Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Размещено на http://www.allbest.ru/

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность темы. К настоящему времени в России сформировалась экономическая система, основанная на рыночных отношениях, для управления которой потребовались качественные изменения во всех без исключения областях экономической деятельности, в том числе в бухгалтерском учёте и аудите. Соответственно изменились и стоящие перед бухгалтерскими работниками задачи. В современных условиях задачи бухгалтерского учёта не сводятся к простой регистрации фактов хозяйственной деятельности, а поднимаются до уровня принятия решений на основе профессионального суждения работников финансовых служб организации. Это касается и учёта расчётов с бюджетом по налогам и сборам. Если раньше бухгалтеру на данном участке работы достаточно было составить несколько бухгалтерских записей, то сейчас помимо записей на счетах бухгалтерского учета необходимо произвести налоговые расчёты с учетом альтернативных вариантов исчисления налоговой базы, реально отразить текущие и отложенные налоги.

С ведением в действие Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) организации для исчисления налоговых платежей наряду с бухгалтерским вынуждены вести налоговый учёт, чтобы сформировать данные для заполнения налоговых деклараций, представляемых в налоговые органы. Изучение практики ведения учёта расчётов по налогам и сборам показало, что основным источником информации для исчисления налогов должны быть данные бухгалтерского учёта.

Требования налогового и бухгалтерского законодательства часто не совпадают, что ведёт к ещё большему размежеванию соответствующих видов учёта, тогда как интересы практики диктуют необходимость сближения бухгалтерского и налогового учёта. В рамках реализации Программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчётности Минфином России принято положение, согласно которому, начиная с бухгалтерской отчетности за 2003г. все организации должны будут составлять отчётность по правилам, изложенным в ПБУ 18/02 «Учёт расчетов по налогу на прибыль». В связи с этим разработка предложений по совершенствованию бухгалтерской отчетности должна способствовать в какой-то мере сближению бухгалтерского и налогового учёта.

Отсутствие информации о начисленных налоговых платежах в бухгалтерской отчетности подтверждает необходимость их группировки в бухгалтерском учёте. Вопрос о классификации налоговых платежей остается дискуссионным: сохраняются разногласия среди учёных по поводу критериев деления налогов по определенным признакам. Классификация налоговых платежей позволяет при всем их разнообразии установить различия и сходство между ними, свести их к небольшому числу групп, облегчив их изучение и практическое использование. Любая классификация условна и всегда имеет достоинства и недостатки. Классификация налоговых платежей в бухгалтерском учёте должна быть полезной для учёта, анализа и аудита.

Несовершенство, противоречивость налогового законодательства, отсутствие необходимой информации и квалифицированной помощи со стороны налоговых органов приводят к возникновению ситуаций, когда сложно найти правильное решение конкретного вопроса по исчислению налога. С выходом новых нормативных актов, разъяснений по вопросам налогообложения растёт потенциальный риск допущения ошибок при исчислении налоговых платежей. Поскольку неправильное определение налогооблагаемой и налоговой (по НК РФ) базы приводит к финансовым санкциям, а принятие нормативных документов по налогообложению опережает все допустимые для их изучения сроки, требуется проведение аудиторских проверок налоговых платежей, что обеспечит своевременное исправление расчётов по налогам.

Аудит расчётов по налогам и сборам является сложным участком аудиторской работы и требует детальной проверки каждого налога. Проверку соответствия показателей, отраженных в налоговых декларациях данным бухгалтерского учёта условно можно разделить на два этапа:

1) выявление нарушений с использованием ограниченного количества источников информации;

2) детальная проверка с использованием всех данных бухгалтерского учёта проверяемой организации.

Для проверки учёта расчетов с бюджетом, как и для проверки других участков учёта, целесообразно разрабатывать внутрифирменные стандарты, являющиеся интеллектуальной собственностью аудиторских фирм. Создание аудиторских стандартов - довольно трудоемкий процесс, представляющий собой научно-исследовательскую работу, которая создает теоретическую и правовую основу для ведения аудиторской деятельности. Разработка аудиторских стандартов облегчает работу аудиторов.

Предметом исследования являются теория и методология учета и аудита расчетов с бюджетом по налогам и сборам.

Главной целью данной работы - на основе планирования и проведения аудиторской проверки расчётов по налогам на прибыль, установить правильность и полноту применения налогового законодательства, достаточность отражения в отчётности, современность и полноту уплаты налогов в бюджет, составить аудиторское заключение по проведённой проверке и дать соответствующие рекомендации.

Для достижения поставленной цели, необходимо решить следующие задачи:

- изучить экономическую характеристику предприятия, особенности организации бухгалтерского и налогового учёта;

- определить цели и задачи аудиторской проверки расчётов по налогу на прибыль, выделить источники информации;

- спланировать аудиторскую проверку и представить оценку системы внутреннего контроля, рассчитать аудиторский риск и представить план проверки;

- провести аудиторскую проверку налога на прибыль, согласно разработанного плана проверки;

- оформить результаты аудиторской проверки, составить аудиторское заключение, сделать выводы и дать практические рекомендации для объекта исследования.

ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЁТА РАСЧЁТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

1.1 Экономическое содержание прибыли

Прибыль - это денежное выражение накоплений, создаваемых предприятиями любой формы собственности. Как экономическая категория, она характеризует финансовый результат предпринимательской деятельности предприятий. Прибыль является показателем, наиболее полно отражающим эффективность производства, объём и качество производственной продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости. Вместе с тем прибыль оказывает стимулирующее воздействие на укрепление коммерческого расчёта, интенсификацию производства.

Прибыль - один из основных финансовых показателей плана и оценки хозяйственной деятельности организации. За счёт прибыли осуществляется финансирование мероприятий по научно-техническому и социально-экономическому развитию, увеличению фонда оплаты труда.

Прибыль как экономическая категория отражает чистый доход, созданный в сфере материального производства в процессе предпринимательской деятельности. С экономической точки зрения, прибыль - это разность между денежными поступлениями и выплатами, а с хозяйственной - это разность между имущественным состоянием предприятия, наконец, и начало периода.

Прибыль, исчисленная для целей бухгалтерского учёта, не отражает действительного результата хозяйственной деятельности, что привело к разграничению понятий бухгалтерской и экономической прибыли. Первая - результат реализации товаров и услуг, вторая - результат работы капитала.

1. Прибыль - есть положительная разница между доходами коммерческой организации, понимаемыми как приращение совокупной стоимостной оценки её активов, сопровождающееся увеличением капитала собственников, её расходами, понимаемыми как снижение совокупной стоимостной оценки активов, сопровождающееся уменьшением капитала собственников, за исключением результатов операций, связанных с преднамеренным изменением этого капитала.

2. Прибыль (убыток) - это прирост или уменьшение капитала собственников, имеющий место в отчётном периоде.

Оба приведенных определения имеют право на существование, однако с позиций практической реализации, т.е., исчисления прибыли, именно второе определение представляется предпочтительным.

Идея, выделения экономической и бухгалтерской прибыли принадлежит Давиду Соломону. Вот как выглядит его определение:

Бухгалтерская прибыль +

+ внереализационные изменения стоимости оценки активов в течение отчетного периода -

- внереализационные изменения стоимости оценки активов в прошлые периоды +

+ внереализационные изменения стоимости активов в будущие периоды =

= Экономическая прибыль

Д. Соломон исходил из предпосылки, что концепция прибыли нужна для следующих действий:

? исчисления налогов;

? защиты кредиторов;

? выбора инвестиционной политики.

С этих позиций бухгалтерская трактовка приемлема для первой цели и неприемлема для третьей цели.

В экономической системе прибыль выполняет следующие функции:

1) является показателем эффективности деятельности предприятия;

2) обладает стимулирующей функцией, т.к. является основным элементом финансовых ресурсов предприятия;

3) является источником формирования бюджетов различного уровня.

В российской практике употребляются следующие понятия прибыли.

Валовая прибыль - сумма прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации без НДС, акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость.

Формирование выручки связано с особенностями выполняемых работ и применяемыми формами расчетов. Например, в строительных организациях выручка отражает стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда. Для определения прибыли используется фактическая себестоимость сданных работ. В торговле, снабженческих и сбытовых организациях выручка соответствует валовому доходу от продажи товаров, Валовой доход исчисляется как разница между продажной и покупной стоимостью реализованных товаров. Для определения прибыли из него исключаются издержки обращения торговых, снабженческих, сбытовых организаций. На транспорте и связи выручка отражает средства, полученные за предоставляемые услуги по действующим тарифам. В качестве себестоимости выступает показатель эксплуатационных расходов предприятий транспорта и связи с учетом расходов по экспедиционным и погрузочно-разгрузочным работам.

В валовую прибыль включено также превышение выручки от реализации основных фондов и иного имущества, что, прежде всего, означает прирост капитала. Прибыль (убыток) от реализации основных средств, их прочего выбытия, реализации иного имущества - это финансовый результат, не связанный с основными видами деятельности предприятия. Он отражает прибыли (убытки) по прочей реализации, к которой относится продажа на сторону различных видов имущества, числящегося на балансе. Предприятие вправе списывать, продавать, ликвидировать и передавать свое имущество (здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, материальные ценности и другие виды имущества). Финансовый результат имеет место только при продаже перечисленных видов. Он определяется как разница между выручкой от реализации имущества (за вычетом НДС) и остаточной стоимостью с учетом понесенных расходов по реализации. Под иным имуществом понимаются: сырье, материалы, топливо, запчасти, нематериальные активы (патенты, лицензии, торговые марки, программные продукты), валютные ценности (валюта, ценные бумаги в валюте, драгоценные металлы и камни), ценные бумаги.

Влияние на величину валовой прибыли оказывают доходы и расходы от внереализационных операций. Финансовые результаты от внереализационных операций - это прибыль (убыток) по операциям различного характера, не относящимся к основной деятельности предприятия и не связанных с реализацией продукции, основных фондов, иного имущества, выполнением работ и услуг. Финансовый результат определяется как доходы за минусом расходов по внереализационным операциям.

