Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

На каждую дату возникновения у организации задолженности бюджету по налогам и платежам. При этом в соответствии с налоговым законодательством организация уплачивает в бюджет:

? налог на прибыль - за счет валовой прибыли, полученной организацией в отчетном периоде;

? другие виды налоговых платежей, установленные законодательством (кроме отдельных платежей, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), в дебет счетов учета реализации или в дебет счета 99 “Прибыли и убытки”), - за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации (чистой прибыли).

Счёт 68 «Расчеты по налогам и сборам» предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Счёт 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) к взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки» - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму подоходного налога и т.д.). По дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Аналитический учет по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» ведется по видам налогов. Организация аналитического учета расчетов с бюджетом должна строиться таким образом, чтобы получить необходимую информацию по каждому виду налогов в бюджет. Счет 68 на конец отчетного месяца может иметь развернутое сальдо (дебетовое и кредитовое) по налоговым платежам. Каждый месяц на предприятии составляется оборотная ведомость по аналитическим счетам счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». При составлении баланса дебетовый остаток по счету 68 отражается в активе баланса, а кредитовый - в пассиве.

Таблица 1

Счёт 68 «Расчёты по налогам и сборам» корреспондируется со счетами

По дебету	По кредиту
19 Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям 10 Материалы 50 Касса 51 Расчётные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 66 Расчёты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчёты по долгосрочным кредитам и займам 70 Расчёты с персоналом по оплате труда	08 Вложения в необоротные активы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 44 Расходы на продажу 51 Расчётные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 75 Расчёты с учредителями 90 Продажи 91 Прочие доходы и расходы 98 Доходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки

Наиболее крупными налогами, уплачиваемые предприятиями являются: НДС, налог на прибыль, налог на имущество.

Налог на прибыль (доход) российских юридических лиц.

Плательщиками налога на прибыль являются предприятия, в том числе бюджетные являющиеся юридическими лицами, включая предприятия с иностранными инвестициями международные объединения и организации филиалы предприятий, имеющие отдельный баланс и расчётный счёт.

Рассмотрим расчёты налогов на прибыль предприятий (организаций).

Льготы, исключаемые из облагаемой налогом прибыли (Л), определяются в соответствии с законом о налоге на прибыль, при этом общая сумма льгот не должна превышать 50% налога на прибыль, исчисленного без учета льгот.

Расчёт фактической суммы налога на прибыль производится ежеквартально (ежемесячно) нарастающим итогом с начала года:

Н приб (к) = П обл (i) * С приб /100 - Н приб (i) , где (1)

Н приб (к) - сумма налога на прибыль в рассчитываемом к-м квартале (месяце), руб.;

П обл (i) - размер облагаемой прибыли по всем кварталам (месяцам) с начала года до рассчитываемого, руб.; С приб - ставка налога на прибыль,%;

Н приб (i) - сумма налога на прибыль, начисленная с начала года по всем кварталам (месяцам), предшествующим расчётному.

Ставка налога на прибыль по всем предприятиям, в том числе и полностью принадлежащим иностранным инвесторам, установлена в размере 24%, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и. сделок, биржи, брокерских контор, банков, кредитных организации и страховщиков - до 30%. Конкретная ставка налога в местный бюджет устанавливается местными органам власти.

Согласно Федеральному закону от 26.11.2008 № 224-ФЗ ставки налога на прибыль с 1 января 2009 года снижены сразу на 4% (с 24 до 20%).

В соответствии с прежней редакцией Налогового кодекса ставка налога делилась на две части -- 6,5% пополняли федеральный бюджет, 17,5% -- бюджеты регионов. С 1 января 2009 года ставка в федеральный бюджет составляет 2%, а в бюджет регионов 18%.

Соответствующий закон № 305-ФЗ принят Государственной Думой 24 декабря 2008 года, одобрен Советом Федерации 29 декабря 2008 года и подписан Президентом России 30 декабря 2008 года.

Поправки в Налоговый кодекс, были предложены Владимиром Путиным в ноябре 2008 года. А вообще снижении ставки налога на прибыль до 20% чиновники задумали еще в далеком 2005 году.

Авансовые платежи в бюджет налога на прибыль.

В течение квартала все плательщики (кроме малых предприятий и предприятий, добывающих драгоценные металлы) производят авансовые платежи налога до 15 числа каждого месяца в размере одной трети планируемой суммы налога на прибыль на квартал.

Предприятия представляют в налоговую инспекцию до первого числа квартала справку о планируемой прибыли на квартал.

При изменении в течение квартала предполагаемой прибыли плательщик по согласованию с финансовым органом может пересмотреть сумму авансовых платежей за двадцать дней до окончания квартала.

Если при квартальных расчетах возникает разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически получаемой прибыли, и авансовыми платежами налога в течение квартала, то производятся дополнительные расчеты по налогу на прибыль.

Если фактическая сумма налога больше суммы авансовых платежей, то возникающая разница облагается дополнительным налогом (Н доп):

Н доп = (Н пр(ф) - Н пр(ав)) * С уч. /4*100, где (2)

Н пр (ф) - фактическая сумма налога на прибыль Н пр (ав) - сумма авансовых платежей налога в течение квартала (но не больше суммы, указанной в справке); С уч - учетная ставка Центрального банка РФ за пользование банковским кредитом, действующая на 15-е число второго месяца истекшего квартала.

