Размещено на http://www.allbest.ru/

ІНСТИТУТ МЕНЕДЖМЕНТУ ТА ФІНАНСІВ

при

Київському національному університеті

імені Тараса Шевченка

Кафедра обліку та аудиту

Випускна кваліфікаційна робота бакалавра

КОНСОЛІДОВАНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ І АНАЛІЗ ЇЇ ПОКАЗНИКІВ

Завідувач кафедри обліку та аудиту

д.е.н., проф. Швець В.Г.

Студента IV курсу

Зоренко Лесі Олександрівни

Науковий керівник:

кандидат економ. наук, асистент

Засадний Богдан Андрійович

Київ - 2011



ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. СУТНІСТЬ ТА ОСНОВНІ ПОНЯТТЯ КОНСОЛІДОВАНОЇ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

1.1 Роль та значення консолідованої фінансової звітності для групи підприємств з використанням єдиної облікової політики

1.2 Консолідована фінансова звітність в міжнародних стандартах фінансової звітності

1.3 Законодавчо-нормативне забезпечення бухгалтерського обліку стосовно консолідованої фінансової звітності в Україні

РОЗДІЛ 2. ПРИНЦИПИ ПІДГОТОВКИ ТА ПРЕДСТАВЛЕННЯ КОНСОЛІДОВАНОЇ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

2.1 Методи первинної консолідації в бухгалтерському обліку і звітності

2.2 Організація бухгалтерського обліку і звітності показників консолідованої фінансової звітності

2.3 Удосконалення обліку в консолідованій фінансовій звітності на основі його уніфікації та стандартизаці

РОЗДІЛ 3. АНАЛІЗ КОНСОЛІДОВАНОЇ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ ТА НАПРЯМИ ЙОГО УДОСКОНАЛЕННЯ

3.1 Інформаційне забезпечення аналізу консолідованої фінансової звітності

3.2 Методи та організація аналізу показників консолідованої фінансової звітності

3.3 Шляхи удосконалення методики аналізу консолідованої фінансової звітності на основі сучасних комп'ютерних технологій

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ДОДАТКИ



ВСТУП

консолідована фінансова звітність облік

Актуальність теми дослідження полягаєв тому, що: перерозподіл власності, реструктуризація підприємств суттєво вплинули на формування та функціонування інтегрованих корпоративних структур. Характерними ознаками сучасної вітчизняної економіки є об'єднання окремих суб'єктів господарювання у консолідовані групи, що складаються із материнської, дочірніх і асоційованих компаній.

Стратегічні напрями розвитку України тісно пов'язані з формуванням великих суб'єктів господарювання. Це стало результатом об'єктивного процесу переливання капіталів. Консолідовані групи підприємств є найбільш динамічними і перспективними сегментами вітчизняного бізнесу. Втім перспективи їх подальшого функціонування пов'язані з численними проблемами. Зокрема, дослідження потребують механізми створення консолідованих груп підприємств як цілісних економічних систем, проблеми правового забезпечення процесу консолідації, тенденції розвитку цієї форми господарювання, особливості інтеграції промислового капіталу, ролі і функцій фінансово - управлінського центру в холдингових компаніях, значення промислових корпоративних структур у процесі стабілізації економіки та їх місця у розвитку інвестиційного процесу.

Cтворення груп компаній приносить певні вигоди з точки зору оптимізації оподаткування, ефективного використання грошових і матеріальних ресурсів. Так, шляхом перерозподілу податкового навантаження з податку на прибуток і податку на додану вартість між підприємствами консолідованої (холдингової) групи в процесі здійснення внутрішньо групових операцій досягається не допущення вилучення (тимчасового чи повного) з обороту такої групи компаній грошових коштів у бюджет. Це в свою чергу сприяє оптимізації податкових розрахунків та інтенсивному розвитку груп компаній.

Водночас зростання кількості та обсягів діяльності корпорацій, холдингів, необхідність узагальнення фінансових показників діяльності групи підприємств на рівні материнської компанії, неузгодженість та недосконалість чинного нормативно-правового забезпечення консолідації фінансової звітності, невідповідність структури та змісту консолідованої звітності запитам і очікуванням різних груп її користувачів загалом визначає актуальність теми бакалаврської роботи.

У дослідження методологічних і методичних проблем організації сучасного бухгалтерського обліку й становлення його як самостійної науки вагомий внесок зробили Ф.Ф. Бутинець, B.I. Головко, В.П. Міщенко, Л.І. Панасенко, Г.П. Голубнича, Н.О. Гура, Т.Г. Мельник, Т.М. Моторина, H.I. Дорош, I.K. Дрозд, O.I. Кобилянська, Н.В. Ковтун, Г.І. Купалова, Т.Г. Мельник, Л.Г. Ловшська, Г.В. Мисака, В.М. Шарманська, C.O. Шарманська, В.Г. Швець, Н.П. Шморгун, О.О. Чечулша, В.О.Шевчук, М.Г.Чумаченко. Питання теорії і практики бухгалтерського обліку досліджені у роботах таких зарубіжних науковців: А.Ф. Аксененка, П.С. Безруких, В.А. Гільде, Н.М. Заварихіна, В.Б. Івашкевича, А.Ш. Маргуліса, В.Ф. Палія, І.В. Петрової, Я.В. Соколова, В.І. Стражева, А.Д. Шеремета.

Певна річ, для розробки й поглиблення основ консолідації й аналізу звітності українських холдингових груп досить корисний закордонний досвід, що знайшов відображення в працях К. Друрі, В.В. Леонтьєва, Дж.М. Кейнса, Е. Хендрексона й М. Ван Бреда, А.Д. Шмаленбаха, Р. Ентоні. Крім наукових праць, консолідація фінансової звітності розкривається у вітчизняних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (П(С)БО) і міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ).