К доходам относят:

- доходы, подученные на территории РФ и за пределами от долевого участия в деятельности других предприятий, т.е. часть прибыли, поступающая учредителю в оговоренном размере или дивидендов по акциям, пакетом которых владеет предприятие;

- дивиденды по акциям, доходы по облигациям и другим ценным бумагам;

- доходы от сдачи имущества в аренду;

- доходы от дооценки производственных запасов и готовой продукции;

- присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и др. санкции, а также доходы от возмещения убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (суммы, поступившие от поставщиков по перерасчетам за услуги и материальные ценности, полученные и израсходованные в прошлом году, суммы, полученные от покупателей по перерасчетам за реализованную продукцию);

-положительные курсовые разницы по валютным счетам и операциям с валютой;

- проценты по денежным средствам, числящимся на счетах предприятия;

К расходам относят:

- затраты по аннулированным производственным заказам, а также на производство, не давшее продукции, исключая потери возмещаемые заказчиками

- затраты на содержание законсервированных мощностей, за исключением затрат, возмещаемых из других источников;

- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

- потери от уценки производственных запасов и готовой продукции;

- убытки по операциям с тарой;

- судебные издержки и арбитражные сборы;

- признанные штрафы, пени неустойки и возмещение причиненных убытков;

- суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии о законодательством;

- убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году, от описания безнадежной дебиторской задолженности;

- некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты связанные с предотвращением или ликвидацией их последствий;

- некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий и других экстремальных условий;

- убытки от хищений, виновники которых не установлены;

- отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также по операциям с валютой.

Прибыль до налогообложения (балансовая прибыль) - конечный финансовый результат, отражаемый в балансе предприятия и выявленный на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций предприятия и оценки статей баланса.

Она используется для оценки эффективности производства, выявления динамики ее роста и определения общей рентабельности, а также для целей налогообложения прибыли.

Чистой прибылью называют прибыль, остающуюся на предприятии после уплаты всех налогов и используемую на развитие производства и социальные нужды.

1.2 Основные характеристики налога на прибыль

Роль налога на прибыль предприятий и организаций - это важный доход бюджета.

Налог на прибыль предприятий и организаций - налог, взимаемый со всех юридических лиц независимо от видов собственности и организационно-правовых форм хозяйствования (не уплачивают налог на прибыль только те юридические лица, которые имеют льготу по налогу в соответствии с действующим законодательством).

В налоговой системе РФ налог на прибыль организаций занимает важное место, обеспечивая значительные поступления средств, как в федеральный бюджет, так и в бюджеты субъектов РФ. Так, доходной части федерального бюджета РФ налог на прибыль организаций приносит 20 % общей суммы налоговых поступлений, или 18 % всех доходов федерального бюджета. Согласно НК РФ этот налог определен как федеральный, распределяемый в пропорции, установленной законом. Иными словами, с помощью налога на прибыль происходит регулирование доходной базы бюджетов разных уровней финансовой системы РФ.

Взимание налога на прибыль осуществляется в соответствии с главой 25 НК РФ (Приложение 1).

Сам по себе налог на прибыль является федеральным налогом и регулируется федеральным законодательством, в соответствии с которым ставка налога на прибыль, как уже было сказано ранее, разбивается на две составные части: часть налога предприятия уплачивают в федеральный бюджет и часть - в республиканский бюджет. Причем федеральным законодательством регулируется предельный размер ставки налога, принадлежащей уплате в бюджеты субъектов Российской Федерации. Представительные же органы субъектов Российской Федерации определяют ставку налога, принадлежащую уплате в их бюджеты, самостоятельно. Кроме того, при утверждении бюджетов субъектов Российской Федерации, дополнительно устанавливаются ставки отчислений налога на прибыль в определенной доле в местные бюджеты.

Таким образом, относясь к категории федеральных налогов, он является доходным источником бюджетов всех уровней, в чем проявляется его распределительная функция.

Федеральный характер Российского государства, включающего 89 национально-государственных и административно-территориальных образований, существенные различия в социально-экономическом развитии субъектов Федерации, экологической обстановке и т.п., объективно требуют учета этих особенностей в финансово-бюджетном механизме. Расширение самостоятельности и ответственности субъектов РФ в социально-экономических вопросах должно сопровождаться укреплением финансовой базы регионов. Именно поэтому часть налоговой массы, аккумулируемой в федеральном бюджете, путем бюджетного регулирования перераспределяется между нижестоящими бюджетами - региональными (субъектов РФ) и местными.

Значение налога на прибыль для предприятий.

Налог на прибыль организаций - прямой, т.е. его величина прямо зависит от конечных финансовых результатов их деятельности. Поэтому данный налог влияет на инвестиционные процессы и процесс наращивания капитала. Для организаций налог на прибыль является основным.

Этапы развития налогообложения прибыли в экономике России

В России процесс перехода от чисто дискреционного, осуществлявшегося по усмотрению чиновников, распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом к налоговой системе занял период между 1984 и 1990 годами. В течение этого времени происходило постепенное установление все более четких и неизменных во времени правил этого распределения. Процесс был завершен в 1990 году, когда дифференцированные по предприятиям и по годам нормативы отчислений в бюджет были заменены едиными ставками налога на прибыль: базовая ставка устанавливалась на уровне 45% (23% - в федеральный бюджет, 22% - в местные).

