В процессе своей хозяйственной деятельности в условиях предпринимательского риска и нестабильности хозяйственных отношений организации могут создавать соответствующие резервы. Такие резервы различаются не только своим назначением, но и источниками их образования, различающимися в зависимости от назначения и периода действия резервов.

Деятельность организации во многом зависит не только от внутрихозяйственных факторов, но и от внешних условий хозяйствования, партеров, поставщиков и покупателей. Предотвращение рисков, возникающих при совершении различного рода сделок, и нейтрализация их воздействия обусловливает создание системы резервов в виде эффективного механизма повышения надежности функционирования хозяйствующих субъектов. В основе формирования резервной системы основным источником должны стать, собственные средства организации.

Резерв представляет собой запас чего-либо на случай надобности; обособленную часть активов, которая концентрируется в резервных фондах и предназначается для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков.

Существуют требования, предъявляемые к условиям и порядку учета резервов, сводящиеся к следующему:

1) условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (п.72 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

2) порядок создания и использования резервов, а также методы расчета их оценочных значений следует зафиксировать в учетной политике организации (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»);

3) размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;

4) неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов (п.3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов).

Согласно п.7 ПБУ 1/98 отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой). Следовательно, организация имеет право внести в свою учетную политику положение о том, что резервы формируются за счет себестоимости и в текущей отчетности начисление данных фондов рассматривается как расходы организации. В этом случае сумма начисленного резерва будет правомерна отнесена на счета затрат и в составе себестоимости отражена в отчете о прибылях и убытках. При определении прибыли для целей бухгалтерского учета создание резервов дает возможность распределить единовременные крупные затраты организации в течение всего года. Это позволяет более точно отслеживать процесс формирования себестоимости и прибыли за весь отчетный период.

Постоянные резервы создаются за счет чистой прибыли организации. Резервы, связанные с деятельностью организаций подразделяются на резервы, предвосхищающие риски и резервы, позволяющие расходы по обычным видам деятельности соотносить с соответствующими доходами. Первые создаются за счет финансовых результатов, вторые включаются в расходы по обычным видам деятельности в период их начисления (резервы предстоящих расходов на отпуска работников, на текущий ремонт основных средств и другие). Фактически произведенные расходы затем относятся в уменьшение созданных резервов.

В бухгалтерском учете организации предусмотрена возможность создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам, предстоящим расходам.

Рассмотрим более подробно данные виды резервов.

Резервы по сомнительным долгам создаются за счет доходов организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации и не погашена в сроки, установленные договорами, не обеспеченная соответствующими гарантиями (поручительствами).

Резервы по сомнительным долгам рекомендуется создавать в течение года после проведения инвентаризации и письменного обоснования дебиторской задолженности организации. Таким обоснованием могут быть материалы переписки с должниками.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу и зависимости от финансового состояния платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительного долга, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к доходам соответствующего года. В активе бухгалтерского баланса дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, показывается в нетто-оценке, т.е. за вычетом резерва, а в пассиве баланса сумма этого резерва не отражается.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей. Такие резервы учитываются на счете 14, предназначенном для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. С помощью этого счета также обобщают информацию о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

Материально-производственные запасы и иные материальные ценности, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв образуется за счет прибыли организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги. Данный вид резервов предназначен для корректировки стоимости государственных ценных бумаг, принадлежащих организации, и акций и иных ценных бумаг, котирующихся на бирже и специальных аукционах.

Учет всех ценных бумаг должен производиться в Книге учета ценных бумаг. При расчете резерва по каждому виду ценных бумаг следует использовать данные указанной книги. Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг исходя из данных об их рыночной стоимости и стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету. Если балансовая стоимость акций превышает их рыночную стоимость, то можно принять решение о создании резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги. Учет резерва под обесценение вложений в ценные бумаги ведут с использованием пассивного счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Резервы под обесценение вложений в ценные бумага создаются по факту установления, на дату составления годовой бухгалтерской отчетности превышения учетной стоимости ценных бумаг, оценка которых подлежит уточнению, над их рыночной стоимостью. При этом в бухгалтерском балансе стоимость ценных бумаг, под обесценение которых был создан резерв, отражается за минусом резерва.

Учет резервов предстоящих расходов. В повседневной деятельности организаций может возникать необходимость создания резерва для покрытия предстоящих расходов и платежей. Он создается за счет внутренних ресурсов путем включения в затраты производства или в расходы на продажу в отчетном году.

Организации могут создавать резервы на:

- предстоящую оплату отпусков, включая платежи на социальное страхование и обеспечение;

- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- ремонт основных средств (если предусмотрен учетной политикой организации);

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на культивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т.д.;

- другие цели, предусмотренные законодательными нормативными правовыми актами Минфина РФ.

Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

Сотрудники уходят в отпуск неравномерно. Обычно говорят о сезоне отпусков. На определенные месяцы приходится основная часть расходов предприятия на выплату отпускных. Отсюда, с начала года бухгалтер, определив годовую сумму отпускных, делит ее на двенадцать и каждый месяц, образуя резерв.

Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Обычно эти выплаты делаются один раз в год. Следовательно, ежемесячно начисляется одна двенадцатая часть, а по истечении декабря делается за счет созданного резерва начисление выплаты сотрудникам организации. В этом случае суть резерва хорошо понятна: ежемесячно у организации возникают расходы, связанные с оплатой выслуги лет, но сами деньги будут выплачены по истечении двенадцати месяцев, и в течение года организация будет распоряжаться этими средствами как своими. Однако на величину этого резерва определенная часть актива как бы "бронируется" и по большому счету, в данном случае речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности организации перед ветеранами.

Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год.

Некоторые организации кроме ежемесячной оплаты труда для повышения заинтересованности работников в конечных результатах деятельности практикуют выплату вознаграждений по итогам работы за год. Эти вознаграждения включаются в себестоимость продукции, но поскольку они выдаются раз в году, то для равномерного распределения данных расходов и создается соответствующий резерв. Также могут создаваться резервы на "покрытие предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации". В качестве примера таких резервов можно назвать резерв на списание естественной убыли товаров.

Естественная убыль - это потери товаров, обусловленные их физико-химическими свойствами, т.е. способностью к усушке, утруске, распылу, утечке и т.п.). В основном это касается продовольственных товаров.

Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли выявляются только после инвентаризации и списываются в месяце проведения инвентаризации.

Инвентаризация товаров в абсолютном большинстве случаев проводится не ежемесячно и поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на расходы одного месяца было бы неправильно. Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь период между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они и должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода ежемесячно на расходы списывают плановую сумму этих потерь путем начисления резерва на естественную убыль. После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва. Поскольку фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны, то на разность между этими показателями делают записи на корректировку резерва: излишне начисленный резерв сторнируют, а при его недостаточности - доначисляют.

В частности, резерв на предстоящую оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и платежей единого социального налога. Также уточняются резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой, подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями учета затрат, когда окончание работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.[4; 410с.]

Таким образом, организация может формировать резервы в целях равномерного включения расходов в издержки отчетного периода, повышения достоверности отчетности, накапливания средств на дорогостоящий ремонт основных средств.

1.2 Порядок формирования резерва по сомнительным долгам