Если фактическая сумма налога меньше суммы авансовых платежей, то по возникающей разнице появляется долг бюджета:

Ддоп = (Н пр(ф) - Н пр(ав)) * С уч. /4*100, где (3)

ДДОП - сумма, подлежащая возврату из бюджета,

Уплата в бюджет доначисленных сумм налога по результатам перерасчета производится в 5-дневный срок со дня, установленного для предоставления квартального бухгалтерского отчета и баланса и 10-дневный срок со дня, установленного для предоставления отчета и баланса за год. Излишне внесенные суммы налога на прибыль засчитываются в счет очередных платежей или возвращаются плательщику налоговым органом в 10-дневный срок со дня получения его письменного заявления.

В соответствии с Федеральным законом от 10 января 1997г. № 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций" начиная с 1 января 1997г. предприятиям предоставлено право самостоятельного выбора (на срок не менее года) режима уплаты этого налога: или придерживаться действующего порядка внутриквартальной уплаты авансовых платежей, или перейти на ежемесячную уплату, исходя из фактически полученной прибыли за месяц. Причем для предприятий малого бизнеса, иностранных юридических лиц и бюджетных организаций сохраняется ранее действовавший порядок уплаты налога на прибыль.

2.3 Расчёт налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль

Как мы ужу выяснили ставка налога на прибыль, согласно ст.284 НК РФ, составляет 20%, за исключением случаев, предусмотренных п. 2-5 данной статьи НК РФ. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджет Российской Федерации.

Объектом налогообложения, согласно ст.247 НК РФ, являются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

Доходы в налоговом учёте подразделяются на доходы от реализации товаров, услуг, имущественных прав и на внереализационные доходы.

В бухгалтерском учёте структура доходов несколько иная, согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Поскольку в данном случае рассматриваются, прежде всего, вопросы, связанные с расчётами по налогу на прибыль организаций с бюджетом, поэтому и трактовка расчётов будет осуществляться, прежде всего, с точки зрения налогового кодекса.

Доходы от реализации - это выручка в денежной или натуральной форме (за минусом НДС) от реализованных товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых или имущественных прав.

К внереализационным доходам относятся, прежде всего:

? доходы от участия других организациях;

? штрафы, пени, неустойки ( признанные должником или присуждённые судом);

? доходы от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

? проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счёта и банковского вклада, по ценным бумагам и долговым обязательствам;

? доходы в виде безвозмездно полученного имущества;

? доходы прошлых лет, выявленные в отчётном периоде;

? положительные (отрицательные) курсовые разницы;

? материальные ценности, полученные от ликвидируемых объектов основных средств;

? ряд других доходов, изложенных в ст. 250 НК РФ.

В бухгалтерском учёте полученная организациями прибыль (убытки) находит отражение на синтетическом счёте 99 «Прибыли и убытки».

Этот счёт корреспондируется, прежде всего, со счётом 90 «Продажи»

И так, рассмотрим на примере нашей организации ЗАО « Элерон», несколько вариантов расчёта налога на прибыль и выплат в бюджет.

Пример 1. ЗАО «Элерон» реализовало в отчётном периоде продукцию на сумму 236000руб., включая НДС - 36000 руб. Полная себестоимость реализованной продукции составила 120000 руб. (общехозяйственные расходы, согласно учётной политике, со сч.26 списывается в Д-т сч.20). Кроме этого, в этом отчётном периоде были начислены к уплате в бюджет штрафы и пени за недоплату налогов - 10000 руб. Финансовый результат от указанных операций был отражён следующими бухгалтерскими проводками:

№п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Признана выручка от продажи Продукции, отгруженной покупателю	236000	62	90.1
2	Начислен к уплате НДС	36000	90.3	68
3	Списывается себестоимость проданной продукции	12000	90.2	43
4	Определён финансовый Результат (прибыль)	80000	90.9	99

Таблица 2

Финансовые операции предприятия ЗАО «Элерон»

№п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
5	Начислены штрафы и пени в бюджет	10000	91.2	68
6	Начислен к уплате НДС	10000	99	91.9

Таблица 3

Расчёт за недоплату налогов ЗАО «Элерон»

№п/п	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
7	Начислен к уплате в бюджет налога на прибыль	16000	99	68

Приказом №114н МФ РФ от 19.11.2002г. было утверждено Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Бухгалтерский учёт расчётов по налогу на прибыль в соответствии с этим Положением позволяет выйти на ту же налоговую базу и ту же задолженность по налогу на прибыль перед бюджетом, что и по налоговому учёту. Рассчитанная по данным бухгалтерского учёта величина налога на прибыль носит, в соответствии с терминологией ПБУ 18/02, название «условный расход по налогу на прибыль». Величина этого показателя корректируется посредством суммирования с ним таких показателей, как показатель постоянного налогового обязательства и показатель отложенного налогового актива минус показатель отложенного налогового обязательства. В результате будет получена величина так называемого «текущего налога на прибыль» или, если результат будет отрицательным, «текущего налога убытка», которая будет соответствовать показателю, рассчитанному в налоговом учёте.