Начиная с 1991 года, налог на прибыль уплачивался исходя из фактических результатов деятельности предприятия за истекший квартал, однако при этом были предусмотрены авансовые платежи налога, которые позволяли выровнять поступления налога во времени и до определенной степени предотвратить инфляционное обесценение налоговых поступлений за период, проходящий между начислением налога и его перечислением в бюджет.

Налогообложение прибыли в 1991 году предусматривало прогрессивность шкалы налога в зависимости от рентабельности. Такой подход к налогообложению искажает принятие решений об инвестировании в отрасли с различной отдачей, а, следовательно, искусственно ограничивает инвестирование в ряде секторов экономики. На практике прогрессивное налогообложение мало применялось. Кроме прогрессивности шкалы налога на прибыль, законодательство предусматривало налоговое регулирование процесса ценообразования. В целях предотвращения роста цен на продукцию производственно-технического назначения в связи с переходом от административно контролируемых цен к договорным ценам предусматривалось введение предельного уровня рентабельности отдельных видов товаров. Вся прибыль, полученная сверх этого уровня, должна была изыматься, однако, простые бухгалтерские методы позволяли предприятиям легко избавляться от резкой дифференциации рентабельности отдельных видов выпускаемой продукции.

В конце 1991 года был принят российский закон о налоге на прибыль, установивший ставку налога на уровне 32%. В основных положениях его техника не сильно отличалась от действовавшей в 1991 году. Был ликвидирован описанный выше прогрессивный характер шкалы и порядок обложения, исходивший из сверхнормативной рентабельности.

Важной особенностью российского налога на прибыль было ограничение на включение в состав затрат многих типов расходов, как текущих, так и капитальных, в результате чего происходило обложение налогом части затрат предприятия. Последствия такого налогообложения заключались в искажении решений, как об объеме выпуска, так и об объемах инвестирования.

Разумеется, полное исключение из базы налогообложения всех экономических издержек технически неосуществимо. Но в России ограничения вводились даже в тех случаях, когда оценка затрат не являлась проблематичной, а возможности злоупотребления были ограниченными.

Нормы амортизации, с одной стороны, были весьма низкими (при равномерном начислении амортизации предполагались нереально длительные сроки службы основных средств) и не обеспечивали экономической амортизации основного капитала, позволяющей обеспечить его воспроизводство, а, с другой стороны, разрешалось начисление амортизации на все элементы капитала, не принимая во внимание их фактический возраст, что увеличивало размеры амортизационных отчислений. Такое положение искажало оценку затрат капитала. Если принять во внимание инфляционные процессы, снижавшие реальную величину амортизационных отчислений, а также отсутствие регулярной переоценки основных фондов, то очевидно, что налог на прибыль увеличивал предельные затраты предприятий на капитал.

В то же время для обеспечения нейтральности налога на прибыль необходимо, чтобы разрешенный метод амортизации обеспечивал действительное возмещение фактического экономического износа капитальных активов. Этому может способствовать, например, свободное начисление амортизации (разрешение немедленного списания активов) без вычета процента и финансирование инвестиций за счет выпуска облигаций. В других ситуациях при установлении налога на прибыль затраты на капитал могут как уменьшаться, так и увеличиваться.

Одновременно в России ограничивался вычет из базы налога на прибыль части затрат на заработную плату, командировочных расходов, расходов на рекламу, представительских расходов. Наиболее существенным ограничением в 1992-1995 годах была регламентация затрат на оплату труда, не облагаемых налогом на прибыль. Так, в 1992 году подлежал обложению налогом на прибыль объем заработной платы, превышающий величину четырех минимальных окладов, умноженную на среднесписочную численность работников, в 1993-1995 годах такое ограничение накладывалось исходя из величины шести минимальных окладов. При этом убыточные предприятия и предприятия, имеющие льготы по налогу на прибыль, налога с этого превышения не платили. Применение налога с суммы превышения фактических расходов на оплату труда в сравнении с нормируемой величиной обосновывалась следующими соображениями. Во-первых, установление норм, связанных с корректируемым по мере роста цен размером минимальной оплаты труда, сочеталось с отменой какой-либо привязки к оплате труда в прошлом периоде, отменой отраслевых различий, что создавало (по сравнению с прежним законодательством) возможности более справедливого вознаграждения работников и стимулирования труда.

1.3 Учёт налога на прибыль

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Таким образом, законодатель требует, чтобы при исчислении налогов для налогоплательщика были определены все элементы налогообложения, включая объекты, которые следует облагать налогом, порядок определения налоговой базы по таким объектам, ставки налогов по каждому объекту налогообложения, алгоритм расчета налога, подлежащего взносу в бюджет, и т. п.

В п. 1 ст. 17 НК РФ подчеркивается, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

?объект налогообложения;

? налоговая база;

? налоговый период;

? налоговая ставка;

? порядок и исчисления налога;

? порядок и сроки уплаты налога.

Плательщики

Плательщики налога на прибыль (ст. 246 НК РФ):

? российские организации;

? иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

В перечень плательщиков не включаются филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.

Объект налогообложения и налоговая база

Согласно ст. 247 НК РФ, с 1 января 2002г. объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная организацией прибыль, при этом понятие «прибыль» различно для разных категорий налогоплательщиков.

Доходы и порядок их определения

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 Кодекса). Доходы, не указанные в ст. 249 Кодекса, согласно ст. 250 Кодекса, признаются в целях гл. 25 Кодекса внереализационными доходами.

Согласно п. 1 ст. 249, доходы определяются на основании:

? первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы;

? документов налогового учета.

Доходы от реализации основных средств и иного имущества учитываются в составе доходов от реализации.

В НК РФ доходы от реализации имущественных прав признаются доходами от реализации.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Поступления должны быть выражены в денежной и (или) натуральной формах. При определении полученной выручки кодекс предписывает применять один из двух методов определения даты получения дохода -- начисления или кассовый.

Применение этих методов регламентируется ст. 271 и 273 НК РФ. В соответствии со ст. 271, большинство организаций должны определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки. Только организации, объем выручки, которых не превышает 1 млн. руб. в квартал, смогут определять ее кассовым методом. У них в числе доходов, включаемых в налоговую базу, должны учитываться поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), что следует из ст. 251 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи, имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не учитываются при определении налоговой базы лишь у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Организации, которые смогут применять кассовый метод учета доходов, должны будут и расходы учитывать в момент фактической выплаты, а не начисления.

В число вне реализационных включаются доходы от операций купли-продажи валюты. Осуществление операций, связанных с обращением валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией продукции (работ, услуг) по п. 3 ст. 39 НК РФ. Таким образом, доходы и расходы, связанные с продажей валюты, для целей налогообложения должны рассматриваться как вне реализационные (п. 2 ст. 250 НК РФ).

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества включаются в налоговую базу. В соответствии со ст. 250 НК РФ, оценка доходов от безвозмездно полученного имущества осуществляется исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ. Возможность не учитывать безвозмездно полученное имущество при расчете налоговой базы предоставляется лишь в определенных закрытым перечнем случаях (безвозмездная помощь, а также основные средства и нематериальные активы, полученные атомными станциями в соответствии с международными договорами). Вовне реализационных доходах учитываются и доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав.

В перечень вне реализационных доходов включаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг. Это касается имущества (работ, услуг), полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлениях, целевом финансировании. Такие доходы включаются в состав вне реализационных в момент выявления нецелевого использования.

По окончании налогового периода налогоплательщики -- получатели упомянутых благ должны будут отчитаться перед налоговой инспекцией о целевом использовании полученных средств.

Налогоплательщики, получившие бюджетные средства, также должны будут отчитываться в их использовании перед налоговыми инспекциям. В этом случае отчет должен представляться по форме, утвержденной Минфином России.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Согласно п. 12 ст. 251, в число доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, включаются суммы процентов, полученных организациями за просрочку возврата излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов.

Организации, получившие имущество в рамках целевого финансирования, могут не учитывать его в составе вне реализационных доходов при условии ведения раздельного учета таких поступлений.

Подробный перечень таких средств дан в ст. 251 НК РФ.

Оговорены два условия, при которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения:

? нецелевое использование поступивших средств;

? не использование поступивших средств. Если они не были использованы в течение года после окончания налогового периода, в котором поступили налогоплательщику, то они должны быть учтены в составе вне реализационных доходов.

ГЛАВА 2. ХАРАКТЕРИСТИКА ФИНАНСОВОГО УЧЁТА РАСЧЁТОВ С БЮДЖУТОМ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

2.1 Характеристика финансово-хозяйственной деятельности объекта исследования

Рассмотрим краткое понятие, сущность и значение хозяйственной деятельности предприятия.

Анализ хозяйственной деятельности является важным элементом в системе управления производством, действенным средством выявления внутрихозяйственных резервов, основой разработки научно обоснованных планов-прогнозов и управленческих решений и контроля над их выполнением с целью повышения эффективности функционирования предприятия. В современных условиях повышается самостоятельность предприятий в принятии и реализации управленческих решений, их экономическая и юридическая ответственность за результаты хозяйственной деятельности. Объективно возрастает значение финансовой устойчивости хозяйствующих субъектов. Все это повышает роль финансового анализа в оценке их производственной и коммерческой деятельности и, прежде всего в наличии, размещении и использовании капитала и доходов. Результаты такого анализа необходимы, прежде всего, собственникам (акционерам), кредиторам, инвесторам, поставщикам, налоговым службам, менеджерам и руководителям предприятий.

Ключевой целью финансового анализа является получение определенного числа основных параметров, дающих объективную и обоснованную характеристику финансового состояния предприятия. Это относится, прежде всего, к изменениям в структуре активов и пассивов, в расчетах с дебиторами и кредиторами, в составе прибылей и убытков.

Локальные цели финансового анализа:

? определение финансового состояния предприятия;

? выявление изменений в финансовом состоянии в пространственно-временном размере;

? установление основных факторов, вызывающих изменения в финансовом состоянии;

? прогноз основных тенденций финансового состояния.

Аналитика и управляющего (финансового менеджера) интересует как текущее финансовое положение предприятия (на месяц, квартал, год), так и его прогноз на более отдаленную перспективу.

Альтернативность целей финансового анализа определяют не только его временные границы. Она зависит также от целей, которые ставят перед собой пользователи финансовой информации.

Цели исследования достигаются в результате решения ряда аналитических задач:

? предварительный обзор бухгалтерской отчетности;

? характеристика имущества предприятия: в необоротных и оборотных активов;

? оценка финансовой устойчивости;

? характеристика источников средств: собственных и заемных;

? анализ прибыли и рентабельности;

? разработка мероприятий по улучшению финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Данные задачи выражают конкретные цели анализа с учетом организационных, технических и методических возможностей его осуществления. Основными факторами, в конечном счете, являются объем и качество аналитической информации.

Чтобы принимать решения в сфере производства, сбыта, финансов, инвестиций и инноваций, руководству предприятия необходима деловая систематическая осведомленность по вопросам, которые являются результатом отбора, анализа и обобщения исходной информации.

Одним из показателей платежеспособности предприятия является коэффициент чистой выручки. В определенной мере он помогает оценивать перспективную платежеспособность. Коэффициент чистой выручки - это частное от деления, начисленного за анализируемый период износа и чистой прибыли на выручку от реализации продукции. Смысл коэффициента состоит в том, что он измеряет долю свободных денежных средств в выручке от реализации. Если рассматривать выручку от реализации как сумму себестоимости и прибыли, то она состоит из следующих элементов: материальные затраты, средства на оплату труда, отчисления от средств на оплату труда в государственные фонды, износ, прочие затраты, прибыль. Из перечисленных элементов в составе выручки от реализации материальные затраты, средства на оплату труда, отчисления в государственные фонды и прочие затраты пойдут на неотложные платежи, связанные с воспроизводственным процессом. Часть прибыли на уплату налогов.

Оставшаяся после уплаты налогов чистая прибыль и начисленный износ останутся в денежной форме в обороте предприятия.

Суммарную величину чистой прибыли и начисленного износа принято называть чистой выручкой. Платежеспособность предприятия оценивается процентным отношением чистой выручки к выручке от реализации. Однако действующая система налогообложения прибыли не позволяет принимать всю чистую прибыль в качестве свободных денежных средств предприятия. Это связано с характером льгот, установленных по налогу на прибыль. Их можно разделить с точки зрения рассматриваемого здесь вопроса на две группы:

а) льготы, на основании которых уменьшается сумма налога на прибыль и увеличивается чистая прибыль в связи с особенностями предприятия или его деятельности (предприятия, численность работающих на которых не превышает определенного предела, вновь созданные предприятия, предприятия с определенной долей иностранного капитала и др.). Эти льготы имеют целью увеличение прибыли для развития таких предприятий;

б) льготы, которые предоставляются всем предприятиям при условии расходования чистой прибыли на определенные цели: направление средств на капитальные вложения производственного и непроизводственного назначения, капитальные вложения в природоохранные мероприятия, взносы на благотворительные цели и развитие образовательного процесса и др.

Льготы, перечисленные в группе «а», действительно ведут к увеличению чистой прибыли предприятия и свободных денежных средств. Льготы же, названные в группе «б», имеют такой характер, что увеличивают чистую прибыль, но не увеличивают свободные денежные средства. Как только предприятие перестанет использовать прибыль на цели, являющиеся основанием для льгот группы «б», налог на прибыль увеличится, а чистая прибыль уменьшится.

Поэтому в таких случаях задачи финансового анализа требуют введения еще одного понятия - чистая прибыль в свободном распоряжении. Это чистая прибыль за вычетом суммы, используемых по направлениям, соответствующим льготам группы «б».

Коэффициент чистой выручки будет сопоставимым, если в каждом из периодов, в которых он рассчитывается, определять его как отношение суммы начисленного износа и чистой прибыли в свободном распоряжении к выручке от реализации.

Общие сведения об организации

Полное фирменное наименование исследуемого предприятия - Закрытое Акционерное Общество «Элерон», сокращёно ЗАО «Элерон». Юридический и фактический адрес общества: 354064, г. Москва, ул. Карла Маркса, 153В.

ЗАО «Элерон» состоит на учёте в Инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Ленинскому району г. Москва.

Идентификационный номер налогоплательщика - 563000036.

Основной государственный регистрационный номер - 1647362569455.

ЗАО «Элерон» образованно в 1999г., в результате смены учредителей, путём продажи своей доли бывшего учредителя. В настоящее время учредителями общества являются 4 человека, имеющие равную долю по 25% каждый. Уставный фонд общества составляет 10 000 руб., а номинальная стоимость доли каждого участника соответственно 2 500 руб. Уставный капитал учредителями внесён полностью.

Все учредители общества являются так же его сотрудниками, занимая определённые должности. Один из учредителей общества, согласно учредительного протокола, по решению большинства голосов учредителей, возглавляет ЗАО «Элерон» в должности генерального директора.

ЗАО «Элерон» занимается оптовой и розничной торговлей электронными компонентами, радиодеталями, измерительными приборами, светотехническими изделиями и т.п. Является дилером на рынке данной продукции ведущих отечественных и зарубежных компаний и имеет соответствующий диплом.

Исходя из объёма продаж организации, основным видом деятельности является розничная торговля, доля которого в общем объёме продаж составляет 80% за 2007год.

Организация имеет магазин и склад и производство (помещения арендованы).

Численность сотрудников ЗАО «Элерон» составляет 70 человек.

Основные покупатели - магазины и физические лица. Специфика товара довольна разнообразна. После окончательного согласования товаров (какой, в каком корпусе, какое количество), он заказывает у поставщика и в течение оговоренного времени поступает на предприятие и передаётся покупателям. Довольно часто товар отгружается в другие города, почтой, либо с привлечением транспортных, железнодорожных и авиакомпаний.

Вся работа предприятия автоматизирована. В работе используются разработанные специально для предприятия программы и внедрённые в каждом отделе и на каждом участке работы. По существу это одна общая программа, только в каждом отделе представляет, нужную для данного участка структуру и данные.

Усовершенствование программного продукта, исключительные права, на которые получены не были, занимается программист, а за бесперебойной работой техники следит администратор, которые в штате ЗАО «Элерон» в настоящий момент не числятся и работают на договорной основе.

В настоящее время предприятие находится на этапе расширения не только своих площадей, но и производства. Осваиваются новые сегменты рынка, новые виды товаров.

ЗАО «Элерон» имеет свой сайт в Интернете и в ближайшее время планирует начать работу через Интернет-магазин.

Согласно действующего законодательства оптовая деятельность предприятия находится на общей системе налогообложения, а розничная торговля переведена на уплату единого вменённого налога (ЕНВД).

2.2 Бухгалтерский учёт расчётов с бюджетом по налогу на прибыль

Одним из основных налогов, которые уплачивают предприятия (дебет счета 68 кредит счета 51), является налог на прибыль (дебет субсчета 99, кредит счета 68). Порядок его взимания регулируется Законом “О налоге на прибыль предприятий и организаций” от 27 декабря 1991г. и Инструкцией № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной Государственной налоговой службой Российской федерации 10 августа 1995г. с дополнениями и изменениями, был изменён.

Вначале 2008г. к Положению был принят ряд изменений, направленных в основном на исключение из него ошибок, которые фактически существовали с момента утверждения Положения в первоначальной редакции.

Несмотря на тот страх и трепет, который вызывает обычно у бухгалтеров упоминание ПБУ 18/02, сама его природа строится на достаточно простом математическом аппарате. Прибыль равна сумме доходов, уменьшенной на величину расходов. Однако в бухгалтерском и налоговом учете данные показатели считаются по-разному. И каждый раз, когда какой-нибудь расход (или доход) признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом (или наоборот), возникает разница, которая в результате приведет к разному размеру прибыли в бухгалтерском учете и в налоговом. Как следствие, суммы налога из бухгалтерской прибыли и из налоговой совпадать не будут. Поэтому каждый раз при возникновении такой разницы следует делать дополнительную проводку, корректирующую бухгалтерскую прибыль и налог с нее до показателей, применяемых в налоговом учете.

Исправления в ПБУ 18/02 внесены приказом Минфина России от 11 февраля 2008г. № 23н, который вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2008г. Значит, в текущем учете применять изменения следует уже сейчас. Как отмечалось ранее, данные изменения направлены не на кардинальную смену порядка применения ПБУ 18/02, а скорее на устранение тех недочетов, которые были в тексте ПБУ 18/02 с самого начала его действия. Рассмотрим подробно, что поменялось в ПБУ 18/02.

Круг субъектов, имеющих право не применять ПБУ 18/02

Наряду с субъектами малого предпринимательства ПБУ 18/02 теперь могут не применять некоммерческие организации. А вот страховые организации, наоборот, исключены из списка тех, для кого не предназначено данное ПБУ, поэтому с отчетности за 2008г. они должны начать учитывать разницы.

Организаций, которые могут отнести себя к субъектам малого предпринимательства и не применять ПБУ 18/02, с 2008г. стало больше. Связано это с вступлением в силу нового Федерального закона от 24 июля 2007г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», регулирующего положение субъектов малого и среднего предпринимательства. Данный Закон, в том числе ввел новые критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства. Если раньше к ним относились организации с максимальной численностью работников от 30 до 100 в зависимости от отрасли, то теперь этот показатель не должен превышать 100 для любых организаций.

Понятие постоянного налогового актива

Отсутствие в прежней редакции ПБУ 18/02 понятия налогового актива было одним из основных недочетов. На практике постоянный налоговый актив появляется в весьма специфичных ситуациях, однако отрицать его наличие нельзя. Такой актив возникает, когда у организации образуется доход в бухгалтерском учете, притом что в налоговом учете эти доходы не включаются в налоговую базу. Например, безвозмездная передача имущества от учредителя, владеющего более чем 50-процентной долей в уставном капитале. Такая операция в бухгалтерском учете формирует доход, однако налог с этой суммы не платится (на основании п. 11 ст. 251 НК РФ). Следовательно, эту экономию на налоге и следует отразить как постоянный налоговый актив.

Интересно, что в форму № 2 «Отчёт о прибылях и убытках» в свое время была включена справочная строка «Постоянные налоговые обязательства (активы)», что фактически подтверждало наличие такого явления, как постоянный налоговый актив, невзирая на его отсутствие в ПБУ до недавнего времени.

Переплата и недоплата налога

Переплаченный или недоплаченный организацией налог не является разницей. Если классифицировать такой налог в терминах ПБУ 18/02, то он будет скорее отложенным налоговым активом или обязательством соответственно. Однако до внесения изменений в ПБУ 18/02 суммы переплат или недоплат в бюджет относились как раз к временной разнице. Изменения ПБУ 18/02 исключают этот значительный недочет. Если исходить из того, что такие переплаты или недоплаты являются разницами, то они формируют отложенный налог путем повторного их умножения на налоговую ставку, что, конечно, является ошибкой.

Формула расчета текущего налога на прибыль

Ранее в тексте ПБУ 18/02 содержалась формула расчета текущего налога на прибыль. Данная формула, по сути, была тем связующим звеном, которое позволяло взаимоувязать бухгалтерский и налоговый учет в организации. Из-за отсутствия в старой редакции Положения понятия постоянных налоговых активов, а также из-за того, что формула требовала дополнительных пояснений (например, в качестве отложенных налогов следует использовать не сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а оборот за соответствующий период), ее исключили из ПБУ, заменив определением понятия «текущий налоговый актив». Им признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Аналитический учёт постоянных и временных разниц

Из текста ПБУ 18/02 исключили положения, строго регулирующие порядок отражения на синтетических счетах бухгалтерского учета отложенных налоговых активов и обязательств, постоянных налоговых активов и обязательств. Теперь информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Если организация использует счета бухгалтерского учета, то Инструкция по применению Плана счетовдает исчерпывающие указания для синтетического учета разниц.

А вот аналитический учет по видам активов и обязательств теперь надо вести только по временным разницам. Данное изменение продиктовано тем, что постоянные разницы в учете в отличие от временных не компенсируются со временем, а формируют финансовый результат. Поэтому представлять информацию по постоянным разницам в разрезе активов и обязательств, по которым они возникли, может быть интересно для анализа, но для целей формирования бухгалтерской отчетности не обязательно.

Практика применения ПБУ 18/02 в организациях

Методика сальдированного (свернутого) отражения в учете отложенных налоговых активов, обязательств. Достаточно часто организации применяют следующий способ отражения разниц. По итогам отчетного периода составляется таблица, в которой формируются признанные за истекший период доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете. Из получившейся разницы формируется отложенный налог, который отражается либо в активе на счете 09, либо в пассиве на счете 77.

Применение такой методики вытекает из п. 19 ПБУ 18/02, позволяющего при составлении бухгалтерской отчетности организации отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Фактически это означает право не делать различий между формированием налогового актива (Д-т 09) и списанием налогового обязательства (Д-т 77). Однако применение данного принципа в таком виде рождает крайне много ошибок, которые могут отразиться на достоверности отчетности.

Прежде всего, следует напомнить, что в таблице доходов и расходов часть разниц являются постоянными. Другими словами, в таблице нужно как минимум разделять постоянные и временные разницы. Если такого разделения не делать, то на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» будет отражаться реальное состояние расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, однако в балансе эти разницы будут перераспределены между счетами 09 и 77 вместо счета 99 «Прибыли и убытки», что явно свидетельствует о недостоверности отчетности.

Кроме того, новое требование п. 3 ПБУ 18/02 указывает, что в аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли. Данное требование фактически означает, что разница должна учитываться отдельно от момента ее возникновения до момента списания. Иначе говоря, не допускаются суммарный учет всех разниц и сальдирование полученного в результате отложенного налога.

Методика сплошного (развернутого) отражения в учете разниц и налоговых активов, обязательств. Учитывая все недостатки приведенной выше методики, можно сделать вывод, что единственно верным способом применения ПБУ 18/02, который дает наиболее объективную и развернутую картину расчетов по налогу на прибыль, является метод сплошного (развернутого) отражения в учете разниц и налоговых активов, обязательств. На первый взгляд такая методика громоздка для применения на крупных предприятиях с большой номенклатурой активов и обязательств, которые вызывают возникновение разниц. Однако при наличии автоматизированных систем учета такая задача сводится лишь к хорошо организованной и внедренной системе, которая впоследствии позволяет делать все проводки по ПБУ 18/02 автоматически, без вмешательства бухгалтера. Такое вмешательство может понадобиться только в крайне редких специфичных случаях, когда требуется точно квалифицировать, временная или постоянная разница возникает в результате операции.

После внесения изменений в ПБУ 18/02 и устранения всех недочетов, которые долгое время вызывали достаточно много противоречий, данное Положение стало более пригодно для практического применения. Следует заметить, что ПБУ 18/02 является не только Положением, обязывающим отражать разницы по расчету налога на прибыль в бухгалтерском учете. При правильном и продуманном применении это ПБУ становится мощным инструментом контроля над правильностью исчисления налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 позволяет отслеживать и заранее предотвращать ошибки, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. В частности, очень часто именно благодаря применению ПБУ 18/02 бухгалтерам удается рассмотреть в учете ошибки, связанные с нормированием отдельных расходов в налогообложении или с моментами и периодами признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете.

Использование прибыли на платежи в бюджет отражается бухгалтерской проводкой: