Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Зміст

Вступ

Розділ 1. Теоретичні основи сутності амортизації

1.1 Економічний зміст і поняття амортизації. Амортизаційна політика в Україні

1.2 Дискусійні аспекти амортизації

1.3 Концепції амортизації та їх вплив на облік та управління в сучасних умовах

Розділ 2. Методи нарахування амортизації

2.1 Прямолінійний метод

2.2 Метод зменшення залишкової вартості

2.3 Метод прискореного зменшення залишкової вартості

2.4 Кумулятивний метод

2.5 Виробничий метод

2.6 Податковий метод

Розділ 3. Особливості нарахування амортизації в зарубіжних країнах

Висновок

Література

Практична частина

Додатки

Вступ

При написані курсової роботи на тему “Методи нарахування основних засобів”, в першу чергу необхідно розкрити поняття амортизації, дати визначення об'єкта та суб'єкта амортизації. Необхідно також розкрити актуальність теми, яка полягає у тому, що підприємство може обирати самостійно метод нарахування амортизації, враховуючи переваги та недоліки методів, а також характер зношування основних засобів. Цікавим є момент зародження податкової амортизації, яка являється найпоширенішою на сучасних підприємствах. Податкова амортизація являється найбільш важливою складовою частиною всієї самостійної частини податкового обліку. Необхідно також дослідити запровадження амортизаційної політики в Україні, починаючи з початкових етапів і до сьогодення, роблячи акцент на законах, якими ці етапи регламентувалися. За рахунок використання сучасної періодичної літератури, у першому розділі курсової роботи висвітлюються такі питання, як дискусійні аспекти амортизації, сучасні концепції амортизації. амортизація кумулятивний податковий облік

Необхідно дати також окрему характеристику методам нарахування амортизації, яких налічується 6

1. Прямолінійний.

2. Метод зменшення залишкової вартості.

3. Метод прискореного зменшення залишкової вартості.

4. Кумулятивний метод.

5. Виробничий метод.

6. Податковий метод.

Необхідно описати особливості і методику нарахування кожного методу, їх переваги та недоліки.

При написані курсової роботи необхідно також звернути увагу на особливості нарахування амортизації в іноземних країнах.

Розділ 1. Теоретичні основи сутності амортизації

1.1 Економічний зміст і поняття амортизації. Амортизаційна

політика в Україні

Порядок нарахування і використання амортизаційних відрахувань основних засобів і нематеріальних активів визначено як податковим законодавством, так і П(С)БО №7 "Основні засоби" та П(с)БО №8 "Нематеріальні активи".

За П(С)БО №7 амортизація -- систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного користання (експлуатації).9, с 207

Амортизація відображає процес поступового списання (погашення) вартості об'єкта протягом часу його корисного функціонування та забезпечує дотримання принципу нарахування та відповідності доходів та витрат. 8, 219

Величина вартості основних засобів, що амортизується - це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

В свою чергу, ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від використання (експлуатації) за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Ліквідаційна вартість об'єктів основних засобів підприємство повинно визначити до початку їх експлуатації. Вона залежить від умов та терміну експлуатації. Отже, чим складніші умови експлуатації та довший її період, тим меншою буде ліквідаційна вартість об'єктів.

Наприклад, якщо підприємство планує використовувати новий автомобіль протягом 5 років, то його ліквідаційна вартість буде значно нижчою, оскільки його ще можна продати. Якщо ж очікуваний період експлуатації становитиме 15 років, то ліквідаційна вартість буде дорівнювати сумарній вартості металобрухту, який можна ще продати, та можливо деяких запасних частин, придатних до повторного використання. Ліквідаційна вартість певних об'єктів, наприклад технічної літератури, можна прирівняти до нуля. 5, 163

Залишкова вартість -- сума нарахованої амортизації, що перенесена на собівартість продукції. 19, 84

Знос необоротних активів -- сума амортизації об'єкта необоротних активів з початку їх корисного використання. 9, с 207

Поняття зносу основних засобів. Під впливом часу, сил природи та в процесі експлуатації основні засоби поступово зношуються. Вони втрачають свої первинні фізичні якості, знижуються їх техніко-експлуатаційні можливості, в результаті зменшується реальна балансова вартість основних засобів. Виділяють моральний і фізичний знос основних засобів, а також знос під дією сил природи. 8, с 220

- матеріальне зношення основних засобів, втрата ними фізичних, хімічних та інших властивостей, якостей, розмірів та корисності під впливом експлуатаційних навантажень;

- пов'язаний з безпосереднім використанням основних засобів в процесі виробництва та залежить від тривалості використання та обсягу виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) знецінення основних засобів у зв'язку з науково-технічним прогресом та появою ефективніших аналогів пов'язаний із впливом природних зовнішніх факторів, що призводить до зменшення первісної вартості основних засобів

Положенням (стандартом) 7 "Основні засоби" визначено, що об'єктом амортизації є основні засоби (крім землі).

Тобто, об'єктом амортизації є вартість основних засобів за винятком землі та незавершених капітальних інвестицій.

Порядок нарахування амортизація основних засобів визначається П(С)БО№7

· З місяця, наступного за місяцем, в якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання

· З місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкт основних засобів

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. 8, с 220

Строк корисного використання (експлуатації) -- очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). 5, с. 163

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

фізичний та моральний знос, що передбачається;

правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Згідно із П(С)БО 7 амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів:

1) прямолінійного;

2) зменшення залишкової вартості;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) кумулятивного;

5) виробничого.

Треба зауважити, що підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. Отже, шостим методом нарахування амортизації, є податковий.

Нарахування амортизації проводиться щомісячно. Підприємства з сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховують протягом періоду роботи підприємства у звітному році.

Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, прямолінійного та кумулятивного визначається діленням річної суми амортизації на 12. 9, с. 208

Амортизаційна політика в Україні.

