По экономическому содержанию в настоящий момент затраты классифицируют по экономическим элементам и статьям калькуляции (согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Согласно данного положения установлен единый для всех предприятий перечень элементов затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию, прочие затраты).

Таблица 1

Классификация затрат на производство

Принято выделять следующие экономические элементы: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат.

В настоящий момент системный учет затрат (то есть учет с помощью метода двойной записи) по экономическим элементам на предприятии не ведется, но формы отчетности по ним составляются.

Классификация затрат по статьям.

Статья затрат -- совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование. Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно», т.е. предприятия могут вносить изменения в типовую номенклатуру затрат в соответствии с особенностями своей деятельности.

В некоторых отраслях выделяются, например, транспортно-заготовительные расходы, амортизационные отчисления (в силу большого удельного веса) и т. д.

В качестве примера можно привести типовую номенклатуру статей:

Сырье и материалы;

Возвратные отходы (вычитаются);

Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий;

Топливо и энергия на технологические цели;

Заработная плата производственных рабочих;

Отчисления на социальные нужды;

Расходы на подготовку и освоение производства;

Потери от брака;

Общепроизводственные расходы;

Прочие производственные расходы;

Общехозяйственные расходы;

Коммерческие расходы.

Первые 10 статей образуют так называемую производственную себестоимость. Сумма всех 12 статей представляет собой полную себестоимость производства и реализации (продажи).

Классификация затрат на прямые и косвенные.

Прямые затраты -- это затраты, которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных документов (накладных, нарядов и т.д.). Это упрощенная формулировка, но она отражает суть вопроса. Косвенные затраты не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат (объект калькулирования), для их отнесения необходимы дополнительные расчеты по распределению пропорционально той или иной выбранной базе.

На практике сложно отнести определенный вид или статью затрат однозначно к прямым или косвенным.

Классификация по степени зависимости величины затрат от уровня деловой активности (объемов производства или продаж).

В соответствии с данным признаком принято выделять условно-переменные и условно-постоянные затраты.

Условно-переменные -- это затраты, величина которых зависит от уровня деловой активности. Условно-постоянные -- это затраты, величина которых не зависит от уровня деловой активности.

Эта классификация служит информационной базой для проведения анализа при обосновании разнообразных управленческих решений.

Необходимо принимать во внимание тот факт, что затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в одной ситуации являются переменными, в другой -- постоянными.

Данная классификация не может быть раз и навсегда определена даже для конкретного предприятия, а должна пересматриваться (уточняться) с учетом меняющихся условий деятельности; строгая, законодательно закрепленная классификация в данном случае невозможна.

1.3 Системы учета затрат

В официальных документах нет определения понятия системы учета затрат на производство и калькулирование продукции, не представлялось полной классификации способов учета затрат и калькулирования, без чего невозможно проанализировать условия организации той или иной модели учета.

Попытки ликвидировать законодательный пробел встречаются в специальной литературе. Так, Б.В. Ивашкевич определяет систему учета затрат как совокупность способов определения их фактической величины. (Ивашкевич Б.В. Бухгалтерский управленческий учет: учебник /Б.В. Ивашкевич. - М.: Омега-Л, 2006. - С.255.)

Т.П. Карпова дает более полное и обстоятельное определение системы учета затрат и указывает, что она должна выражать определенную взаимосвязь приемов и способов обобщения издержек (по составу, содержанию, назначению, местам возникновения и центрам ответственности, по видам продукции или работ, их однородным группам, разукрупненным частям изделий, полуфабрикатам) и способов контроля за использованием производственных ресурсов в сопоставлении с действующими нормами и планируемой эффективностью.

(Карпова Т.П. Управленский учет: учебник / Т.П. Карпова. - Изд.2-е, перераб.и доп. - М. ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - С.149.)

Технологические и организационные особенности производства, длительность производственного цикла, количественные и качественные характеристики продуктов требуют различного сочетания и соотношения способов и приемов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продуктов. Применительно к этому действующие системы можно классифицировать по следующим признакам:

по объектам группировки - позаказная и попроцессная система;

по степени нормирования - система фактических затрат и система нормативных затрат;

по полноте охвата - система полных затрат и система частичных затрат.

