Основные концепции Международных стандартов финансовой отчетности

7. Измерение элементов финансовой отчетности

Измерением является оценка операции или события в денежном выражении. Возможность достоверного измерения является определяющим критерием для признания фактов деятельности предприятия в отчетности. Однако на достоверность информации может повлиять не только возможность измерения, но и подходы, на основе которого проводилось измерение. Поэтому, многие МСФО содержат специальные разделы, в которых изложены принципы измерения различных операций или событий.

Принципы измерения могут быть основаны на различных подходах, которые включают следующие:

подход, основанный на исторической стоимости, заключается в том, что активы учитываются в сумме денежных средств, которые были выплачены при их приобретении, а обязательства учитываются в сумме денежных средств, которую ожидается заплатить при нормальной деятельности предприятия,

подход, основанный на текущей стоимости, заключается в том, что активы учитываются по сумме денежных средств, которые необходимо было бы заплатить, если бы данные активы приобретались в данный момент, а обязательства учитываются в не дисконтированной сумме денежных средств, которую необходимо было бы заплатить в данный момент для удовлетворения обязательства,

подход, основанный на цене реализации, заключается в том, что активы учитываются по сумме денежных средств, которые можно было бы получить при продаже актива в данный момент, а обязательства учитываются в не дисконтированной сумме денежных средств, которую необходимо было бы заплатить для удовлетворения обязательства при нормальной деятельности предприятия,

подход, основанный на настоящей стоимости, заключается в том, что активы учитываются в дисконтированной сумме будущего чистого притока денежных средств, которые ожидается получить от актива в будущем при нормальной деятельности предприятия, а обязательства учитываются в дисконтированной сумме будущего чистого оттока денежных средств, которые необходимо было бы заплатить для удовлетворения обязательства при нормальной работе предприятия.

При применении МСФО возможно применение различных подходов. Основным, является подход, основанный на исторической стоимости, однако запасы могут учитываться по чистой цене реализации, а пенсионные обязательства по настоящей стоимости. Также возможно применение, подхода, основанного на текущей стоимости, так как при использовании подхода, основанного на исторической стоимости, невозможно учесть эффект изменения цен.

Достоверное измерение активов, особенно важно. Часто измерение активов происходит на основе затрат, связанных с их возникновением (подход, основанный на исторической стоимости). Этот подход вытекает из логики, что если рациональному предприятию понадобился актив для создания притока будущих экономических выгод, то данный приток не может быть меньше стоимости актива. Однако данная логика не всегда верна. Поэтому, при выборе подхода к измерению актива, необходимо учитывать величину будущих экономических выгод.

8. Концепции воспроизводства капитала

Рамочные принципы излагают две возможные концепции капитала. Финансовая концепция капитала, основывается на том, что капитал предприятия заключается в покупательной способности его собственного капитала. Физическая концепция капитала предполагает, что капитал предприятия заключается в производственных возможностях предприятия, и выражается, например, в количестве выпускаемой в день продукции.

С концепциями капитала тесно связаны концепции воспроизводства капитала.

Финансовая концепция воспроизводства капитала заключается в том, что прибыль предприятия возникает в случае, если чистые активы на конец периода превышают чистые активы на начало периода (без учета распределения средств собственникам или вложения средств собственников).

Физическая концепция воспроизводства капитала заключается в том, что прибыль возникает в случае, если производственные возможности (или средства, имеющиеся для увеличения производственных возможностей) на конец периода превышают производственные возможности на начало периода (без учета распределения средств собственникам или вложения средств собственников).

В обоих случаях предполагается, что предприятие воспроизводит капитал, если капитал на начало периода равен капиталу на конец периода, превышение капитала на конец периода над капиталом на начало периода является прибылью.

Принципиальное различие между данными двумя концепциями заключается в трактовке изменения цен активов и обязательств.

Финансовая концепция капитала означает, что при росте цен на активы предприятие увеличивает стоимость своих активов, а, следовательно, зарабатывает прибыль, хотя данная прибыль может не признаваться, до продажи актива. При этом прибыль заключается в превышении роста цены на актив над индексом инфляции, так как инфляция не ведет к увеличению финансового капитала, а лишь является его корректировкой, и должна включаться напрямую в собственный капитал.

Физическая концепция капитала означает, что при росте цен на активы производственные возможности предприятия не меняются и, поэтому изменение цен на активы является лишь корректировкой капитала, и полностью напрямую включается в собственный капитал.

Хотя изменение в ценах на активы или обязательства удовлетворяет критериям признания доходов или расходов, Рамочные принципы не позволяют включать данные доходы или расходы в отчет о прибылях и убытках, и предусматривают их включение напрямую в собственный капитал в качестве резерва переоценки.

II. Внедрение МСФО в РФ

1. Необходимость перехода на МСФО

Постановлением Правительства РФ от 30 октября 1997 г. № 1373 была утверждена Концепция реформирования предприятий и иных коммерческих организаций.

В соответствии с указанной Концепцией к числу наиболее характерных для современных предприятий проблем, препятствующих их эффективному функционированию в условиях сложившихся рыночных отношений были в частности отнесены отсутствие достоверной информации о финансово-экономическом состоянии предприятия для акционеров (участников), руководителей предприятия, потенциальных инвесторов, кредиторов, органов исполнительной власти, а также подчинённость системы бухгалтерского учёта целям налогообложения, которая искажает реальную картину финансово-экономического состояния. Недостаточный объём достоверной информации наряду с неразвитостью информационной инфраструктуры российской экономики затрудняет принятие управленческих решений на уровне предприятий и определение контрагентами степени риска при заключении ими договоров.

В концепции реформирования в качестве основных мер для реализации поэтапного перехода предприятий на общепринятые в рыночной экономике принципы функционирования указывались:

- изменение системы бухгалтерского учёта как одного из основных источников формирования экономических показателей и инструмента для анализа хозяйственной деятельности предприятий;

- переход на рыночную оценку активов предприятий, что позволит им формировать более рациональную стратегию в отношении использования собственных активов;

- ввод в действие стандартов раскрытия информации о ценных бумагах.

Таким образом, реформа бухгалтерского учёта является важнейшей составной частью процесса перестройки предприятий в соответствии с требованиями рыночной экономики и международных интеграционных процессов.

Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 была утверждена программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности. На официальном уровне была признана необходимость создания в России системы учёта и отчётности, основанной на рыночных принципах.

Глобализация рынков, в которую постепенно втягиваются российские предприятия, требует наличия единых стандартов. Однако разные страны находятся на разных уровнях экономического развития и имеют свои особенности развития национальных экономик. Процессы регламентации национальных систем бухгалтерского учёта обусловлены спецификой права, налогообложения и финансов той или иной страны. При интернационализации деятельности компаний это создаёт огромные трудности в работе бухгалтерий. В связи с реализацией процесса реформирования в России возникает необходимость ответить на вопросы, какие препятствия возникают для предприятий, как субъектов, представляющих свою отчётность, и инвесторов, являющихся пользователями финансовой отчётности. Результат процесса реформирования бухгалтерского учёта будет определяться не только тем, насколько финансовая отчётность российских предприятий, составленная в соответствии с требованиями российских стандартов по бухгалтерскому учёту, сможет удовлетворить потребности заинтересованного пользователя финансовой отчётности, но и тем, насколько она окажется близка самим предприятиям. Иными словами, насколько созданная в процессе реформирования регулируемая государством система ведения бухгалтерского учёта сможет учесть нужды различных по своим формам и размерам предприятий, которые функционируют в переходный от централизованной к рыночной экономике период.

Согласно Программе 2000-ый год является завершающим этапом в процессе реформирования бухгалтерского учёта. Несмотря на то, что некоторые из запланированных ПБУ пока не приняты и, следовательно, формирование нормативной базы в соответствии с МСФО пока не закончено, ключевые положения по бухгалтерскому учёту уже вступили в действие, в том числе ПБУ по доходам, расходам, бухгалтерской отчётности организаций, учёту основных средств и материально-производственных запасов, а также целый ряд ПБУ, посвящённых дополнительным требованиям к раскрытию информации в отчётности.

На основе анализа первого опыта работы предприятий с новыми ПБУ и сравнения основных их положений с международными стандартами, можно сделать выводы в отношении качества финансовой отчётности, которая будет подготовлена в соответствии с ПБУ, а также сформулировать основные направления дальнейшей работы по реформированию российского бухгалтерского учёта.

Существенным объективным фактором, влияющим на процесс реформирования бухгалтерского учёта, является его административный характер, что характеризуется высокой степенью государственной регламентации бухгалтерского учёта, а также выполнением функции обеспечения постоянно меняющихся фискальных интересов государства. Кроме того, проблема реформирования обостряется ещё и незрелостью экономических отношений в стране, отсутствием эффективного собственника, заинтересованного в сохранении и возрастании вложенного капитала, что выражается в частности и в том, что не всегда пользователи финансовой информации осознают себя в этом качестве и проявляют интерес к её достоверности.

Одной из основных задач процесса реформирования является создание системы регулирования бухгалтерского учёта и отчётности, соответствующей требованиям пользователей финансовой информации в рыночной экономике и представляющей собой результат взаимодействия институтов рыночной экономики по разработке и установлению правил ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности.

Исходя из тех трудностей, с которыми объективно сталкивается процесс реформирования отечественного учёта, напрашивается вывод о том, что многие недостатки и несовершенства системы регулирования также носят объективный характер, что идеал в принципе невозможен. Международные стандарты финансовой отчётности, в соответствии с которыми происходит гармонизация отечественного учёта, являются условным идеалом. Однако органы, стоящие во главе процесса реформирования, обязаны иметь в качестве условного идеала некую систему, которая удовлетворяла бы требованиям простоты, логичности, целостности, непротиворечивости.

Формирование системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта в России становится актуальной задачей его реформирования. Особенно важно это именно сейчас, когда опубликован и обсуждается текст проекта нового закона о бухгалтерском учёте, содержащий самостоятельную статью, посвящённую нормативному регулированию бухгалтерского учёта.

В настоящее время в России фактически сложилась четырёхуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учёта:

первый уровень - Федеральный закон «О бухгалтерском учёте», другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учёта;

второй уровень - положения по бухгалтерскому учёту;

третий уровень - методические указания, инструкции, рекомендации и иные аналогичные им документы;

четвёртый уровень - рабочие документы конкретной организации.

Однако, содержание нормативных документов порой дублирует друг друга. Это происходит потому, что отсутствует чёткая концепция и правила построения системы нормативного регулирования, отвечающие прежде всего на вопрос о том, какие отношения регламентирует тот или иной уровень нормативного регулирования и как он взаимодействует с другими уровнями.

В системе бухгалтерского учёта, ориентированной на применении Международных стандартов финансовой отчётности, для которых характерно концептуальное построение исходя из основополагающих принципов бухгалтерского учёта и большая вариантность в выборе способов бухгалтерского учёта, менее значительна роль строгой регламентации, а возрастает значение профессионального суждения. Таким образом, «встраивание» основных положений МСФО, носящих рекомендательный характер, в систему нормативного регулирования бухгалтерского учёта в России, имеющую обязательное применение, также представляет серьёзную проблему.

2. Программа реформирования бухгалтерского учёта в

соответствии с МСФО и её значение

Как было отмечено выше, в утверждённой постановлением Правительства РФ № 1373 от 30 октября 1997 г. Концепции реформирования предприятий и иных коммерческих организаций значительное место уделено необходимости изменения системы бухгалтерского учёта как одного из основных источников формирования экономических показателей и инструмента для анализа хозяйственной деятельности предприятий. В качестве одного из мероприятий реализации Концепции были намечены разработка и утверждение Правительством РФ Программы реформирования бухгалтерского учёта и финансовой отчётности с целью приведения их в соответствие с международными стандартами. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности"

При анализе состояния бухгалтерского учёта в России и развитых странах, а также подготовке Программы и других решений Правительства РФ особое значение приобрела проблема выбора основы при проведении работы по реорганизации бухгалтерского учёта: правила бухгалтерского учёта какой-либо конкретной страны или международные стандарты финансовой отчётности (МСФО), разрабатываемые и принимаемые Комитетом по международным стандартам финансовой отчётности.

Выбор в пользу МСФО был обусловлен:

- превращением экономики России в органическую составляющую мировой хозяйственной системы, а также макроэкономической установкой на привлечение иностранных инвестиций, выход российских хозяйствующих субъектов на мировой рынок, совместную предпринимательскую деятельность российских и зарубежных организаций;

- возможностью использовать уже имеющийся в мире опыт формулирования правил, принимаемых государственными органами или профессиональными организациями, регламентирующими национальные правила бухгалтерского учёта в большинстве стран, для создания в кратчайшие сроки эффективно работающей системы, обеспечивающей потребности рыночной экономики.

При ориентации на МСФО подразумевалось, что эти стандарты изначально не были предназначены для регулирования учёта и отчётности в отдельных странах, а также для непосредственного использования на практике. Цель их разработки состояла в гармонизации национальных систем учёта и отчётности для повышения потребительских качеств представляемой финансовой отчётности хозяйствующими субъектами, в первую очередь, транснациональными корпорациями, имеющими дочерние, зависимые и иные организации в разных частях мира.

Исходя из этого было признано, что МСФО целесообразно использовать:

- при создании Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России для обеспечения сопоставимости бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями;

- в процессе разработки национальных положений по бухгалтерскому учёту в качестве отправной точки, образца и критерия соответствия международно принятой практике.

Как свидетельствует мировая практика, переход к использованию МСФО должен быть постепенным. Невозможность такого перехода в краткосрочном периоде обусловлена необходимостью реализации широкого круга мероприятий, делающих этот переход реальным. Так Европейский Союз для перехода на МСФО почти семи тысяч компаний, котирующих свои акции на рынке ценных бумаг, при составлении сводной бухгалтерской отчётности, установил длительный подготовительный период - вплоть до 2005 г. в частности, требуются коррективы в законодательстве, прежде всего в гражданском и налоговом, а также пересмотр практически всей нормативной базы бухгалтерского учёта. Органы, регулирующие учёт, а также профессиональное сообщество должны подготовить и издать детальные инструкции по внедрению и применению новых положений. Налоговым органам потребуется пересмотреть свои подходы к использованию данных бухгалтерского учёта и отчётности, включая серьёзные изменения в налоговых декларациях.

Таким образом, в ходе обсуждения Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности было признано, что изменения, происходящие в ходе общего процесса экономических реформ, требуют адекватной трансформации бухгалтерского учёта. В Программе установлены цель реформирования учёта и задачи, поставленные для достижения этой цели:

- сформировать систему стандартов учёта и отчётности, обеспечивающих полезной информацией пользователей и, в первую очередь, инвесторов;

- обеспечить увязку реформы бухгалтерского учёта в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

- оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учёта.

В развитие Программы Правительство РФ приняло два решения.

В первом (распоряжение от 21 марта 1998 г. № 382-р) - определены задачи Министерства финансов Российской Федерации как органа, осуществляющего общее методологическое руководство бухгалтерским учётом в Российской Федерации (за исключением кредитных учреждений, по отношению к которым такое руководство осуществляет Центральный банк Российской Федерации) путём утверждения Положения о ведении бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации и на его базе положений по бухгалтерскому учёту, других нормативных актов и методических указаний.

Вторым решением (распоряжение от 22 мая 1998 г. № 587-р) Правительство РФ утвердило План внедрения положений бухгалтерского учёта в практику в течение 1998 - 2000 гг. перечисленные в нём 22 положения охватывают все основные вопросы международных стандартов финансовой отчётности и объединены в три группы: «Общие вопросы раскрытия информации», «Активы и обязательства организации» и «Финансовые результаты деятельности организации». При этом по отдельным положениям были приняты условные названия.

В процессе совершенствования нормативно-правового регулирования должна быть достигнута поставленная Программой цель по обеспечению доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и деятельности организаций. В этой связи решаются вопросы:

- переориентации нормативного регулирования с учётного процесса на бухгалтерскую отчётность;

- регулирования финансового учёта;

- органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

- взвешенного использования международных стандартов финансовой отчётности в национальном регулировании.

В качестве примера профессиональных рекомендаций, используемых в нормативной практике, следует привести Концепцию бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учёту при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров России 29 декабря 1997 г. В этом документе сформулированы требования профессионалов к системе бухгалтерского учёта в условиях рыночной экономики: цель бухгалтерского учёта; основы организации бухгалтерского учёта; содержание и требования к информации, формируемой в бухгалтерском учёте; состав информации, формируемой в бухгалтерском учёте для внешних пользователей; критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов и их оценка.

В соответствии с принятой Программой для достижения поставленных цели и задач предусмотрено проведение трёх блоков мероприятий:

- обновление нормативной базы бухгалтерского учёта;

- становление бухгалтерской профессии;

- повышение квалификации бухгалтерских кадров.

Объём работ во исполнение первого блока мероприятий определило распоряжение Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р. Данные об утверждении Министерством финансов Российской Федерации положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ) и методических указаний (МУ) по наименованиям, соответствующим распоряжению Правительства РФ, приведены в табл. 1 (при разработке и утверждении документов вносились или будут вноситься уточнения в названия отдельных положений и указаний).

Таблица 1

По мнению руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности МФ РФ А. С. Бакаева, к настоящему времени в рамках выполнения Программы реформирования несомненно достигнута, по крайней мере, одна цель: удалось разработать блок документов, связанных с формированием и составлением бухгалтерской отчётности. К их числу относятся ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Таким образом уже в годовой бухгалтерской отчётности за 2000 г. проявились новые подходы и правила, заложенные в указанных новых документах и положениях по бухгалтерскому учёту. Новацией явилось то, что Министерство финансов Российской Федерации отказалось от типовых форм бухгалтерской отчётности, утвердив лишь их образцы в качестве рекомендаций.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учёта в конце 2000 г. Министерство финансов Российской Федерации утвердило План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению. Большинство нововведений в Плане счетов бухгалтерского учёта вытекают из содержания положений по бухгалтерскому учёту, как утверждённых, так и разрабатываемых в рамках правительственной Программы.

Значение Программы реформирования проявляется и в том, что новации, вытекающие из вновь утверждаемых положений по бухгалтерскому учёту (особенно в части терминологии), требуют качественных изменений на высшем, законодательном уровне регулирования бухгалтерского учёта. Так, уже подготовлена и внесена в Правительство Российской Федерации новая редакция Федерального закона «О бухгалтерском учёте». Следует отметить два важных дополнения, включённые в новую редакцию.

Первое дополнение связано с введением нормы обязательности составления сводной бухгалтерской отчётности группами взаимосвязанных организаций, образованных на добровольных началах. Второе дополнение вытекает из включения в План мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности проведения аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов). В настоящее время такая аттестация проводится на добровольных началах в соответствии с Положением, утверждённым Институтом профессиональных бухгалтеров России и одобренным Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. В проект новой редакции Федерального закона «О бухгалтерском учёте» включена соответствующая статья, позволяющая закрепить проводимую работу на законодательном уровне.

Другой блок мероприятий Программы направлен на решение проблемы становления бухгалтерской профессии. В рамках этого блока был сформирован упомянутый выше Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБ России). Предварительные варианты большинства утверждённых положений по бухгалтерскому учёту разрабатывались в рамках ИПБ России. Структура организации ИПБ России предусматривает создание самостоятельных территориальных подразделений (ТИПБ), которых в настоящее время насчитывается почти шесть десятков. Одной из задач ТИПБ является разъяснение среди практиков новых правил бухгалтерского учёта и выработка учётных приёмов по их применению. Это позволит по истечении определённого периода времени часть функций Министерства финансов Российской Федерации, связанных с регулированием бухгалтерского учёта, передать ИПБ России (по крайней мере, в части создания отраслевых указаний, учитывающих специфику видов деятельности, отраслевую принадлежность организаций; осуществления консультационной и разъяснительной работы).

Таким образом, в связи с осуществлением мероприятий по переходу на рыночные условия хозяйствования происходят не только изменения в законодательстве Российской Федерации, но и в функциях управления органов исполнительной власти различных уровней, степени их влияния на происходящие процессы.

По данным ИПБ России, при разработке Программы реформирования обсуждалось три варианта развития регулирующих органов в области бухгалтерского учёта:

- возложение функций регулирования на государственные органы и органы исполнительной власти на местах. Головным методологическим центром в таком случае становится Министерство финансов, а отраслевые министерства и иные федеральные службы и комитеты осуществляют методологическое обеспечение подведомственных им предприятий;

- передача функций разработки правил учёта, рекомендаций по их применению общественному объединению профессиональных бухгалтеров, консультантов и других представителей профессии, заинтересованных в совершенствовании учёта;

- предоставление функций регулирования и постановки бухгалтерского учёта государственному органу, который действует при активном участии учётной общественности, с постепенным переходом к общественным формам регулирования.

Рассматривая преимущества и недостатки каждого из вариантов, было отмечено, что третий вариант лучше других сочетает достоинства первого и второго вариантов и в большей степени свободен от их недостатков. Исходя из этого была предложена следующая схема участия заинтересованных сторон в процессе создания нормативных актов, опирающуюся на третий вариант осуществления нормативного регулирования.

Положения по бухгалтерскому учёту, как документы второго уровня системы, утверждаются Министерством финансов после разработки проектов профессионалами и их обсуждения. Как уже отмечалось, в настоящее время большинство проектов было разработано в рамках Института профессиональных бухгалтеров.

Методические указания, составляющие содержание третьего уровня системы, должны формироваться с помощью государственных органов и общественных организаций.

Третий блок мероприятий, предусмотренных Программой реформирования, связан с подготовкой и переподготовкой специалистов в области бухгалтерского учёта. В этом направлении проделана работа по утверждению государственного стандарта по высшему образованию по специальности «Бухгалтерский учёт, анализ и аудит», а также программа подготовки и переподготовки профессиональных бухгалтеров.

В качестве последнего срока выполнения мероприятий правительственной Программы указан 2000 г. Очевидно, что все предусмотренные Программой цели к поставленному сроку достигнуты не были. При дальнейшем развитии системы положений и других нормативных актов по бухгалтерскому учёту с учётом затруднений, выявленных в ходе реализации мероприятий Программы реформирования бухгалтерского учёта, предполагается принять во внимание в качестве основных направлений:

- обеспечение открытости, понятности и полезности бухгалтерской отчётности заинтересованным пользователям, в том числе иностранным инвесторам. С этой целью использовать международные стандарты финансовой отчётности в качестве основы для разработки положений и других нормативных актов по бухгалтерскому учёту с учётом конкретных условий рыночной экономики, формирующейся в Российской Федерации (это направление будет учитывать требование Программы социального и экономического развития России, принятой Правительством РФ в июле 2000 г., в части обеспечения прозрачности деятельности организаций);

- реализацию таких подходов к составлению бухгалтерской отчётности, которые обеспечат формирование отчётной финансовой информации исходя из приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности перед их юридической формой (отставание российского законодательства требует установление отдельных правил бухгалтерского учёта, учитывающих в большей степени реальные экономические факты и операции, а не правовые нормы);

- завершение формирования модели взаимодействия системы бухгалтерского учёта с системой налогообложения (понятие налогового учёта, впервые введённое на законодательном уровне с принятием 25 главы Налогового кодекса, позволяет сделать вывод о наметившейся тенденции существования одновременно бухгалтерского и налогового учёта и отказе от корректировок данных бухгалтерского учёта для целей налогообложения).

С основными направлениями совершенствования нормативной базы напрямую увязана Концепция бухгалтерского учёта в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г.). В этой Концепции на основе анализа российской и международной практики и тенденций развития бухгалтерского учёта сформулированы подходы к построению российской системы бухгалтерского учёта в ближайшее время. Концепция является основой построения системы бухгалтерского учёта в стране и призвана:

- обеспечить заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учёта;

- быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих актов по бухгалтерскому учёту;

- быть основой принятия решений по вопросам, ещё не урегулированным нормативными актами;

- помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчётности.

В частности, в Концепции приведены основные понятия, применяемые в бухгалтерском учёте: активы, обязательства, доходы, расходы, капитал. Таким образом, Концепция приобретает важнейшее толковательное значение.

Несмотря на то, что она разработана и одобрена специалистами бухгалтерского учёта, а не директивными органами, Министерство финансов Российской Федерации как орган, отвечающий за состояние бухгалтерского учёта в стране, придерживается изложенных в ней положений и подходов. Таким образом, несмотря на то, что указанная концепция не зафиксирована в законодательном или нормативном акте, а лишь обозначена на профессиональном уровне, тем не менее, она является основой при создании системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта.

В настоящее время назрела необходимость повысить статус принятого профессиональными организациями документа. Рассматривается вопрос об одобрении её либо Правительством Российской Федерации, либо Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности, либо Министерством финансов Российской Федерации. Тем самым повысится статус документа, и он будет признаваться при рассмотрении дел в судах, налоговыми инспекциями и другими контролирующими органами.

3. Сравнение отдельных аспектов действующих ПБУ и МСФО

Международные стандарты финансовой отчётности - это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчётов компаний во всём мире. Стандарты обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчётной информации для внешних пользователей.

Необходимо отметить, что МСФО представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учёта. МСФО носят рекомендательный характер, то есть не являются обязательными к применению. На их основе в национальных учётных системах могут быть разработаны национальные стандарты с более детализированной регламентацией учёта определённых объектов.

В настоящее время КМФСО разработал и опубликовал 41 международный стандарт финансовой отчётности. В таблице 2 представлен перечень МФСО и «соответствующих» им Положений по бухгалтерскому учёту.

Таблица 2

Представленная в таблице 2 модель группировки МСФО являет собой совокупность международных стандартов, объединённых в группы в зависимости от их отношения к той или иной форме финансовой отчётности. Международные стандарты определяют состав финансовой отчётности, раскрывающей учётную политику, бухгалтерский баланс, отчёт о прибылях и убытках, отчёт о движении денежных средств, а также вопросы формирования сводной отчётности. Необходимо отметить, что группировка стандартов, так же как и их соответствие российским ПБУ, носит довольно условный характер, поскольку многие стандарты могут относиться к нескольким финансовым отчётам.

Настоящая глава не претендует на глубокий сравнительный анализ отечественных ПБУ и МСФО. Она лишь представляет собой попытку показать некоторые проблемы и противоречия, которые были выявлены в процессе практического применения ПБУ, а также продемонстрировать, как эти проблемы разрешаются в международной практике. Более полный список расхождения между российскими правилами составления отчетности и МСФО (По данным аудиторской компании PricewaterhouseCoopers) представлен в Приложении 1

Учёт нематериальных активов.

Нематериальные активы - один из самых проблемных в настоящее время вопросов как в российской, так и в зарубежной методологии бухгалтерского учёта. Это связано, прежде всего со сложностью предмета, определения критериев классификации и признания нематериальных активов. Неслучайно МСФО 38 «Нематериальные активы», устанавливающий порядок учёта и отражения в отчётности нематериальных активов, был разработан Комитетом по МСФО одним из последних - в июле 1998 года. МСФО 38 заменил МСФО 4 «Учёт амортизации» (в отношении амортизации нематериальных активов) и МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки».

Кроме названного стандарта учёт нематериальных активов затрагивают положения МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 36 «Обесценение активов».

В России в рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учёта приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16 октября 2000 г. № 91н утверждено Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов», которое вступило в силу с 1 января 2001 года.

Согласно МСФО 38 «нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве или предоставлении товаров и услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей». Таким образом, международный подход к определению нематериальных активов опирается на перечень критериев их идентификации из остальной массы активов, исходя из формы актива (неденежный, не имеющий материальной формы) и целей использования.

ПБУ 14/2000 определяет понятие «нематериальные активы» через подробный перечень условий, единовременное выполнение которых позволит квалифицировать активы как нематериальные, а также через перечень объектов, в отношении которых нормы документа не применяются.

В числе условий, необходимых для квалификации актива как нематериального, в пп. ж) п. 3 ПБУ 14/2000 упоминается наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности. Таким образом, в отличие от Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности № 34н, ПБУ 14/2000 подчёркивает наличие именно исключительных прав организации на результаты интеллектуальной деятельности.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности № 34н любые права (в том числе неисключительные) могли быть квалифицированы как нематериальные активы. В условиях действия ПБУ 14/2000, содержащего критерии признания нематериальных активов, в том числе подчёркивающего исключительность прав организации, такая квалификация невозможна. Таким образом, вопрос о квалификации нематериальных объектов, которые в силу определения, данного в ПБУ 14/2000 не могут быть отнесены к нематериальным активам (программные продукты) остался открытым вплоть по внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности № 34н.

Очевидно, что, несмотря на то, что аналогично МСФО 38, ПБУ 14/2000 устанавливает достаточно жёсткие критерии признания нематериальных активов, подход к этим вопросам в международной и российской практике различен. Признание актива в качестве нематериального, согласно МСФО, больше основано на экономическом содержании активов, в то время как в ПБУ 14/2000 подчёркивается приоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Учёт основных средств.

В системе Международных стандартов финансовой отчётности порядок учёта основных средств отражен в МСФО 16 «Основные средства». Кроме названного стандарта отдельные вопросы учёта затрагивают положения МСФО 20 «Учёт государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», МСФО 22 «Объединение компаний» и МСФО 36 «Обесценение активов».

Во исполнение программы реформирования бухгалтерского учёта приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» 6/01, которое введено в действие, начиная с бухгалтерской отчётности 2001 года. Данное положение заменило собой действовавшее с 1998 года ПБУ 6/97 «Учёт основных средств».

ПБУ 6/01 отменило стоимостной критерий отнесения активов к объектам основных средств, а также ввело следующие новые критерии, в соответствии с которыми актив должен быть квалифицирован как основное средство:

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, в соответствии с российским законодательством одним из условий признания активов в качестве основного средства является отсутствие у организации намерений последующей перепродажи данных активов. Однако МСФО 16 предусматривает, что политика компании по управлению активом может включать его реализацию по прошествии определённого времени или после потребления организацией определённой доли экономических выгод, заключённых в нём.

Требование ПБУ 6/97, согласно которому основные средства должны использоваться в течение периода, превышающего 12 месяцев (или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев) при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией, сохранено и в ПБУ 6/01.

Новацией ПБУ 6/01 является отсутствие в качестве одного из критериев признания основных средств наличие материально-вещественной формы, а также то обстоятельство, что текст ПБУ 6/01 не связывает признание в бухгалтерском учёте основных средств с наличием у организации права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, ранее прямо указанные в разделе «Общие положения» ПБУ 6/97. Всё это предоставляет возможности расширительного толкования ПБУ 6/01.

В соответствии с п. 46 Положения по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности № 34н основные средства определяются как совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Поскольку ПБУ 6/01 в отличие от Положения по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности № 34н не устанавливает в качестве обязательного критерия наличие материально-вещественной формы приобретаемых объектов, это позволяет квалифицировать неисключительные права, например, на программные продукты, в том числе, в качестве основных средств, если они удовлетворяют критериям признания, перечисленным в п.4 ПБУ 6/01. Это в свою очередь свидетельствует о том, что в настоящее время в российских нормативных актах по бухгалтерскому учёту отсутствуют критерии деления внеоборотных активов на нематериальные активы, с одной стороны, и на основные средства, с другой.

В международной практике вопросы квалификации актива, сочетающего нематериальные и материальные элементы, рассмотрены в МСФО 38 «Нематериальные активы». Согласно стандарту квалификация подобных объектов является вопросом суждения о приоритете нематериального или материального элемента. Например, программное обеспечение для станка с программным управлением, который не может работать без этого конкретного программного обеспечения, является составной частью этого станка и должно учитываться как основные средства. То же относится и к операционной системе компьютера.

Вопрос об отсутствии в ПБУ 6/01 указания на право собственности как на один из критериев признания основных средств в бухгалтерском учёте формально решается применением допущения имущественной обособленности предприятия, закреплённом в документе первого уровня системы нормативного регулирования системы бухгалтерского учёта - в Федеральном законе «О бухгалтерском учёте» (п.2 ст.8). Однако даже ссылка на Федеральный закон не снимает внутренних противоречий, присущих ПБУ 6/01.

Так, статьёй 131 части первой Гражданского кодекса РФ установлено, что «право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции». Данная норма противоречит п.7 ПБУ 1/98 «Учётная политика организации», который предписывает организациям при формировании учётной политики соблюдать требование приоритета экономического содержания фактов и условий хозяйствования над правовой формой. В указанном случае возникает противоречие между юридической формой операции - невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия юридической регистрации - и её экономическим содержанием. И хотя согласно п.32 ПБУ 6/01 документ косвенно признаёт возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не поименовывает их в качестве основных средств.

Учёт материально-производственных запасов.

В Международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учёта запасов нашли отражение в МСФО 2 «Запасы».

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учёта приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 г. № 44н утверждено новое Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, которое введено в действие, начиная с бухгалтерской отчётности 2002 года. Данное Положение заменило действовавшее с 1999 года ПБУ 5/98 «Учёт материально-производственных запасов».

В отличие от ПБУ 5/98 Положение по бухгалтерскому учёту 5/01 определяет понятие «материально-производственные запасы» через термин «активы», а не «имущество». Нормативные акты по бухгалтерскому учёту в настоящее время не раскрывают понятие «активы». В системе международных стандартов под активами понимаются ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. При этом МСФО 2 в качестве запасов квалифицирует также затраты на оплату труда основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/01 ( как и в ПБУ 5/98) рассматриваются именно материальные запасы. Таким образом, становится понятно, что, несмотря на внешнюю тождественность применяемой в российской и международной практике терминологии, её экономическое содержание принципиально различно: МСФО 2 «Запасы» регламентирует учёт запасов в целом, в то время как ПБУ 5/01 регулирует только вопросы учёта материально-производственных запасов.

Кроме того, в системе международных стандартов отсутствует понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов; в ПБУ 5/01 (в отличие от ПБУ 5/98) они также не выделены в отдельную категорию. Отказ от использования понятия «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» произошел и в ПБУ 6/01, п.4 которого среди требований признания актива в качестве основного средства больше не содержит стоимостного критерия, а выделяет лишь срок полезного использования, продолжительность которого для объектов основных средств должна быть свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (для средств в обороте соответственно наоборот). Ввод в действие ПБУ 6/01 вызвал неопределённость в отношении квалификации МБП в течение 2001 года. В различных изданиях предлагались всевозможные варианты решения этой проблемы: от простой приостановки движения по счёту 12 до переноса остатков по субсчёту 12/1 на вновь открываемый субсчёт 10/9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и списания с учёта МБП, числящихся на субсчёте 12/2, не дожидаясь 1 января 2002 года - даты обязательного применения нового Плана счетов. Сложившуюся ситуацию разрешило письмо МНС РФ от 19 июля 2001 г. № ВГ-6-02/559@ (согласованное с Министерством финансов РФ), которое указало на особое место в системе нормативного регулирования бухгалтерского учёта, занимаемое Положением по бухгалтерскому учёту и бухгалтерской отчётности № 34н. Это обусловлено содержанием п.3 упомянутого Положения, в котором содержится указание на то, что все нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учёта, Министерство финансов Российской Федерации разрабатывает на основе Федерального закона «О бухгалтерском учёте» и Положения № 34н. Таким образом, вновь принимаемые ПБУ изначально не должны противоречить Федеральному закону «О бухгалтерском учёте» и Положению № 34н, или, по крайней мере, должны действовать в части, не противоречащей последним вплоть до внесения в них соответствующих изменений. Поэтому понятие «малоценные и быстроизнашивающиеся предметы», а равно и стоимостной критерий отнесения активов к этой категории, продолжали оставаться актуальными до конца 2001 года. Этот вопрос единственный из всех рассмотренных в настоящей главе, который был решён сколько-нибудь определённо не волей и под ответственность бухгалтера-практика, а по инициативе официальных органов.