Пример 2. В ЗАО «Элерон» на производство продукции было передано со склада в производство и израсходовано материалов на сумму 90000 руб. Рабочим основного производства были начислены зарплата на сумму 90000 руб. и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды - 23400 руб., заработная плата управленческого персонала 20000 руб., а страховые взносы в государственные внебюджетные фонды - 5200 руб.

В отчётном периоде был принят авансовый отчёт о командировке на сумму 10000 руб. В принятом авансовом отчёте перерасход норматива по суточным составил 3000 руб. Командировочные расходы были списаны на общехозяйственные расходы. В свою очередь общехозяйственные расходы согласно учётной политике списываются в Д-т сч.20.

В отчётном периоде был получен безвозмездный станок, рыночная стоимость которого составила 40000 руб. Станок был введён в эксплуатацию, его амортизация составила 1000 руб.

Согласно учётной политике амортизационные отчисления в бухгалтерском учёте осуществлялись линейным методом, и составили 11000 руб., а в налоговом учёте - нелинейном методом, и составили 15000 руб.

ЗАО «Элерон» в отчётном периоде реализовало продукции на сумму 354000 руб., включая НДС - 54000 руб.

Таблица 4

Задолженность организации ЗАО «Элерон» перед бюджетом

№п/п	Содержание операций	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Переданы в производство материалы	90000	20	10
2	Начислена заработанная плата рабочим основного производства	90000	20	70
3	Определены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды	23400	20	69
4	Списываются общехозяйственные расходы (20000+5200+10000)	35200	20	26
5	Получен безвозмездно станок	40000	0	98.2
6	Станок принят к бухгалтерскому учёту и введён в эксплуатацию	40000	01	08
7	Начислена амортизация основных средств, включая амортизацию по полученному станку	11000	20	02
8	Отражён доход по полученному безвозмездно станку за отчётный период	1000	98.2	91.1
9	Передана на склад готовая продукция	249600	43	20
10	Признана выручка от продажи продукции, отгруженной покупателю	354000	62	91.1
11	Начислен к уплате в бюджет НДС	54000	90.3	68
12	Списывается себестоимость проданной продукции	249600	90.2	43
13	Отражена прибыль, полученная от продажи продукции покупателю	50400	90.9	99
14	Списан прочий доход на финансовый результат	1000	91.9	99

Таким образом, прибыль по данным бухгалтерского учёта составила в отчётном периоде 51400 руб., а условный расход по налогу на прибыль - 10280 руб. (51400*20%).

По данным налогового учёта сумма полученных расходов составила 250600 руб.:

? 15000 руб. - амортизация;

? 90000 руб. - расход материалов;

? 113400 руб. - заработная плата с отчислениями во внебюджетные фонды рабочим основного производства;

? 32200 руб. - общехозяйственные расходы (20000+5200+7000).

Сумма дохода по налоговому учёту - 340000 руб. (расход от реализации 300000 руб. + внереализационные доходы 40000 руб.). Таким образом, налоговая база по расчёту налога на прибыль составляет 89400 руб. (340000 - 250600), а сумма налога на прибыль, причитающаяся в бюджет - 17880 руб. (89400+20%).

Для определения текущего налога на прибыль необходимо рассчитать указанные выше показатели постоянного обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Для расчёта постоянного налогового обязательства требуется определить величину так называемой постоянной разницы. Постоянная разница - это величина превышения расходов, учитываемых в бухгалтерском учёте, над расходами по данным налогового учёта. Следует, однако, иметь в виду, что под постоянной разницей понимают такую разницу, которая влияет на величину налога на прибыль только в текущем отчётном периоде.

В примере 2 постоянной разницей является переход по суточным на сумму 3000 руб. Постоянное налоговое обязательство равно величине постоянной разницы умноженной на налоговую ставку, т.е.

3000 руб. * 20% = 600 руб.

Некоторые различия в показателях налогового и бухгалтерского учёта образуют так называемые временные разницы. Эти разницы образуют под влиянием таких различий, которые оказывают влияние на налоговую базу не только в отчётном периоде, но и в последующих периодах. Например, стоимость безвозмездно полученного оборудования полностью включается в налоговом учёте в налоговую базу отчётного периода, а в бухгалтерском учёте - лишь на сумму начисленной амортизации. Поэтому если в отчётном периоде полученный станок увеличил сумму налога по сравнению с данными бухгалтерского учёта, а в последующих периодах в бухгалтерском учёте будут осуществляться проводки, увеличивающие показатель прибыли на сумму амортизационных отчислений, то в налоговом учёте о безвозмездно полученном станке можно будет уже забыть.

В примере 2 налог на прибыль по полученному станку будет полностью уплачен по итогам отчётного периода, но в бухгалтерском учёте и в последующих периодах мы будем его начислять. Отсюда сумма налога по бухгалтерскому учёту должна корректироваться в последующих отчётных периодах в сторону уменьшения. Для этого рассчитывается величина так называемого отложенного актива, он будет равен произведению временной разницы на налоговую ставку (40000 руб.* 20%=8000 руб.). Отложенный налоговый актив (сч.09 «Отложенные налоговые активы») будет отражён в отчётном периоде проводкой: Д-т 09 К-т 68 - 8000 руб.

В последующих отчётных периодах его величина будет уменьшаться, в нашем примере на сумму 200 руб. (1000*20%) и это будет отражено проводкой: Д-т 68 К-т 09 - 200 руб.

Похожая ситуация складывается в примере 2 и с амортизацией основных средств. По налоговому учёту сумма ежемесячно начисляемой амортизации превышает амортизацию по бухгалтерскому учёту на 4000 руб. Указанная сумма - это временная разница, уменьшающая в отчётном периоде причитающийся к уплате в бюджет налог на прибыль на 800 руб. (4000*20%). 800 руб. - это отложенное налоговое обязательство (сч.77 «Отложенные налоговые обязательства»), которое отражается бухгалтерской проводкой: Д-т 68 К-т 77 - 800 руб.

В последующих отчётных периодах, пока сумма амортизации по налоговому учёту будет превышать этот показатель по бухгалтерскому учёту, отложенное налоговое обязательство будет накапливаться по кредиту сч.77 и соответственно уменьшать перед бюджетом, т.е. будут иметь место проводки: Д-т 77 К-т 68.

Таким образом, величина текущего налога на прибыль составит в бухгалтерском учёте, как и в налоговом:

10280 + 600 +8000 - 200 - 800 = 17 880 руб.

Налоговым периодом, согласно ст.285 НК, признаётся календарный год. Отчётным периодом по налогу признаётся первыё квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчётный период как квартал устанавливается для организаций, у которых доходы от реализации за предыдущие четыре квартала не превышали в среднем трёх миллионов рублей за каждый квартал.

Отчётными периодами для организаций. Исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца т.д. до окончания календарного года.

По итогам отчётного периода организации представляют в ИФНС налоговую декларацию в срок до 28 числа, следующего после окончания квартала месяца. Для остальных организаций отчётными периодами являются месяц, два месяца и т.д. вплоть до окончания календарного года. По итогам каждого отчётного периода организации рассчитывают и перечисляют в бюджет сумму авансового платежа. Сумму авансового платежа рассчитывают по итогам каждого отчётного (налогового) периода исходя из прибыли, полученной нарастающим итогом с начала налогового периода и до окончания отчётного (налогового) периода.

Пример 3. ЗАО «Элерон» уплачивает квартальные авансовые платежи. По итогам первого квартала была получена прибыль 100000 руб., авансовый платёж налога на прибыль за первый квартал должен составить 20000 руб.(100000*20%).Эта сумма должна быть перечислена в бюджет не позднее 28 апреля текущего года. Если за полугодие сумма прибыли составит 220000 руб., то до 28 июля должно быть перечислено в бюджет 24000 руб.(220000*20% - 20000), т.е. засчитывается сумма, уплаченная по итогам первого квартала.

Организации могут уплачивать ежемесячные авансовые платежи, исходя из одной трети суммы авансового платежа, начисленной к уплате по итогам предыдущего отчётного периода. Так, согласно ст.286 НК РФ сумма ежемесячного авансового платежа для таких организаций равна в первом квартале текущего налогового периода сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода, а сумма ежемесячного авансового платежа, который необходимо оплатить во втором квартале, равна одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчётный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа в третьем квартале равна одной трети разницы между суммой авансового платежа по итогам полугодия и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Ежемесячный авансовый платёж, подлежащий уплате в четвёртом квартале текущего налогового периода, равен одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учётом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Расчёт авансовых платежей для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, можно представить следующим образом (см. пример 3).

Пример 4. Если организация за первые три месяца получила прибыль, равную 200000 руб., в т.ч. в январе - 80000 руб., в феврале - 50000 руб. и в марте - 70000 руб., то по итогам января в бюджет должно быть уплачено 16000 руб., за январь-февраль - 10000 руб.(130000*20% - 16000), а по итогам трёх месяцев - 14000 руб.(200000*20% - 16000 - 10000).

Организация вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

ГЛАВА 3. ОСНОВНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ УЧЁТА РАСЧЁТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

3.1 Аудит расчётов с бюджетом по налогу на прибыль

Основными задачами аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом является получение доказательств по вопросам:

? правильности формирования налоговой базы, отсутствие неправомерно исключенных статей;

? отражения текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;

? отражение сумм отложенных налогов в бухгалтерской отчетности согласно действующим принципам бухгалтерского учета;

? классификации и раскрытии в финансовой отчетности с должной степенью детализации информации о расходе по налогу на прибыль, текущем налоговом обязательстве, отложенных налоговых активах и обязательствах;

? полноты и своевременности уплаты экономическим субъектом в бюджет налога на прибыль.

При формировании мнения по финансовой отчетности аудитор должен получить и оценить доказательства по утверждениям, сделанным руководством аудируемого лица, по таким качественным аспектам, как существование, полнота, оценка и измерение, классификация, представление и раскрытие.

Цель аудита финансовой отчётности в области налога на прибыль по качественным аспектам отчётности представлена в таблице 2.

Качественный аспект отчётности	Цели аудита
Существование	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, отражённые в финансовой отчётности, реально существуют и относятся к проверяемому отчётному периоду
Полнота	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом отражены в фин. отчётности в полном объёме
Оценка (измерения)	Расход по налогу на прибыль и налоговое обязательство перед бюджетом, указанные в финансовой отчетности, правильно рассчитаны и отражают результат деятельности организации
Классификация	Налоговое обязательство правильно распределено на текущее и отложенное
Представление и раскрытие	Классифицированы и информация по ним раскрыта в финансовой отчётности с достаточной степенью детализации

Таблица 1. Цели аудита финансовой отчетности в области налога на прибыль по качественным аспектам отчетности

Цель аудита формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль достигается путем решения в ходе аудита следующих основополагающих задач по проверке:

? соблюдения действующего законодательства в части формирования налогооблагаемой прибыли и расчетов с бюджетом по налогу на прибыль;

? правильности оформления первичных документов, на основании которых начисляется налог на прибыль, определение необлагаемых налогами сумм, налоговых вычетов и льгот по налогу;

? ведения в установленном порядке учета доходов (расходов) и объектов налогообложения;

? правильности формирования налоговой базы, отсутствие неправомерно исключенных статей;

? правильности расчета сумм, подлежащих уплате в бюджет;

? правильности отражения задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль в учете и отчетности;

? наличия представления в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговых деклараций, а также документов, необходимых для исчисления и уплаты налога на прибыль;

? полноты и своевременности уплаты налога на прибыль в бюджет.

3.2 Составление учётной политики для целей оптимизации налогового учёта налога на прибыль

учет налог прибыль

Перед, началом нового года в каждой организации не только подводят предварительные итоги года уходящего, но и задумываются о том, как работать в следующем. И для этого главный бухгалтер пересматривает как бухгалтерскую, так и налоговую учетную политику. А в организациях, которые зарегистрированы в IV квартале этого года, главбух формирует учетную политику впервые. Документ этот очень важный, составлять или изменять его надо очень внимательно. Мы постараемся вам в этом помочь. В статье мы расскажем, что такое учетная политика, для чего она нужна организации, когда ее можно изменять, а также покажем напримерах, как зафиксировать в учетной политике тот или иной порядок учета.

Что такое учётная политика?

Учётная политика - это свод обязательных для организации, постоянно применяемых единых правил отражения имущества, доходов, расходов, операций в бухгалтерском и налоговом учете и отчетности.

Учётная политика для целей налогообложения - это совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения, признания, оценки и распределения доходов и расходов, а также иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Учётная политика для целей бухучета - принятая совокупность способов ведения бухучета, а именно способов:

? группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

? погашения стоимости активов;

? организации документооборота и инвентаризации;

? применения счетов бухучета, системы регистров бухучета;

? обработки информации. Бухгалтерская учетная политика нужна, если вы применяете общий режим налогообложения, уплачиваете ЕНВД или ЕСХН. А если вы применяете УСНО, то вам понадобится лишь "упрощенная" политика - по учету основных средств и нематериальных активов. Ведь упрощенцы не обязаны вести бухучет в полном объеме. Однако в течение этого года Минфин России неоднократно разъяснял, что ООО и АО, применяющие упрощенку, должны вести полноценный бухучет и представлять бухгалтерскую отчетность своим участникам. Но и без этого многие организации при переходе на упрощенку продолжают вести бухучет в полном объеме, поскольку вести урезанный учет довольно сложно. Так что и упрощенцам лучше составлять полноценную бухгалтерскую учетную политику.

Налоговая учётная политика нужна:

? по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество - организациям, применяющим общий режим налогообложения, а также совмещающим ОСНО и уплату ЕНВД;

? по УСНО - упрощенцам, а также совмещающим УСНО и уплату ЕНВД;

? по ЕСХН - организациям, уплачивающим ЕСХН, а также совмещающим уплату ЕСХН и ЕНВД.

Если организация уплачивает только ЕНВД, то налоговая учетная политика может ей не понадобиться.

Как и когда надо утвердить или изменить учетную политику и образец приказа

Бухгалтерскую и налоговую учетную политику должен утвердить руководитель организации своим приказом или распоряжением. Форма приказа - произвольная. Положения учетной политики могут быть либо в самом приказе, либо в приложении к нему.

Налоговое законодательство не содержит никаких специальных требований к порядку составления учетной политики для целей налогообложения. Поэтому вы можете выбрать то, что вам будет удобнее:

- составить единую учетную политику по организации в целом и сделать в ней отдельные разделы - бухгалтерская политика, политика по налогу на прибыль, политика по НДС и т.д.;

- составить для бухучета и каждого налога отдельный документ.

Пример. Образец оформления приказа:

Закрытое Акционерное Общество "Элерон"

Приказ №1

28.12.2009г. Тула

Об учётной политике

Приказываю:

1. Утвердить учетную политику ЗАО "Элерон" для целей бухгалтерского учета и налогообложения согласно приложению к настоящему приказу.

2. Положения учетной политики обязаны исполнять все работники ЗАО "Элерон", ответственные за ведение бухгалтерского и налогового учета, подготовку первичных документов.

3. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на главного бухгалтера ЗАО " Элерон " Е.Н. Карьерову.

Директор С.А. Шустров

Приложение

к Приказу №1 от 28.12.2009

Учётная политика ЗАО «Элерон»

Если организация только создана, то учетную политику ей надо утвердить в следующие сроки:

- бухгалтерскую - не позднее 90 дней со дня государственной регистрации;

- по НДС - не позднее окончания первого квартала, в котором зарегистрирована ваша организация. Например, если вы зарегистрированы в IV квартале 2009г., то учетную политику по НДС надо утвердить до 31.12.2009г.

Для учетной политики по налогу на прибыль нет сроков утверждения. Но ее лучше, так же как и политику по НДС, утвердить не позднее окончания первого отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев), в котором зарегистрирована ваша организация. Если же вы зарегистрированы в IV квартале этого года, то учетную политику по налогу на прибыль надо утвердить до 31.12.2009г.

Итак, учетную политику утверждают один раз при создании организации. А потом, при необходимости, ее либо дополняют (в любое время), либо изменяют.

Прописанные в учетной политике методы учета в течение года изменять нельзя.

В большинстве случаев изменять указанные в учетной политике бухгалтерские и налоговые "правила поведения" можно только с начала очередного года. Поэтому приказ об изменении каких-либо положений бухгалтерской и налоговой учётной политики на 2010г. надо утвердить не позднее 31 декабря 2009г. Многие организации составляют политику и позже, например в январе. Но приказ все равно должен быть датирован декабрем. Иначе измененные методы учёта вы сможете применить только с 2011г.

Правила составления учетной политики на 2010 год

Каждая организация составляет учётную политику с учётом особенностей своей деятельности. Но все же есть общие правила, которые касаются всех организаций. Сформулируем эти правила и рассмотрим напримерах, как их применять.

За формирование учетной политики организации отвечает главный бухгалтер.

Если законодательство не предусматривает возможности выбора того или иного варианта учета одной операции (имущества), то незачем писать о таком способе учета в учетной политике.

Например, организации, у которых выручка за предыдущие четыре квартала не превышала в среднем 3 миллионов рублей, за каждый квартал уплачивают только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Указывать на это в налоговой учетной политике не надо, так как этот порядок прямо закреплен в гл. 25 НК РФ.

Или другой пример по налогу на прибыль. К прямым расходам в торговле в любом случае относятся:

- стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;

- транспортные расходы по доставке товаров до склада организации (если такие расходы не включены в стоимость приобретения товаров).

Таким образом, торговая организация не может сократить список прямых расходов и что-то писать о них, если перечень не расширен, незачем.

При составлении учетной политики прописывайте варианты (способы) учета только тех операций (имущества), которые вы уже совершаете (имеете) или собираетесь совершить (приобрести) в ближайшее время.

Из нескольких вариантов, допускаемых законодательством о бухучете и НК РФ, надо выбрать один, наиболее подходящий вам вариант (способ) учета имущества или хозяйственной операции.

Если в налоговом законодательстве методика применения какого-либо способа не прописана, ее можно взять из бухгалтерского учета.

Если способ учета какой-то операции бухгалтерским или налоговым законодательством не урегулирован, этот способ надо разработать самостоятельно и отразить в учетной политике.

Постарайтесь максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику.

Это удобно, если, кроме налоговой инспекции и органов статистики, вы свою бухгалтерскую отчетность никому не представляете и ее содержание особо никого не интересует. Сближение двух видов учета поможет избежать трудоемкого отражения временных разниц по ПБУ 18/02, а также позволит при исчислении налога на прибыль пользоваться данными бухучета.

Для сближения бухгалтерского и налогового учета нужно установить одни и те же методы (способы) учета разных видов имущества, учета доходов, расходов и т.д. Например, установить одинаковые:

- методы списания сырья и материалов в производство и товаров при продаже;

- перечни затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, стоимость сырья, материалов, товаров;

- методы начисления амортизации по основным средствам;

- сроки полезного использования основных средств на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы;

- способы признания коммерческих расходов. Например, отнесение их в бухгалтерском учете к расходам на продажу в полном размере, а в налоговом учете - к косвенным расходам;

- перечни затрат, включаемых в прямые расходы. В бухгалтерском учете перечень прямых расходов гораздо шире, поэтому его можно применять и в налоговом учете.

Также можно предусмотреть создание в бухгалтерском учете резервов по правилам, установленным гл. 25 НК РФ. Ведь в бухгалтерских нормативно-правовых актах правила создания многих резервов вообще не прописаны.

Есть смысл отразить в учетной политике организационно-технические вопросы.

Например, можно привести в приложении к учетной политике формы первичных документов, по которым нет унифицированных форм. Укажите, кто подписывает первичные документы или счета-фактуры. Пропишите порядок и сроки проведения инвентаризации, составьте график документооборота.

Дополнить учетную политику можно тогда, когда появляются новые виды деятельности, новые операции, приобретаются новые объекты.

В налоговую учетную политику можно внести, в частности, такие дополнения.

1. Для расчета сумм налога на прибыль, приходящихся на обособленное подразделение, используется показатель среднесписочной численности работников.

2. Обособленное подразделение в течение года нумерует свои счета-фактуры в хронологическом порядке с индексом ОП (1/ОП, 2/ОП и т.д.). 3. Обособленное подразделение передает головному подразделению копии выставленных и полученных счетов-фактур, копии раздела единой книги продаж и раздела единой книги покупок (оригиналы хранятся в ОП). Копии всех документов должны быть переданы в головное подразделение не позднее 10 дней по окончании месяца. За своевременную передачу документов отвечает бухгалтер обособленного подразделения.

И так, мы рассмотрели основные правила составления учётной политики. Если мы подробно изложим в ней не урегулированные законодательством положения, то это будет ещё один аргумент в поддержку применяемых способов (методов) учёта. Ведь даже налоговики не согласятся с выбранной методикой, им надо будет предложить свою, а это обычно не так просто сделать.

3.3 Налоговое планирование в части налога на прибыль

На этапе планирования аудитор разрабатывает как общую стратегию аудита, так и детальный подход к ожидаемому характеру, временным рамкам и объёму работ по каждой из области аудита.

Детальное планирование аудиторской работы помогает удостовериться в том, что важным областям аудита уделяется надлежащее внимание, а также координировать работу аудиторов и их ассистентов.

Для успешного планирования аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом аудитору необходимо:

? чётко понимать цель, для которой будет использоваться информация, содержащаяся в рабочих документах аудитора (для аудиторского заключения в рамках общих результатов по аудиту финансовой отчётности или для составления отчёта по специальному заданию);

? обладать знаниями о бизнесе аудируемого лица;

? дать оценку аудиторского риска и разработать процедуры, необходимые для его снижения до минимально низкого уровня;

? определить ключевые по значимости области проверки;

? рассчитать уровень существенности и определить его взаимосвязь с аудиторским риском;

? составить детальную программу по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом, которая будет служить инструкцией для аудиторов и ассистентов, а также средством внутреннего контроля над надлежащим выполнением работ.

Ознакомление с системой бухгалтерского и налогового учета ООО «Элерон» включило в себя изучение, анализ и оценку сведений о следующих сторонах хозяйственной деятельности проверяемого экономического субъекта:

? учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

? организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

? порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

? роль и место средств вычислительной техники в ведении учета и подготовки отчетности;

? критические области учета, средства контроля, предусмотренные в отдельных областях системы учета.

В ходе планирования аудиторской проверки было проверено соответствие организации системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта действующим нормативным документам, случаи нарушений выявлены не были.

В начале планирования аудиторской проверки получено общее представление о специфике и масштабе деятельности экономического субъекта и системе его бухгалтерского учета. По итогам первоначального знакомства, используя рекомендуемый методическими рекомендациями Тест «оценка системы учета и внутреннего контроля», надежность системы внутреннего контроля оценивается как «средняя».

При определении внутрихозяйственного риска было установлено следующее: предприятие не имеет рискованных видов деятельности и нетрадиционных операций, не занимается внешнеэкономической деятельностью, не имеет дочерних и зависимых организаций, зависит от поставщиков, занимается двумя видами деятельности. Исходя из этого и анализируя особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует предприятие, опыт и квалификацию главного бухгалтера, а также сложность учитываемых хозяйственных операций, внутрихозяйственный риск можно оценить как низкий и принять его к расчету 50%.

При общем знакомстве с системой внутреннего контроля на предприятие не было выявлено средств контроля. Принимая во внимание оценку системы учета и внутреннего контроля, система внутреннего контроля оценивается, как низкая риск устанавливается 80%.

Риск аудита принимается равным 5%, т.к. именно эта величина является наиболее часто употребляемой при аудите многих видов налогов.

Риск необнаружения соответственно равен:

5% / (50% * 80%) = 12,5%

и оценивается как низкий.

Расчёт уровня существенности, используемого в ходе аудиторской проверки, представлен в таблице 3, на основании данных формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках»

Базовые показатели	Значение базового показателя, тыс.руб.	доля %	Значение, применяемого для нахождения уровня существенности тыс. руб.
Чистая прибыль предприятия	1306	5	65,3
Объём реализации, без НДС	57104	2	1142,08
Себестоимость реализованной продукции	50765	2	1015,30
Валюта баланса	16106	2	322,12
Собственный капитал (итог Разд.III баланса)	2174	10	217,4

Таблица 6. Данные для расчета уровня существенности

Так как, значение чистой прибыли 65,3 тыс. руб., сильно отклоняется в меньшую сторону от остальных, для расчета общего уровня существенности его можно отбросить.

Общее значение уровня существенности составит:

(1142,08+1015,30+322,12+217,4)/4= 674,22

В качестве значения уровня существенности принимается 674 тыс. руб.

На основании проведенного анализа учетной политики и влияние на прибыль расхождений в налоговом и бухгалтерском учете были выявлены следующие расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом: при формировании стоимости покупных товаров в сумме затрат на транспортные расходы; представительские, рекламные расходы и расходы на командировку сверх норм, амортизация по основным средствам.

В ходе планирования аудита в области налога на прибыль и обязательств перед бюджетом «ключевых по риску областей», вероятность ошибок в которых высока были выявлены следующие участки учета: распределение расходов на продажу относящихся к обоим видам деятельности, формирование себестоимости покупных товаров, амортизация основных средств. Сплошные проверки в данных областях проводится, не будут.

Являясь субъектами малого предпринимательства, предприятие не применяет ПБУ 18/02.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Общеизвестно, что хорошо отлаженная налоговая система является гарантом стабильности и процветания государства. Поэтому трансформационные процессы в сфере налоговой политики, протекающие в России в условиях переходного и посткризисного периодов, нуждаются в углублённом изучении и требуют выверенных методологических и теоретических подходов. Необходим поиск новых решений в отношении формирования налоговой политики.

Эффективность экономических мер, направленных на создание налоговой системы принципиально нового типа, в значительной мере зависит от выбора экономических концепций и парадигм. Они расширяют круг объектов исследования, вызывают необходимость сочетания анализа трансформационных явлений с изучением тенденций формирования рыночных отношений.

Комплекс мер, введением которых правительство рассчитывает пополнить доходную часть государственной казны, носит отчётливо выраженный фискальный характер. В отдельные периоды ставка делалась не на стимулирование национального производства и последующий рост налоговых поступлений, а на немедленное сиюминутное изъятие доходов юридических и физических лиц в бюджет, за счёт отмены всех преференциальных налоговых режимов, отсрочек, расширения налогооблагаемых баз и ставок.

В решении данной проблемы большая роль отводится налогам, являющимся важным инструментом формирования бюджетной политики государства. Выход из создавшегося положения возможен лишь при успешной разработке целого блока теоретико-экономических направлений, реализации перспективной модели устойчивого налогово-бюджетного механизма.

Действующий механизм структурно-уровневой модели налоговой системы, усложняющей систему отношений между субъектами микроэкономики, требует поиска новой медианы мнений, приводящей к построению эффективной налоговой системы с детальной проработкой различных её элементов, изучения альтернативных вариантов изъятия доходов предприятия и организаций.

На данный момент существуют налоговый учёт и бухгалтерский учёт, которые противоречат друг другу, и в тоже время дополняют друг друга. Они заставили налогоплательщиков-организации вести два учёта, что повысило затраты на их ведение.

Но налоговый учёт отменять нельзя, а уж тем более бухгалтерский. Так как бухгалтерский учёт способен дать объективную картину финансового состояния дел. Без этой информации не возможно эффективно управлять организацией.

Налоговый учет в нашей стране еще слабо развит, что создает множество проблем с его ведением. Но только он способен предоставить точные данные для определения налога на прибыль.

Особенно точные данные налоговый учёт, то есть «настоящую налоговую базу», способен предоставить, если он ведётся раздельно с бухгалтерским, так как не выгодно будет занижать налоговую базу по налогу на прибыль (если налоговый учёт ведется на основе бухгалтерского), потому что в бухгалтерском учёте будет занижена стоимость предприятия. Вследствие чего надобность в бухгалтерском учёте отпадает.

Предприятиям также необходимо проводить аудит для проверки не только достоверности данных учёта, но и знаний персонала в той или иной области. Проведение аудита позволяет выявить факты нарушений, ошибок и мошенничества, если таковые имеются, что позволит руководству аудиторского предприятия сделать соответствующие выводы и принять соответствующие решения.

Серьёзные аудиторские фирмы никогда не подходят к проверке формально. У них есть особые приёмы, с помощью которых прощупываются слабые места в учёте.

Зачастую бухгалтеры представляют себе аудиторскую проверку как разновидность налоговой. С той только разницей, что эта проверка не грозит штрафами, пенями, неустойками и проводится за деньги. Но неприятностей и хлопот принесёт не меньше. Однако такое представление далеко от действительности.

На самом деле аудиторы приходят на предприятие не как контролёры, а как независимые эксперты. Их цель - засвидетельствовать достоверность финансовой отчётности и подтвердить, что учёт в организации ведут в соответствии с российским законодательством. При этом они не заинтересованы «накопать» как можно больше мелких ошибок и нарушений. Задача аудиторов - выявить только существенные искажения бухгалтерской отчётности в целом.

ЛИТЕРАТУРА:

1. Комментарий к ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Продолжение 2. АКГ «Интерэкспертиза».

2. Ануфриев В.Е. Учет формирования финансового результата и распределения прибыли организации // Бухгалтерский учет. 2001. №10.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» (ПБУ 9/99). Приказ Министерства Финансов Российской Федерации №32н от 6.05.1999 г.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Приказ Министерства Финансов Российской Федерации №33н от 6.05.1999 г.

5. Крутикова Т. Доходы и расходы: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». 2004. №41.

6. Клюкович З.А. «Налоги и налогообложение» / Ростов н/Д : Феникс, 2009. - 316, [1] с. (Высшее образование).

7. Ковалёва А.М. Финансы и кредит: Учеб. пособие/ - 2006. - 512с.:ил.

8. Дробозина Л.А. Финансы: Учебник для вузов - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 527с.

9. Хамидуллина З.Ч. Бухгалтерский финансовый учёт. Часть 3. Раздел 8. Бухгалтерский учёт расчётов с бюджетом по налогам и сборам. Учебный курс (учебно-методический комплекс).

10. http//www/ businessuchet/ru

11. http//spimash ru/ 2007/04/19/

12. http//www/audit-it/ru/

13. http//revolution.allbest.ru/audit/

14. Журнал "Аудиторские ведомости", 2007, N 8 (Д.Г.Бурцев К. ю. н., советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Подписано в печать17.07.2007)Ж;

15. КонсультантПлюс (Белова М.С., Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А.);

14. Налоговый Кодекс Российской Федерации;

15. Сайт Федеральной Налоговой Службы РФ;

16.Журнал "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 6 (О.П. Вилесова ООО "Бюро правовых экспертиз" г. Пермь; А.В.Казакова ООО "Бюро правовых экспертиз" г. Пермь);

17. Журнал "Российский налоговый курьер", 2007, N 10 (С.А.Тараканов Советник отдела методологии налогового контроля Управления контрольной работы ФНС России);

Размещено на Allbest.ru