Метою бакалаврської роботи є розробка теоретико-методологічних засад формування консолідованої фінансової звітності шляхом системної побудови та обґрунтування пропозицій щодо розвитку методики обліку діяльності консолідованої групи підприємств.

Відповідно до зазначеної мети у роботі визначені наступні завдання:

- визначити передумови й обґрунтувати поняття та зміст консолідованої фінансової звітності для групи підприємств з використанням єдиної облікової політики;

- висвітлити методику подання консолідована фінансова звітність в міжнародних стандартах фінансової звітності;

- навести огляд законодавчо-нормативного забезпечення формування консолідованої фінансової звітності в Україні;

- конкретизувати зміст стадій процесу первинної та подальшої консолідації в бухгалтерському обліку і звітності;

- дати характеристику прийомів консолідованого обліку і звітності показників консолідованої фінансової звітності, визначити їх місце серед елементів методу бухгалтерського обліку;

- обґрунтувати напрями удосконалення форм консолідованої Фінансової звітності на основі її уніфікації і стандартизації;

- навести огляд спеціальної літератури з проблем аналізу консолідованої фінансової звітності;

- дати характеристику методів та організації аналізу показників консолідованої фінансової звітності;

- запропонувати шляхи удосконалення методики аналізу консолідованої фінансової звітності на основі сучасних комп'ютерних технологій.

Об`єктом дослідження обрано фінансово-господарські відносини підприємств консолідованої групи в процесі їх поточної операційної, фінансової й інвестиційної діяльності та розподілу прибутків (збитків) між учасниками.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, організаційних та методологічних засад та механізм формування консолідованої фінансової звітності групи підприємствз використанням єдиної облікової політики.

Методи дослідження. Загальною теоретичною основою дослідження вибрано системний підхід до вивчення явищ та процесів фінансово - господарської діяльності. Концептуальними засадами дослідження стали основні положення і принципи неокласичного, неоінституалізаційного та поведінкового напрямів економічної теорії. Для дослідження механізмів і форм утворення консолідованих групп підприємств використано діалектичний метод, який забезпечує виявлення закономірностей, тенденцій, взаємозалежностей, що постійно змінюються і розвиваються. Історико - логічний та системний підходи застосовано при аналізі досвіду формування консолідованих об'єднань підприємств та їх звітності у національному та глобальному економічному середовищі, методи індукції й дедукції - при розробці методик консолідованого обліку та формуванні консолідованої звітності, методи абстракції, статистичних порівнянь, структурного аналізу, експертних оцінок - при конкретизації етапів консолідації, розробці методик консолідованого обліку і звітності, методи економіко - математичного моделювання - при побудові моделей поточного консолідованого обліку і, на їх основі, - моделі повної консолідації фінансової звітності.

Інформаційною базою дослідження слугувала спеціальна література з питань теорії й практики реформування економіки й системи управління, бухгалтерського обліку, економічного аналізу, статистики й організації виробництва. У процесі дослідження опрацьовувалося нормативно-правове забезпечення бухгалтерського обліку України, матеріали наукових конференцій і збірників наукових праць, статистична інформація, фактичні матеріали обліку та звітності груп підприємств (холдингів) України, а також власні дослідження автора бакалаврської роботи.

Робота включає вступ, три розділи, висновок, список використаних джерел та додатки.

У вступі обґрунтовано актуальність теми бакалаврської роботи, сформульовано мету, завдання, об'єкт, предмет дослідження, а також визначено наукову новизну теми.

У першому розділі “Сутність та основні поняття консолідованої фінансової звітності” встановлено її роль як інформаційного ресурсу при розробці управлінських рішень, досліджено міжнародний досвід складання консолідованої фінансової звітності, визначено законодавчо-нормативне забезпечення бухгалтерського обліку стосовно консолідованої звітності в Україні.

У другому розділі “Принципи підготовки та представлення консолідованої фінансової звітності в бухгалтерському” розглянуто основні нормативні вимоги до процесу складання консолідованої фінансової звітності та розроблено алгоритм підготовки консолідованої фінансової звітності, що включає в себе чотири структуровані блоки: сфера застосування, зміст та форма, аналітична база, фактор оприлюднення, запропоновані шляхи удосконалення консолідованої фінансової звітності.

У третьому розділі “Аналіз консолідованої фінансової звітності та напрями його удосконалення” розкрито питання організації складання консолідованої звітності, проаналізовано методику коригування внутрішньо групових операцій при методі повної консолідації.

У висновку викладені результати вивчення даної проблеми та проведеного дослідження, здійснено теоретичне узагальнення й вирішено методологічні і практичні проблеми консолідованої фінансової звітності.

Загальний обсяг роботи становить 66 сторінок друкованого тексту, включає 7 таблиць, 6 рисунків (схем та графіків), 102 літературних джерела.



РОЗДІЛ 1. СУТНІСТЬ ТА ОСНОВНІ ПОНЯТТЯ КОНСОЛІДОВАНОЇ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

1.1 Роль та значення консолідованої фінансової звітності для групи підприємств з використанням єдиної облікової політики

Якщо господарська діяльність окремих підприємств передбачає періодичне складання індивідуальної бухгалтерської звітності, то діяльність підприємств, які мають дочірні підприємства, потребує складання консолідованої фінансової звітності з метою оцінки фінансового стану та фінансових результатів діяльності групи підприємств

Значення консолідованої фінансової звітності полягає в тому, що вона за обсягом, складом, структурою та важливістю значно ширша за фінансову звітність окремого підприємства. У багатьох випадках консолідована звітність має транснаціональний характер і у зв'язку з цим потребує регулювання на рівні міжнародних неурядових організацій, тоді як звітність окремого підприємства може складатись відповідно до вимог національної системи обліку і звітності. В основі консолідованої фінансової звітності знаходиться концепція контрольованого капіталу, оскільки вона складається групою підприємств, які є самостійними юридичними особами, що об'єднані в єдиний економічний організм системою взаємної участі в капіталі та управляються на загальному рівні. Разом з цим фінансова звітність окремого підприємства базується на концепції власного капіталу та принципу майнової відокремленості.

До основним значенням консолідованої фінансової звітності є: вона виступає об`єктом внутрішнього контролю а також інформаційною базою для організації та визначення напрямів внутрішнього контролю (Рис 1.1).

У сучасний період розвитку міжнародних відносин гостро стоїть проблема складання консолідованої фінансової звітності учасниками міжнародних корпорацій. Насамперед проблема полягає у невідповідності законодавства різних країн стосовно надання звітних форм у статистичні та податкові органи. В результаті підрозділи, дочірні підприємства мусять складати два варіанти звітності для зовнішніх користувачів податкових органів та для користувачів головних компаній міжнародної корпорації.

Рисунок 1.1 Роль консолідованої фінансової звітності в системі внутрішнього контролю групи підприємств.

Консолідація звітності продовжує залишатися поняттям притаманним переважно американській системі. Це пов'язано, насамперед, з розстановкою акцентів у системі обліку та звітності. Для американських акціонерів та інвесторів важливе значення відіграють не тільки данні по окремому підприємству. В умовах диверсифікованої економіки, коли господарські зв'язки не обмежені рамками однієї юридичної особи, надання звітності по окремій ізольованій господарській одиниці часто може мати не високу корисність. У випадку транснаціональної корпорації, що має велику кількість філіалів за кордоном надання звітності тільки по материнській компанії може привести до невірного розуміння інформації у звітності користувачами.

Існування різних підходів до формування системи обліку робить важчим «спілкування» національних підприємств на міжнародному рівні. Оскільки правила підготовки та публікації фінансової звітності розрізняються по країнам, виникає необхідність у вивченні цих відмінностей.

Великі компанії у своїй господарській діяльності використовують міжнародні стандарти обліку, які дозволяють скоротити витрати компанії на підготовку звітності. Але й вони не враховують та не регулюють багато суперечливих питань щодо складання консолідованої звітності.

Одним з факторів, що визначають істотні відмінності у фінансовій звітності різних держав, є правова система. В залежності від типа законодавства та рівня впливу держави на різні сторони життя більшість країн умовно можна поділити на дві групи: 1) ті країни, які мають законодавство загальноправової орієнтації; 2) країни, яким притаманний багатогалузевий кодекс законів.

У державах, що відносяться до першої групи, закони ніби вказують на межі, у рамках яких фізичні або юридичні особи мають свободу дій. Така система загального права була вперше сформована у Великобританії, також використовується у федеральному праві США, правовій системі Ірландії, Індії, Австралії та ін. Діяльність компаній детально не регулюється, а також не вказані правила підготовки та публікації фінансової звітності. Облікові стандарти у цих країнах не регулюються державою, а визначаються різними професійними організаціями бухгалтерів.

У країнах іншої групи законодавство базується на римському праві. Дана правова система обумовлює закони жорстко детермінованого характеру, фізичні та юридичні особи повинні дотримуватися закону. Більшість країн вводить в ранг закону і облікові стандарти, усі заходи в області бухгалтерського обліку деталізуються та достатньо жорстко регламентуються. Основною задачею обліку в таких країнах є обчислення державних податків та контроль за їх сплатою. До таких країн відносяться Германія, Франція, Аргентина та ін.

Особливою проблемою, з якою стикаються транснаціональні корпорації при складанні консолідованої фінансової звітності є те, що її складові частини - фінансові звіти структурних підрозділів - виражені у різних валютах. Для того, щоб підготувати консолідований баланс корпорації, що складається з материнської компанії однієї країни та дочірніх компаній іншої, необхідно, щоб статті в обох бухгалтерських балансах були виражені в однаковій валюті, як правило, це валюта країни материнської компанії. З процесом перерахування пов'язані деякі проблеми, що виникають у зв'язку з тим, що валютні курси не фіксовані, тобто виникає питання, яку кількість валютного курсу необхідно використовувати при перерахуванні з однієї валюти в іншу, якщо в момент придбання курс відрізнявся від поточного. На практиці активи та пасиви перераховуються з використанням або первісного, або заключного курсу, однак і тут у світовій практиці не існує загальних принципів, у відповідності з якими для перерахування вартості певних видів активів застосовувався б чітко визначений вид валютного курсу.

У зв'язку зі змінами валютних курсів великого значення набуває питання, яким чином у консолідованій фінансовій звітності відображати курсові різниці, що виникають при їх перерахуванні. Коли присутні значні коливання курсів, прибутки та збитки можуть досягати значних розмірів для корпорацій, що вклали кошти у статутний капітал іноземних компаній.

В Україні консолідація практично не розвинена. Це пов'язано з цілою низкою причин, головними з яких є невисока роль комерційних користувачів бухгалтерської інформації у процесі визначення принципів та стандартів обліку та звітності, а також з тим, що головну роль у цьому процесі відіграють державні органи. Тому при розробці стандартів обліку в Україні необхідно враховувати особливості її інтегрування у світову економіку.

Розглянуто методичні засади консолідації інтересів підприємств та питання їхнього відображення у фінансовій звітності. Досліджено місце груп підприємств у системі об'єднань підприємств, а також порядок створення і діяльності груп відповідно до вимог вітчизяного та міжнародного законодавства. Уточнено термінологічний базис у частині визначення поняття „група підприємств”. Автором запропоновано визначення “Група підприємств - об'єднання юридично самостійних материнського і дочірніх підприємств на економічній основі, шляхом встановлення контролю над дочірніми підприємствами, що діє як єдиний суб'єкт господарювання і здійснює один або декілька видів діяльності”.

1.2 Консолідована фінансова звітність в міжнародних стандартах фінансової звітності

Стандарт бухгалтерського обліку № 27 слід застосовувати для складання та подання консолідованих фінансових звітів групи суб'єктів господарювання, що їх контролює материнське підприємство.

Стандарт № 27 визначає основні терміни стосовно консолідованої фінансової звітності наступним чином:

Відповідно до МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” консолідовані фінансові звіти - фінансові звіти групи, подані як фінансові звіти однієї економічної одиниці. Група - материнське підприємство та всі його дочірні підприємства.

Поняття консолідованої фінансової звітності базується на термінах: контроль і внутрішній аудит, огляд визначень цих термінів в інтерпретації даяких авторів подається в таблиці 1.1.

Контроль - повноваження управляти фінансовою та операційнимиполітиками іншого суб'єкта господарювання з метою одержання вигодвід його діяльності.

Залежно від масштаба діяльності рівнів та об`єктів управління виділяють внутрішньогосподарський і внутрішньо системний контроль (Рис. 1.2)



Рисунок 1.2 Види внутрішнього контролю власника.

Служба контролю в межах групи підприємств виконує такі функції як:

а) внутрішнього аудиту консолідованої фінансової звітності групи підприємств та фінансової звітності окремих підприємств,

б) ревізії, перевірки всієї фінансово-господарської діяльності групи підприємств та всіх операцій дочірніх підприємств.(Рис 1.3)

Метод собівартості - метод обліку інвестицій, згідно з яким інвестицію визнають за собівартістю. Інвестор визнає прибуток від інвестиції лише тією мірою, якою він одержує виплату як частину накопичених прибутків від об'єкта інвестування, що виникає після дати придбання. Отримані виплати, що перевищують такі прибутки, розглядаються як відшкодування інвестиції та визнаються як зменшення собівартості інвестиції.

МСБО 27 дочірнє підприємство визначено як суб'єкт господарювання, зокрема некорпоративний суб'єкт господарювання, наприклад партнерство, що його контролює інший суб'єкт господарювання (відомий як материнське підприємство). Під контролем розуміються повноваження управляти фінансовою та операційними політиками іншого суб'єкта господарювання з метою одержання вигод від його діяльності. Аналогічне визначення контролю надається і МСБО 28 “Інвестиції в асоційовані підприємства”.



Рисунок 1.3 Функції служби контролю в межах групи підприємств

МСБО 27 встановлено, що консолідовані фінансові звіти подають не тільки підприємства, що мають дочірні підприємства, а й материнські підприємства, які можуть виступати інвестором асоційованого підприємства або контролюючим учасником у спільно контрольованому суб'єкті господарювання. В таких випадках консолідовані фінансові звіти, які складаються і подаються відповідно до вимог МСБО 27, також слід готувати відповідно до вимог МСБО 28 “Інвестиції в асоційовані підприємства ” та МСБО 31 “ Частки у спільних підприємствах ”.

Група - материнське підприємство та всі його дочірні підприємства. Частка меншості - та частина прибутку або збитку та чистих активів дочірнього підприємства, яка відноситься до часток участі в капіталі, щоне належать прямо або не прямо, через дочірні підприємства,материнському підприємству.

Материнське підприємство - суб'єкт господарювання, який має одне або кілька дочірніх підприємств.

Окремі фінансові звіти - звіти, подані материнським підприємством, інвестором в асоційоване підприємство або контролюючим учасником спільно контрольованого суб'єкта господарювання, в яких інвестиції обліковуються на основі частки прямої участі, а не на основі відображених у вітності результатів та чистих активів об'єкта інвестування.

Дочірнє підприємство - суб'єкт господарювання, в зокрема некорпоративний суб'єкт господарювання, наприклад партнерство, що його контролює інший суб'єкт господарювання (відомий як материнське підприємство).

При підготовці консолідованих фінансових звітів суб'єкт господарювання об'єднує фінансові звіти материнського підприємства та його дочірніхпідприємств шляхом додавання показників за подібними статтями, такими як активи, зобов'язання, капітал, дохід та витрати. Щоб консолідовані фінансові звіти подавали фінансову інформацію про групу як єдину економічну одиницю, необхідно зробити такі кроки:

- виключити балансову вартість інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частку власного капіталу материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві (див. МСФЗ 3, якийописує підхід до будь-якого гудвілу, що виникає в результатіоб'єднання);

- визначити частки меншості в чистому прибутку або збитку консолідованих дочірніх підприємств за звітний період;

- визначити частку меншості в чистих активах консолідованих дочірніх підприємств окремо від акціонерного капіталу материнсько гопідприємства в них. Частка меншості в чистих активах складається:

а) із суми частки меншості на дату первісного об'єднання, розрахованої згідно з МСФЗ 3;

б) із частки меншості в зміні власного капіталу з дати об'єднання.

Якщо існують потенційні права голосу, пропорційні частки прибутку чизбитку і зміни у власному капіталі, розподілені на материнське підприємство,та частка меншості визначаються на основі теперішньої частки власності і не відображають можливу реалізацію чи конвертацію потенційних прав голосу.

Внутрішньогрупові сальдо, операції, дохід і витрати слід повністю виключити.

Внутрішньо-групові сальдо та внутрішньо-групові операції, в тому чисті доходи, витрати та дивіденди, виключаються повністю. Прибутки та збитки, що виникають у результаті внутрішньо-групових операцій, які визнаються застаттями активів, таких як запаси або основні засоби, виключаються повністю. Внутрішньо-групові збитки можуть означати зменшення корисності, яке вимагає визнання у консолідованих фінансових звітах. Тимчасові різниці, які виникають через виключення прибутку або збитків урезультаті внутрішньо-групових операцій, розглядаються згідно МСБО 12"Податки на прибуток".

Фінансові звіти материнського підприємства та його дочірніх підприємств, які використовуються при складанні консолідованих фінансових звітів слід складати на одну і ту саму дату.

У будь-якому випадку різниця між датами звітів повинна не перевищувати три місяці.

Консолідовані фінансові звіти слід складати з використанням єдиних облікових політик для подібних операцій та інших подій за схожих обставин.

Доходи і витрати дочірнього підприємства включаються до консолідованих фінансових звітів з дати придбання, згідно вимог МСФЗ 3. Доходи і витрати дочірнього підприємства включаються до консолідованих фінансових звітівдо дати, на яку материнське підприємство припиняє свій контроль за дочірнім підприємством. Різниця між надходженнями від продажу дочірнього підприємства і його балансовою вартістю на дату продажу, включаючи кумулятивну суму будь-яких курсових різниць, пов'язаних з цим дочірнім підприємством і визнаних у власному капіталі відповідно до МСБО 21 Впливзмін валютних курсів, визнається у консолідованому звіті про прибутки тазбитки як прибуток чи збиток від продажу цього дочірнього підприємства.

Інвестиції в суб'єкт господарювання слід обліковувати згідно МСБО 39

"Фінансові інструменти: визнання та оцінка" з дати, коли він перестаєбути дочірнім підприємством, за умови що він не стає асоційованим підприємством, як визначено у МСБО 28 або ж спільно контрольованимсуб'єктом господарювання, як визначено у МСБО 31.

Балансова вартість інвестицій на дату, коли суб'єкт господарювання перестає бути дочірнім підприємством, розглядається як собівартість запервісною оцінкою фінансового активу відповідно до МСБО 39.

Частку меншості слід відображати в консолідованому балансі у складі власного капіталу окремо від акціонерного капіталу материнського підприємства. У прибутку чи збитках групи частку меншості також слідвідображати окремо.

Прибуток або збитки відносяться до акціонерів материнського підприємствата до частки меншості. Оскільки і перше і друге є власним капіталом, сума,яка відноситься до частки меншості, не є ані доходом, ні витратами.

В таблиці 1.2 побачимо в яких міжнародних стандартах відображається проблема консолідованої фінансової звітності.



Таблиця 1.2

Міжнародні стандарти фінансової звітності з проблем консолідованої фінансової звітності.

1.3 Законодавчо-нормативне забезпечення бухгалтерського обліку стосовно консолідованої фінансової звітності в Україні

Можна виділити в забезпеченні бухгалтерського обліку нормативний, законодавчий, конституційний рівні. Розглянемо в таблицці 1.3 нормативні документи фінансової звітності, їх короткий зміст.

Більшість із цих нормативних документів введена в дію з 01.01.2000 р, а інша - в наступний період їх розробки і затвердження. Аналіз прийнятих нормативних документів свідчить, що система нормативно-правового забезпечення бухгалтерського фінансового обліку в Україні набула багаторівневого характеру.

Перший рівень - конституційний, який забезпечує регулювання відносин у сфері підприємницької діяльності на основі Конституції України, котра є єдиним нормативно-правовим актом найвищої юридичної сили основний закон України встановлює загальні принципи здійснення підприємництва. Її положення є нормами прямої дії, а це означає, що державні закони й інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції і повинні відповідати їй.

Другий рівень - законодавчий, який передусім включає Закон Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні. [3].В цьому законі передбачено обов'язковість ведення бухгалтерського фінансового обліку всіма юридичними особами, незалежно від їх організаційно-правового статусу і форм власності, визначені його головні принципи, мета, основні поняття, єдині правила ведення та порядок регулювання, обов'язки та відповідальність осіб за організацію бухгалтерського фінансового обліку на підприємстві, вимоги до фінансової звітності підприємства, а також взаємовідносини зі споживачами інформації.Разом з тим склалося, що деякі питання ведення бухгалтерського фінансового обліку регулюються кодексами України, іншими законами, зокрема «Про господарські товариства», «Про оподаткування прибутку підприємств», «Про податок на додану вартість», «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування».

Третій рівень - нормативний. До нього відносяться П(с)БО, План рахунків бухгалтерського обліку, Інструкція до його застосування, тощо.

Незважаючи на те, що всі ці П(с) БО базуються на МСБО, між ними існують деякі відмінності. Найголовнішою з них, зокрема, є відсутність концептуальної основи П(с) БО. З метою єдиної інтерпретації змісту П(с) БО, Плану рахунків та інших нормативних документів бухгалтерами виникає необхідність у розробці методичних рекомендацій, щодо їх застосування.

Таким чином, проаналізувавши нормативно-правову базу видно, як швидко змінюються нормативні документи, приймаються нові документи, доповнення та зміни до вже діючих. Так з дня прийняття незалежності України та до сьогоднішнього дня ще не створилася стала законодавча нормативна база, як б задовольняла всі групи користувачів.

Розглянемо докладніше структуру положення (стандарту) бухгалтерського обліку в Україні, який безпосередньо визначає порядок складання консолідованої фінансової звітності та загальні вимоги до розкриття інформації щодо складання консолідованої фінансової звітності. (Рис 1.4). Дане положення складається із трьох розділів, перший розділ визначає поняття термінів, що використовуються у положення. Другий розділ визначає загальний порядок складання і подання консолідованої фінансової звітності. Третій розділ визначає порядок розкриття інформації, яка міститься в консолідованій звітності.

Консолідована фінансова звітність слугує різновидністю бухгалтерської звітності і призначена для характеристики фінансового стану та фінансових результатів діяльності групи суб'єктів господарювання, що базуються на відносинах контролю. Ця фінансова звітність виконує винятково інформаційну функцію і надається зовнішнім користувачам для прийняття економічних рішень. Консолідована фінансова звітність забезпечує гарантований доступ зацікавленим користувачам до якісної, надійної і зіставної інформації про групу суб'єктів господарювання.

Рисунок 1.4 Стуктура П(С)БО 20 «Консолідована фінансова звітність»

Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ” від 16 липня 1999 року №996-ХIV встановлено, що підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, зобов'язані складати та подавати консолідовану фінансову звітність. Згідно з Законом України “Про аудиторську діяльність” від 22 квітня 1993 року консолідована фінансова звітність публічних акціонерних товариств підлягає обов'язковій перевірці.

Згідно з П(С)БО 20 “ Консолідована фінансова звітність” консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство. В Україні консолідовану фінансову звітність повинні подавати підприємства, які мають дочірні підприємства.

П(С)БО 19 ”Об'єднання підприємств” визначає, що материнське (холдингове) підприємство - це підприємство, яке здійснює контроль дочірніх підприємств.Материнське підприємство - це таке підприємство, яке має одне або декілька дочірніх підприємств.

Відповідно до Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 28 лютого 2000 року № 419, підприємства, що мають дочірні підприємства, крім фінансових звітів про власні господарські операції, подають консолідовану фінансову звітність власникам (засновникам) у визначені терміни, але не пізніше 45 днів після закінчення звітного кварталу та не пізніше 15 квітня наступного за звітним року.

Згідно з П(С)БО 20 консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства. Склад і форми фінансової звітності визначені Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 1-5. При складанні консолідованої фінансової звітності можуть не наводитися статті (рядки) форм фінансової звітності, по яких у групи підприємств відсутні показники (крім випадків, якщо такі показники були в попередньому звітному році), та підлягають виключенню: балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві; сума внутрішньо групових операцій та внутрішньо групових сальдо; сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньо групових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Відповідно до МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” консолідовані фінансові звіти - фінансові звіти групи, подані як фінансові звіти однієї економічної одиниці. Група - материнське підприємство та всі його дочірні підприємства.

Стандарт бухгалтерського обліку № 27 слід застосовувати для складання та подання консолідованих фінансових звітів групи суб'єктів господарювання, що їх контролює материнське підприємство.

Стандарт № 27 визначає основні терміни стосовно консолідованої фінансової звітності наступним чином:

Відповідно до МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” консолідовані фінансові звіти - фінансові звіти групи, подані як фінансові звіти однієї економічної одиниці. Група - материнське підприємство та всі його дочірні підприємства.

Отже, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку ширше розкривають умови та методи складання консолідованої фінансової звітності. Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку висвітлюють порядок складання консолідованої фінансової звітності материнського підприємства, що має тільки дочірні підприємства. Виходячи зі складності використання методів консолідації та багатоваріантності умов консолідації доцільним є створення методичних рекомендацій зі складання консолідованої фінансової звітності.



РОЗДІЛ 2. ПРИНЦИПИ ПІДГОТОВКИ ТА ПРЕДСТАВЛЕННЯ КОНСОЛІДОВАНОЇ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

2.1 Методи первинної консолідації в бухгалтерському обліку і звітності

Розглянемо основні нормативні вимоги до процесу складання консолідованої фінансової звітності та розробимо алгоритм підготовки консолідованої фінансової звітності, що включає в себе чотири структуровані блоки: сфера застосування, зміст та форма, аналітична база, фактор оприлюднення.

Значну увагу приділяємо питанню теоретичного визначення поняття гудвілу, а також питанням його класифікації та облікової оцінки відповідно до національних і міжнародних стандартів.

Консолідована фінансова звітність призначена для характеристики загального фінансового стану та спільногофінансового результату діяльності групи підприємств як єдиної економічної одиниці. При цьому вона також відображає всі економічні взаємозв'язки між суб'єктами господарювання групи та виконує функцію контролю для материнського підприємства.

Необхідність складання консолідованої фінансової звітності перш за все визначається потребами її користувачів. До складу користувачів інформації консолідованої фінансової звітності можна віднести:

- акціонерів материнського підприємства і дочірніх підприємств;

- зовнішніх інвесторів;

- кредиторів;

- управлінський персонал групи;

- керівництво і спостережну раду материнського підпр. і дочірніх підпр.;

- державні органи управління;

- покупців;

- постачальників;

- аналітиків і консультантів;

- громадськість.

Таким чином, для зовнішніх користувачів консолідована фінансова звітність виступає в якостідодаткової інформації, яка усуває обмеженість окремих фінансових звітів.

Відповідно, при розробці організації та методики складання консолідованої фінансової звітності необхідно враховувати всі особливості консолідованої фінансової звітності.

В цілому організація складання консолідованої фінансової звітності визначає методику складання консолідованої звітності, технологію складання консолідованої фінансової звітності та суб'єктів складання звітності. Організаційним питанням складання даної звітності є дослідження сутності таких понять як “процес консолідації” та “процедура консолідації”.

Отже, процес консолідації передбачає здійснення певних процедур консолідації, тобто визначена послідовність бухгалтерських дій з метою формування показників фінансової звітності, в свою чергу процедура консолідації визначається як складова процесу консолідації та є комплексом облікових операцій і дій методичного й організаційного характеру, які перебувають у нерозривному взаємозв'язку і взаємозалежності.

У процесі організації процедур підготовки консолідованої фінансової звітності необхідно враховувати основні вимоги: економічна сумісність суб'єктів господарювання та можливість контролювати дочірні підприємства.

Економічна сумісність підприємств, залучених до консолідації. Економічна сумісність передбачає, що діяльність дочірнього підприємства повинна бути пов'язана з діяльністю материнського підприємства.

Створення групи підприємств відбувається в тому випадку, коли одне підприємство (материнське) контролює інше підприємство (дочірнє). Це є можливим:

- у разі купівлі материнським підприємством більше як половини акцій (часток) у статутному капіталі дочірнього підприємства;

- у разі одержання контролю (вирішального впливу на фінансову та господарську політику дочірнього підприємства) в інший спосіб.

Контроль - це можливість управляти фінансовою та господарською політикою підприємства з метою отримання вигоди від його діяльності.

Суттєвий вплив - це повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової та господарської політики підприємства, при цьому не здійснюючи контроль цієї політики.

Дані два фактора визначають форми інвестицій в інше підприємство,які призводять до виникнення підконтрольності (материнське і дочірнє підприємства) або викликають утворення асоційованих та спільних підприємств.

Іноді необхідну кількість голосів для встановлення контролю над підприємством можна отримати не тільки придбавши певний відсоток акцій визначеного підприємства, а й через фінансові інвестиції в інші пов'язані підприємства.

Залежно від ступеня підконтрольності підприємств використовуються різні методи консолідації звітності (табл. 2.1).

Таблиця 2.1

Залежність методики обліку та оцінки фінансових інвестицій від ступеня контролю

Ступінь підконтрольності	Суттєвий вплив	Спільний контроль	Контроль	Мінімальний вплив
Статус об'єкта контролю	Асоційоване підприємство	Спільне підприємство	Дочірнє підприємство	Інвестиції
Метод консолідації	Метод участі в капіталі	Метод пропорційної консолідації	Метод повної консолідації	Метод обліку за собівартістю та метод обліку за справедливою вартістю
Регулюючий стандарт	МСФЗ 28	МСФЗ 31	МСФЗ 27 МСФЗ 3	МСФЗ 27 МСФЗ 39

Таким чином, методика складання консолідованої фінансової звітності представлена сукупністю методів консолідації звітності, а саме послідовністю їх застосування.

Залежно від наявності або відсутності взаємних операцій можна виділити наступні етапи консолідації:

- первинна консолідація виникає при складанні вперше консолідованої звітності раніше незалежних підприємств і пов'язана з придбанням інвестованого підприємства;

- наступна консолідація виникає при складанні консолідованої звітності групи підприємств,яка утворена раніше і в якій вже здійснювались

взаємні операції.

В свою чергу залежно від характеру операції при інвестуванні і встановленні контролю виділяють два метода складання первинної консолідованої фінансової звітності:

- метод купівлі (придбання);

- метод злиття (поглинання).

Процедура консолідації не обмежується лише простимпостатейним підсумовуванням відповідних рядків фінансової звітності тих підприємств, звітність яких консолідують. В основу процедури консолідації покладено метод придбання. Даний метод передбачає здійснення оцінки вартості об'єднання і розподіл надату придбання (дату одержання контролю) вартості об'єднання на придбані активи, зобов'язання та умовні зобов'язання. Отже, вартість об'єднання відображається в окремій фінансовій звітності материнського підприємства як фінансова інвестиція в об'єкт придбання.

Вартість об'єднання дорівнює сумі грошових коштів та їх еквівалентів, сплачених за придбані акції (частки капіталу), а саме скільки коштує материнському підприємству здобуття права контролю завдяки придбанню прав голосу.

В цілому методика складання консолідованої фінансової звітності є досить складною, тому що при наступній консолідації звітності необхідно здійснювати елімінування (виключення) статей з метою запобігання повторного рахунку і штучного завищення величини капіталу і фінансових результатів.

При складанні консолідованої фінансової звітності підлягають елімінуванню (виключенню) наступні розрахунки:

- заборгованість за ще не внесені в статутний капітал внески;

- аванси отриманні або видані;

- позики підприємств, які входять в групу;

- спільна дебіторська і кредиторська заборгованості підприємств групи;

- витрати і доходи майбутніх періодів;

- непередбачувані операції.

Таким чином, консолідована фінансова звітність представляє собою систему показників, які сформовані за допомогою спеціальних процедур (а не простого додавання) звітності. З цього приводу : процедури консолідації фінансових звітів передбачають:

- складання звітів усіма підприємствами - учасниками групи;

- здійснення відповідних коригувань у процесі консолідації;

- підготовку і подання консолідованих звітів.

Проте вважаємо, що зазначені процедури є досить узагальненими. Тому, виникає необхідність уточнення та деталізації процедур консолідації та розкриття логічної послідовності їх виконання з метою представлення достовірної інформації в фінансовій звітності групи підприємств (Табл 2.2).

Отже, під технологією складання консолідованої фінансової звітності розуміють науково організований обліковий процес, що передбачає послідовність виконання процедур консолідації, які тісно пов'язані між собою та становлять єдину систему. Однак виконання певних процедур консолідації повинно завершитися отриманням результату, тобто отриманням консолідованої фінансової звітності.

Таблиця 2.2

Послідовність формування показників консолідованої звітності:

Послідовність формування показників консолідованої звітності:
1. Виключення балансової вартості фінансової інвестиції материнського підприємства та його частки в капіталі дочірнього підприємства; визначення статутного капіталу групи;
2. Визначення суми гудвілу на дату складання консолідованого балансу; визначення частки меншості; визначення нерозподіленого прибутку (збитку) групи;
3. Виключення внутрішньо групових залишків за розрахунками; оцінка нереалізованих прибутків (збитків);оцінка групових залишків запасів; оцінка залишкової вартості основних засобів групи;
4. Безпосереднє складання консолідованої фінансової звітності: постатейне підсумовування показників фінансової звітності дочірніх підприємств з аналогічними показниками фінансової звітності материнського підприємства.

Отже, під технологією складання консолідованої фінансової звітності розуміють науково організований обліковий процес, що передбачає послідовність виконання процедур консолідації, які тісно пов'язані між собою та становлять єдину систему. Однак виконання певних процедур консолідації повинно завершитися отриманням результату, тобто отриманням консолідованої фінансової звітності. підприємстві полягає в тому, що з активів материнського підприємства вилучається балансова вартість фінансових інвестицій в дочірні підприємства, а з пасиву дочірнього підприємства - відповідна частка материнського підприємства в його чистих активах, тобто в капіталі. Це необхідно, щоб запобігти подвійному врахуванню тих самих активів та зобов'язань. Наведену методику проілюструємо на прикладі.



2.2 Організація бухгалтерського обліку і звітності показників консолідованої фінансової звітності

Розглянемо детальніше сутність процедур консолідації.