Сучасний період характеризується удосконалюванням організаційно-правових основ у становленні облікової політики господарської діяльності підприємства і введенням таких основних документів, як Закон України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 01.07.1997р. від виправленнями з 01.01.2004р. (далі Закон про прибуток) і групи стандартів бухгалтерського обліку (П (С)БУ) з 1999 р, що істотно змінили роль амортизаційних відрахувань у розрахунках економічних показників.

У зв'язку з цим і тим, що в останнє десятиліття (з 1997 р.) відбуваються істотні зміни в русі основних фондів, їхньому відновленні, джерел формування засобів на їхнє відновлення, відтворення, зростає значення питань, розв'язуваних у процесі проведення амортизаційної політики.

Амортизаційна політика держави - це державне керування процесом розробки норм і правил нарахування амортизації, встановлення порядку використання амортизаційного фонду.

Амортизаційну політику до і пострадянського періоду можна розділити на чотири етапи:

· перший етап - до 01.07.97 р.;

· другий етап - від 01.07.97 р. до 01.07.2000 р.:

· третій етап - від 01.07.2000 р. до 01.07.2004 р.;

· четвертий етап - після 01.07.2004 р.

На першому етапі до прийняття Закону про прибуток в Україні діяв порядок амортизаційних відрахувань, встановлений у радянський період. Його відмітними рисами буди велике число груп, підгруп і видів основних фондів у розрізі галузей економіки з індивідуальними нормами амортизаційних відрахувань (близько 2 тис.) і використання лінійного методу амортизації. При цьому до 1991 року норми амортизації встановлюватися диференційовано - норми на визначення засобів для проведення капітального ремонту і норми на визначення засобів для повною відновлення основних фондів. З 1991 року з метою прискорення науково-технічного прогресу були впроваджені норми амортизаційних відрахувань тільки на повне відновлення основних фондів, розмір яких визначався нормативним терміном служби окремих об'єктів залежно від технічних факторів і умов експлуатації,

У 1991-1997 р. в Україні були допущені серйозні прорахунки в державній амортизаційній політиці, що виразилися в несвоєчасній і неповній індексації основних виробничих фондів в умовах високих темпів інфляції. Суми амортизації, що нараховується, виявлялися в кілька разів менше дійсної втрати засобами праці їхньої вартості. Найбільше постраждали підприємства фондоємних галузей. Тому в цей період - у 1997 році вводиться Закон про прибуток з метою удосконалення податкової системи, для введення якої, крім інших заходів, виникла необхідність у зміні амортизаційної політики з погляду можливості зменшення кількості груп основних фондів і, відповідно, норм амортизації, методів нарахування амортизації і підвищення її ролі в розрахунках економічних показників підприємства.

З введенням у чинність Закону про прибуток, починається другий етап істотних змін в амортизаційній політиці, характерними рисами якого є:

Ш віднесення до складу основних фондів матеріальних цінностей, використовуваних у виробничій діяльності платника податку протягом періоду, що перевищує один рік з моменту їхнього введення в експлуатацію, без обмежень щодо вартості таких матеріальних цінностей. У класифікації основних фондів малоцінні предмети включаються а їхній склад при граничній вартості, що визначають самі підприємства, крім того вони вирішують і визначають терміни корисного використання і ліквідаційну вартість по усіх видах основних фондів, відбиваючи все це в наказі «По обліковій політиці на... рік»;

Ш об'єднання всіх основних фондів у три великі групи і відповідно застосування трьох норм амортизаційних відрахувань - 5 % для групи 1, що включає будинку, спорудження і передавальні пристрої; 25 % для групи 2, що включає автомобільний транспорт, електромеханічні прилади й інструменти, інформаційні системи: 15 % для групи 3, що включає будь-які інші основні фонди, що не ввійшли в групи 1 і 2; відмовлення від пооб'єктного обліку основних фондів, що відносяться до груп 2 і 3; зменшення їхньої балансової вартості на суму вартості їхньої реалізації;

Ш розрахунок амортизаційних відрахувань по методу зменшення залишкової вартості:

Ш розподіл витрат, зв'язаних з поліпшенням діючих основних фондів, між збільшенням їхньої балансової вартості і безпосереднім списанням на витрати виробництва проводиться за критерієм вартості: якщо такі витрати складають менш 5 % сукупної вартості груп основних фондів на початок звітного періоду, то вони відносяться до валових витрат; суми, що перевищують 5 %, відповідно, збільшують саму балансову вартість і згодом підлягають амортизації;

Ш можливість застосувати спеціальну схему прискореної амортизації для групи 3 по нормах: 1-й рік -15 %. 2-й - 30 %, 3-й - 20, 4-й - 15, 5-й - 10, 6-й - 5, 7-й рік - 5 %.

На відміну від попереднього етапу амортизація не нараховується на основні фонди, що знаходяться на консервації, на придбані основи: фонди, що підлягають подальшому чи продажу використанню на комплектуючі інших основних фондів, тому що на цьому етапі встановлюється метод нарахування амортизації по методу зменшення залишкової вартості, то можна сказати, що законодавче для всіх підприємств був уведений метод прискореної амортизації. На цьому етапі підвищується роль амортизації як складеного елемента в розрахунку оподатковуваного прибутку, вказуючи, що під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріальних активів розуміється поступове віднесення витрат на їхнє придбання, чи виготовлення поліпшення на зменшення скоректованого прибутку платника податків у межах норм амортизаційних відрахувань, встановлених Законом про прибуток.

У зв'язку з тим, що податковий облік накладає значні обмеження на самостійність підприємства з погляду нарахування амортизації і використання її на відновлення і поліпшення основних фондів, своєчасним з'явилося з 01.07.2000 р. уведення не законодавчого в системі бухгалтерського обліку П (3)БУ 7 «Основні засоби» , з якого починається третій етап у реформуванні амортизаційної політики. Відповідно до стандарту 7 підприємство одержує можливість самостійно регулювати амортизаційну політику, установлюючи норму амортизації відповідно до обраного методу розрахунку амортизаційних відрахувань. Бухгалтерським обліком передбачене застосування декількох методів нарахування амортизації - прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного і виробничого методів, а також допускається застосування методу зменшення залишкової вартості згідно Закону про прибуток по встановлених нормах амортизації.

Ці зміни в амортизаційній політиці як на другому, так і на третьому етапах мають істотний недолік. З підвищенням відповідальності керівників підприємств(а на третьому етапі і підвищенням самостійності згідно не законодавчого документа П (3)БУ №7 по забезпеченню більш високого використання основних фондів у перші роки їхнього введення, у наступні роки експлуатації основних фондів нагромадження засобів для їхнього обслуговування з метою зменшення морального і фізичного зносу різко зменшуються, а термін служби збільшується до нескінченності в зв'язку з тим, що списання може вироблятися при досягненні вартості об'єктів І групи 1700 гри, а в інших групах - нульової. У відповідності зі стандартом підприємствам надане право вибирати будь-як метод нарахування амортизації з п'яти пропонованих. При цьому лінійний , виробничий метоли за умови, що амортизаційний період дорівнює економічно раціональному терміну служби засобів праці, можна віднести до не прискорених методів амортизації, а інші - до прискореного. У випадках встановлення підприємством термінів корисного використання засобів праці нижче терміну служби (встановленого паспортом) усі розглянуті методи амортизації стають прискореними. Для віднесення системи амортизації до прискореній чи не прискорений необхідно комплексно розглядати методи нарахування амортизації, порядок переоцінки засобів праці, що амортизуються, співвідношення амортизаційного періоду й економічно раціонального терміну служби.

На четвертому етапі, що бере свій початок з 01.07.2004р. на підставі Закону України про прибуток зі змінами, підвищуються норми амортизації (більш ніж у 2 рази) на вводяться знову з 2004 року кожної з груп основних фондів в розрахунку на податковий квартал: у групі 1 до 2 %; у групі 2 до 10 %; у групі 3 до 6%; у групі 4 до 15 %. На основні фонди, уведені до 31.12.2003р., норми амортизації залишаються колишніми. Крім того, на цьому етапі виділяється нова група основних фондів, зв'язаних із прискореним процесом впровадження інформаційних технологій для забезпечення більш ефективної інвестиційної і виробничої діяльності підприємства. Не змінюється метод нарахування амортизації, скасовуються спеціальні норми прискореної амортизації для 3 групи основних фондів. Засоби на поліпшення основних фондів, що включаються у валові витрати, підприємство має можливість збільшити з 5 % до 10% від їхньої балансової вартості.

Підприємству надається за допомогою П (3)БУ 7 можливість самостійно вибирати методи нарахування амортизації, при цьому обмежуючи Законом України про прибуток, дотримуючи який підприємства не можуть перевищувати норми амортизації, затверджені цим законом по відповідній групі основних фондів.

Використання норм амортизації, затверджених 01.07.1997 р, призвело і призводить щорічно до зменшення суми амортизації і засобів на поліпшення існуючих основних фондів. Це, у свою чергу, приводить до зменшення власних засобів нагромадження на придбання нових основних фондів і визначає необхідність звертатися до позикових засобів, що впливає на погіршення до деякій міри фінансового стану підприємства.

Тому в цих умовах держава змушена підвищувати норми амортизації на нові фонди, що вводяться (з 2004р.), щоб за рахунок цього дати можливість підприємству перекрити якусь частку суму, яка швидко зменшується, амортизаційних відрахувань на основні фонди, що введені до 31.12.2003р. (норми амортизації на них залишаються затвердженими на рівні 01.07.1997р.), а також більш вмілу комбінувати методи нарахування амортизації в своєї діяльності. У 2004 р. Вже відповідним розпорядженням Кабінету Міністрів затверджується вартість малоцінних предметів, що може бути віднесена до основних фондів (більше 1000 гри), що забезпечує єдиний підхід і упорядкування в обліку основних фондів по всіх галузях економіки України.

В даний час приймаються подальші заходи для удосконалювання державної амортизаційної політики на відповідних рівнях влади, Так в Указі Президента України "Про концепцію амортизаційної політики" (від 7 березня 2001 р.), поставлена задача удосконалити державну амортизаційну політику з метою підвищення зацікавленості підприємств в інвестиціях за рахунок амортизаційних відрахувань, а також виділити фіскальну й економічну амортизацію і розробити закон про амортизацію. У Верховній Раді України обговорюється проект Податкового кодексу України, відповідно до якого система фіскальної амортизації значною мірою повторює діючу систему амортизації, введену в 1997р., з її великими недоліками, але вносить такі зміни як виключення з переліку об'єктів, що амортизуються, запасних частин автомобілів; надання підприємствам права вибирати більш низькі норми амортизації, але заявляти про це до початку нового звітного року; знову підвищити річні норми амортизації для всіх трьох груп засобів праці в 1,6 рази. Однак при цьому ніде не відзначено, що для більшості видів засобів праці використовується прискорена амортизація. Пропонується доцільним виділити в окрему групу засобу праці, включивши в неї прилади, що знову здобуваються, устаткування і спорудження, призначені для проведення науково-дослідних робіт і заходів, зв'язаних з охороною навколишнього середовища, передбачивши річні норми амортизації на рівні 50 % і 100 %. Аналогічні норми амортизації пропонується ввести для машин, що знову здобуваються, устаткування, приладів, ЕОМ виробничими підприємствами всіх галузей. Нові системи прискореної амортизації дозволили застосовувати тільки до засобі праці, що надходить в експлуатацію після запровадження в дію нового Податкового кодексу, залишків підприємствам право вибору між прискореними і не прискореними методами амортизації без попереднього повідомлення про це. Як випливає з перспектив амортизаційної політики в Указі Президента. Верховній Раді передбачається подальше підвищення норм амортизації на основні фонди, що вводяться знову, окремих видів. На наш погляд, це не є виходом, а необхідно більш виразно створити умови і можливості підприємствам самим використовувати методи нарахування амортизації таким чином, щоб це було вигідно і підприємству і державі, а головне, щоб більш ефективно попередити можливість морального зносу основних фондів і забезпечити нагромадження амортизаційних відрахувань, достатніх для своєчасного відновлення і відтворення основних фондів. 18, с. 122

1.2 Дискусійні аспекти амортизації

В умовах перехідної економіки назріла потреба в переосмисленні категорій і методів бухгалтерського обліку з метою визначення їхньої актуальності для постіндустріальної ринкової економіки.

Однією з важливих економічних і облікових категорій є амортизація.

Принципові розбіжності при визначенні функцій амортизаційних відрахувань виникають у зв'язку з тим, що його опоненти виходять з облікової концепції витрат без урахування економічного, фінансового і правового аспектів амортизації.

Безумовно, амортизація є багатоаспектною категорією. У зв'язку з цим, зокрема, можна говорити про обліковий, економічний, фінансовий і правовий аспекти амортизації. Однак різні аспекти амортизації передбачають і різні підходи до її числення й інтерпретації.

ОБЛІКОВІ АСПЕКТИ АМОРТИЗАЦІЇ

У бухгалтерському обліку амортизаційні відрахування розглядаються як витрати, що нічим не відрізняються від інших видів витрат. Такий підхід випливає з принципу відповідності витрат і доходів, що надає змогу визначити фінансовий результат діяльності підприємства за певний звітний період.

У бухгалтерському обліку амортизація є розподілом вартості довгострокових активів протягом терміну їхнього корисного використання з метою визначення прибутку (збитку) відповідного звітного періоду.

Бухгалтерська амортизація не дає змоги оцінити реальну економічну рентабельність діяльності підприємства. Однак економічний аспект амортизації не має нічого спільного з «відтворювальною функцією амортизації».

ЕКОНОМІЧНИЙ АСПЕКТ АМОРТИЗАЦІЇ

Відмінності бухгалтерської й економічної концепції амортизації зумовлені насамперед відмінностями бухгалтерської й економічної концепцій прибутку.

,1 4	Погляд економіста на фірму		Погляд бухгалтера на фірму	1 г
	Економічний прибуток		Бухгалтерський прибуток
	Неявні витрати
	Явні витрати		Явні витрати

Рис.1 Відмінності бухгалтерського й економічного підходу до прибутку.

Бухгалтерський прибуток перевищує економічний, оскільки в бухгалтерському обліку не відображено неявні витрати, що характеризують упущену можливість. Тому для обчислення економічного прибутку і призначений управлінський облік, у якому відображуються всі релевантні витрати підприємства, як явні (дійсні), так і неявні (упущена вигода).

У свою чергу, амортизація як складова частина витрат підприємства, також має різне трактування. Економічна амортизація відрізняється від бухгалтерської насамперед тим, що ґрунтується на майбутніх грошових потоках, очікуваних від використання основних засобів з обліком їхньої ліквідаційної вартості наприкінці терміну корисної служби. Будь-яке зниження дисконтованої вартості означає економічну амортизацію, а будь-яке збільшення її - від'ємну економічну амортизацію.

Звідси:

Економічна амортизація = Зниження дисконтованої вартості

і

Економічний прибуток = Потік коштів - Економічна амортизація.

Оскільки бухгалтерська й економічна амортизація звичайно відрізняються, оцінка рентабельності операцій підприємства на основі даних бухгалтерського обліку може вводити в оману. Бухгалтери не в змозі визначити справжню рентабельність без врахування суб'єктивних оцінок вартості. Тому бухгалтерам варто обмежитися просто наданням об'єктивної інформації, а обчислення вартості залишити менеджерам і інвесторам.

Відмінність бухгалтерського й економічного прибутку зумовлено не тільки неявними витратами, а й відмінністю в підходах до обчислення явних витрат, зокрема амортизаційних відрахувань. Тому схема, наведена вище, потребує уточнення і може бути представлена в такий спосіб (рис. 2).

<й З *< *3. Рн		Економічний прибуток		Бухгалтерський прибуток
		Неявні витрати
		Явні економічні витрати
	е.	Явні бухгалтерські витрати		Явні бухгалтерські витрати

Рис.2. Відмінності бухгалтерського й економічного підходу до прибутку.

У цьому полягають основне обмеження бухгалтерської амортизації і причина омани тих, хто включає минулі витрати в розрахунок майбутніх грошових потоків.

ФІНАНСОВИЙ АСПЕКТ АМОРТИЗАЦІЇ

Фінансовий аспект амортизації пов'язаний з її роллю в процесі акумулювання коштів для заміни зношених об'єктів основних активів.

Саме по собі нарахування амортизації не означає акумулювання коштів. Сума, показана в бухгалтерському балансі як нарахований знос, не відображує «накопичення» будь-якого матеріального предмета. Це лише та частина первісної вартості активів, яка зношуються, що вже ув'язана, як витрати з доходами. Іноді підприємство відкладає гроші для конкретної мети - придбання нових активів, що називають амортизаційним фондом. Це операція фінансування і вона зовсім не пов'язана з обліковою процедурою реєстрації зносу - операційними витратами при використанні капітальних активів.

Таким чином, депонування коштів для придбання основних засобів на окремому рахунку справді не обов'язково. Однак без такого депонування не можна говорити про наявність амортизаційного фонду.

Створення амортизаційного фонду передбачає накопичення коштів для заміни об'єктів основних засобів після завершення їхньої експлуатації.

Наприклад, якщо підприємство в звітному періоді нарахувало амортизацію в сумі 10 000 грн., але ще не продало продукцію (наприклад, виробництво ще не завершено) і не одержало виручку, це згідно з даними забалансового рахунку 09 означатиме, що підприємство не використовує амортизаційні відрахування на поновлення основних засобів.

Створення такого резервного фонду не дає змоги задовольнити поточні інвестиційні потреби підприємства, І такі потреби обов'язково доведеться задовольняти за рахунок кредиту банку.

При цьому джерело фінансування поточних інвестицій вибирає керівництво підприємства в процесі планування капітальних вкладень. Таким джерелом. крім засобів амортизаційного фонду, отриманих після завершення терміну депозиту (чи отриманих від продажу цінних паперів, у які були вкладено кошти цього фонду), можуть бути кошти на поточних рахунках підприємства, кошти від випуску облігацій, фінансова оренда тощо.

Щодо амортизації, то при складанні звіту про рух коштів непрямим методом вона має суто розрахунковий характер, оскільки не е грошовими витратами, але зменшує дохід підприємства при визначенні прибутку.

Водночас, норми амортизації, використовувані з метою оподаткування, реально впливають на величину чистих грошових потоків підприємства в конкретних звітних періодах. Тому в розрахунок грошових надходжень для цілей інвестиційного аналізу включають не бухгалтерську, а податкову амортизацію. 17, с. 3

2.3 Концепції амортизації та їх вплив на облік та управління в

сучасних умовах

Незначні, на перший погляд, зміни у Плані рахунків бухгалтерського обліку й Інструкції про його застосування та типовій формі № 5 "Примітки до річної фінансової звітності", що стосуються введення відповідно нового позабалансового рахунку 09 "Амортизаційні відрахування" і розділу XIII Приміток "Використання амортизаційних відрахувань", спричинили неоднозначну реакцію з боку фахівців і досить гостру дискусію, яка виходить за межі суто облікових питань.

Нагадаємо, що згадані зміни в Плані рахунків і формі № 5 є результатом виконання розпорядження Кабінету Міністрів України від 10.11.2003р. щодо бухгалтерського обліку цільового використання амортизаційних відрахувань. Отже, за допомогою даних бухгалтерського обліку Уряд країни намагається посилити контроль за формуванням і використанням амортизаційних відрахувань.

Необхідність такого контролю зумовлена тим, що амортизаційні відрахування вважаються важливим джерелом фінансування і є об'єктом державної політики, що знайшло своє втілення, зокрема в:

Концепції амортизаційної політики, яку схвалено Указом Президента України від 07.03.2001 р. № 169/2001;

проекті Закону України "Про амортизацію";

новому Господарському кодексі України.

Амортизаційні відрахування мають двояку функцію: вони є розрахунковими витратами в собівартості продукції, а їх сума у виручці від реалізації продукції - джерелом фінансування інвестицій підприємства.

У зарубіжній теорії бухгалтерського обліку існує принаймні п'ять концепцій амортизації, які поділяють на дві групи: операційні та фінансові (рис.1).

Ці концепції в різні роки по-різному впливали на методологію бухгалтерського обліку різних країн, зокрема СРСР.

ОБЛІКОВІ КОНЦЕПЦІЇ АМОРТИЗАЦІЇ

Операційна концепція амортизації, яку часто називають причинною, або каузальною, концепцією (Causal Concept), передбачає, що причиною амортизації є спрацювання, старіння тощо, тобто відповідні фізичні та функціональні чинники.

Концепції амортизації

Рис.1.Основні облікові концепції амортизації.

Тому в обліку слід відображувати амортизацію в міру спрацювання основних засобів. Такий підхід знайшов широке відображення в обліковій літературі та відіграв важливу історичну роль щодо визнання легітимності витрат на амортизацію в складі витрат підприємства.

Проте, хоча фізичний та моральний знос беруть до уваги при визначенні строку використання об'єкта, на практиці неможливо виміряти суму його фізичного або морального зносу. Крім того, строк використання об'єкта підприємством може відрізнятись від строку його технічної експлуатації.

У результаті цього така концепція не набула практичного застосування в капіталістичних країнах, внаслідок чого витрати на ремонт і обслуговування не було включено до складу амортизації. Водночас в СРСР вона отримала як теоретичне, так і практичне поширення у вигляді нарахування амортизації не тільки на повне відновлення основних фондів, а й на їх капітальний ремонт.

Залишковим впливом цієї концепції на бухгалтерський облік можна також вважати назву субрахунку "Знос основних засобів" і відповідного рядка Балансу, яка зберігається й нині.

Концепція оцінки (Valuation Concept) розглядає амортизацію як зміну оцінки активів виходячи з теперішньої вартості майбутніх грошових потоків, ринкової ціни тощо. Як окрема система оціночна амортизація не використовується в умовах застосування принципу безперервності діяльності. Тому ця концепція не набула практичного застосування, хоча була досить популярною у XIX ст.

Концепція збереження капіталу (Маіп-teпanсе оf Саріtаl Сопсерt) передбачає коригування амортизації для визначення прибутку в умовах зміни цін та інфляції.

Одним із варіантів практичного застосування цієї концепції є визначення амортизації як різниці між переоціненою вартістю основних засобів на кінець періоду та їх сумою на початок періоду з урахуванням надходження упродовж періоду.

Ця концепція отримала практичне втілення в системах інфляційного обліку та іноді застосовується для спрощення нарахування амортизації інструментів.

Концепція витрат, або ввідного ресурсу (Іпрut Сопсерt), передбачає, що метою амортизації є визначення чистого прибутку через розподіл вартості активів між відповідними звітними періодами. Такий погляд на амортизацію ґрунтується на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку, зокрема періодичності та відповідності витрат і доходів, які покладено в основу Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) і національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Виходячи з цього в сучасному бухгалтерському обліку амортизацію розглядають як систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації.

Отже, амортизація ніякою мірою не пов'язана із спрацюванням активу або зміною його вартості.

Концепція відновлення (Replacement Сопсеt ) концентрує увагу на економічній меті амортизації, якою вважається забезпечення відновлення капітальних активів, спожитих у процесі діяльності.

Прихильники цієї концепції по-різному трактували роль амортизації у відновленні активів, наголошуючи, що вона:

здійснюється з метою резервування коштів для заміни активу;

сама є коштами, призначеними для заміни активу;

забезпечує кошти.

Ці підходи свого часу широко обговорювались в західній літературі та були піддані критиці, оскільки:

Ш нарахування амортизації автоматично не призводить до акумулювання коштів;

Ш амортизація нараховується навіть на ті активи, що не будуть замінені.

Найбільш тривалим було (та певною мірою залишається) помилкове уявлення про те, що амортизація забезпечує кошти як частина доходу. Оскільки величина доходу визначається, зокрема, ціною продукції (товарів, робіт, послуг), вважали, що амортизація є складовою ціни. Такий погляд на амортизацію призвів до того, що в СРСР, а пізніше в незалежній Україні на окремі об'єкти основних фондів амортизація не нараховувалась.

Зокрема, амортизація не нараховувалась щодо продуктивної худоби, бібліотечних фондів, споруд міського благоустрою (підпорядкованих виконкомам місцевих рад депутатів), автомобільних доріг загального користування, основних фондів науково-дослідних і конструкторських організацій, переведених на госпрозрахунок.

Отже, підхід до амортизації певною мірою залежав від джерела фінансування капітальних вкладень і намірів щодо їх відновлення.

Ненарахування амортизації призводило до зниження витрат на окремі види діяльності та обмеження цін на окремі види робіт і послуг.

Впровадження П(С)БО, узгоджених з МСФЗ, по суті означало перехід від концепції відновлення до концепції витрат.

Одним із питань, яке виникло під час обговорення проекту П(С)БО 7 "Основні засоби", було питання започаткувати амортизації об'єктів, щодо яких раніше амортизаційні відрахування не здійснювались. Це стосується насамперед об'єктів зовнішнього благоустрою та житлових будинків, ^: що перебувають на балансах житлово-комунальних організацій, які належать до сфери управління органів місцевого самоврядування та місцевих органів виконавчої влади, а також автомобільних доріг загального користування. Нарахування амортизації призводило до виникнення збитків житлово-комунальних організацій в умовах регулювання цін на їх послуги.

Внаслідок цього не виникає збиток у сумі амортизації в Звіті про фінансові результати, але такий збиток є реальністю у вигляді зменшення капіталу.

Слід зазначити, що на формування ціни впливають різні чинники, а підхід до ціноутворення за принципом "витрати плюс націнка" в умовах конкуренції є безперспективним.

Дедалі більшого поширення набуває метод цільового ціноутворення, за яким спочатку визначають ціну, а потім встановлюють граничну собівартість, яку слід досягти "конструюванням вартості".

За таких умов ілюзорність концепції відновлення стає ще більш очевидною.

Незважаючи на це, в проекті Закону України "Про амортизацію" передбачено не нараховувати амортизацію на окремі об'єкти основних засобів, наприклад на продуктивну худобу та автомобільні дороги загального користування.

Поряд з цим у проекті наведено окремі терміни та положення з П(С)БО 7 "Основні засоби".

НАСЛІДКИ ЗАСТОСУВАННЯ РІЗНИХ КОНЦЕПЦІЙ АМОРТИЗАЦІЇ

В системі управління на макрорівні продовжують застосовувати концепцію відновлювання, а на макрорівні - концепцію витрат.

Закономірно, що це призвело до конфлікту між вимогами до інформації, яку використовують урядові органи в процесі моніторингу і прийняття рішень, та можливостями системи бухгалтерського обліку, яка ґрунтується на концепції витрат.

Насправді головною причиною багатьох існуючих проблем є непослідовний та некомплексний характер реформування системи управління країною. Внаслідок цього темпи реформування системи бухгалтерського обліку нині випереджають темпи реформування інших складових управління.

В цих умовах єдиним можливим рішенням для виконання розпорядження Кабінету Міністрів України від 10.11.2003 р. щодо забезпечення бухгалтерського обліку цільового використання амортизаційних відрахувань було застосування для цієї мети позабалансового рахунку 09 "Амортизаційні відрахування". На цьому рахунку передбачено відображувати та зіставляти суму нарахованих амортизаційних відрахувань та їх використання виходячи з вартості капітальних інвестицій.

Проте за відсутності акумулювання коштів, призначених для відновлення основних засобів, такий облік цільового використання амортизаційних відрахувань не має сенсу.

Адже навіть у тому разі, якщо вся вироблена продукція буде реалізована в звітному періоді за грошові кошти, це не означає, що підприємство має можливість інвестувати суму, яка дорівнює сумі нарахованої амортизації.

Якщо припустимо, що валові доходи й валові витрати, наведені в декларації з податку на прибуток збігаються відповідно з доходами й витратами (без урахування амортизації), відображеними у Звіті про фінансові результати, а сума нарахованої амортизації (100 000 грн.) перевищує суму податкової амортизації на 40 000 грн. Тоді при ставці податку на прибуток у розмірі 25 % сума податку, що підлягає сплаті, становитиме 10 000 грн. Це означає, що фактично підприємство може інвестувати не 100 000 грн., а 90 000 грн.

Отже, в звітному періоді різниця між нарахованою й використаною амортизацією може бути зумовлена фіскальною політикою держави.

У зв'язку з цим в пояснювальній записці до проекту Закону України "Про амортизацію" зазначається, що:

"Нині в Україні інвестиційна функція амортизації повним обсягом не реалізується внаслідок неузгодженості фінансових, податкових та інвестиційних аспектів амортизаційної політики у чинному законодавстві. Підпорядкованість амортизаційної системи виключно податковому законодавству здійснює дестимулюючий вплив на надходження інвестицій в економіку країни виходячи з низки причин:

Ш не створюються передумови зростання амортизаційно-інвестиційних ресурсів. Затверджена Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" нелінійна схема нарахування амортизації внаслідок обмежених капіталовкладень діє як регресивна, тобто база нарахування та обсяги амортизаційно-інвестиційних ресурсів скорочуються. Якщо у 1990 р. фактична норма амортизаційних відрахувань (відсоток від первісної вартості основних засобів) у середньому становила 4,3 %, то у 2000 р. вона знизилася до 2,6 %;

Ш не стимулюється інвестиційне використання амортизаційних коштів."

Головною причиною існуючого становища є негнучка фіскальна політика держави, яка, зокрема, не стимулює інвестиційну діяльність підприємств.15, с. 6

Розділ 2. Методи нарахування амортизації

2.1 Прямолінійний метод

Відповідно до методу прямолінійного списання вартість об'єкта основних засобів, що амортизуються, рівномірно списується (розподіляється) протягом терміну його очікуваної експлуатації. Щорічні амортизаційні відрахування розраховують за формулою

Первісна вартість-Ліквідаційна вартість

Амортизаційні відрахування =

Термін корисного використання

Приклад 1. Підприємство придбало технологічну лінію початковою вартістю 250 000 грн. Загальний розрахунковий обсяг виробництва визначений підприємством у розмірі 1 200 000 од. Ліквідаційна вартість устаткування після його експлуатації за попередніми оцінками може становити 10 000 грн. Очікуваний термін корисного використання - 4 роки.

Згідно прикладу 1.,

250 000-10 000

Амортизаційні відрахування = = 60 000 грн.

4

Нарахування амортизації протягом 4 років розглянемо у табл.1.

Рік	Амортизаційні відрахування	Нагромаджена амортизація	Залишкова вартість
			250 000
1	60 000	60 000	190 000
2	60 000	120 000	130 000
3	60 000	180 000	70 000
4	60 000	240 000	10 000

Приклад 2. Первісна вартість основних засобів - 50 000 грн., ліквідаційна вартість - 2 000 грн. Термін корисного використання об'єкта основних засобів - 8 років.

50 000-2 000

Амортизаційні відрахування = = 600 грн.

8

100%

Норма амортизації = = 12,5%

8

Рік	Норма амортизації, %	Залишкова вартість на початок періоду, грн.	Сума нарахованої амортизації, грн.
1-й	12,5	50000	6000
2-й	12,5	44000	6000
3-й	12,5	38000	6000
4-й	12,5	32000	6000
5-й	12,5	26000	6000
6-й	12,5	20000	6000
7-й	12,5	14000	6000
8-й	12,5	8000	6000
	X	2000	48000

Розподіл амортизаційних відрахувань.

Перевагами прямолінійного методу є рівномірність, стабільність, пропорційність нарахування амортизації та віднесення її на собівартість, простота і точність розрахунків.

А також, незначні трудові затрати облікових працівників на нарахування амортизації.

Недоліком використання даного методу є те, що в даному випадку не враховується рівень віддачі основних засобів у різні періоди служби та рівень витрат на ремонт. У перші роки експлуатації віддача, як правило є вищою, а витрати на ремонт - нижчі. В останні роки експлуатації спостерігається зворотна тенденція віддача основних засобів знижується, а витрати на ремонт зростають.

Розподіл амортизаційних відрахувань.

Рік	Норма амортизації, %	Залишкова вартість на початок періоду, грн.	Сума нарахованої амортизації, грн.
1-й	12,5	50000	6000
2-й	12,5	44000	6000
3-й	12,5	38000	6000
4-й	12,5	32000	6000
5-й	12,5	26000	6000
6-й	12,5	20000	6000
7-й	12,5	14000	6000
8-й	12,5	8000	6000
	X	2000	48000

Перевагами прямолінійного методу є рівномірність, стабільність, пропорційність нарахування амортизації та віднесення її на собівартість, простота і точність розрахунків.

А також, незначні трудові затрати облікових працівників на нарахування амортизації.

Недоліком використання даного методу є те, що в даному випадку не враховується рівень віддачі основних засобів у різні періоди служби та рівень витрат на ремонт. У перші роки експлуатації віддача, як правило є вищою, а витрати на ремонт - нижчі. В останні роки експлуатації спостерігається зворотна тенденція віддача основних засобів знижується, а витрати на ремонт зростають. 19, с. 85

2.2 Метод зменшення залишкової вартості

Це метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.

У перший рік експлуатації об'єкта основних засобів базою для нарахування амортизації такого об'єкта буде його первісна вартість. 8, с. 221

Річна сума амортизації визначається за формулою

АВ = ЗВ x На

Залишкова вартість об'єкта

ЗВ = ПВ - Зн

Норма амортизації

де, ЗВ - залишкова вартість

Зн - сума нарахованого зносу у попередніх періодах

ПВ - первісна вартість

АВ - річна сума амортизації

На - норма амортизації

Т - термін корисного використання об'єкта основних засобів

ЛВ - ліквідаційна вартість.

Згідно прикладу1, де первісна вартість основних засобів - 50 000 грн., ліквідаційна вартість - 2 000 грн. Термін корисного використання об'єкта основних засобів - 8 років, норма амортизації буде розподілятися так

Суми нарахованої амортизації

Таблиця 1

Рік	Норма амортизації, %	Залишкова вартість на початок періоду, грн.	Сума нарахованої амортизації, грн.
1-й	33,13	50000	16565
2-й	33,13	33435	11077
3-й	33,13	22358	7407
4-й	33,13	14951	4953
5-й	33,13	9998	3312
6-й	33,13	6686	2215
7-й	33,13	4471	1481
8-й	33,13	2990	990
	X	2000	48000

Приклад 2. Первісна вартість придбаного виробничого обладнання склала 81 000 грн. На підприємстві було прийняте рішення про граничний термін експлуатації обладнання - 4 роки, після чого в результаті фізичного й морального зношення, а також зміни технології буде закуплене нове обладнання. Натомість через 4 роки підприємство планує отримати виручку за використане обладнання у розмірі 16000 грн. Виходячи з цього вартість, яка підлягає амортизації, складає 65000 грн.(81000-16000 = 65000). За період експлуатації обладнання планується випустити 130000 одиниць продукції, зокрема

1 рік - 30000 штук,

2 рік - 40000 штук,

3 рік - 40000 штук,

4 рік - 20000 штук.

Річна норма амортизації = 33,3%.

.

Розрахунок річної суми амортизації на протязі строку роботи обладнання покажемо у табл.2.

Таблиця 2

Роки експлуатації	Залишкова вартість, грн.	Річна норма амортизації, %	Річна сума амортизації, %
1 2 3 4	81000 54027 36036 24038	33,3 33,3 33,3 33,3	26973 17991 12000 8036
X	16000	X	65000

Як видно з таблиці 1., амортизація об'єкта за весь строк його експлуатації склала 65000 грн., тобто дорівнює вартості обладнання, яке підлягає амортизації з самого початку.

Норма амортизації при використанні даного методу залишається незмінною, протягом усього періоду нарахування амортизації. Але при цьому з періоду в період зменшується сума, що амортизується, оскільки амортизація відраховується від залишкової вартості.

Отже, в перші роки, коли основні засоби приносять більшу користь і витрати на ремонт менші, сума нарахованої амортизації є значно більшою, ніж за останні роки. Рекомендується використовувати для основних засобів, які швидко застарівають через появу нових, більш прогресивних і потужних моделей, наприклад для комп'ютерів. 9, с.211

2.3 Метод прискореного зменшення залишкової вартості

Метод прискореного зменшення залишкової вартості являється методом, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату почату нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи зі строку корисного використання об'єкта і подвоюється.

Приклад 1

Таблиця 1.

Роки експлуатації	Залишкова вартість, грн.	Річна норма амортизації,%	Річна сума амортизації, грн.
1 2 3 4	65000 32500 16250 8125	50 50 50 50	32500 16250 8124 8125
X	16000	X	65000

Виходячи із зазначеного

Річна норма амортизації = 50%(100% 4 2 = 50)

Розрахунок річної суми амортизації на протязі строку його корисного використання наведено у таблиці 1. 9, с.213

Приклад 2. Підприємство придбало технологічну лінію початковою вартістю 250 000 грн. Загальний розрахунковий обсяг виробництва визначений підприємством у розмірі 1 200 000 од. Ліквідаційна вартість устаткування після його експлуатації за попередніми оцінками може становити 10 000 грн. Очікуваний термін корисного використання - 4 роки.

Річна норма амортизації устаткування становить

100% / 4 роки = 25%.

Розрахунок амортизаційних відрахувань для кожного року відображається таким способом(табл.3)

Нарахування амортизації технологічної лінії за методом прискореного зменшення залишкової вартості.

Таблиця 3.

Рік	Розрахунок	Амортизаційні відрахування	Нагромаджена амортизація	Залишкова вартість
				250 000
1	250 000x25%x2	125 000	125 000	125 000
2	125 000 x25%x2	62 500	187 500	62 500
3	62 500 x25%x2	31 250	217 750	31 250
4		31250	250 000

Як видно з таблиці, подвоєна річна норма амортизації застосовується до залишкової вартості попереднього року. Сума амортизації зменшується з року в рік. Сума амортизації останнього року обмежена сумою, необхідною для зменшення залишкової вартості до ліквідаційної, яка при даному методі завжди дорівнює нулю. 5, с. 165

АВ = ЗВ x На

100%

На = x 2,

Т

де АВ- річна сума амортизації

ЗВ- залишкова вартість

На- норма амортизації

Т- термін корисного використання об'єкта основних засобів.

Згідно прикладу, де первісна вартість основних засобів - 50 000 грн., ліквідаційна вартість - 2 000 грн. Термін корисного використання об'єкта основних засобів - 8 років, норма амортизації буде розподілятися так

Приклад 3.

100%

На = x 2 = 25%

8

Суми нарахованої амортизації розподілятимуться так

Рік	Норма амортизації, %	Залишкова вартість на початок періоду, грн.	Сума нарахованої амортизації, грн.
1-й	25	50 000	12 500
2-й	25	37 500	9 375
3-й	25	28 125	7 031
4-й	25	21 094	5 273
5-й	25	15 821	3 955
6-й	25	11 866	2 966
7-й	25	8 900	2 225
8-й	25	6 675	4 675
	X	2 000	48 000

Сума амортизації останнього року корисного використання об'єкта повинна бути такою, щоб його залишкова вартість на кінець останнього року експлуатації дорівнювала його ліквідаційній вартості.

На практиці основні засоби найінтенсивніше використовуються в перші роки експлуатації, і відповідно в цей період вони найбільше зношуються, тому хоч яким являться рівномірним і стабільним прямолінійний метод, виникає потреба у застосуванні методу прискореної амортизації. Прискорена амортизація передбачає зменшення суми амортизаційних відрахувань щороку. Завдяки цьому швидше накопичуються кошти для заміни вже амортизованих об'єктів основних засобів. 19, с.86

2.4 Кумулятивний метод

Цей метод називають ще методом списання вартості за сумою чисел років. Амортизаційні відрахування за даним методом визначаються як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта.

Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.

Амортизаційні відрахування при цьому методі розраховуються за формулою

Амортизаційні відрахування = Кумулятивний x (Первісна вартість-

коефіцієнт Ліквідаційна вартість)

Число років, що залишається до кінця

терміну використання об'єкта

Кумулятивний коефіцієнт = .

Сума років терміну використання об'єкта

Кумулятивний коефіцієнт визначається кожного року і буде різним залежно від часу до завершення експлуатації об'єкта. Найбільша сума амортизації нараховується в перший рік, а потім вона зменшується з року в рік. Залишкова вартість об'єкта зменшується до тих пір, поки не досягне ліквідаційної вартості.