Учет и распределение накладных расходов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Теоретические основы учета и распределения расходов

1.1 Экономическое содержание расходов

1.2 Классификация расходов для целей управленческого учета

1.3 Учет расходов в различных системах калькулирования себестоимости

2. Основы учета и распределения косвенных (накладных) расходов

2.1 Экономическое содержание накладных расходов

2.2 Классификация накладных расходов для целей управленческого учета

2.3 Учет и распределение накладных расходов

3. Совершенствование учета и распределения накладных расходов

Заключение

Список используемой литературы

Приложения



Введение

Предметом исследования данной курсовой работы является совершенствование учета и распределения накладных расходов, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Одной из наиболее важных задач, стоящих перед руководством предприятия, является снижение себестоимости выпускаемой продукции, выработка путей сокращения издержек и повышения эффективности должно происходить на всех стадиях производственного процесса. Большое значение в поиске путей снижения себестоимости продукции имеет выявление затрат не связанных прямо с процессом производства, и, в первую очередь, сокращение именно этих видов затрат. К таким расходам можно отнести затраты на организацию и управление производством. Их удельный вес в себестоимости весьма значителен.

Актуальность темы курсовой работы обусловлена тем, что в последнее время возросла значимость распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах.

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

Цель курсовой работы - проследить совершенствование методов учета и калькулирования накладных расходов в различных системах калькулирования себестоимости.

В курсовой работе использованы материалы из учебников и учебных пособий по бухгалтерскому управленческому учету таких авторов как Мартынчук Н. И., Богомолова В.А., Сапожникова Н.Г., Кондраков Н.П., Осипова Г.И., Миронова Г.В., Болотин В.В., Соломатов В.И., а также фрагменты статей из периодических изданий по учету, написанных Савиной Е., Агеевой О. А., Новодворским В. Д., Бондарь А., Керимова В.Э., Мининой Е.В.



1. Теоретические основы учета и распределения расходов

1.1 Экономическое содержание расходов

Затраты - это стоимость ресурсов, использованных на определенные цели.

В этом определении следует выделить три момента:

затраты определяются величиной использованных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых);

величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов;

понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и др.). Без указания цели понятие затрат становится неопределенным.

В отечественной практике понятие «расходы» изложено в ПБУ 10/99 «Расходы организаций» и НК.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Не признается расходами организации выбытие активов:

в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;

в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, в связи с приобретением акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и др.;

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

в виде авансов, задатков в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг;

в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Приведенный перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает; что понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов.[1,с.223]

Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут признаны расходами - к расходам будут отнесены лишь амортизированные отчисления по приобретенным основным средствам.

Кроме того, ПБУ 10/99 предусматривает ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации разделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные).

Расходы по обычным видам деятельности связаны с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров; учитываются на счетах учета затрат на производство (20, 23, 25 и др.) и расходов на продажу (44).

Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на производство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 «Прочие доходы и расхода» и 99 «Прибыли и убытки».

Согласно НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252).

Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах которых они подлежат признанию, - по оплате суточных при нахождении работников в командировке, полевого довольствия, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и некоторым другим расходам. В бухгалтерском учете подобные расходы признаются по фактическим затратам.

Документально подтвержденными считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в установленном законодательством порядке. Следует отметить, что данное условие признания расходов в налогообложении не отличается от признания расходов в бухгалтерском учете, поскольку в бухгалтерском учете все записи в учетных регистрах осуществляются только на основе правильно оформленных бухгалтерских документов.

Состав расходов, признаваемых в налогообложении, несколько отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете.[1,с.224]

Существенно различаются классификации расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В отличие от приведенной выше классификации расходов организации в налоговом учете расходы разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и внереализационные расходы (без выделения операционных и чрезвычайных расходов).

Понятие «издержки» используется в основном в экономической теории в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг). Понятие «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.

В качестве идентичных можно рассматривать также понятие «затраты на производство и продажу продукции», «издержки производства и обращения» и «расходы по обычным видам деятельности». При этом понятие «издержки производства и обращения» в настоящее время применяется в основном организациями торговли и общественного питания. [1,с.225]

Экономический элемент расходов - это однородный их вид, который невозможно разложить на составные части (пример - стоимость покупной электроэнергии).

На практике под элементом расхода понимают экономически однородные затраты (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и др.).[1,с.226]

1.2 Классификация расходов для целей управленческого учета

Для принятия управленческих решений затраты разделяются на:

• переменные, полупеременные и постоянные;

• принимаемые и не принимаемые в расчет;

• явные и альтернативные;

• безвозвратные;

• инкрементные и маргинальные.

К переменным относят затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические нужды и др.). Помимо прямых материальных и трудовых затрат переменными являются некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат (вспомогательные материалы, затраты на инструменты, почасовая оплата оператора на компьютерах и др.).

В расчете на единицу продукции переменные расходы составляют постоянную величину(см. Приложение А). На практике это постоянство довольно часто нарушается - например, при закупке сырья и материалов большими партиями поставщик предоставляет покупателю скидку с цены.[1,с.235] К переменным относят затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции (сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические нужды и др.). Помимо прямых материальных и трудовых затрат переменными являются некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат (вспомогательные материалы, затраты на инструменты, почасовая оплата оператора на компьютерах и др.).

Следует заметить, что переменные затраты неоднородны. В зависимости от соотношения изменения затрат и объема производства их можно подразделить на пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные и регрессивные. О пропорциональных говорят тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема или загрузки (например, основная заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной оплате труда). Прогрессивные растут быстрее, чем увеличивается объем производства (например, оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрессивной системе); дегрессивные растут медленнее, чем объем производства (например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы); регрессивные сокращаются в абсолютном выражении, несмотря на рост объема производства.[2,с.30]

Стоимость израсходованных сырья и материалов зависит от структуры транспортных расходов, замены одного вида материалов другими и ряда других факторов. Все это должно приниматься во внимание менеджерами при планировании стоимости материалов и оценке эффективности их использования. Однако для учетных целей все эти факторы во внимание не принимают.

Условно-переменные (полупеременные) затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема производства, а часть остается неизменной. К полупеременным расходам можно отнести плату за телефон, состоящую из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородних и международных телефонных разговоров (переменная часть). Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых некоторые затраты являются переменными по отношению к объему производства, а другие постоянными.[3,с.200]

Размер постоянных затрат (амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, заработная плата управленческого персонала, арендные платежи и др.) почти не зависит от изменения объема производства продукции. Из калькуляционных статей в качестве постоянных расходов принимаются общехозяйственные расходы. [1,с.236]

В расчете на единицу продукции постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства. При этом возникает обратная пропорциональная зависимость (см. Приложение В). [2,с.29]

Следует отметить, что какая-то часть общехозяйственных расходов может оказаться зависимой от объема производства.

Например, при значительном увеличении объема производства может быть увеличена заработная плата менеджерам; как правило, улучшается их техническое оснащение (мобильными телефонами, транспортом и др.), может возрасти стоимость телефонных переговоров и т.д.

Постоянные расходы, оставаясь независимыми от объема производства, могут изменяться под влиянием других факторов (роста цен при инфляции и др.).

Эти изменения принимают во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой, и они должны учитываться при планировании этих постоянных расходов на следующие периоды.

Вместе с тем указанные и другие подобные изменения, как правило, не оказывают существенного влияния на величину общехозяйственных расходов, поэтому в планировании, учете и контроле общехозяйственные расходы принимаются в качестве постоянных. [1,с.237]

Следует отметить, что затраты являются постоянными только в пределах определенного уровня деловой активности (объема производства или продаж). При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому если рассматривать постоянные расходы за длительный период времени (несколько лет), то можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов (см. Приложение В). [2,с.29]

Принимаемые в расчет (релевантные) затраты - это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению; не принимаемые в расчет затраты (нерелевантные) не имеют отношения к принимаемому решению.

Явные затраты организация осуществляет в процессе производства и продажи продукции (работ, услуг); альтернативные (вмененные) затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативных вариантов. Они означают упущенную выгоду, возникающую при ограниченных ресурсах.

В первичных бухгалтерских документах альтернативные затраты не отражаются, поскольку носят расчетный характер. Указанные расходы иногда называют «воображаемыми».

Безвозвратными (затратами истекшего периода) называются затраты, которые уже возникли в результате ранее принятого решения. На сумму понесенных затрат уже не могут повлиять никакие альтернативы. К данным затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на затраты по производству продукции (в виде амортизационных отчислений), либо на операционные расходы (при продаже и списанию). К безвозвратным затратам относят также стоимость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды) и др.[4,с.434]

Инкрементные (приростные, или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве дополнительной продукции или продаже дополнительных товаров.

Если, например, в результате дополнительного выпуска продукции затраты увеличатся на 500 тыс. руб., то эта сумма составляет инкрементные затраты.

Маргинальные (предельные) затраты - это дополнительные затраты на единицу продукции (а не на весь выпуск). [1,с.238]

Для осуществления контроля и регулирования затраты классифицируют на:

• регулируемые и нерегулируемые;

• затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы. [1,с.238]

Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления; нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).

Для руководителя организации почти все расходы организации являются регулируемыми; для руководителя цеха регулируемыми являются затраты лишь в пределах цеха; для бригадира - только затраты в пределах бригады.

Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности за величины расходов по каждому менеджеру и исполнителю.

По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации; неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации (повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и др.).

Система контроля за затратами предусматривает их деление на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами. [1,с.239]

1.3 Учет расходов в различных системах калькулирования себестоимости

Одна из важнейших задач управленческого учета - калькулирование себестоимости. Оно охватывает исчисление себестоимости отдельных видов продукции или работ (объектов калькулирования), калькуляционной единицы и всей товарной продукции.

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. [2,с.47]

С точки зрения полноты учитываемых производственных затрат возможно калькулирование полной и неполной (сокращенной) себестоимости.

Согласно системе калькулирования полной себестоимости затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), при планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) группируются по статьям затрат. [5,с.77]

В рамках модели полного распределения затрат целесообразно классифицировать методы калькулирования в зависимости от следующих признаков:

· объект калькулирования;

· способ расчета.

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить следующие основные методы:

· по изделиям;

· позаказный;

· пооперационный;

· попередельный;

· попроцессный.

В зависимости от способа расчета можно выделить следующие способы калькулирования:

· прямого счета (удельных издержек);

· нормативный (эквивалентный);

· расчетно-аналитический;

· параметрический;

· исключения затрат;

· коэффициентный;

· комбинированный (см. Приложение Г).[6]

Перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг), а также порядок оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. [5,с.77]

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно - технического характера и т.п.).

Непроизводительные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены. [5,с.78]

В бухгалтерском управленческом учете одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые, затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки. В этом состоит сущность системы учета неполной себестоимости.

Одной из модификаций данной системы является система «директ-костинг». Ее суть состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включают и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы -- остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство. [5,с.81]

На первых этапах практического применения системы «директ-костинг» в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы -- Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

Позднее «директ-костинг» трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитывается не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной себестоимости они участвуют в расчетах. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам -- это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.

Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. [5,с.82]



2. Основы учета и распределения косвенных (накладных) расходов

2.1 Экономическое содержание накладных расходов

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Накладные расходы - затраты, не связанные прямо с производством отдельного изделия или вида работы и относимые на весь выпуск продукции. К ним относятся: расходы на содержание, эксплуатацию и текущий ремонт зданий, сооружений и оборудования; отчисления на социальное страхование и другие обязательные платежи; содержание и заработную плату административно-управленческого персонала; расходы, связанные с потерями от брака и простоев и др. Они включаются в себестоимость изготовленной продукции, но не прямо, а косвенно, т. е. пропорционально сумме заработной платы, стоимости сырья и материалов и т. д. В торговле к накладным расходам принято относить издержки, связанные с хранением, упаковкой, транспортировкой и сбытом продукции. [3,с.200]

2.2 Классификация накладных расходов для целей управленческого учета

Накладные расходы делятся на две группы:

· накладные общепроизводственные - организация, обслуживание и управление производством;

· накладные общехозяйственные - организация и управление предприятием.

Общепроизводственные - 1) РСЭО - амортизация оборудования и транспортные средств, текущий уход и ремонт оборудования, энергозатраты на оборудование, услуги вспомогательных производств, заработная плата рабочих и пр.; 2) общецеховые - производственное управление, подготовка и организация производства, амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря, содержание аппарата управления производственного подразделения и т.д. [2,с.27]

Общехозяйственные - административное управление; расходы по техническому, производственному управлению; расходы по управлению снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью; на подготовку, набор, отбор, обучение персонала, оплата услуг внешних организаций (аудиторских); ремонт зданий, сооружений, инвентаря; налоги, сборы, платежи. [2,с.28]

2.3 Учет и распределение накладных расходов

База распределения - показатель, пропорционально которому распределяются косвенные расходы. Её выбор зависит от того, какой фактор оказывает наибольшее влияние на состав расходов.

В качестве базы распределения могут выступать:

· Стоимость основных материалов;

· Затраты на оплату труда основных производственных рабочих;

· Прямые затраты;

· Время работы основных рабочих;

· Время работы оборудования;

· Объем произведенной продукции в натуральных или стоимостных единицах и т.д.

Как правило, количество основного производственного материала используется, главным образом, в материалоемких отраслях; стоимость основного производственного материала применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов; прямые затраты рабочего времени используется в трудоемких отраслях; основная заработная плата производственных рабочих; машино-часы работы оборудования применяется в фондоемких отраслях. [7,с.20]

Распределение общепроизводственных расходов, которые учитываются по счету 25, по калькулируемым группам производится пропорционально прямой заработной плате основных производственных рабочих, объема производства или другой базе, которая принята в учетной политике предприятия. [7,с.21]

Распределение общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 26, может производиться пропорционально цеховой себестоимости, расходов на продажу (счет 44) -- пропорционально производственной себестоимости. [7,с.22]

Для учета накладных затрат используется система счетов: 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

Так, косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, отражаются по Дебету счета 20 «Основное производство» (с Кредита счетов 25 и 26).

Косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака отражаются по Дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (с Кредита счетов 25 и 26). Затраты по обслуживанию производства могут учитываться (если это целесообразно) непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25). Потери от брака списываются на Дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с Кредита счета 28 «Брак в производстве».

Операционный промежуточный счет 25 «Общепроизводственные расходы» отражает бухгалтерский учет общепроизводственных расходов, к которым относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Общепроизводственные расходы в свою очередь подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (РСЭО) и цеховые расходы (ЦР). [7,с.23]

Распределение указанных расходов по видам продукции производится сначала исходя из плановой величины этих расходов на час работы оборудования, занятого изготовлением изделий, и количества часов его работы для производства единицы изделия согласно установленной технологии производства продукции.

Фактические затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, учтенные в целом по цеху, чаще всего распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости, исчисленной:

1) пропорционально основной зарплате;

2) на основании сметных ставок;

3) на основании элементных сметных ставок.

Методика способа распределения РСЭО пропорционально основной заработной плате производственных рабочих заключается в следующем:

· посредством первичных учетных документов обеспечивается выделение сумм заработной платы производственных рабочих (без доплат по прогрессивно-премиальным системам);

· определяется доля (процентное отношение) фактических производственных расходов по отношению к полученной сумме заработной платы рабочих;

· умножением процентного отношения (своего рода расчетной ставки) на сумму заработной платы, начисленной за изготовление (выполнение) конкретных видов продукции (работ, услуг), определяется сумма производственных расходов, относящихся на себестоимость продукции (работ, услуг);

· путем деления найденной суммы расходов на количество производственной продукции (работ, услуг) определяется сумма расходов на единицу продукции (работ, услуг). [7,с.26]

Относительная простота данного способа способствовала широкому его распространению на отечественных предприятиях промышленности, несмотря на существенные доводы не в его пользу. Один из основных недостатков данного способа состоит в том, что на предприятиях с разным уровнем автоматизации производственных процессов большая доля производственных расходов относится на работы, осуществляемые при меньшем уровне автоматизации. [7,с.27]

Методика способа распределения РСЭО пропорционально сметным ставкам заключается в следующем:

· все оборудование производства (цеха или другого структурного подразделения предприятия) распределяется на технологически однородные группы с равными расходами на содержание;

· на основе расчетов по статьям определяется нормативная величина расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, на единицу оборудования за час работы по каждой группе. Неавтоматизированные операции выделяются, и по ним также определяются расходы за час работы;

· нормативная величина расходов за час работы оборудования по одной из групп принимается за единицу, и по отношению к этой группе исчисляются коэффициенты приведения по другим группам оборудования;

· на основе технологической документации рассчитывается количество часов работы каждой группы оборудования для производства каждого изделия (объема работ), а с помощью коэффициентов машино-часы пересчитываются в приведенные машино-часы;

· умножением приведенных машино-часов по каждому изделию (каждому виду работ) на нормативные расходы за час работы оборудования по группе, принятой за единицу, определяется сметная ставка расходов на изделие.

В пользу данного метода распределения косвенных производственных расходов говорит то, что на предприятиях с разным уровнем автоматизации производства продукции доля этих расходов по автоматизированным и неавтоматизированным работам разная, поскольку с повышением уровня автоматизации трудоемкость производства продукции (работ, услуг) снижается, а расходы по эксплуатации средств автоматизации возрастают.

Однако на практике данный способ не получил распространения, так как такая методика расчетов не только сложна, но и связана с рядом условностей: деление оборудования на группы, определение расходов за час работы оборудования и времени работы по каждой его группе на одно изделие, расчет доли расходов, относимых на незавершенное производство. [7,с.28]

К другим способам распределения накладных расходов, применяемых в практике производственных предприятий, следует отнести распределение пропорционально количеству выпущенной продукции (например, на металлургических и пищевых предприятиях), пропорционально издержкам производства по переделу (на химических предприятиях), по заранее установленным цеховым ставкам (а не по единым для предприятия в целом в тех случаях, когда на изготовление продукции в разных производствах тратится разное время), пропорционально отработанным каждой группой машин машино-часам или машино-сменам (в строительных организациях) и др.

На предприятиях с незначительным объемом незавершенного производства расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют по нормам на незавершенное производство, а оставшуюся часть списывают на себестоимость проданной продукции.

На предприятиях, выпускающих однородную продукцию, данные расходы распределяют по видам продукции пропорционально расходам на оплату труда рабочих.

Цеховые расходы распределяются, как правило, пропорционально или расходам на оплату труда основных рабочих, или расходам на оплату труда рабочих с учетом расходов по содержанию машин и оборудования. Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (строительных машин и механизмов) и цеховые расходы со счета 25 «Общепроизводственные расходы» списываются в Дебет счетов 20, 23, 28, 29, 91, 99.

Бухгалтерский учет общехозяйственных расходов ведется на операционном промежуточном счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Общехозяйственные расходы отражаются ежемесячно по Дебету счета 26 с Кредита счетов 02, 05, 10, 23, 25, 60, 68, 69, 70, 71, 76, 94, 97. [7,с.29]

Для управления общехозяйственные расходы могут учитываться в полном размере в составе:

1) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) как сумма затрат организации, возникшая в данном отчетном периоде (неполная себестоимость);

2) производственной или полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг).

По окончании месяца издержки производства, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», перечисляют с Кредита этого счета в Дебет счета 90 «Продажи». Следовательно, в конечном счете общехозяйственные расходы добавляются к себестоимости проданной за отчетный период продукции (работ, услуг), исчисленной, как уже было сказано выше, исходя из сокращенной производственной себестоимости, и тем самым определяется вся производственная себестоимость продукции.

В организациях, занятых производством продукции (работ, услуг), расходы списываются следующим образом.

В полном размере как расходы на продажу продукции (работ, услуг) расходы списываются со счета 26 в Дебет счета 90 «Продажи».

На себестоимость продукции (работ, услуг) расходы списываются в следующем порядке:

а) организациями промышленности -- в Дебет счетов 20 «Основное производство», 23«Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства изготавливали продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону) и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону). При этом распределение указанных расходов по видам производств и хозяйств производится в порядке, установленном отраслевыми указаниями по учету себестоимости продукции, как правило, пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих. [7,с.30]

Для реализации установленной методики по распределению общехозяйственных расходов необходимо:

1) определить процент общехозяйственных расходов к выбранной базе распределения (например, расходам на оплату труда рабочих);

2) по исчисленному проценту, умноженному на сумму расходов на оплату труда рабочих, приходящихся на каждый вид производства, суммы общехозяйственных расходов определить по каждому виду;

б) строительными организациями -- в Дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».

Для реализации установленной методики по распределению накладных расходов необходимо:

1) определить процент накладных расходов к прямым затратам основного производства и вспомогательных производств;

2) определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов как процент, умноженный на сумму прямых затрат, учтенных на счетах 20 и 23;

3) затем по принятой в организации методике, являющейся элементом учетной политики, распределить общую сумму накладных расходов на счете 20 по объектам учета, а также на счете 23 -- по видам производств.

В организациях, деятельность которых не связана с производственным процессом, -- профессиональных участниках рынка ценных бумаг (инвестиционные фонды, комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность) общехозяйственные расходы как расходы по их содержанию списываются в Дебет счета 90 «Продажи».

В организациях (заказчиках), специализирующихся на реализации инвестиционных проектов по договорам, заключаемым с инвесторами, общехозяйственные расходы как расходы по их содержанию списываются ежемесячно в Дебет счета 90 «Продажи».

Для учета затрат по продажам используется активный счет 44 «Расходы по продаже», по Дебету которого аккумулируется информация о расходах, обусловленных продажей продукции, (выполнением работ, оказанием услуг). По Кредиту этого счета отражается списание затрат в корреспонденции с Дебетом счета 90 «Продажи». Расходы на упаковку и транспортировку распределяются ежемесячно между отдельными видами отгруженной продукции. Способы распределения могут быть различные, в частности исходя из веса, себестоимости и т.п. Что касается остальных расходов, обусловленных продажей, то их следует ежемесячно списывать на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), отражая это бухгалтерской записью: Дебет счета 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 44 «Расходы по продаже». [7,с.31]

В случае если продажа продукции согласно учетной политике определена по мере оплаты, то расходы на продажу отражают бухгалтерской записью: Дебет счета 45 «Товары отгруженные» Кредит счета 44.

При отнесении конкретных затрат на себестоимость необходима их прямая связь с производственной деятельностью, технологией, организацией производства.

Современный отечественный учет затрат заключается в том, что прямые затраты капитализируются, а косвенные, в зависимости от учетной политики организации, могут или декапитализироваться путем списания в Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж», или капитализироваться через счет 20 «Основное производство». В этом вопросе мы сталкиваемся с непоследовательностью Плана счетов: общехозяйственные затраты или можно капитализировать, или нет, в зависимости от учетной политики, а общепроизводственные затраты декапитализировать нельзя.

Относительно каждого подхода можно привести доводы «за» и «против». Даже в одной отрасли промышленности условия технологии и производства могут существенно различаться. Поэтому механическое применение способов распределения косвенных затрат может вести к искажению себестоимости продукции. Организация сама определяет, какой способ распределения наиболее целесообразен в ее деятельности и при ее специфике производственного процесса. Следовательно, выбирая способ распределения косвенных затрат, необходимо учитывать конкретные условия работы организации. Важно только, чтобы за эти затраты отвечали те должностные лица, которые могут оказывать влияние на их величину. [7,с.32]

После выбора конкретного подхода к распределению косвенных затрат с учетом особенностей хозяйственной деятельности организации и ее учетной политики разрабатывается методика их распределения. [7,с.33]

Рассмотрим основные этапы методики, получившей наибольшее распространение на отечественных предприятиях.

1-й этап. Распределение косвенных затрат между производственными и обслуживающими подразделениями организации (центрами ответственности).

2-й этап. Перераспределение косвенных затрат обслуживающих подразделений на производственные.

3-й этап. Расчет цеховых ставок распределения косвенных затрат для каждого производственного подразделения.

Если деятельность места возникновения затрат (МВЗ) является трудоемкой (большая доля ручного труда), то общепроизводственные расходы данного МВЗ следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов.

В качестве базы распределения производственных косвенных затрат данного МВЗ можно использовать:

· фактические затраты труда;

· нормативные (плановые) прямые затраты труда;

· количество персонала, задействованного в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность МВЗ является капиталоемкой (например, автоматизированные производственные линии), то общепроизводственные расходы этого МВЗ можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств. Здесь в качестве базы распределения производственных косвенных расходов могут применяться:

· амортизационные отчисления по видам продукции;

· плановые (нормативные) часы работы оборудования;

· фактические часы работы оборудования;

· остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе;

· количество произведенной продукции (данная база применяется в основном на предприятиях с простым типом производства);

· стандартные прямые добавленные затраты (данная база включает заработную плату операторов, рабочих, обслуживающих оборудование, энергию и др.);

· стандартная общая сумма переменных расходов (к предыдущей базе добавляется стоимость использованных переменных материалов). [7,с.34]

И наконец, если деятельность МВЗ является материалоемкой (затраты, добавленные к стоимости продукции в данном МВЗ, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов), то за базу распределения можно принять:

· фактически прямые затраты сырья и материалов;

· плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.

Если нельзя четко определить, какой является деятельность МВЗ (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то можно использовать комбинированные базы распределения, рассчитываемые на основе двух или более видов ресурсов:

· полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) -- при большом удельном весе используемых сырья, материалов и основных средств;

· добавленная стоимость (амортизация плюс прямые затраты труда) -- при большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);

· затраты труда плюс текущие материальные затраты -- при большом удельном весе сырья, материалов и ручного труда;

· полные прямые затраты -- в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

4-й этап. Распределение накладных расходов на изделие (заказ).

Определив цеховые ставки косвенных затрат и зная количество часов, затрачиваемых на производство единицы продукции (заказа), можно определить величину косвенных затрат, приходящихся на единицу продукции. [7,с.35]



3. Совершенствование учета и распределения накладных расходов

учет расход себестоимость калькулирование

Наиболее распространенным (и принципиально неверным) в настоящее время является подход, при котором все накладные расходы распределяются по какому-либо одному носителю затрат (базе распределения) -- времени работы или величине заработной платы основных производственных рабочих, времени работы оборудования, сумме материальных или прямых затрат и т.д. При этом не учитывается, что накладные расходы являются комплексными статьями и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию и по характеру изменения в зависимости от уровня деловой активности затрат.

Очевидно, что в принципе невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который для всех накладных расходов являлся бы единственным носителем затрат, т.е. тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины накладных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех накладных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов изделий. При этом величина накладных расходов, приходящаяся на те или иные изделия, а соответственно, и их себестоимость изменяются, в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, то или иное изделие, рентабельное при использовании какого-либо одного носителя затрат, может оказаться убыточным при ином способе распределения накладных расходов. [8,с.33]

В соответствии с этим в качестве базы распределения накладных расходов используются следующие критерии:

1.При распределении накладных расходов на материал:

· Количество основного производственного материала - используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности.

· Стоимость основного производственного материала - применяется для продукции, при изготовлении которой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.

2. При распределении производственных накладных расходов:

· Прямые затраты рабочего времени - используется для трудоемких изделий.

· Прямые затраты труда - применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.

· Машинное время - используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

3. При распределении общефирменных накладных расходов:

· Производственная себестоимость продукции.

· Объем реализации продукции.

Для обеспечения большей достоверности информации о затратах в разрезе отдельных видов продукции можно рекомендовать следующее.

Распределять каждую статью накладных расходов по своему носителю затрат. Целесообразно для этих целей с учетом возможностей, предоставляемых отечественным учетом, рассматривать следующие статьи:

· расходы на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО);

· общепроизводственные (цеховые) расходы;

· общехозяйственные (общезаводские) расходы;

· коммерческие (внепроизводственные) расходы.

В свою очередь, цеховые и общезаводские расходы предлагалось распределять, используя в качестве носителя затрат (базы распределения) сумму основной заработной платы производственных рабочих и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования. Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав внепроизводственных (коммерческих) расходов, могут распределяться, согласно указанному документу, между отдельными видами продукции исходя из их веса, объема или производственной себестоимости. [8,с.35]

Однако в настоящее время в подавляющем большинстве случаев бухгалтеры ориентируются на соответствующие инструктивно-методические материалы (отраслевые положения по себестоимости, до последнего времени -- инструкции по налогообложению), в которых накладные расходы рассматриваются совокупно. Кроме того, ликвидация синтетического счета «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования», на котором собиралась информация о соответствующих затратах, значительных для любого производственного предприятия, дает бухгалтеру формальное основание эти затраты не рассматривать в качестве самостоятельных. Все это в конечном итоге приводит к тому, что менеджеры получают недостоверную информацию.

При выборе носителя затрат в первую очередь следует исходить из принципа причинности (обусловленности), означающего, в частности, что та или иная статья накладных расходов должна распределяться на основе того фактора или показателя, который в наибольшей степени влияет на величину этих расходов. В связи с этим представляется логичным расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределять пропорционально времени его работы, поскольку по крайней мере затраты на эксплуатацию зависят от уровня загрузки оборудования. Очевидно также, что коммерческие расходы при прочих равных коррелируют с объемом реализованной продукции, который может служить носителем затрат для распределения данной статьи. Сложнее выбрать носители затрат для общепроизводственных и общехозяйственных расходов, величина которых непосредственно не связана с выпуском конкретных видов продукции. В этом случае исходят из принципа «перекладывания» затрат, т.е. принципа «от обратного», означающего, что выбирается не наиболее подходящий носитель затрат (такого в данном случае просто нет), а отвергаются те варианты, которые явно не подходят. Очевидно, что в этом случае точность калькулирования будет ниже. Для общепроизводственных и общехозяйственных расходов в качестве носителей затрат можно, например, выбрать сумму прямых затрат и сумму переменных затрат (т.е. прямых затрат и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) соответственно. [8,с.36]

Таким образом, отказ от «котлового» метода распределения накладных расходов повышает достоверность информации, однако значительная условность (а значит, и неточность) в формировании себестоимости отдельных видов продукции остается. В первую очередь это относится к распределению общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которые являются постоянными и не зависят от изменения показателей, характеризующих деловую активность предприятия.

В связи с этим в качестве одного из способов решения проблемы распределения накладных расходов можно предложить также пересмотр подхода к классификации некоторых видов затрат, которые традиционно и не всегда обоснованно трактуются как косвенные.

Речь в первую очередь идет о следующих затратах:

· роялти (лицензионные платежи), которые всегда связаны с выпуском определенной продукции;

· амортизация специального оборудования, а также другие расходы на его содержание и эксплуатацию в том случае, если это оборудование используется только для производства конкретного вида продукции;

· расходы на оплату труда конструкторов и технологов, которые осуществляют конструкторско-технологическое сопровождение только данной продукции, а также другие затраты по такому сопровождению;

· расходы на оплату труда работников служб маркетинга и сбыта, если они специализируются на продвижении какой-либо конкретной продукции, а также другие затраты, связанные с выполнением данной функции применительно к какой-либо продукции, например затраты на ее рекламу. [8,с.37]

Очевидно, что эти затраты, приведенный перечень которых не является исчерпывающим, являются прямыми и должны сразу относиться на себестоимость соответствующих видов продукции. В результате этого будет снижена сумма косвенных (накладных) расходов, что повысит точность калькулирования и обеспечит большую достоверность информации о затратах. [8,с.37]

Одним из наиболее радикальных подходов к проблеме распределения накладных расходов является использование функционального (операционного) учета затрат или, иначе, учета затрат на основе видов деятельности (activity-based costing-ABC). Концептуальным в данном случае является положение, что многие виды деятельности не связаны напрямую с физическими объемами производства и, соответственно, затраты на их осуществление не зависят от этих объемов. К таким видам деятельности относятся, в первую очередь, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса и другие функции производственно-диспетчерской службы, оформление заказов, а также выписка счетов и накладных, разгрузка, погрузка, приемка и проверка сырья и материалов, контроль технологических операций и т.д.

Затраты, вызванные этими видами деятельности, являются объемонезависимыми, и распределять их на основе объемных носителей затрат (времени работы производственных рабочих или их зарплаты, времени работы оборудования, суммы прямых или переменных затрат, цены или объемов продаж и т.д.) бессмысленно.