Процедура консолідації перша - виключеннябалансової вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство і частка материнського підприємства в кожному дочірньому.

На основі цього можна стверджувати, що статутний капітал у консолідованій фінансовій звітності завжди є статутним капіталом материнського підприємства:

СК ГП = СК МП (2.1)

СК ГП - статутний капітал групи підприємств (ряд. 300 консолідованого балансу);

СК МП - статутний капітал материнського підприємства (ряд. 300 балансу материнського підприємства).

Процедура консолідації друга - передбачаєвизначення розміру гудвілу, частки меншості і нерозподіленого прибутку (збитку) групи.

У процесі визначання частки материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві може виникати гудвіл.

Відповідно до П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств” гудвіл - перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань на дату придбання.

Згідно ст. 17 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” гудвіл - це нематеріальний актив, вартість якого визначається як різниця між балансовою вартістю активів підприємства і його звичайною вартістю як цілісного майнового комплексу, що виникає внаслідок використання кращих управлінських якостей, домінуючої позиції на ринку товарів (робіт, послуг), нових технологій тощо. Особливість відображення гудвілу у податковій системі полягає в тому, що вартість його не підлягає амортизації та не враховується у визначені валових витрат платника податку. Тобто, гудвіл визнається не ідентифікованимактивом, який не знайшов свого облікового відображення, але який приносить економічні вигоди та надає конкурентні переваги на ринку. При цьому виділяючи такі підходи до трактування гудвілу:

1) гудвіл - грошова оцінка активів підприємства, не врахованих в балансі: фірмових знаків, іміджу, наявності стійкої клієнтури, репутації та подібних факторів, що можуть генерувати вартість;

2) гудвіл - різниця між оцінкою підприємства ринком (фондовою біржею) та сумою її матеріальних активів, відображених в балансі.

При розгляді такого поняття як гудвіл із зазначенням його важливості в сучасних умовах господарювання доречно буде акцентувати увагу на змінах в методиці відображення гуділу. Згідно наказу Мінфін № 756, який набрав чинності 01.07.2008 р., внесені поправки до П(С)БО 19 “Об'єднання підприємств”, тим самим відмінено термін “негативний гудвіл”. Також відбулися інші зміни в П(С)БО 19:

- якщо на дату придбання або на дату обміну вартість частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов'язань і непередбачених зобов'язань об'єкта придбання перевищує сукупність витрат на об'єднання підприємств та/або видів їх господарської діяльності, то сума перевищення визнається доходом (п. 13);

- вартість негативного гудвілу списується з одночасним коригуванням нерозподіленого прибутку (п. 15.1.);

- сума накопиченої амортизації гудвілу списується зі зменшенням його первісної вартості (п. 15.2.);

- за гудвілом амортизація не нараховується (п. 16).

Отже, згідно нової редакції п. 13 П(С)БО 19 “негативний гудвіл” нині необхідно визнавати відразу доходом. Розкривається питання щодо коригування гудвілу на суму його знецінення. Тим самим зазначаючи, що спочатку гудвіл на дату придбання визнають як різницю між вартістю інвестиції і часткою материнського підприємства в чистих активах дочірнього підприємства на дату придбання. Наступним кроком необхідно гудвіл протестувати на знецінення згідно з процедурою, зазначеною в П(С)БО 28 “Зменшення корисності активів”, на дату складання звітності. Для реалізації цього кроку важливо правильно визначити чисті активи дочірнього підприємства. У вигляді формули дану процедуру можна представити:

Гудвіл = Первісна вартість інвестиції - (Чисті активи ДП x Частка МП в статутному капіталі ДП) - Сума знецінення гудвілу на звітну дату з дати придбання.

Для того, щоб обгрунтувати такий показник як частка меншості, необхідно дати її визначення. Отже, згідно з П(С)БО 19 “Об'єднання підпиємтв” частка меншості - це частина чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємств, яка не належить материнському підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства).

Частка меншості відображається в консолідованому балансі окремо від зобов'язань та власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 “Частка меншості”. У вигляді формули процеура визначення частки має наступний вигляд:

Частка меншості (ряд. 385 консолідованого балансу) = Чисті активи ДП (ряд. 380 гр.4 балансу ДП) x Частка в статутному капіталі ДП, що не належить МП.

При визначенні процедури формування показника нерозподіленого прибутку (збитку) групи необхідно зазначити, що даний показник включає як показник нерозподіленого прибутку (збитку) материнського підпиємства, так і показник приросту прибутку (збитку) дочірнього підприємства, скоригований на суму знецінення гудвілу. Остаточний показник може сформуватися лише після наведених коригувань:

Нерозподілений прибуток (збиток)

МП -ДП x (Частка МП в СК ДП)= ГП ± ІКК (2.2)

ГП - Сума знецінення гудвілу на звітну дату з дати придбання

МП - Нерозподілений прибуток (збиток)

ДП - Приріст чистого прибутку (збитку)

ІКК - Інші консолідаційні коригування.

Нерозподілений прибуток (збиток) ГП -нерозподілений прибуток (збиток) групи підприємств (ряд350 консолідованого балансу);

Нерозподілений прибуток (збиток) МП - нерозподілений прибуток (збиток) материнського підприємства (ряд. 350 гр.4 балансу материнського підприємства);

Приріст чистого прибутку (збитку) ДП - приріст чистого прибутку (збитку) дочірнього підприємства (ряд.350 гр.4 балансу дочірнього підприємства) - (ряд. 350 гр.4 балансу дочірнього підприємства на дату купівлі);

Частка МП в СК ДП - частка материнського підприємства в статутному капталі дочірнього підприємства, %.

Процедура консолідації третя - виключення із усіх показників окремої фінансової звітності підприємств групи суми внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо, а також виключення нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані). При цьому зазначені визначення згідно П(С)БО 20 “Консолідована фінансова звітність” мають наступний зміст: