск для работников, имеющих длительный с работы, оплачиваемый творческий отпуск, долгосрочные пособия по нетрудоспособности, премии и другие выплаты в случае, если они осуществляются в срок более 12 месяцев после окончания периода, в котором ни были заработаны;

- выходные пособия, выплачиваемые при увольнении работника как по требованию администрации, так и по его собственному желанию;

- компенсационные выплаты долевыми инструментами, которые включают такие вознаграждения, как акции, опционы на акции, долевые финансовые инструменты, которые были выпущены для работников по цене, ниже той, по которой данные инструменты выпускались для третьих лиц; денежные выплаты, размеры которых зависят от рыночной цены на акции компании.

В силу того, что перечисленные группы выплат работникам имеют разное экономическое содержание, МСФО 19 устанавливаются для каждой из них отдельные требования к оценке и представлению в отчетности. В классификационные группы вознаграждений работникам включены выплаты, как самим работникам, так и их иждивенцам, а также выплаты в пользу других лиц, например; страховых компаний. В число работников входят также руководители компаний другой управленческий персонал. Согласно МСФО 19 в состав выплат о заработной плате включаются заработки, начисление которых производятся работнику, как на основе полного рабочего дня, так и на основе частичной и временной занятости.

В Российской Федерации классификация выплат работником является прерогативой статистики. Инструкцией Госкомстата РФ все расходы организации, связанные с оплатой труда, и другие выплаты работникам делятся на три части:

- фонд заработной платы, включающий суммы оплаты за отработанное время, суммы оплаты за неотработанное время, компенсационные выплаты, связанные с условиями труда, стимулирующие доплаты, надбавки, премии, оплата питания, жилья, топлива;

- выплаты социального характера, отражающие затраты, связанные с социальными льготами, кроме пособий из государственных внебюджетных фондов;

- расходы, не учитываемые в фонде заработной платы и выплатах социального характера.

Таким образом, в основу российской классификации выплат работникам заложен совершенно иной принцип, чем в МСФО 19. По МСФО 19 группировка выплат учитывает особенности их оценки раскрытия в отчетности, тогда как в России она ориентирована на источники их погашения и отношение к производственной деятельности предприятия. Нет в российской классификации и аналогичного МСФО 19 деления обязательств по оплате труда на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочные вознаграждения работникам по МСФО 19 признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода, если только они не должны включаться в себестоимость (первоначальную стоимость) активов по МСФО 2 и 16. В соответствии с МСФО 19 отнесению на расходы текущего периода подлежат и суммы начисленных пособий по нетрудоспособности и уходу за ребенком. Сумма обязательств в бухгалтерском учете признается за вычетом выплаченных вознаграждений. Если выплаченные суммы превышают начисленные, разница зачисляется в активе бухгалтерского баланса в состав дебиторской задолженности. Оценка краткосрочных вознаграждений не требует дисконтирования, поскольку период, за который они начисляются, не превышает отчетного периода.

Краткосрочные вознаграждения работникам согласно МСФО 19 подразделяются на группы:

- заработная плата рабочим и служащим и взносы на социальное обеспечение;

- оплачиваемые отпуска (в том числе ежегодный оплачиваемый отпуск и отпуск по болезни), если они предоставляются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;

- премиальные и участие в прибыли, если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги предприятию;

- стоимость вознаграждений в неденежной форме (медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, предоставление дотируемых товаров и др.).

Краткосрочные оплачиваемые отпуска подразделяются на накапливаемые и ненакапливаемые.

Накапливаемые оплачиваемые отпуска включают ежегодные краткосрочные отпуска и отпуска по болезни. Они могут быть перенесены и оплачены в будущих периодах, если своевременно не использованы. Накапливаемые отпуска могут оплачиваться в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск или быть некомпенсируемыми. По МСФО 19 необходимо оценивать ожидаемые затраты и обязательства по оплате накапливаемых отпусков с учетом дополнительной суммы за неиспользованный отпуск.

Ненакапливаемые оплачиваемые отпуска не переносятся на будущие периоды. К ним относятся отпуска по уходу за ребенком, на выполнение обязанностей судебного заседателя, отпуска на кратковременные воинские сборы. Ненакапливаемые отпускные начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляются отпуска.

Премиальные и участие в прибыли обусловливают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Затраты на участие в прибыли и выплату премий признаются в случае, если имеется вытекающее из договора или законодательства обязательство производить такие выплаты и это обязательство может быть надежно оценено.

Вознаграждения в неденежной форме учитываются как расходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам.

Учет вознаграждений по окончании трудовой деятельности по МСФО 19 и МСФО 26 достаточно сложен, поскольку обусловлен соглашениями с работниками, являющимися основанием для разработки пенсионных планов. МСФО 19 регламентируется порядок определения затрат и обязательств по пенсионным планам как одному из видов вознаграждений работникам. МСФО 26 в дополнение к указанному стандарту пенсионные планы рассматриваются как единицы отчетности.

МСФО 19 качественно различает два вида пенсионных планов: с установленными взносами; с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами заключаются в обязательствах предприятия по уплате определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. При этом предприятие не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммами взносов предприятия и самого работника (если они имели место) в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

В соответствии с МСФО 26 отчетность по пенсионному плану с установленными взносами содержит раздел о чистых активах пенсионного плана и описание политики его финансирования.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что предприятие принимает на себя обязательства выплачивать пенсионные вознаграждения в обусловленных договором суммах бывшим работникам. Выплаты вознаграждений производятся непосредственно работнику или через специализированную организацию- фонд. Указанные обязательства неизбежно вынуждают хозяйствующий субъект принимать на себя риск, поскольку затраты на пенсионные вознаграждения могут превысить прогнозируемые суммы и накопленные взносы окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пенсионных выплат.

Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются из денежных средств, накопленных в специализированных пенсионных фондах для пенсионных выплат. При этом суммы вероятных пенсионных выплат определяются с помощью актуарных расчетов, на применении соответствующих математических и статистических правил. Для расчетов оценки затрат и обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами необходимо использовать ряд взаимосвязанных показателей, среди них: количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию; текучесть кадров, т. е. ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых работников, не заработавших право на пенсию; средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы; средняя продолжительность жизни в пенсионном возрасте; возможное увеличение пенсии в результате инфляционного фактора, под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами, по иным причинам; сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Расчеты названных показателей требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации, поэтому МСФО 26 рекомендует привлекать для их выполнения специалистов-актуариев. Вместе с тем МСФО 19 регламентирует обязательные правила и методики по планам с установленными выплатами, которые предполагают знание бухгалтером основ актуарных расчетов. Частота проведения актуарных оценок не регламентируется, и как показывает практика, в странах с развитой рыночной экономикой они проводятся не чаще одного раза в три года.

По МСФО 19 взносы, подлежащие уплате в соответствии с пенсионным планом, в бухгалтерском учете признаются в качестве расхода и оцениваются по дисконтированной стоимости. Обязательство по плану с установленными выплатами рассчитывается в следующем порядке: дисконтированная сумма обязательства по пенсионному плану с установленными выплатами на отчетную дату; плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуарных убытков), возникающие в связи с изменением справедливой стоимости активов или обязательств пенсионного плана; минус еще не признанные затраты по услугам прошлых периодов; минус справедливая стоимость на отчетную дату активов плана, которые непосредственно предназначены для исполнения обязательств.