Для крупных организаций весьма актуальным вопросом является отражение процентов по кредитам, полученным «под пополнение оборотных средств». Согласно ПБУ 5/01 к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов проценты по заёмным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов. При этом ПБУ 5/01 прямо предписывает включать в фактическую себестоимость запасов проценты по заёмным средствам (начисленные до принятия к бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов), в то время как ПБУ 5/98 в отношении включения в фактическую себестоимость затрат по оплате процентов по заёмным средствам содержит разрешительную норму. Указанная норма ПБУ 5/01 не соответствует основному порядку учёта затрат по займам, установленному МСФО 23 «Затраты по займам». Условия включения затрат по займам в себестоимость запасов определены лишь в качестве допустимого альтернативного подхода МСФО 23. Создавшееся положение сильно усложняет учёт запасов в условиях, когда значительная их часть возвращается поставщикам по причине невозможности их реализовать.

Учёт затрат по обслуживанию займов и кредитов.

Для учёта затрат по займам применяется Международный стандарт финансовой отчётности 23 «Затраты по займам», утверждённый Правлением КМСФО в марте 1984 года.

Во исполнение программы реформирования бухгалтерского учёта приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. N 60н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учёту «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», которое вводится в действие с 1 января 2002 года. Отдельные нормы, регулирующие учёт затрат по займам, закреплены в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств», ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов», ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Как уже отмечалось, согласно основному порядку учёта, предусмотренному МСФО 23 «Затраты по займам», затраты по займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды. Компания может выбрать альтернативный метод учёта, соблюдая при этом ряд жёстких требований МСФО 23. В соответствии с допустимым альтернативным методом, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путём включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надёжно измерены. Прочие затраты признаются в качестве расходов в период их возникновения.

В российской практике согласно введённому в действие с января 2000 года ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, относятся к операционным расходам. В то же время ПБУ 6/01 ввело специальную норму по вопросу отражения в бухгалтерском учёте процентов по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств. Согласно п.8 указанного ПБУ фактическими затратами являются «в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учёту проценты по заёмным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта» (аналогично ПБУ 5/01 диспозитивная формула «могут быть затратами» заменена на императивную формулу «являются затратами», не допускающую альтернативного толкования, в том числе отнесения указанных затрат к операционным расходам).

Практическое применение указанных положений ещё более усложнится со вступлением в силу ПБУ 15/01, п.12 которого указывает, что «затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива». При этом п.25 ПБУ 15/01 определяет, что «затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением и (или) строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации».

Очевидно, что положения пунктов 12 и 25 ПБУ 15/01 практически повторяют положения МСФО 23, однако, при этом входят в противоречие с императивной трактовкой п.8 ПБУ 6/01, определяющей проценты по заёмным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учёту как часть фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Кроме того, национальные стандарты по бухгалтерскому учёту не содержат определения понятия «инвестиционный актив», как, впрочем, и просто понятия «актив»; положения по бухгалтерскому учёту, аналогичного МСФО 40 «Инвестиционная собственность», не существует. В пп. 12,13 ПБУ 15/01 предлагается следующая формулировка: «под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство». Однако предложенная формулировка используется только для целей ПБУ 15/01 и не позволяет увязать его с ПБУ 6/01. Кроме того, ПБУ 15/01 не предоставляет критерия, который позволил бы оценить «значительность» времени и затрат.

По всей вероятности комментаторы ПБУ 15/01 предложат интерпретацию нового понятия вроде: «под инвестиционным следует понимать актив, требующий установки, наладки и иных затрат по доведению его до состояния, в котором он пригоден к использованию». Однако и такая интерпретация оставляет открытым вопрос об отнесении процентов по кредитам, полученным на приобретение основных средств, не требующих установки и наладки.

Учёт доходов организации.

Согласно п.70 раздела «Принципы» МСФО доходом является приращение экономических выгод в течение отчётного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов, или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. Из определения следует, что доходы не всегда могут быть связаны с физическим поступлением активов.

Определение дохода, приведённое в ПБУ 9/99 «Доходы организации» по смыслу близко к определению, приведённому в разделе МСФО «Принципы»:

«Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)».

Вместе с тем, необходимо отметить, что определение доходов, приведённое в ПБУ 9/99 сужает понятие «доходы» по сравнению с МСФО, поскольку увеличение экономических выгод связывается только с поступлением активов, но не с увеличением последних. Следовательно, если увеличение экономических выгод произойдёт не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом. Однако, согласно п.8 ПБУ 9/99 сумма дооценки активов относится к внереализационным доходам. Данный факт свидетельствует о недостаточной проработанности ПБУ 9/99.

Кроме того, в определении дохода, приведённом в принципах МСФО понятие «доход» связывается с отчётным периодом: доходом является приращение выгод в течение отчётного периода. В определении дохода ПБУ 9/99 указание на отчётный период отсутствует.

В п.3 Общих положений ПБУ 9/99 приведён перечень поступлений от других юридических и физических лиц, не признаваемых доходами. Общим для всех этих поступлений является то обстоятельство, что они не приводят к увеличению капитала организации, а следовательно по определению не могут относится к доходам.

Несмотря на внешнее сходство определений дохода, приведённых в МСФО и российских нормативных актах, определение, данное в ПБУ 9/99, в контексте упомянутых исключений не даёт должного определения дохода, так как на практике основное внимание уделяется именно исключениям, а дальнейшая работа организуется по принципу «разрешено всё, кроме прямо запрещённого». Смысл термина «доход» при таком толковании изменяется. Так, согласно п.3 ПБУ 9/99 не являются доходами организации, в частности поступления сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных обязательных платежей. Указанная норма ПБУ 9/99 должна повлечь за собой изменение методики отражения выручки по счёту 90 «Продажи», к которому согласно Инструкции по применению Плана счетов открываются субсчета 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы», 90/5 «Экспортные пошлины». Таким образом, все обязательные платежи, которые согласно ПБУ 9/99 не являются доходами, отражаются по счёту 90 «Продажи», а следовательно Инструкция по применения Плана счетов не учитывает требований документа более высокого уровня в системе нормативного регулирования в части непризнания в качестве доходов НДС, акцизов, экспортных пошлин. При этом более корректно выглядит следующая методика отражения выручки и сумм НДС на счетах бухгалтерского учёта:

Д^т 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - К^т 90/1 «Выручка» - на сумму выручки, признаваемой в качестве дохода в соответствии с ПБУ 9/99;

Д^т 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - К^т 68 «Расчёты по налогам и сборам» - на сумму НДС, причитающегося к получению от заказчика.

Ещё одна проблема практического применения ПБУ 9/99 заключается в совмещении в бухгалтерском учёте принципа начисления и требований к признанию выручки. Выручка признаётся в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтверждённое иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдёт увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределённость в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, может возникнуть и возникает ситуация, когда одновременно соблюдаются лишь четыре условия признания выручки: а), б), г), д), то есть исходя из условий договора определена сумма выручки, а также сумма расходов по продаже продукции, а право собственности на продукцию перешло к покупателю. При этом выполняется допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности. Однако не выполняется условие в), то есть отсутствует уверенность в получении выручки, и поэтому выручка в данном отчётном периоде признана быть не может. Тем самым в механизм признания выручки введён принцип консерватизма - один из основных принципов обеспечения достоверной финансовой информации. Однако при этом возникает проблема отражения этой хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учёта, то есть, с одной стороны, необходимо отразить в учёте «отгрузку», а с другой, показать отсрочку выручки.

Необходимо отметить, что в п.29 методических указаний о порядке формирования показателей бухгалтерской отчётности организации, утверждённых приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 2000 года № 60н, для отражения в бухгалтерском учёте операций с «отсроченной» выручкой был предложен порядок с использованием счёта учёта товаров отгруженных. Вместе с тем, следует отметить, что если применять порядок, установленный в Методических рекомендациях, то нарушается допущение имущественной обособленности, поскольку на счёте учёта товаров отгруженных будут отражаться товары и готовая продукция, право собственности на которые перешло к покупателю.

Другой не менее сложной проблемой является основание - первичный документ, оформляющий факт неуверенности в поступлении выручки.

В международной практике упомянутой проблемы не существует вовсе. МСФО 18 «Выручка» в качестве одного из условий признания выручки декларирует переход к покупателю значительных рисков и выгод, связанных с обладанием товаром, и отсутствие у компании-продавца контроля над проданным товаром. Таким образом, согласно МСФО 18 выручка может быть признана несмотря на то, что право собственности на товары не перешло к покупателю (при соблюдении остальных условий признания).

Очевидно, что условия признания выручки согласно ПБУ 9/99 более привязаны к юридической форме, нежели к экономическому содержанию, по сравнению с МСФО. Связано это, видимо, с тем, что российская система бухгалтерского учёта традиционно испытывает влияние налогового законодательства.

Учёт расходов организации.

Согласно п.70 раздела «Принципы» МСФО расходом является уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов, или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала. Из определения следует, что к расходам также относится уменьшение экономических выгод в результате истощения активов, когда собственно активы не выбывают, но их стоимость снижается.

Впервые понятие расхода близкое по смыслу к содержанию МСФО было сформулировано для целей бухгалтерского учёта в Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России:

«Расходами признаётся уменьшение экономических выгод в течение отчётного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включат материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)».

Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» является во многом зеркальным отражением ПБУ 9/99 «Доходы организации». Однако, необходимо отметить, что в системе Международных стандартов финансовой отчётности стандарта по расходам в настоящее время нет. Это объясняется, вероятно, тем, что содержания раздела «Принципы» МСФО, где даётся качественное определение расхода, достаточно, чтобы не возникало вопросов о принадлежности тех или иных расходов к той или иной категории. При этом наиболее существенным является то обстоятельство, что все расходы коммерческой организации направляются на извлечение дохода, с той лишь разницей, в каком отчётном периоде ожидается его получение.

Общее определение расходов, приведённое в ПБУ 10/99, заимствовано из раздела «Принципы» МСФО с тем же изъятием, что в ПБУ 9/99: уменьшение экономических выгод связывается только с выбытием активов, но не с истощением последних. Формально определение, данное в ПБУ 10/99, не учитывает этой возможности, хотя следует отметить, что в соответствии с п.12 ПБУ 10/99 суммы уценки активов относятся к внереализационным расходам.

И также как и при определении доходов в определении расходов они не связываются с отчётным периодом.

Сложным вопросом практического применения ПБУ 10/99 является также то, что ПБУ в отличие от МСФО устанавливает критерии признания расходов как в бухгалтерском учёте, так и в отчёте о прибылях и убытках.

В соответствии со ст.2 Федерального закона «О бухгалтерском учёте» бухгалтерская отчётность - это «единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам».

Таким образом, вопрос о тождестве данных бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в настоящее время становится уже не столь очевидным. В п.16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» перечислены условия, при наличии которых расходы организации признаются в бухгалтерском учёте. В п.19 того же ПБУ говорится о признании расходов в отчёте о прибылях и убытках, то есть в бухгалтерской отчётности. Отсюда возникает вопрос: всегда ли признание в бухгалтерском учёте будет означать признание в бухгалтерской отчётности? Если да, то для чего нужен п.19 ПБУ 10/99, какова его практическая значимость? Если нет, то каким образом следует производить корректировки показателей в бухгалтерской отчётности? Бухгалтерская периодика («Главбух», «Бухгалтерский учёт», «Московский бухгалтер») за 2000-2001 гг. ответы на все эти вопросы не даёт. В качестве версии можно предположить, что указанные сложности обусловлены тем, что в тексте ПБУ 10/99 игнорируется принципиальная норма МСФО (подробно излагаемая в переводных изданиях по бухгалтерскому учёту), когда делается различие между затратами, как потреблёнными ресурсами, признаваемыми в балансе до тех пор, пока не будут признаны доходы, связанные с этими затратами (например, в виде остатков незавершённого производства) и расходами, в которые «превращаются» затраты, когда признаются соответствующие доходы, после чего они отражаются уже не в балансе, а в отчёте о прибылях и убытках.

4. Проблемы трансформации российской отчётности

по международным стандартам

В настоящее время используются два варианта трансформации бухгалтерской отчётности российских предприятий в соответствии с международными стандартами:

- первый называют подходом с точки зрения инфляции;

- второй - подходом с точки зрения валюты.

Речь идёт лишь о различии технических приёмов, поскольку и в том и в другом случае основной целью трансформации является получение отчётности, скорректированной на инфляцию и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО 29 «Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции», суть которого состоит в следующем. Финансовая отчётность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть в единицах измерения, действующих на дату составления отчётности. В основе инфляционных корректировок лежит покупательная способность денежной единицы и её изменение во времени. При этом учитываются только общие тенденции в изменении цен, которые могут быть выражены в индексе роста потребительских цен. В России индекс цен ежемесячно публикуется Государственным комитатом по статистике. Как подчёркивается в международных стандартах, последовательное применение МСФО 29 более существенно, чем высокая математическая точность вычислений. Таким образом, отчётность, составленная в российских рублях, при трансформации должна быть скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчётности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учёт которых не соответствует правилам, рекомендованным международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование также рекомендовано МСФО 29, который предполагает при отсутствии надёжного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчётности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает применение при трансформации отчётности МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов».

Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчёта различных статей финансовой отчётности:

- денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчётности;

- неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются на дату приобретения;

- неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости.

Таким образом, при трансформации бухгалтерской отчётности российских предприятий рублёвые данные пересчитываются по различным курсам. Полученная разница носит название трансформационной и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учёт которых не соответствует международным стандартам.

Как у подхода с точки зрения инфляции, так и у подхода с точки зрения валюты есть свои недостатки. Основной проблемой при использовании подхода с точки зрения инфляции считается нахождение и применение реального общего индекса цен. Основной проблемой при использовании подхода с точки зрения валюты считается появление в российской экономике нового парадокса, когда обменный курс национальной валюты перестал отражать процессы инфляции. Так, после дефолта в августе 1998 года темпы роста внутренних цен не соответствуют темпам роста курса доллара.

Схема трансформации бухгалтерской отчётности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом:

Общей для обоих подходов к трансформации проблемой является необходимость технических корректировок, связанных с принципиальными отличиями ведения бухгалтерского учёта в соответствии с международными и российскими стандартами. Как было показано ранее, отдельные понятия, импортированные из МСФО, в российских стандартах либо не определены, либо используются в значении, отличном от того, в котором они используются в МСФО.

Ещё один блок проблем, возникающих в связи с трансформацией российской отчётности к международным стандартам, связан с переходным состоянием отечественной экономики. Так, на балансе крупных российских организаций находятся объекты основных средств социальной сферы, унаследованные ими от социалистической экономики: детские сады, жилфонд, дома культуры, пансионаты. В настоящее время идёт процесс передачи указанных объектов в муниципальную собственность. Однако многие из них ещё находятся на балансах предприятий, которые несут все расходы, связанные с содержанием этих объектов. Возникает вопрос о том, насколько целесообразно отражать подобные активы в финансовой отчётности, составленной в соответствии с МСФО, поскольку согласно определению, принятому в международных стандартах, активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем. А организация не получает экономические выгоды от жилфонда или детского сада, за исключением случаев, когда объекты могут сдаваться в аренду.

Фирма «PricewaterhouseCoopers» рекомендует включать объекты основных средств социальной сферы в состав активов организации, так как любой пользователь должен иметь представление о том, насколько велико такое бремя для организации, а без этого отчётность не может считаться достоверной. Однако в примечаниях к отчётности следует раскрыть информацию о подобных активах, указать виды объектов, их первоначальную стоимость, накопленный износ, а также информацию, представляющую потенциальную ценность для пользователя: предполагается ли передать их в муниципальную собственность. Если величина объектов основных средств существенна, их можно отразить в балансе отдельной строкой, а в отчёте о прибылях и убытках целесообразно выделить отдельной строкой расходы, связанные с содержанием этих объектов.

Этот пример наглядно демонстрирует, что буквальное следование положениям МСФО в реальных условиях переходной экономики в России не всегда представляется возможным, в любом случае при составлении отчетности будут практиковаться некоторые отступления.

III. Перспективы дальнейшего совершенствования российской

практики ведения бухгалтерского финансового учета и составления отчетности.

1. Законодательное обеспечение реформы бухгалтерского учета

С момента введения в действие Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ “О бухгалтерском учете” (вступил в действие со дня его официального опубликования- с 28 ноября 1996 года) можно по сути дела говорить о начале формирования подотрасли финансового права - системы законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. Несмотря на то обстоятельство, что в тексте закона не содержится принципиально новых положений бухгалтерского учета, что он скорее обобщает и повторяет многие уже известные нормы, факт его принятия имеет принципиальное значение для экономики переходного периода к рыночным отношениям. Во- первых, принятие закона “уравнивает в правах” нормы бухгалтерского учета с нормами других отраслей права, повышает статус норм бухгалтерского учета. Во- вторых, (и это особенно важно для экономики переходного периода с явно фискальной направленностью налогового законодательства очень часто игнорирующего экономическое содержание финансовых показателей, которые являются базой формирования объектов налогообложения) появление закона о бухгалтерском учете ставит бухгалтерский учет на одну ступень и с налоговым законодательством, которое изначально формировалось на основе федеральных законов. Это обстоятельство имеет важное значение при рассмотрении споров, разрешающих противоречия действующего законодательства.

Однако при рассмотрении данного вопроса считаю необходимым отметить следующее.

По моему мнению, в Законе должны быть перечислены основные принципы формирования достоверной информации- выполнения главной задачи бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Эти принципы должны быть сконцентрированы в одной статье закона, а не распылены в его разных пунктах и статьях, как это имеет место сейчас, так как именно они должны являться той отправной точкой, тем аргументом, тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета, своего суждения в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета.

Соответственно, содержание ПБУ 1/98 “Учетная политика организации” следует изменить, изъяв из него положения, касающиеся основных принципов бухгалтерского учета и отчетности. ПБУ “Учетная политика организации” должно содержать в части информации о формировании учетной политики только вариантные способы бухгалтерского учета. При этом основания возникновения вариантности могут быть различны.

Кроме того, в Законе отсутствуют понятия (определения) активов, обязательств и капитала. Соответствующие определения отсутствуют также и на уровне нормативных актов более низкого уровня - Положения о бухгалтерском учете и отчетности, положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). Отсутствие четких понятий активов, обязательств и капитала, так же как и критериев их признания и прекращения признания (списания), создает значительные трудности в процессе учета фактов хозяйственной деятельности, не охваченных действующими нормативными актами, а также в случаях неоднозначного толкования существующих норм.

По моему мнению, основные понятия бухгалтерского учета должны быть сформулированы в каком-либо одном нормативном документе, либо в качестве отдельного раздела, либо в виде отдельного акта. При этом общие понятия, которыми оперирует бухгалтерский учет (активы, обязательства, капитал, признание, оценка, качественные характеристики отчетности, и т.д.), целесообразно определить в Положении по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, либо ином аналогичном документе, а в положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) общие понятия следует конкретизировать применительно к конкретным вопросам бухгалтерского учета и отчетности. В этом случае, например, критерии признания (постановки на учет) и прекращения признания (списания) основных средств будут соответствовать общим критериям признания и прекращения признания активов и обязательств, имея при этом определенную специфику, связанную с экономической природой основных средств.

2. Разработка и проблемы применения российских стандартов

бухгалтерского учета

Что касается разработки положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), проведенный анализ свидетельствует о наличии существенных расхождений между ними и международными стандартами финансовой отчетности. Тем не менее, принятие 15 новых ПБУ внесло существенные изменения в российскую систему бухгалтерского учета. Многие из указанных нормативных актов вызвали существенные трудности у практикующих бухгалтеров и аудиторов, как в части общего понимания, так и в части практического применения. Особенно это касается новых понятий (условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты, информация по сегментам, информация об аффилированных лицах), заимствованных из международных стандартов

В то же время, многие ПБУ, которые показано выше, во многих аспектах не соответствуют МСФО, не вызывают таких трудностей в практическом применении (так же как и ПБУ 5/98 “Учет материально-производственных запасов” и ПБУ 6/01 “Учет основных средств”, которые имеют ряд значительных отличий от международных стандартов).

Таким образом, очевидно, что не только несоответствие МСФО российских ПБУ создает практические проблемы российским предприятиям в процессе ведения учета и составления отчетности. Основные сложности связаны с новизной рассматриваемых понятий и отсутствием ясных рекомендаций по практическому применению новых ПБУ. Отсюда можно сделать вывод о необходимости широкой разъяснительной работы по применению новых ПБУ с тем, чтобы предприятия понимали цели и содержание новых актов и были в состоянии их применять на практике. По моему мнению, на данном этапе реформирования бухгалтерского учета, когда значительная часть нормативной базы уже сформирована, следует вести работу одновременно в двух направлениях:

выпуск методических рекомендаций, разъяснительных писем, и т.д. в целях облегчения понимания и практического понимания уже действующих и вновь введенных ПБУ;

разработка новых и совершенствование действующих ПБУ и иных нормативных актов как с целью приближения к МСФО, так и с целью ликвидации содержащихся в них противоречий и непоследовательных положений.

3. Создание практической базы для сближения российской

системы бухгалтерского учета с МСФО

В настоящее время уже никто не ставит под сомнение необходимость перехода российских предприятий на МСФО. Об этом свидетельствуют и программные документы, принимаемые на уровне Правительства Российской Федерации, и данные опроса специалистов бухгалтерских и финансово-экономических служб российских предприятий.

Таким образом, вопрос о целесообразности перехода на МСФО решен. Однако пути и темпы такого перехода по-прежнему представляют широкое поле для дискуссий.

Различными специалистами в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в том числе международными экспертами (в частности, Международным центром реформы системы бухгалтерского учета) неоднократно поднимался вопрос о переходе крупнейших предприятий и банков на составление отчетности по МСФО в самые кратчайшие сроки. С другой стороны, представители органов власти и ряд российских экспертов считают такой переход преждевременным и делают акцент на разработке российской нормативной базы, совместимой с МСФО.

С моей точки зрения, разговоры о переходе на МСФО в отсутствие практической базы для их применения российскими предприятиями не имеют никакого реального основания, абсолютно бессмысленны. Как уже говорилось выше, в настоящее время такая база отсутствует, поскольку вся система получения налоговой и статистической информации построена на использовании данных исключительно российского учета. В результате даже предприятия, которые уже применяют МСФО, оказываются в неблагоприятном положении, поскольку несут бремя ведения двойного учета и подготовки двойной отчетности. В этой связи считаем, что, прежде чем выдвигать какие-либо требования к предприятиям в части перехода на МСФО, необходимо разработать:

§ нормативные документы по налогообложению, предусматривающие возможность расчета налогов на основе данных бухгалтерского учета и отчетности по МСФО;

§ практические указания (рекомендации) по применению МСФО российскими предприятиями;

методику расчета статистических показателей при условии ведения предприятиями учета как по российским стандартам учета, так и по МСФО.

Кроме того, для того, чтобы квалифицированно применять МСФО на российских предприятиях, необходимы специалисты по МСФО. На сегодняшний день в России многие специалисты имеют разнообразные зарубежные сертификаты профессиональных бухгалтеров, создан российский институт профессиональных бухгалтеров, однако если руководителю предприятия потребуется грамотный специалист по МСФО, он не может выйти на рынок труда и нанять этого специалиста так, как он нанимает, например, юриста или бухгалтера со знанием российских стандартов, поскольку признанной квалификации по МСФО сейчас не существует. Таким образом, необходимо создать национальную систему обучения и сертификации специалистов по МСФО.

Все вышеуказанные мероприятия являются весьма трудоемкими и дорогостоящими и, без сомнения, требуют значительного государственного финансирования, однако без их выполнения переход на МСФО затянется на десятилетия, а в ближайшей перспективе останется весьма дорогостоящей операцией, целиком зависящей от финансовых возможностей отдельных предприятий.

Заключение

В данной дипломной работе были рассмотрены и изучены теоретические основы стандартов международной отчетности, действующая система бухгалтерского учета на предприятии по российским стандартам и особенности внедрения МСФО в практику российского бухгалтерского финансового учета и подготовки финансовой отчетности., рассмотрены практические аспекты применения международных стандартов, проведена трансформация финансовой отчетности с целью сопоставимости данных нескольких отчетных периодов. Даны рекомендации по дальнейшему усовершенствованию действующей системы бухгалтерского учета на предприятии, по реформированию бухгалтерского учета в России.

Подводя итог под сказанным выше, отметим следующее:

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО должна выполнять главную цель отчетности - удовлетворение информационных потребностей пользователей финансовой отчетности.

При подготовке отчетности в соответствии с МСФО необходимо руководствоваться Рамочными принципами подготовки и представления финансовой отчетности и всеми применимыми стандартами, однако всегда необходимо помнить о главной цели отчетности. Информационные нужды пользователей должны быть приоритетными при подготовке отчетности в соответствии с МСФО.

Действующие в Российской Федерации правила ведения бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности содержат достаточное количество противоречий, часть которых была разобрана в настоящей работе, и, кроме того, данные правила в некоторых аспектах значительно отличаются от рекомендаций, закрепленных в МСФО, что оставляет возможности для дальнейшего совершенствования системы бухгалтерского учета и отчетности.

Список литературы.

1. Бакаев А. С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учёта. Анализ и комментарии. Изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: МЦФЭР, 2001.

2. Введение в Международные стандарты финансовой отчетности . - PricewaterhouseCoopers, 1999.

3. Камышанов П.И., Барсукова И.В. Густяков И.М. Бухгалтерский учет: отечественная система и международные стандарты. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2002.

4. Международные стандарты финансовой отчётности. - М.: Аскери-АССА, 1999.

5. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учёта. - СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2001.

6. Маренков Н. Л., Кравцова Т. И., Веселова Т. Н., Грицюк Т. В. Международные стандарты бухгалтерского учёта, аудита и учётная политика российских фирм. - М.: Эдиториал УРСС, 2001.

7. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчётности: учебное пособие. - М.: ИНФРА - М, 2003.

8. Полковский Л. М. Международный финансовый учёт и отчётность. - М.: Экономика и финансы, 2000.

9. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты бухгалтерского учёта и отчётности. - М.: Издательство «Перспектива», Издательство «АКДИ Экономика и жизнь», 2000.

10. Учет по международным стандартам: Учебное пособие / под ред. Л. В. Горбатовой. - 2 - е изд., перераб. - М.: Фонд развития бухгалтерского учета, 2002.

Список использованных нормативных правовых актов

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая и третья) (с изм. и доп. от 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г.)

2. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.)

3. Постановление Правительства РФ от 30 октября 1997 г. N 1373 "О реформе предприятий и иных коммерческих организаций"

4. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности"

5. Распоряжение Правительства РФ от 21 марта 1998 г. N 382-р О поручении Минфину РФ разработки нового положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации

6. Распоряжение Правительства РФ от 22 мая 1998 г. N 587-р О Плане внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику

7. Приказ Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений ПБУ 19/02"

8. Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02"

9. Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02"

10. Приказ Минфина РФ от 2 июля 2002 г. N 66н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02"

11. Приказ Минфина РФ от 18 мая 2002 г. N 45н "О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"

12. Приказ Минфина РФ от 28 ноября 2001 г. N 96н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01"

13. Приказ Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01"

14. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (с изм. и доп. от 18 мая 2002 г.)

15. Приказ Минфина РФ от 13 января 2000 г. N 5н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000" (с изм. и доп. от 30 марта 2001 г.)

16. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)

17. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.)

18. Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г.)

19. Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98)"

20. Приказ Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"(ПБУ 15/01)"

21. Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000"

22. Приказ Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000"

23. Приказ Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000"

24. Приказ Минфина РФ от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000"

25. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99"

26. Приказ Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. N 167 "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94)

27. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

28. Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации"

Размещено на Allbest.ru

Приложение

Основные расхождения между российскими правилами составления отчетности и МСФО (По данным аудиторской компании PricewaterhouseCoopers)