Применение систем учета затрат поставлено в зависимость от вида продукции, ее сложности, типа и характера производства.

Но выше приведенная классификация не может претендовать на полноту отражения всех производственных особенностей отдельно взятого предприятия, что обуславливает потребность в дополнительных признаках классификации систем учета затрат. Такими дополнительными основаниями являются:

по процессам - полуфабрикатный и бесполуфабрикатный;

по местам возникновения - долевое участие в выпуске продукции, выполнении работ и услуг и предварительное обобщение затрат и их последующее распределение по носителям;

по способу распределения косвенных затрат: однокоэффициентный и многокоэффициентный;

по виду организации - места возникновения затрат и центры ответственности;

по времени составления - плановый и отчетный.

Современные системы учета, как правило, используют одновременно несколько оснований классификации.

Учитывая ограниченные рамки работы, мы рассмотрим лишь системы учета по объекту, нормативные системы учета и систему директ-костинг.

Глава 2. Измерение затрат в системах по объектам группировки

2.1 Характеристика позаказной системы учета затрат

При позаказной системе учета затрат объектом учета издержек производства является производственный заказ, открываемый на индивидуальное или мелкосерийное изготовляемое изделие, серию изделий и пр. Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ по нему.

Сущность позаказного метода заключается в следующем. Все прямые основные издержки производства учитываются в разрезе установленных калькуляционных статей затрат по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные издержки производства учитываются по местам возникновения с дифференциацией по центрам затрат и центрам ответственности в разрезе калькуляционных статей затрат и включаются в себе стоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения.

Непременным условием применения показанного метода является система покрытия производственных запасов. После открытия заказа вся первичная технологическая и учетная документация составляется с обязательным указанием шифра заказа. Копия заказа направляется в бухгалтерию, которая на каждый заказ открывает карту аналитического учета. По окончании изготовления изделия заказ закрывается, об этом сообщается в бухгалтерию. По карте аналитического учета определяют индивидуальную себестоимость заказа (продукции). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции.

Н.Д. Врублевский отмечает, что на предприятиях должен быть организован контроль за формированием издержек производства с помощью отражения в

первичных документах в соответствии с подетальными и пооперационными нормами расхода материальных и трудовых ресурсов. (Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продуктов в отраслях производства: учебное пособие / Н.Д. Врублевский. - М.: Бухгалтерский учет, 2004. - С.30.)

Такой контроль призван предотвращать выполнение работ, не предусмотренных технологическим процессом, а также обеспечивать правильность отнесения издержек производства на соответствующие заказы.

При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по плановой себестоимости данного заказа или его фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.

В индивидуальном производстве себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себе стоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий.

По выполнении заказа фактические затраты сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решения по снижению себе стоимости продукции (работ, услуг) в будущем.

Главная задача позаказного метода - повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат по всем операциям и работам, осуществляемым при выполнении заказа.

2.2 Попроцессная система учета затрат

В специальной литературе и на практике этот метод часто называют простым. Его обычно применяют на предприятиях, для которых характерны массовое производство одного или нескольких видов продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства.

Сущность данной системы заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим вносят изменения и в номенклатуру статей, по которой учитываются производственные запасы; поскольку все затраты, как правило, прямые, имеется возможность отражать их по экономическим элементам. (Петров В.П. Управленческий (производственный) учет в сельском хозяйстве: учебное пособие /В.П. Петров, Ю.Г. Клычев. - Казань, 2001. - С.51.)

Средняя себестоимость единицы продукции определяется делением суммы всех издержек производства за отчетный период (в целом по итогу и по каждой калькуляционной статье затрат) на количество готовой продукции за этот же период. Объекты учета издержек производства зачастую совпадают с объектами калькулирования. Для усиления управленческого контроля за издержками производства по местам их возникновения на многих предприятиях производственный процесс подразделяется на стадии. В связи с этим вводятся изменения и в номенклатуру калькуляционных статей затрат, по которым формируются издержки производства. При этом последние, как правило, становятся прямыми и появляется возможность отражать их по экономическим элементам.

При процессном методе издержки вспомогательных производств и расходы на управление формируются по комплексным калькуляционным статьям затрат. Издержки могут формироваться также по стадиям производства в том, случае, когда управленческий учет организуется не по производству в целом, а по отдельным технологическим процессам.

Если добывается или производится продукция одного вида и отсутствует незавершенное производство, определяемая общая величина издержек производства за отчетный период является себестоимостью отчетного выпуска продукции. В большинстве случаев появляется необходимость распределения издержек производства в зависимости от особенностей технологии.

Существует три варианта распределения издержек производства.

Первый вариант - распределение издержек производства между выпуском продукции и незавершенным производством применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого отчетного периода образуется незавершенное производство. При проведении инвентаризации незавершенного производства на каждом процессе его остатки оцениваются по нормативной (сметной) себестоимости в зависимости от процесса. Затем исчисляют фактическую себе стоимость выпуска продукции: к фактическим издержкам производства за отчетный период прибавляют издержки в незавершенном производстве на конец этого периода. Фактическую себестоимость единицы продукции определяют способом прямого счета.

Второй вариант - распределение издержек производства между несколькими видами продукции применяется на предприятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но где выпускается одновременно несколько видов продукции, например, на электростанциях (одновременная выработка тепловой и электроэнергии). На таких предприятиях управленческий учет издержек ведется по процессам (стадиям), При этом издержки производства, относящиеся к определенному виду продукции учитываются обособленно, общие же издержки производства распределяются между отдельными видами продукции различными способами. Например, при добыче нефти и газа на нефть прямо относятся расходы на электрическую энергию, амортизацию скважин, увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти; на природный газ относятся расходы на его сбор и транспортировку. Остальные издержки общего характера распределяются пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант - суммирование издержек производства по процессам применяется в угольной и горнорудной промышленности, углеобогащении,, ряде производств промышленности. Здесь происходит суммирование издержек производства по процессам и распределение их на объем выпущенной продукции.

Применении попроцессного метода можно сочетать с нормативной системой управленческого учета затрат (Врублевский Н.Д. Указ.соч. - С.33.), где непременными условиями должны быть: наличие норм расхода материальных и трудовых ресурсов, нормативов использования средств производства, смет производственных расходов, организация учета отклонений фактических издержек производства от норм расходов и нормативов.

2.3 Попередельная система учета затрат

Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). (Кондраков Н.П. Бухгалтерский управленческий учет: учебник / Н.П. Кондраков, М.А. Иванова. - М.: ИНФРА-М, 2007. - С.205.)

Так, в черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех); выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.

Эту систему применяют в производстве с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки - переделов.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как попутные и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат и калькуляцию себе стоимости продукции.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехе. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм и учет изменения этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.

затрата управленческий учет

Глава 3. Измерение затрат в нормативных системах учета

3.1 Измерение затрат в нормативной системе учета

Нормативный метод учета затрат - это метод калькулирования себестоимости, контроля и регистрации затрат на основе учета отклонений от фактических затрат в доходах. (Меньшикова В.А. Отраслевой подход к системе управления затратами комплексных производств (на примере деревообрабатывающей промышленности) / В.А. Меньшиков. - Нижнекамск, 2009. - С.77.)

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции заключается в том, что по каждому виду изделия на предприятии составляется нормативная калькуляция себестоимости, рассчитанная по нормам расхода материалов и трудовых затрат, действующих на начало месяца. Нормы материалов и трудовых затрат устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции и представляют собой числовое выражение расходов соответствующих требованиям эффективности производства.

Нормы прямых затрат разрабатываются на детали, узлы, полуфабрикаты, изделия, технологические операции обработки или переработки. По расходам на обслуживание производства, управление и сбыт составляют бюджетные нормативные сметы. Общая сумма фактических затрат на выпуск продукции и на единицу каждого ее вида определяется как алгебраическая сумма затрат по нормам и отклонений от норм.

Нормативы расходов производственных ресурсов включают нормативы, определяющие использование живого труда, предметов труда и средств труда.

Нормативами живого труда являются затраты рабочего времени на единицу продукции или работы, нормы выработки продукции в единицу времени, расценки для сдельщиков и тарифные ставки повременщиков, нормы обслуживания рабочих мест и оборудования, нормативы бюджета рабочего времени работников, нормативы численности ИТР и служащих.

По предметам труда разрабатываются нормы расхода сырья и основных материалов на производство единицы продукции (работ) или на слагаемых (г, кг, т), нормы расхода электроэнергии, пара сжатого воздуха и других видов энергии для технологических целей и хозяйственных нужд, нормы расхода вспомогательных материалов на одно изделие, один машинокомплект и др.

По средствам труда разрабатываются нормы амортизационных отчислений, нормы съема продукции с единицы оборудования и с 1 кв.м производственной площади, нормативы часовой, сменной и суточной производительности станков, установок и агрегатов, режимы работы оборудования в плановом периоде, нормативные коэффициенты использования оборудования по времени и мощности.

Нормы и нормативы использования производственных ресурсов разрабатываются совместно работниками технических служб, планового отдела и бухгалтерии.

Нормативный метод учета фактических затрат позволяет оперативно контролировать их величину, не дожидаясь окончания месяца, квартала, года, выявлять отклонения от норм и нормативов, своевременно принимать меры по предотвращению удорожаний, перерасходов, ликвидации причин, их вызвавших. Общая сумма затрат на производство и себестоимость единицы измерения объема продукции, работ, услуг определяются точнее, поскольку подавляющая часть издержек рассчитывается на базе дифференцированных, индивидуальных для каждого изделия и вида работ норм, а отклонения обычно составляют незначительную (хотя и важную для управления) величину.

В составе нормативных расходов могут быть обособлены нормы на начало учетного периода и изменения норм. Они имеют место при изменении конструкции изделия, технологии производства, состава материальных и трудовых затрат в результате внедрения новой техники и других оргтех мероприятий. Как правило, нормы расхода уменьшаются, становятся жестче. Но для повышения качества продукции, при улучшении ее дизайна и упаковки, нормативы издержек могут возрасти. Изменение норм затрат оформляют соответствующими документами (извещениями об изменении норм, приказами на замену и т.п.). В них указывается инициатор изменения нормы (цех, отдел, служба), ее характер и величина, место осуществления, дата введения нового норматива.

Извещения и другие документы об изменениях норм выписывают технические службы предприятия. Изменение норм обычно приурочивается к началу следующего отчетного периода.

В тех случаях, когда изменения норм производятся на протяжении отчетного месяца, разница между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляется и учитывается особо.

В управленческом учете необходимо организовать тщательный контроль за своевременным внесением изменений норм в нормативные калькуляции. Учет изменений норм обеспечивает:

- тождественность действующих норм затрат в технологической документации и нормативных калькуляциях;

- единство норм, используемых в учете в течение года, на начало и конец месяца, квартала;

- исчисление влияния изменения норм на себестоимость продукции в целом по организации и по отдельным изделиям;

- контроль за своевременным изменением норм и участием в этом технико-экономических служб;

- исчисление фактической эффективности оргтехмероприятий,контроль за их внедрением. (Ивашкевич В.Б. Указ.соч. - С.262.)

Для расчета и анализа фактической эффективности оргтехмероприятий необходимо вести оперативный учет изменений норм в разрезе мероприятий, причин, инициаторов и исполнителей. Для этого применяют специальные карты учета изменений норм на отдельные виды продукции и ведомости учета выполнения плана оргтехмероприятий.

Целевое назначение нормативного метода учета -- выявление и систематизация отклонений от норм и нормативов. Они могут возникнуть по большинству видов затрат материальных и топливно-энергетических ресурсов, операций по их обработке и использованию практически во всех цехах, отделах и службах предприятия. Возможных причин и виновников отклонений очень много, их перечень зависит от технологических особенностей производства продукции, потребляемых материалов и т.п.

Информация о выявленных отклонениях от норм позволяет более эффективно управлять себестоимостью, и, в конечном счете, рентабельностью производства. Документальная фиксация отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, что является проблематичным при других методах учета и калькулирования себестоимости.

Счет 40 «Выпуск продукции (услуг, работ)» может применяться при учете затрат и калькулирования себестоимости продукции по полной себестоимости и при калькулировании неполной себестоимости. По дебету счета 40 отражается фактическая себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетом 20, а по кредиту - нормативная себестоимость. Таким образом, на счете 40 определяется отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной и сразу списываются на себестоимость реализованной продукции. В результате готовая продукция на складе также оценивается по нормативной стоимости.

Т.П. Карпова выделяет три варианта организации нормативного учета затрат.

Учет по нормативным затратам. Фактические затраты определяются на основе следующей зависимости:

Нормативные затраты ± отклонения от нормативных затрат = фактические затраты

При этом исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам (основные материалы, незавершенное производство, готовая продукция). Все выявленные отклонения по мере их возникновения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.

Параллельный учет фактических и нормативных затрат. Этот вариант предусматривает отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг, прозведенной продукции:

Фактические затраты - нормативные затраты ± отклонения

Учет смешанным способом. Здесь используются оба варианта.

Таким образом, принципы нормативной системы учета затрат сводятся к следующему:

- составление предварительной нормативной калькуляции себестоимости по каждому виду продукции на основе разработанных на предприятии смет и норм;

- ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

- учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

- установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

- определение фактической себестоимости выпущенной продукций как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм. (Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов / М.А. Вахрушина. - 3-е изд., доп. и перераб. - М.: Омега-Л, 2006. - С.214 - 215.)

Ведение такого учета и расчетов является трудоемким процессом, но позволяет получить детальную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и применения при управлении.

3.2 Измерение затрат в системе «стандарт-кост»

Стандарт -кост - это система учета затрат на производство продукции, опирающаяся на нормативные затраты в дополнение либо вместо регистрации фактических затрат.

В основе системы стандарт -кост заложены положения Д.Ч. Гаррисона: «все понесенные расходы должны быть соотнесены в учете со стандартными (нормативными); увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными (нормативными); увеличение или уменьшение при сравнении действительных расходов со стандартными должно быть дифференцировано по причинам».(Вахрушина М.А. Указ.соч. - С. 217.)

Исходя из этих положений, следует, что система учета «стандарт-кост» предполагает учет спроектированной заранее ситуации и отклонений от нее, учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. В ее основе лежит твердое установление норм затрат на изготовление какой-либо продукции - расходов материалов, труда, рабочего времени и всех других затрат.

Следовательно, при применении системы стандарт-кост нормирование осуществляется в отношении всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции. На основании совокупности норм затрат рассчитывается нормативная (стандартная) себестоимость. Для ее определения все затраты, связанные с изготовлением продукции, предварительно классифицируются по статьям расходов.

Расчет нормативной себестоимости происходит в соответствии с определенным алгоритмом. Согласно ему расчет производится следующим образом:

- все операции, связанные с изготовлением изделия нумеруются;

- определяется перечень сдельных и повременных работ, связанных с изготовлением данного изделия;

- расходы на повременные работы определяются умножением нормативного времени, необходимого для выполнения операции, на нормативную часовую ставку;

- нормативная стоимость материалов рассчитывается как произведение нормативной цены на нормативный расход;

- ставки распределения косвенных расходов определяются отдельно с различным уровнем детализации.

В условиях применения системы стандарт-кост нормы затрат определяются не только для производственной необходимости, но также для всех прочих факторов. Влияющих на прибыль предприятия, например для объемов реализации продукции. Данная система используется для управленческого контроля затрат и финансовых результатов, так как позволяет детально проанализировать отклонения. Например, отклонения от каждого центра ответственности можно выявить по элементам затрат, а затем каждый элемент затрат проанализировать с позиции нормативного расходования ресурсов и нормативных цен на ресурсы.

Очевидно, что нормативный метод учета и стандарт-кост имеют ряд отличий, как в применении, так и в результатах. Наиболее существенные различия приведены в Приложении 1.

А.Ю. Соколов отмечает, что для отечественной теории и практики значительной является проблема трансформации советской системы нормативного учета, ориентированного в большей мере на плановую экономику, в метод стандарт-кост, разработанный в условиях рыночной экономики. (Соколов А.Ю. Управленческий учет затрат: целевой подход /А.Ю. Соколов. - Казань: Издательство Казанского университета, 2007. - С.163.)

В частности одной из острых проблем современного отечественного нормативного учета является решение вопроса, связанного с расчетом фактических калькуляций на выпускаемую продукцию. Дело в том, что многие отечественные предприятия в течение десятилетий наряду с нормативной себестоимостью рассчитывали фактическую себестоимость единицы продукции.

Согласно методам стандарт-кост, в процедурах распределения фактических затрат нет необходимости. Система управления отклонениями позволяет жестко контролировать расход ресурсов, а ценовая политика увязана с нормативной себестоимостью продуктов. Отказаться от расчета фактических отчетных калькуляций, требующих распределения косвенных затрат между видами производимой продукции, предлагали и предлагают многие отечественные специалисты по управленческому учету. К.М. Гарифуллиным предлагается трансформация нормативного метода учета затрат в нормативный метод управления затратами, включающий в себя методы учета, планирования, контроля, калькулирования включающий в себя методы учета, планирования, контроля, калькулирования себестоимости продукции, анализа затрат и принятия решений по внутреннему управлению организацией. (Гарифуллин К.М. Управление затратами /К.М. Гарифуллин. - Казань: Изд-во КФЭИ, 2005.)

Глава 4. Измерение затрат в системе директ-костинг

4.1 Понятие директ-костинга и его особенности

На Западе в последние годы возникла и получила распространение система директ-костинг, которая в отечественной литературе интерпретируется следующим образом: «Система директ-костинг - это система управленческого (производственного) учета, основанная на классификации затрат на постоянные (периодические) и переменные (на изделие) и включающая в себя учет затрат по их видам; местам возникновения и носителям, учет результатов производственной деятельности, а также анализ затрат и результатов и принятие управленческих решений». ( Николаева С.А. особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг» /С.А. Николаева. - М.: Финансы и статистика, 1993. - С.66.)

Директ-костинг должен быть определен как разделение производственной себестоимости на затраты, являющиеся постоянными, и на затраты, которые изменяются пропорционально изменению объема. Только основные затраты и переменные накладные затраты используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты прямо относятся на прибыли и убытки.

Однако, необходимо подчеркнуть, что сущность системы директ-костинг заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной является оценка запасов. (Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США /Н.Г. Чумаченко. - М.: Финансы, 1971.)

В основу директ-костинга положено разделение затрат на переменные и постоянные в противоположность системе полного распределения затрат. Совершенно очевидно, что и в системе директ-костинг, и в системе полного распределения затрат может составляться предварительная стандартная себестоимость и выявляться отклонение от стандартов.

Директ-костинг базируется на следующих принципиальных положениях:

- затраты предприятия разделяются на постоянные и переменные, в зависимости от характера связи с изменением объема производства в краткосрочном периоде;

- в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые непосредственно связаны с производственным процессом;

- постоянные затраты не включаются в себестоимость продукции и относятся непосредственно на финансовые результаты деятельности предприятия;

- предприятие должно обеспечить такой уровень рентабельности продаж, который позволяет, как минимум, покрывать постоянные затраты предприятия; а в оптимальном варианте - получать прибыль для обеспечения расширенного воспроизводства.

Концепция сокращенного учета затрат предполагает, что в себестоимость продукции не должны включаться те затраты, которые непосредственно не связаны с производственным процессом. При системе директ-костинг в себестоимость продукции включаются затраты, которые предприятие несет на этапе закупки материальных ресурсов (сырье, материалы, комплектующие), а также те затраты, которые появляются непосредственно в процессе производства и по сути дела являются добавленной стоимостью, тем, что создает предприятие.

Прочие функции организации, которые являются носителями затрат (управление, обслуживание производства и т.д.) не добавляют дополнительной стоимости к произведенной продукции, поэтому не должны включаться в себестоимость продукции.

Вознаграждение предприятия за эффективную работу должно покрывать все те затраты, которые предприятие несет по другим функциям, отличным от производства, и кроме того, включает предпринимательскую прибыль. Естественно, если организация и производство неэффективны, предприятие не в состоянии покрыть все свои расходы, и, конечном счете, оказывается убыточным.

Таким образом, система учета сокращений себестоимости основывается на принципе справедливости отнесения затрат на себестоимость производимой продукции.

Применение системы директ-костинга с большей точностью и обоснованностью позволяет оценить степень рентабельности изделий, полуфабрикатов, работ и услуг, чем при системе учета полной себестоимости. При исчислении полных затрат по видам продукции неизбежно усреднение их себестоимости за счет применения средних или средневзвешенных процентов накладных расходов, затрат будущих периодов, резервов предстоящих платежей, отклонений и т.п.

Используя систему директ-костинга, предприятию не составляет труда определить, какие изделия или виды услуг вносят или могут внести наибольший вклад в маржинальный доход и соответственно в прибыль от реализации продукции.

Преимуществами директ-костинга по сравнению с системой нормативного учета полных (поглощенных) затрат являются:

1. Простота и, следовательно, меньшая трудоемкость расчета нормативов. Переменные расходы определяют как издержки производства, зависящие от конструкции, состава, технологии изготовления продукции, постоянные затраты рассчитывают как расходы периода.

2. В системе учета полных затрат отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению зависят от степени загрузки предприятия или его подразделений (объема продукции) и от уровня самих затрат. В системе директ-коста отклонения зависят только от уровня фактической величины косвенных расходов за отчетный период. Это повышает степень адресности и ответственности за отклонения. Подразделения предприятия, которые не могут повлиять на объем производства и продаж, не отвечают и за связанные с этим отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению.

3. При использовании директ-костинга усиливаются возможности контроля издержек предприятия: контроль переменных затрат на основе норматива их величины на каждую единицу продукции более логичен и естествен, чем по другим критериям. При этом учитываются особенности каждого вида продукции и технологии ее производства. Контроль постоянных затрат с использованием нормативов, рассчитанных главным образом, исходя из длительности периода, также представляется более обоснованным, чем по другим критериям, поскольку они зависят в первую очередь от продолжительности отчетного периода.

4. В системе учета переменных издержек величина выручки (дохода) непосредственно сопоставляется и соотносится с объемом продаж. ]В системе учета полных затрат она сравнивается с объемом производства и продаж в течение отчетного периода. Изменение количества запасов готовой продукции и незавершенного производства в этом случае влияет на величину прибыли, полученной в данном периоде. Если вся произведенная в этом периоде продукция реализована, обе системы дадут одинаковый конечный результат -- прибыли или убытка. Директ-костинг нацеливает предприятие на достижение максимально возможного уровня продаж, так как только в этом случае можно получить наибольшую прибыль. При учете полной себестоимости остатки незавершенного производства и нереализованной продукции -- тоже актив, увеличение которого положительно влияет на результаты хозяйствования.

5. Возможность расчета ставки покрытия (маржинального дохода) по изделиям, товарам, услугам позволяет более оперативно и обоснованно корректировать цены и тем самым своевременно реагировать на изменение условий рынка, поведение покупателей, определять порог рентабельности продаж. Расчет цен и их изменение на базе полных Затрат усредняет влияние рынка на цены и замедляет реакцию продавца на рыночную ситуацию.

Директ-костинг - лишь один взгляд на проблему распределения постоянных и условно-переменных затрат, и конечно, у него имеются свои положительные и негативные стороны.

В экономической литературе подчеркиваются следующие достоинства директ-костинга:

- повышение точности отчетных калькуляций, так как они составляются только по затратам, связанным с производством данного изделия.

Вместе с тем директ-костинг имеет и целый ряд недостатков, к числу которых в экономической литературе относят:

- сложность выделения постоянных затрат. Неточное распределение полупеременных затрат приводит к искажению результатов;

- информация о полных затратах при ее необходимости создается внесистемным путем (внесистемным путем распределяются постоянные зарплаты);