Учет и аудит расчетов с поставщиками и покупателями на примере ООО "Канкория"

В платежном требовании, должны быть обязательно указаны условие оплаты, срок для акцепта, дата отсылки (вручения) плательщику указанных в договоре документов (если они посылались). Кроме того, в поле «Назначение платежа» сообщаются наименование товара (выполненных работ, оказанных услуг), номер и дата договора, номера документов, подтверждающих поставку товара, дата поставки товара, способ поставки товара.

Денежные средства по платежному требованию снимаются с расчетного счета плательщика с предварительным акцептом или без акцепта.

Инкассовое поручение является расчетным документом, на основании которого производится списание денежных средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке.

Инкассовые поручения используются в следующих случаях:

- когда бесспорный порядок взыскания денежных средств установлен законодательством, в том числе для взыскания денежных средств органами, выполняющими контрольные функции, причем в поле «Назначение платежа» должна быть сделана ссылка на закон (с указанием его номера, даты принятия и соответствующей статьи).

Списание средств со счетов плательщиков в бесспорном порядке по распоряжению взыскателей допускается только на основании решений соответствующих органов по следующим видам платежей:

- недоимкам по налогам, штрафам, санкциям и другим обязательным платежам;

- таможенным платежам, пеням и штрафам таможенных органов;

- недоимкам по взносам, штрафам и иным санкциям государственных внебюджетных фондов;

- для взыскания по исполнительным документам, выданным судами, нотариусами, арбитражными судами. При этом в инкассовом поручении должны быть приведены следующие сведения: дата выдачи исполнительного документа, его номер, номер дела, по которому принято решение, подлежащее принудительному исполнению, и наименование органа, вынесшего такое решение.

Инкассовые поручения, основанные на приказах или решениях арбитражного суда, предъявляются при наличии подлинных исполнительных документов. В них должны содержаться полные и точные наименования взыскателя и плательщика, размер взыскиваемой суммы, а также указываться, с какого счета плательщика подлежит списанию взыскиваемая сумма.

В случае взыскания исполнительского сбора судебным приставом - исполнителем инкассовое поручение должно содержать указание на взыскание исполнительского сбора, а также ссылку на дату и номер исполнительного документа судебного пристава - исполнителя.

2.4 Аудиторская проверка внешних расчетных операций

Внешние расчетные операции охватывают расчеты с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, по претензиям, с дебиторами и кредиторами, по выделенному на отдельный баланс имуществу, с дочерними и зависимыми предприятиями, с банками по ссудам, с бюджетом и по внебюджетным платежам.

От состояния этих расчетов во многом зависит платежеспособность организации, ее финансовое положение и инвестиционная привлекательность. Уверенность в достоверности показателей отчетности о состоянии внешних расчетов необходима всем пользователям отчетности. Поэтому аудитор особенно тщательно проверяет состояние внешних расчетных операций.

Целью аудита внешних расчетных операций является формирование мнения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, отражающих обязательства по внешним расчетам (дебиторскую и кредиторскую задолженность), и о соответствии применяемой методики учета нормативным документам.

В ходе проверки должны быть решены следующие задачи.

1. Изучение приказа об учетной политике предприятия;

2. Проверка наличия договоров с поставщиками и покупателями и сроками их исполнения;

3. Ознакомление с периодичностью и сроками проведения инвентаризации расчетов с поставщиками и покупателями;

4. Установление объема и состава документов, подлежащих проверке в соответствии с установленной материальностью и рабочим планом проверки;

5. Аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;

6. Аудит оформления (наличие и правильность) учетных документов по поставке материальных ценностей (товарных накладных, счет-фактур, договоров и сроков их исполнения, товарных отчетов, книги продаж, книги покупок, актов сверок) по расчетам с покупателями и поставщиками;

7. Проверка правильности и периодичности проведения инвентаризации расчетов по расчетам с покупателями и поставщиками, инвентаризации материальных ценностей на складе;

8. Аудит правильности осуществления и учета расчетов за полученные и поставленные материальные ценности и услуги оплаченные денежными средствами, путем зачета взаимных требований;

9. Аудит правильности оформления и отражения в учете полученных и выданных авансовых платежей.

10. Аудит правильности отражения по соответствующим статьям баланса сумм дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и покупателями.

Для достижения поставленных задач необходимо получить доказательства, используя различные приемы и источники получения информации. При проверке внешних расчетных операций аудитор использует:

- основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации учета и налогообложения внешних расчетных операций;

- приказ об учетной политике;

- бухгалтерскую отчетность;

- регистры синтетического и аналитического учета внешних расчетных операций, составленные организацией;

- первичные документы по отражению внешних расчетных операций.

По приказу об учетной политике аудитор знакомится с:

- рабочим планом счетов, используемых для учета внешних расчетных операций;

- формой бухгалтерского учета и перечнем учетных регистров, составляемых в организации;

- документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом внешних расчетных операций;

- перечнем лиц, которым предоставлено право подписи документов, оформляющих внешние расчетные операции;

- организацией инвентаризации внешних расчетных операций.

По бухгалтерскому балансу (ф. №1) аудитор устанавливает состояние задолженности по данным раздела II «Оборотные активы» по статьям «Дебиторская задолженность» и раздела V «Краткосрочные обязательства» по статьям «Кредиторская задолженность».

По приложению к бухгалтерскому балансу (ф. №5) в разделе 2 «Дебиторская и кредиторская задолженность» выясняется состояние (на начало и конец отчетного периода) и движение краткосрочной и долгосрочной задолженности с выделением «просроченной», а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев.

По справкам к разделу 2 (ф. №5) устанавливается движение выданных и полученных векселей и дебиторской задолженности по поставленной продукции (работам, услугам) по фактической себестоимости, а также перечень организаций - дебиторов и кредиторов, имеющих наибольшую задолженность.

Для проведения проверки аудитору могут быть предоставлены разные формы регистров (приложение №18, №19) синтетического и аналитического учета в зависимости от формы бухгалтерского учета, применяемой в организации. Перечень необходимых для проверки регистров может быть установлен в приказе об учетной политике.

В организациях, применяющих единую журнально-ордерную форму учета, используются журналы - ордера 6, 8, 11 в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях.

При ведении учета с использованием компьютерных программ используются распечатки дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам 60-64, 67, 68, 76, аналитические ведомости и Главная книга (приложения №20, №21) (оборотно-сальдовая ведомость), книга покупок и книга продаж (Приложения 22,23).

Необходимо затребовать первичные документы по оформлению и отражению в учете внешних расчетных операций - это договоры (купли-продажи, поставки, комиссии, возмездного оказания услуг, подряда и т.п.) (приложение11), накладные, товарно-транспортные накладные, счета (приложение 6), счета-фактуры, отгрузочные документы, акты выполненных работ (приложение 12), банковские документы (выписки банка, платежные поручения, реестры чеков), кассовые документы (расходные кассовые ордера и квитанции к приходным кассовым ордерам), векселя полученные и выданные, авизо, акты инвентаризации расчетов с покупателями (приложение 24), поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (приложение 25).

Для оценки состояния контроля за внешними расчетными операциями аудитор выясняет:

- порядок, сроки и результаты инвентаризации расчетов;

- наличие графика документооборота и контроль за его соблюдением;

- формы, сроки и исполнителей контроля за платежами и состоянием расчетов и др.

По данным раздела 2 ф. №5 «Приложение к бухгалтерскому отчету» устанавливается величина просроченной дебиторской и кредиторской задолженности, списание дебиторской задолженности на финансовые результаты, а также перечень организаций-дебиторов, имеющих наибольшую задолженность. В ходе проверки необходимо получить подтверждение достоверности этих данных и реальности погашения просроченной дебиторской задолженности.

По данным регистров синтетического и аналитического учета аудитор устанавливает:

- участников расчетных отношений и их число;

- применяемые формы платежей (в безналичном порядке, с использованием наличных денежных средств, векселями, взаимозачетами, путем прямого обмена продукцией и товарами);

- порядок ведения аналитического учета (виды расчетов, участники, сроки возникновения и т.п.);

- нестандартные (нетипичные) бухгалтерские записи.

При большом числе участников расчетных отношений и разнообразии форм платежей возрастают аудиторские риски, что необходимо учитывать при определении выборки по данному участку.

Оценку состояния учета внешних расчетных операций проводят по видам расчетов. Непосредственную проверку начинают с установления соответствия данных бухгалтерского баланса, Главной книги, регистров синтетического и аналитического учета по счетам 60-64 67, 68, 76.

При сверке обращают внимание на соблюдение следующих правил:

- сальдо счетов расчетов отражается в балансе развернуто;

- дебиторская задолженность, по которой создан резерв по сомнительным долгам, должна быть уменьшена на сумму резерва.

Одновременно на основе данных аналитического учета по соответствующим счетам расчетов проверяют правильность группировки дебиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную с выделением «просроченной», а из нее - длительностью свыше 3 месяцев и более чем через 12 месяцев. Исходя из требований составления отчетности к долгосрочной относится задолженность, которая должна быть погашена в течение 12 месяцев, а не на дату заключения договора.

По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.

Для определения реальности задолженности анализируются материалы инвентаризации по каждому виду расчетов. В случае отсутствия материалов по инвентаризации или если данные инвентаризации вызывают сомнения, аудиторы проводят сплошную или выборочную инвентаризацию расчетов.

Реальность задолженности определяют также проверкой документальной обоснованности остатков дебиторской и кредиторской задолженности по каждому виду расчетов. Суммы задолженности, не подтвержденные документами, относятся к нереальной задолженности. К нереальной задолженности относятся также суммы задолженности с истекшими сроками давности, выявляемые при анализе задолженности по срокам возникновения.

По фактам обнаружения нереальной задолженности аудитор устанавливает причины, виновных лиц и влияние на достоверность соответствующих статей баланса.

При подтверждении сальдо по внешним расчетным операциям выясняется наличие сомнительных долгов. В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 №34н, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В случае наличия сомнительных долгов проверяются факт и правильность образования резерва по сомнительным долгам.

После предварительного подтверждения сальдо счетов по учету внешних расчетных операций проверяется достоверность оборотов по счетам расчетов.

2.5 Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками

Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками проводится в общей для всех внешних расчетных операций последовательности, рассмотренной выше.

Проверку на соответствие учетных и отчетных данных начинают с установления тождества информации баланса и учетных регистров.

Если при выполнении процедуры сверки учетных и отчетных данных выявляются несоответствия, то аудитор устанавливает их существенность и причины образования.

Установив тождество учетных и отчетных данных, аудитор оценивает реальность сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками. С этой целью проверяется:

- имеются ли в регистрах аналитического учета данные о номерах и датах договоров и первичных документов;

- существуют ли указанные в регистре договоры и первичные документы(выборочно);

- соответствуют ли данные в первичных документах и учетных регистрах (выборочно).

Суммы обязательств, не подтвержденные документально, относятся к сомнительной задолженности. Реальность такой задолженности может быть подтверждена инвентаризацией расчетов.

При оценке реальности задолженности по расчетам с поставщиками контролируются сроки ее возникновения:

- нет ли задолженности с истекшими сроками исковой давности (подлежат списанию в порядке, предусмотренном п. 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности);

- нет ли неистребованной дебиторской задолженности, по которой истек установленный предельный срок исполнения обязательств по расчетам - 3 месяца (Указ Президента РФ от 20.12.94 №2204 и постановление Правительства РФ от 18.08.95 №817).

Важное значение для оценки реальности сальдо расчетов с поставщиками и подрядчиками имеет проверка материалов инвентаризации расчетов.

Проверка операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками проводится по следующим направлениям:

- проверка наличия и правильности оформления договоров;

- проверка полноты и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг);

- проверка своевременности и правильности оплаты за материальные ценности (работы, услуги).

Аудитор устанавливает прежде всего наличие договоров поставки продукции и других хозяйственных договоров на оказание услуг и выполнение работ, а также правильность оформления договоров. Договоры должны соответствовать требованиям действующего законодательства.

Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной ГК РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, считаются ничтожными (недействительными). Аудиторы выясняют, нет ли подобных сделок в проверяемой организации.

Далее необходимо получить доказательства, что расчеты с поставщиками и подрядчиками за полученные материальные ценности (работы, услуги) отражены в полном объеме, в соответствующем периоде, правильно оценены и отражены в учетных регистрах.

Сопоставляя данные первичных документов с данными договора, заказа, счета-фактуры, проектно-сметной документацией, аудитор получает подтверждение о полноте, своевременности и правильности оприходования полученных материальных ценностей (работ, услуг).

При проверке первичных документов обращается внимание на выделение отдельной строкой НДС во всех расчетно-платежных документах и недопустимость выделения сумм НДС расчетным путем (кроме случаев, обусловленных нормативными документами). Проверяя соблюдение этих требований, аудитор получает подтверждения обоснованности предъявления к зачету НДС по полученным материальным ресурсам и услугам. Его возмещение производится по оплаченным, оприходованным и использованным в производственных целях ценностям.

При проверке неотфактурованных поставок (расчетные документы не получены) выясняется, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути (дебиторская задолженность).

По расчетам за импортные поставки дополнительно требуется проверить правильность определения момента перехода права собственности, курса ЦБ РФ иностранной валюты на дату оприходования ценностей и оплату платежных документов, курсовых разниц, сумм НДС и условий франкировки.

При проверке оплаты счетов поставщиков и подрядчиков аудитор устанавливает:

- подтверждены ли операции по погашению задолженности соответствующими платежными документами (квитанциями к приходным кассовым ордерам, выписками банка и платежными поручениями, актами зачета взаимных требований, векселями, чеками и т.п.);

- подлинность и правильность оформления платежных документов (наличие всех обязательных реквизитов, выделение сумм НДС отдельной строкой, штампы банка, заверенный перевод документов на иностранных языках и т.п.);

- соответствие данных платежных документов данным учетных регистров по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- соответствие данных регистров по счету 60 регистрам по счетам 50, 51, 52, 60, 62, 76.

Проверяя погашение задолженности в порядке взаимных расчетов, аудитор устанавливает наличие оснований для взаимных расчетов (договор, письмо одной из сторон с просьбой произвести оплату в порядке взаимных расчетов), сумму и дату погашения задолженности, а также правильность отражения в учетных регистрах.

Зачет взаимных требований оформляется актом сверки расчетов и письмом(заявлением) одной из сторон о зачете взаимных требований, оформленных в двухстороннем порядке. В актах кроме обязательных реквизитов должны быть указаны данные договоров и первичных документов, по которым возникла задолженность, с выделением НДС отдельной строкой. Не допускается зачет требований в отношении задолженности, срок исковой давности которой истек (ст. 411 ГК РФ).

Проверяя законность проведенных взаимозачетов, особое внимание уделяют установлению обоснованности принятия к зачету НДС по оприходованным и оплаченным материальным ценностям (Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом», К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям») и полноты начисления НДС по реализованным товарам, работам, услугам (Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 90 «Продажи», К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом»).

Проверка расчетов по авансам выданным осуществляется по данным регистров по счету 60 субсчет «Расчеты по авансам выданным», выпискам банка и договорам. При этом устанавливается своевременность и правильность отражения выданных поставщикам авансов (Д-т сч. 60 «Расчеты по авансам выданным», К-т сч. 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет») и зачета при расчетах за полученные ценности (Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», К-т сч. 60 «Расчеты по авансам выданным»). Анализируя сальдо счета 60 по регистрам аналитического учета, аудитор выясняет, по всем ли выданным авансам произведен зачет при выполнении поставки материальных ценностей (выполнении работ и услуг). Контроль за соблюдением этого требования необходим не только для реальности отражения дебиторской и кредиторской задолженности, но и своевременности предъявления к зачету НДС, правильности определения курсовой и суммовой разницы по авансам, выданным в иностранной валюте.

При расчетах с поставщиками с использованием условных единиц аудитор проверяет правильность отражения суммовых разниц и соблюдение следующих условий:

- суммовые разницы отражаются на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 10/99 [13]), т.е. влияют на формирование задолженности и ее изменения (записи по счету 60);

- фактической себестоимостью МПЗ и основных средств признается сумма фактических затрат, т.е. на суммовые разницы корректируется стоимость оприходованных материальных ресурсов:

положительные суммовые разницы увеличивают стоимость оприходованных ценностей

Завершая проверку расчетов с поставщиками и подрядчиками, аудитор обобщает выявленные отклонения и несоответствия и уточняет предварительную оценку реальности сальдо.

2.6 Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

Проверка расчетов с покупателями и заказчиками в части общей последовательности, оценки реальности сальдо и методических приемов аналогична проверке расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Оценив состояние учета, контроля и реальность сальдо счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», аудитор проверяет достоверность учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками. Важность проверки оборотов по этому счету обуславливается формированием информации по важнейшему показателю деятельности организации - выручке от продажи товаров, продукции, работ и услуг.

При проверке операций по расчетам с покупателями и заказчиками устанавливают тождество данных регистра по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» с Главной книгой и взаимосвязанными регистрами. Записи по дебету счета 62 сверяются с записями по кредиту счетов 90, 91, 60, 68.

Если законом или договором купли-продажи не предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то по общему правилу право собственности переходит от поставщика к покупателю в момент отгрузки товаров и отражается записью Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», К-т сч. 90 «Продажи» независимо от того, какой порядок учета выручки принят для целей налогообложения - «по оплате» или «по отгрузке». Сопоставлением дат отгрузки по первичному документу и регистру счета 62 контролируется своевременность отражения операций.

Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар, то право собственности на отгруженные ценности может переходить не в момент их отгрузки, а в момент оплаты. В этом случае важно, чтобы задолженность покупателей за отгруженные и реализованные товары была отражена той же записью, но на момент оплаты. Особенно нужно это при расчетах с покупателями в иностранной валюте и при расчетах в условных единицах, так как в зависимости от даты отражения операции определяется курс валюты, а, следовательно, общая задолженность, курсовые и суммовые разницы.

Если в расчетах с покупателями используются условные единицы, контролируется правильность отражения суммовых разниц, которые в соответствии с п. 5.6, 6.6 ПБУ 9/99 признаются доходами от обычных видов деятельности и учитываются в составе выручки на счете 90 «Продажи».

При проверке документальной обоснованности операций устанавливается соответствие формирования цены товара (продукции, работ, услуг) условиям договора, а также правильность сумм НДС и других элементов счетов, предъявляемых покупателям. Полнота и своевременность оплаты счетов покупателями устанавливается путем взаимной сверки данных корреспондирующих счетов 50, 51, 52, и прослеживания записей в регистрах аналитического учета.

Аудитор выясняет своевременность и полноту отражения полученных авансов и НДС по ним, а также обоснованность зачета авансов и восстановления НДС.

При расчетах векселями обращается внимание на соблюдение требований плана счетов о ведении учета на отдельном субсчете 62 «Векселя полученные» и построении аналитического учета задолженностей покупателей, обеспеченных векселями: 1.срок оплаты которых не наступил; 2. учтенными (дисконтированными) в банках; 3. по которым денежные средства не поступили в срок.

Проверяется правильность отражения вексельных процентов по полученным векселям и НДС, обязательство по уплате которых возникает при поступлении денежных средств (товаров, зачете встречного требования) по векселю.

В ходе проверки анализируются факты просроченной дебиторской задолженности покупателей с установлением истребованной и неистребованной задолженности. По фактам списания дебиторской задолженности аудитор выясняет обоснованность и правильность отражения. Суммы неистребованной кредитором задолженности подлежат списанию по истечении 4 месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров - как безнадежная дебиторская задолженность - на убытки предприятия, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

Аудитор проверяет наличие доказательств фактов истребования дебиторской задолженности (предъявление иска в арбитражный суд не позднее 4 месяцев с момента отпуска товаров, работ, услуг, документы об оплате госпошлины, признание должника банкротом, постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела и т.п.).

Истребованная дебиторская задолженность может числиться на балансе до истечения срока исковой давности - 3 года (ст. 196 ГК РФ).

При проверке списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, нереальных для взыскания, аудитор устанавливает соблюдение требований п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а именно:

- правильность исчисления срока исковой давности. В соответствии со ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании этого срока;

- списание должно производиться по каждому обязательству;

- наличие акта о проведении инвентаризации задолженности;

- наличие письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации;

- ведение учета на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет.

По фактам списания неистребованной дебиторской задолженности покупателей в связи с истечением предельного срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (работы, услуги) проверяется правильность определения налогооблагаемой прибыли. Сумма списания такой задолженности не уменьшает финансового результата, учитываемого при налогообложении прибыли.

Процедуры проверки состояния дебиторской задолженности и ее списания пересекаются с проверкой правильности образования и использования резерва по сомнительным долгам. Проверка обоснованности использования резерва по сомнительным долгам рассматривается при проверке списания дебиторской задолженности.

В завершение проверки аудитор обобщает записи в рабочих документах и дает оценку правильности ведения учета, достоверности учетных и отчетных данных.

2.7 Оценка доходов и расходов по МСФО

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, которые привели к увеличению капитала, не связанному со вкладами акционеров.

Для того чтобы определить порядок учета выручки, возникающей от определенных видов сделок и событий, Комимтетом по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) еще в 1981 году был введен в действие МСФО 18 «Выручка». Этот стандарт был пересмотрен в 1993 году, а в новой редакции вступил в силу с 1 января 1995 г. Согласно МСФО, выручка (доходы) должна оцениваться по справедливой стоимости полученных или ожидаемых экономических выгод. Если доходы получены в виде денежных средств, вопрос о достоверности их оценки затруднений не вызывает. В противном случае (например, при договоре мены) оценка производится на основании справедливой стоимости полученных товаров или услуг. Если определить справедливую стоимость полученных активов невозможно, выручка оценивается по справедливой стоимости реализованных товаров или услуг.

Иногда операция по реализации рассматривается продавцом как финансовая операция. Это возможно, если покупателю предоставляется беспроцентный кредит, оплата производится векселями с процентной ставкой ниже рыночной и т.д. Согласно стандарту МСФО №18, в подобных случаях выручка должна быть оценена путем дисконтирования будущих денежных поступлений с использованием условной процентной ставки. Условная процентная ставка рассчитывается двумя способами:

· на основании преобладающей процентной ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности;

· на основании процентной ставки, которая дисконтирует номинал финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продаже за денежные средства.

В настоящее время в России нет конкурентного рынка финансовых инструментов. Рейтинги кредитоспособности эмитентов отсутствуют или рассчитаны на основе недостоверных данных. По этим причинам применение на практике первого варианта оценки выручки при неденежных сделках затруднительно. Второй вариант может быть реализован следующим образом.

Если покупатель произвел оплату векселями третьих лиц (не участвующих в данной сделке) или иными суррогатами денежных средств, оценивать сумму выручки предприятие-продавец будет исходя не из номинала полученного финансового инструмента, а из своей отпускной цены на аналогичные товары при реализации их за деньги. На многих отечественных предприятиях сложилось несколько вариантов отпускных цен на готовую продукцию, в зависимости от предполагаемого способа оплаты. Для оценки выручки мы предлагаем использовать тот вариант отпускной цены, которой применялся бы предприятием при поставке товара за так называемые «живые» деньги. Подобный подход позволит избежать неоправданного завышения показателя выручки в отчетном периоде.

3. Фактическое состояние учета и аудита расчетов с поставщиками и покупателями в ООО «Техприбор»

Соблюдая принцип свободы выбора форм безналичных расчетов и согласно хозяйственным договорам ООО «Канкория» использует расчеты платежными поручениями, установленного образц.

ООО «Канкория» имеет два расчетных счета в различных банках, отношения с которыми оформлены договорами банковского счета. Проводя расчеты через банк ООО «Канкория» обусловливает экономической целесообразностью, действуя экономически самостоятельно и несет материальную ответственность за свои действия.

В своей деятельности и согласно учетной политики ООО «Канкория» (приложение 3) аналитический учет по сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведет на двух счетах второго порядка:

Субсчет 62.1 «Расчеты с покупателями в рублях»;

Субсчет 62.2 «Авансы полученные в рублях»

Все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги отражаются на счете 60 независимо от времени оплаты.

В бухгалтерском учете согласно принятой учетной политики (приложение 3) ООО «Канкория на счете 60 «Расчеты с поставщиками» аналитический учет ведет на двух субсчетах:

Субсчет 60.1 «Расчеты с поставщиками в рублях»;

Субсчет 60.2. «Авансы, выданные в рублях»

Субсчет 60.3 «Расчеты с поставщикам по коммерческим кредитам»

3.1 Документальное оформление расчетов с поставщиками и покупателями

Для правомерности отражения хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета, доказательства правильности и достоверности определения налогооблагаемой базы для начисления налоговых платежей в бюджет и контроля за поступлением, движением и выбытием товарно-материальных ценностей, денежных средств и иного имущества предприятия, а также имущества предприятия, а также имущественных прав, все хозяйственные операции, отражаемые в учете ООО «Канкория» оформлены оправдательными первичными документами.

Рассмотрим первичные документы, применяемые для ведения расчетов с поставщиками и покупателями в ООО «Канкория».

Движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки. Таким документом является накладная унифицированной формы товарной накладной №ТОРГ-12. (приложение 8).

Накладная в торговой организации может являться как приходным (входящим), так и расходным (исходящим) товарным документом, она выписывается материально ответственным лицом при оформлении отпуска товара со склада, при принятии товара.

Данная форма накладной применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в ООО «Канкория», сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей.

Оприходование поступивших товаров оформляется путем наложения штампа на товарной накладной, удостоверяющего количество и качество поступившего товара.

Если товары получает материально-ответственное лицо вне склада покупателя, то необходимым документом является доверенность (приложение 9), которая подтверждает право материально ответственного лица на получение товара.

Доверенность формы М-2 в одном экземпляре оформляет бухгалтерия ООО «Канкория» и выдает под расписку получателю. Срок выдачи, как правило, 15 дней.

Лицо, которому выдана доверенность, обязано не позднее следующего дня после получения товарно-материальных ценностей предоставить в бухгалтерию документы на получение товарно-материальных ценностей.

Неиспользованные доверенности возвращаются в бухгалтерию ООО «Канкория» на следующий день после истечения срока действия доверенности.

Порядок приемки товаров и ее документальное оформление зависят от места приемки, характера приемки, от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам.

Акт приемки-передачи (выполненных работ, оказанных услуг) (приложение 12) - является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором. Составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ и заказчика.

Акт приемки-передачи составляется в произвольной форме, и содержит все обязательные реквизиты, указанные в п. 13 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ.

Для оформления приемки материалов, поступивших без документов, используется Акт по ф. №М-7 о приемке материалов, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.97 №71а (ред. от 11.11.99). Акт в двух экземплярах составляется членами приемной комиссии с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Один экземпляр акта предназначен для учета движения материалов, а другой - для извещения поставщика о неотфактурованной поставке.

Счет-фактура (приложение 10) составляется продавцом при реализации товаров (продукции, услуг) в двух экземплярах: первый экземпляр этого счета выдается покупателю в течении пяти дней, второй же продавец оставляет у себя и затем регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж.

Если ООО «Канкория» выступает в роли покупателя: счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются покупателем в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования (принятия к учету) приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). До момента оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) счета-фактуры, выписанные продавцами по этим товарам (работам, услугам), хранятся в журнале учета счетов-фактур и в книге покупок не регистрируются.

На основании счетов-фактур возмещают из бюджета налог на добавленную стоимость. Именно поэтому такой документ должен быть правильно оформлен. Законодательство довольно четко регламентирует заполнение счетов-фактур.

Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером.

Хотелось бы отметить, что бухгалтерский учет в ООО «Канкория» ведется с помощью компьютерной программы «1С Предприятие», поэтому все необходимые документы оформляются с использования компьютера.

3.2 Бухгалтерский учет расчетов с поставщиками

Учет на счете 60 в ООО «Канкория» ведется методом начисления, т.е. все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются независимо от времени оплаты.

При возникновении суммовых разниц по кредиторской задолженности за работы, услуги после их выполнения и принятия в установленном порядке такие разницы отражаются по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Если задолженность за приобретенные товары (услуги, работы) выражена в иностранной валюте, на счете 60 могут возникают курсовые разницы связанные с изменениям курса рубля по отношению к иностранной валюте. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы.

При перечислении аванса поставщику счет 60 дебетуется со счетом 51 «Расчетный счет».

Таким образом, поставщики и подрядчики могут быть и дебиторами и кредиторами организации-покупателя.

Аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в ООО «Канкория» ведется по каждому поставщику, а также по каждому предъявленному ими счету.

Такое построение системы аналитического учета по счету 60 обеспечивает возможность получения необходимой информации о состоянии расчетов с поставщиками.

Рассмотрим некоторые ситуации, возникающие при расчетах с поставщиками.

В октябре 2003 года ООО «Канкория» согласно расчетным документам (накладная) приобрело основное средство у ООО «Компьютерный Мир» на сумму 14082,54 руб., в том числе НДС 2347,09 руб., на основании первичных расчетных документов бухгалтер ООО «Канкория» сделал бухгалтерские проводки

Д 08 К 60 11735,45 отражена задолженность перед поставщиком;

Д 19 К 60 2347,09 учтен НДС подлежащий уплате поставщику;

В результате этой операции у ООО «Канкория» перед поставщиком ООО «Компьютерный Мир» возникла кредиторская задолженность в сумме 14082,54 руб., т. к. товарно-материальные ценности были получены, оприходованы, но не оплачены.

ООО «Канкория» перечислило ООО «М-Стайл Выборг» аванс - платежное поручение №437 от 06.11.2003 г. в счет предстоящих услуг в сумме 2242,80 руб., в том числе НДС 373,80 руб. У ООО «Канкория» возникла дебиторская задолженность за поставщиком ООО «М-Стайл Выборг».

Бухгалтер ООО «Канкория» сделал проводку

Д 60 К 51 2242,80 перечислен аванс поставщику;

29 ноября 2003 года ООО «М-Стайл Выборг» выполнило свои обязательства перед ООО «Канкория» по оказанию услуги, и предоставило первичные расчетные документы - акт сдачи-приемки и счет-фактуру. На основании документов бухгалтер ООО «Канкория» сделал проводки

Д 44 К 60 1869,00 приняты оказанные услуги;

Д 19 К 60 373,80 учтена сумма НДС уплаченная поставщику;

Д 60 К 60 2242,80 зачтена сумма предоплаты.;

Д 68 К 19 373,80 зачтен НДС по оказанным услугам.

Расчеты по полученному коммерческому кредиту, предоставляемому поставщиками материальных ценностей (работ, услуг) в виде отсрочки платежа, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и поставщиками», субсчет «Расчеты по коммерческому кредиту».

Между ООО «Канкория» и ООО «Комплект Трейд» был заключен договор на коммерческий кредит по которому ООО «Комплект Трейд» поставляет ООО «Канкория» подшипники на сумму 713810,00 руб., с отсрочкой платежа на 30 дней и оплатой 0,3% за каждый день просрочки платежа.

В ноябре 2003 года ООО «Канкория» получило товар от поставщика ООО «Комплект Трейд» по накладной. Бухгалтер ООО «Канкория» сделал проводки

Д 41 К 60 594841,67 отражена задолженность поставщику за

товар;

Д 19 К 60 118968,33 учтен НДС подлежащий оплате поставщику;

По истечении 30 дней бухгалтер ООО «Канкория» начислил проценты за пользование коммерческим кредитом и перечислил задолженность ООО «Комплект Трейд».

Д 91 К 60 64242,90 начислены проценты за пользование

кредитом;

Д 60 К 51 778052,90 погашена задолженность перед поставщиком

по коммерческому кредиту;

Д 68 К 19 118968,33 зачтен НДС уплаченный поставщику.

3.3 Бухгалтерский учет расчетов с покупателями

В бухгалтерском учете по счету 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками используются субсчета:

· расчеты с покупателями в рублях;

· авансы полученные в рублях.

На субсчете «Авансы полученные» учитываются расчеты с покупателями и заказчиками по авансам полученным и зачтенным после отгрузки товара (работ, услуг) покупателям.

Аналитический учет по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета обеспечивает возможность получения необходимых данных по:

- покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;

- покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;

- авансам полученным;

Также на счете 62 отражаются возникающие суммовые и курсовые разницы, которые увеличивают (уменьшают) оборот по этому счету.

Суммовые разницы, возникающие при определении доходов (расходов) от обычных видов деятельности, отражаются записью Д-т 62 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т 90 «Продажи» (в случае возникновения отрицательной суммовой разницы данная операция отражается сторнировочной записью); в случае возникновения суммовых разниц при определении доходов (расходов) от прочих видов деятельности они учитываются по дебету (кредиту) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Рассмотрим некоторые ситуации, которые возникают при расчетах с покупателями и заказчиками.

В ноябре 2002 г. ООО «Канкория» продало партию уплотнений ОАО «Светогорск». Цена товара согласно расчетных документов - накладной и счета-фактуры 960000 руб., в том числе НДС 160000 руб. Себестоимость товара 750000 руб.

Бухгалтер ООО «Канкория» сделал проводки

Д 62 К 90 960000 отражены выручка от продажи товара и сумма

задолженности покупателя;

Д 90 К 68 160000 начислен НДС к уплате в бюджет;

Д 90 К 41 750000 списана себестоимость проданного товара;

У ООО «Канкория» возникла дебиторская задолженность покупателя ОАО «Светогорск».

В декабре АОО «Светогорск» произвело оплату полученного товара.

Д 51 К 62 960000 поступили средства от покупателя в оплату

товара;

В срок установленный договором покупатель товар не оплатил, ООО «Канкория» принимает решение переуступить (продать) задолженность другой организации. Задолженность продана за 860000 руб. Бухгалтер сделал проводки

Д 91 К 62 860000 списана проданная задолженность;

Д 51 К 91 860000 поступили денежные средства в оплату проданной задолженности;

В конце месяца бухгалтер сделает проводку

Д 99 К 91 100000 отражен убыток от продажи задолженности;

Убыток от продажи дебиторской задолженности при исчислении налогооблагаемой прибыли организации не учитывается.

Так как в ООО «Канкория» отсутствует просроченная задолженность резерв сомнительным долгам не создается.

Если договором поставки предусмотрена предоплата, то покупатель перечисляет аванс в счет предстоящей поставки товаров. Для таких сумм используется счету 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным».

На сумму полученного аванса выписывается счет-фактура, в которой выделяется сумма начисленного НДС. Эта счет-фактура регистрируется в книге продаж.

При передаче покупателю материальных ценностей (выполнении работ, оказании услуг), в счет которых был получен аванс, начисленную сумму НДС восстанавливают. Счет-фактуру выписанную на сумму полученного аванса регистрируют в книге покупок.

15 декабря 2003 г. ООО «Канкория» выставило счет на предоплату ООО «Выборгские граниты» на сумму 44400 руб., в том числе НДС 7400 руб.

ООО «Канкория» получило от ООО «Выборгские граниты», согласно платежного поручения. аванс в сумме 44400 руб. Аванс был получен в счет предстоящей поставки облагаемой НДС 20%.

Бухгалтер ООО «Фургон-Сервис» выписал счет-фактуру на полученный аванс и сделал проводки:

Д 51 К 62 44400 получен аванс на расчетный счет;

Д 76 К 68 7400 начислен НДС с полученного аванса;

25 декабря 2003 года товар был отгружен по накладной, бухгалтер ООО «Канкория» отразил выручку от продажи:

Д 62 К 90 44400 отражена выручка от продажи товара;

Д 62 К 62 44400 зачтен аванс ранее полученный от покупателя;

Д 90 К 68 7400 начислен НДС к уплате в бюджет;

Д 68 К 76 7400 восстановлен НДС, начисленный с аванса; оплаты (доплаты) на дату погашения дебиторской задолженности,

3.4 Взаимозачеты, как один из путей расчетов с поставщиками и покупателями

Учитывая ограниченные финансовые возможности ООО «Канкория» нередко производят зачет взаимных требований, в результате чего обязательства сторон друг перед другом по встречным договорам прекращаются полностью или частично.

Рассмотрим пример зачета взаимных требований на примере ООО «Канкория» - выручка для целей налогообложения определяется по методу начисления, и ООО «Техприбор» - выручка для целей налогообложения определяется кассовым методом.

ООО «Канкория» и ЗАО «Техприбор» заключили между собой два договора купли-продажи:

1. Договор купли-продажи согласно которому ООО «Техприбор» в апреле 2003 года по накладной №350 от 22.04.03 г., счет-фактура №350 от 22.04.03 г. отгрузило ООО «Канкория» товар - соединения на сумму 361422 руб., в том числе НДС 60237 руб.

2. Договор купли-продажи согласно которому ООО «Канкория» в июне по накладной №104 от 29.06.03 г. счет-фактура №114 от 29.06.03 г. отгрузило ООО «Техприбор» товар - подшипники стоимостью 143800 руб., в том числе НДС 23966,68 руб.

В договорах купли-продажи предусмотрено, что оплата за товар будет производиться после отгрузки товара.

У организаций возникли взаимные расчетные обязательства т.е. дебиторская и кредиторская задолженности. По соглашению сторон было решено произвести зачет взаимных требований. В связи с этим решением стороны подписали соглашение о зачете взаимных требований.

Взаимозачет необходимо проводился поэтапно.

Первый этап взаимозачета: стороны сверяют взаимную задолженность и подписывают соответствующий акт сверки задолженности (приложение 16).

Второй этап взаимозачета: на основании Акта сверки взаимной задолженности предприятия проводят взаимозачет. При одностороннем зачете одна из сторон направляет другой стороне письмо о проведенном зачете взаимных требований. При двустороннем взаимозачете оба предприятия подписывают акт взаимозачета (приложение 17).

Рассмотрим пример зачета взаимных требований у ООО «Канкория».

На основании вышеперечисленных документов, бухгалтер ООО «Канкория сделал проводки: 22.04.2003 г.

Д 41 К 60 301185,00 отражена задолженность поставщику за

товар;

Д 19 К 60 60237,00 учтен НДС по оприходованному товару;

29.06.2003 г.

Д 62 К 90 143800,00 отражена выручка от продажи товаров;

Д 90 К 68 23966,68 начислен НДС к уплате в бюджет;

30.06.2003 г.

Д 60 К 62 143800,00 зачтены однородные требования;

Д 68 К 19 23966,68 зачтен НДС по приобретенным товарам.

Рассмотрим пример зачета взаимных требований в ООО «Техприбор».

На основании первого договора отгружен товар покупателю: 22.04.2003 г.

Д 62 К 90 361422,00 отражена выручка от реализации товара;

Д 90 К 76 60237,00 начислен НДС с реализации товара;

На основании второго договора оприходован товар от поставщика: 29.06.2003 г.

Д 41 К 60 143800,00 отражена задолженность поставщику за