Учет аренды

Размещено на http://www.allbest.ru/

Министерство образования и науки Республики Казахстан

Алматинский университет непрерывного образования

Дипломная работа

по дисциплине: Финансовый учет

на тему: «Учет аренды»

Выполнил: студент 4 курса, УиА

Шпигер Я. А.

Приняла: Акимбаева К.

Алматы-2011

Оглавление

1. Введение

2. Финансовая аренда

2.1

2.1.1 Признаки финансовой аренды

2.1.2 Принципы учета финансовой аренды

2.1.3 Для арендатора учет финансовой аренды

2.1.4 Для арендодателя учет финансовой аренды

3. Операционная аренда

3.1

3.1.1 Для арендатора учет операционной аренды

3.1.2 Для арендодателя учет операционной аренды

3.1.3 Поощрения при операционной аренде

3.2 Отдельные вопросы аренды

3.2.1 Классификация отдельных видов аренды

3.2.2 Законодательство РК о финансовом лизинге

3.2.3 Аренда с использованием займа

3.2.4 Аренда транспортного средства у физического лица

3.3 Раскрытие информации в финансовой отчетности

3.3.1 У арендатора

3.3.2 У арендодателя

4. Обесценивание нефинансовых активов

4.1 Правила теста на обесценение

4.1.1 Признаки (сигналы) возможного обесценения

4.1.2 Оценка возмещаемой стоимости

4.2 Учет убытков от обесценения

4.2.1 Распределение в рамках единицы, генерирующей денежные средства

4.3 Возврат убытка от обесценения для единицы, генерирующей денежные средства

4.3.1 Для отдельных активов за исключением гуд-вилла

4.3.2 Запрет на возврат убытка от обесценения гуд-вилла

4.4 Раскрытие информации

5. Список литературы

1. Введение

(IAS) 17 «Аренда» применяется для учета всех видов аренды, за исключением:

договоров аренды на разведку или использование природных ресурсов, таких как нефть, газ, металлы и другие минеральные ресурсы;

и лицензионных соглашений на такие объекты как видеозаписи, патенты, авторские права.

Аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока.

Аренда подразделяется на два основных вида:

финансовая аренда

операционная (текущая) аренда

Классификация аренды производится в начале аренды и должно основываться на экономической сущности, а не на форме договора.. Если условия аренды в дальнейшем существенно пересматриваются сторонами договора, то пересмотренные условия должны рассматриваться в новом договоре аренды с новыми существенными условиями для цели повторной классификации аренды

2. Финансовая аренда

Финансовая аренда - это аренда, при которой по существу происходит переход всех рисков и преимуществ, связанных с владением активом. Право собственности в итоге может передаваться или не передаваться

Критерии определения аренды как финансовой:

передача рисков Риски могут включать вероятность: потерь от простоя мощностей или технологического морального износа; колебания прибыли из-за меняющихся экономических условий и т.д. и выгод Выгоды могут быть представлены ожиданием прибыли от: использования объекта аренды в течение срока его экономической службы; повышения его стоимости или реализации остаточной стоимости и т.д. от пользования (переход контроля) от арендодателя арендатору	высокая степень реалистической оценки чистой дебиторской задолженности арендодателя

Отражение в учетных регистрах и финансовой отчетности исходя из экономической сущности финансовой аренды - предоставление финансирования.

Актив переходит на баланс арендатора с возникновением арендатора обязательства по финансовому заимствованию. Соответствено арендодатель списывает актив и отражает требование из-за предоставления займа. Арендные платежи признаются частично как возврат финансирования (основного долга) и частично как плата за финансирование (проценты).

2.1

2.1.1 Признаки финансовой аренды

срок аренды составляет большую часть срока экономической службы объекта (ориентировочно более 75%) несмотря на то, что право собственности не передается;

в начале срока аренды дисконтированная (приведенная) по приростной ставке процента на заемный капитал сумма минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого объекта (ориентировочно более 90%);

к концу срока аренды право владения собственностью переходит к арендатору;

арендатор имеет возможность купить объект по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

договор аренды является нерасторжимым;

арендованные объекты носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций;

Срок аренды - это период, на который арендатор договорился арендовать актив, а также любые дополнительные сроки, в которые, по выбору арендатора, он может продолжить аренду актива с оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор сделает такой выбор.

Срок экономической службы - это срок полной жизни актива:

период, на протяжении которого ожидается, что актив будет экономически использоваться одним или несколькими пользователями	ИЛИ	количество товара или аналогичных изделий, которое предположительно будет получено от актива одним или несколькими пользователями

Начало срока аренды - это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

Приростная ставка процента на заемный капитал (арендатора) - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы оплатить по аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то - ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые арендатор обязан или может быть обязан осуществлять (за исключением условной арендной платы, а также оплаты услуг и налогов, выплачиваемых арендодателем на условиях возмещения) включающие:

для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или

для арендодателя: любой остаточной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:

арендатором;

стороной, связанной с арендатором;

или независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.

Гарантированная остаточная стоимость - это:

для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или стороной с ним связанной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате)	для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии

Условная арендная плата - это часть арендных платежей, которая не фиксируется в виде определенной суммы, а обосновывается на иных, нежели срок аренды факторах (например, таких как объем продаж, объем использования, индексы цен, рыночная ставка процента)

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию, независимыми друг от друга сторонами

Нерасторжимый договор аренды - это договор аренды, который может быть аннулирован только в следующих случаях:

при наступлении какого-то маловероятного потенциального обстоятельства весьма отдаленного условного события;

с разрешения арендодателя;

если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;

или при выплате арендатором дополнительной суммы, такой, что на начало срока аренды ее продолжение обоснованно гарантировано.

Для обеспечения однозначности трактовки аренды арендатором и арендодателем применяются следующие два критерия:

сумма минимальных арендных платежей должна быть обоснованно прогнозируемой;

невозмещаемые расходы (помимо расходов по страхованию, содержанию и налогообложению), которые должен взять на себя арендодатель, должны быть измеримы и прогнозируемы.

2.1.2 Принципы учета финансовой аренды

Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные по ставке процента, подразумеваемой в договоре аренды

Валовые инвестиции в аренду - это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, плюс любая причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость.

Негарантированная ликвидационная стоимость - это та часть ликвидационной стоимости арендованного актива, получение которой арендодателю не гарантируется (или гарантируется только стороной с ним связанной).

Ставка процента, подразумеваемая в договоре аренды - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает условия, чтобы общая дисконтированная стоимость валовой инвестиции в аренду равнялась справедливой стоимости арендованного актива.

Пример:

Договор финансовой аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 4-х лет по 80 000 тенге ежегодно, переход права собственности арендатору договором непредусмотрен. Арендодателем не заключен договор о продаже оборудования по окончании срока аренды, то есть ликвидационная стоимость негарантированна арендодателю. По оценкам экспертов арендодателя ликвидационная стоимость оборудования по окончании срока аренды составит 100 000 тенге.

В данном случае 100 000 тенге - это негарантированная ликвидационная стоимость оборудования. Валовые инвестиции в аренду составят соответственно 420 000 тенге (80 000 х 4 +100 000 = 420 000), где 320 000 тенге - сумма минимальных арендных платежей;

100 000 тенге - негарантированная ликвидационная стоимость.

Чистые инвестиции в аренду - это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные на основе ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды. С помощью компьютерного подбора находим

Для расчета суммы чистых инвестиций в аренду необходимо рассчитать дисконтированную стоимость валовых инвестиций в аренду, то есть рассчитать текущую стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости.

Расчет:

С помощью специальной таблицы «Приведенная стоимость аннуитетов» находим фактор дисконтирования минимальных арендных платежей (на пересечении строки (4 года) и столбца (20%)). Фактор дисконтирования равен f = 2,589.

Умножая полученное значение фактора, определяем текущую стоимость минимальных арендных платежей:

2,589 х 80 000 тенге = 207 000 тенге.

Определяем текущую стоимость негарантированной ликвидационной стоимости. С помощью таблицы «Приведенная стоимость» определяем фактор дисконтирования (на пересечении строки (4 года) и столбца (20%)). f = 0,482. Умножая полученное значение фактора, определяем текущую стоимость негарантированной ликвидационной стоимости:

0,482 Х 100 000 тенге = 48 000 тенге.

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей равна 207 000, дисконтированная ликвидационная стоимость 48 000 тенге. Таким образом, чистые инвестиции в аренду составили 255 000 тенге.

Незаработанный финансовый доход- это разница между:

(а) валовыми инвестициями в аренду; и

(б) чистыми инвестициями в аренду

Пример.

Договор аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 4-х лет по 80 000 тенге ежегодно, переход права собственности арендатору договором непредусмотрен. Ставка процента, предусмотренная договором равна 20%. Ликвидационная стоимость оборудования по окончании срока аренды составит 100 000 тенге. Арендодателем пока не принято решение о судьбе предмета аренды по окончании срока договора.

В данном случае 100 000 тенге - это негарантированная ликвидационная стоимость оборудования. Валовые инвестиции в аренду составят соответственно 420 000 тенге (80 000 х 4 +100 000 = 420 000). Чистые инвестиции в аренду составили 255 000 тенге (см. предыдущий пример). Незаработанный финансовый доход равен 165 000 тенге (420 000 - 255 000 = 165 000).

Пример.

Договор аренды предусматривает уплату арендатором арендных платежей в течение 5 лет по 80 000 тенге ежегодно, в конце срока аренды предусмотрен переход права собственности к арендатору. Справедливая стоимость предмета аренды (цена поставщика) при этом равна 300 000 тенге. Негарантированная ликвидационная стоимость оборудования равна нулю.

В данном случае минимальные арендные платежи равны 400 000 тенге (5 х 80).

В договоре не указана ставка процента. Определим ставку процента, подразумеваемую в договоре. Сначала надо найти значение фактора - f (x, 5, 80 000), а затем по таблице дисконтирования найти нужное значение ставки процента. Итак, f (x, 5, 80 000 тенге) х 80 000 тенге = 300 000 тенге, следовательно, f (x, 5, 80 000) = 300 000/80 000 тенге = 3,75

По таблице дисконтирования «Приведенная стоимость аннуитетов» по строке 5 лет находим наиболее близкое значение фактора. Таким значением является значение фактора 3,79, что соответствует ставке процента в размере 10%. Таким образом, ставка процента, подразумеваемая в договоре, составила 10%.

Расчетная процентная ставка по договору - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде, или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Расчетная ставка процента используется в тех случаях, когда условия договора не позволяют рассчитать ставку процента, подразумеваемую в договоре. При этом у арендодателя всегда есть информация, необходимая для расчета ставки процента, подразумеваемой в договоре, поэтому расчетная ставка процента применяется только арендатором.

Арендатор применяет расчетную ставку в тех случаях, когда у него нет возможности определить остаточную стоимость предмета аренды и воспользоваться ставкой, подразумеваемой в договоре.

Пример.

Условиями договора предусмотрена оплата арендатором арендных платежей в размере 1 000 000 тенге в течение 3 лет. При этом оборудование, которое является предметом аренды, имеет специфический характер и отсутствует аналогичное оборудование на рынке.

Поскольку оборудование специфическое и новое, арендатор не может произвести расчет его ликвидационной стоимости, а следовательно он не может произвести и расчет ставки процента, подразумеваемой в договоре. В данной ситуации он вынужден применить расчетную ставку процента при расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.

2.1.3 Для арендатора учет финансовой аренды

Актив, арендованный в рамках финансовой аренды, учитывается следующим образом:

В начале аренды арендатор признает в своем балансе в составе активов - арендуемое имущество;

В составе обязательств - долгосрочное обязательство по аренде.

Признание производится в равных суммах по наименьшей из величин:

дисконтированной стоимости поступлений, гарантированных в рамках договора финансовой аренды (минимальных арендных платежей)	ИЛИ	приблизительной справедливой стоимости объекта аренды

При этом, стоимость объекта аренды и обязательств могут быть равными только при первоначальном признании. Далее основные средства учитываются по МСФО (IAS) 16 «Основные средства», а арендные обязательства - по МСФО (IAS) 32, 39 «Финансовые инструменты», в связи с чем не могут быть равными.

Амортизация активов, полученных в финансовую аренду, Арендатором производится в течение кратчайшего из сроков службы актива и срока договора аренды с учетом возможных его продлений. При этом используется собственная амортизационная политика Арендатора аналогично амортизации своих основных средств.

На протяжении срока аренды арендатор выплатит взятый взаймы капитал - арендуемое имущество и связанные с ним финансовые платежи (финансовые или процентные платежи равны минимальным арендным платежам за вычетом непогашенного обязательства).

Каждый арендный платеж будет состоять из двух составляющих:

- капитальной (долговой) составляющей (платежи за основное тело - имущество);

- процентной составляющей.

Распределение арендных платежей

В соответствии с МСФО (IAS) 17 финансовые (процентные) платежи в отчете о прибылях и убытках должны отражаться таким образом, чтобы приблизительно получилась постоянная периодическая процентная ставка на остаток обязательства для каждого периода.

Для этого используется метод эффективной ставки процента, подразумеваемого в договоре аренды.

Пример:

Компания «Н» заключила договор финансовой аренды 01 января 2004г. Условиями договора предусмотрены 20 выплат по 100 долл. в конце каждых шести месяцев. За объект аренды должно быть уплачено 1200 долл.денежными средствами.

Распределение процентных платежей по методу эффективной ставки процента:

Распределяем обязательства на долгосрочные и краткосрочные:

(IAS) 17 «Аренда» делает различия в обязательствах, классифицируя их на долгосрочные и краткосрочные. Финансовые (процентные) платежи должны показываться как краткосрочные обязательства. В случае, если по договору аренды делается предоплата, то ее также необходимо разбивать на:

в части погашения долга за арендуемое имущество - как долгосрочную задолженность;

и в части, составляющей проценты - как краткосрочную задолженность.

Для финансовой аренды первоначальные прямые затраты, такие как комиссионные и юридические затраты, признаются по (IAS) 17 «Аренда» сразу как расходы того периода, в котором они имели место. Затраты, определенные как непосредственно связанные с деятельностью, осуществленной арендатором в связи с финансовой арендой, включаются в стоимость арендуемого актива.

(IAS) 17 «Аренда» при оценке арендованного по финансовой аренде актива на предмет его обесценения рассматривает ту денежную генерирующую единицу, которую составляет актив, либо ту, в состав которой он входит совместно с другими активами. (См. п 2.)

Документальное оформление финансовой аренды

При заключении договора финансовой аренды компания создается комиссия по приемке арендуемого имущества, полномочиями которой является проверка имущества на все необходимые требования по его использованию. По заключению комиссии составляется акт приемки имущества в эксплуатацию. В случае несоответствия имущества необходимым требованиям, комиссия дает отрицательное заключение, на основании которого руководство компании принимает решение о дальнейших действиях в отношении арендованного имущества.

В случае приемки имущества в аренду копия заключенного по всем правилам договора финансовой аренды с графиком погашения арендных платежей передается в бухгалтерию для отражения операций по договору.

Корреспонденция счетов по финансовой аренде у арендатора:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Текущая справедливая стоимость арендованного имущества, договорная стоимость, отраженная в акте приема-передачи.	2410 Основные средства, принятые в финансовую аренду	3360 или 4150
Затраты, непосредственно связанные с финансовой арендой	2410	3310,3510,3350 и др.
Сумма расходов по вознаграждению за весь период аренды	1260	3380
Ежемесячное начисление расходов по вознаграждению, подлежащее оплате по договору аренды	1622	1260,1622
Ежемесячные выплаты арендных платежей	3360	1050,1060
Ежемесячные выплаты по вознаграждению	3380	1050,1060
Начисление износа арендованного имущества	8040,7020,7110	2421

Резюме по учету финансовой аренды у Арендатора:

Долгосрочный актив признается в Балансе по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей и одновременно показывается обязательство по финансовой аренде в указанной сумме.

Финансовые (процентные) расходы признаются расходом по финансированию и отражаются в Отчете о прибылях и убытках периода.

в Отчете о движении денежных средств платежи показываются:

Долговая составляющая арендных платежей - в разделе «финансовая деятельность», поскольку финансовая аренда классифицируется как полученный кредит, займ;

Процентная составляющая арендных платежей - «операционная» деятельность

2.1.4 Для арендодателя учет финансовой аренды

Арендодатель прекращает признание актива обычным способом, т.е. показывает его как реализованный и в бухгалтерском балансе представляет как дебиторскую задолженность в сумме равной чистой инвестиции в аренду.

При финансовой аренде практически все риски и вознаграждения, связанные с владением передаются арендодателем арендатору и, таким образом, задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как

а) возмещение основной суммы долга и

б) финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя за его инвестиции и услуги.

Признание финансового дохода основывается на графике, отражающем постоянную периодическую норму прибыли на непогашенную чистую инвестицию арендодателя в отношении финансовой аренды.

Продажи под видом аренды

Компания-производитель (или дилеры), выступающая в роли арендодателя, включает доход или убыток от реализации в чистый доход или убыток за период в соответствии с политикой, принятой компанией в отношении отдельной реализации. Если объявлены искусственно заниженные процентные ставки, доход от реализации ограничивается величиной, которая применялась бы в случае начисления коммерческой процентной ставки.

Финансовая аренда актива производителем, выступающим в роли арендодателя, ведет к возникновению двух видов дохода:

а) доход или убыток, эквивалентные доходу или убытку от простой реализации актива, сданного в аренду, по нормальным продажным ценам, отражающим любые применимые скидки по объему или торговые скидки; и

б) финансовый доход на протяжении срока аренды.

Доход от реализации, признанный с началом финансовой аренды производителем, выступающим в роли арендодателя, равняется справедливой стоимости актива, а если она ниже, то сумме текущей стоимости минимальных арендных платежей и расчетной негарантированной остаточной стоимости, рассчитанной по коммерческой процентной ставке. Себестоимость реализации, отраженная в начале аренды, равняется себестоимости или балансовой стоимости арендованного имущества, если они различаются, минус дисконтированная стоимость негарантированной остаточной суммы. Разность между доходом и себестоимостью составляет доход от реализации, который признается в соответствии с политикой, применяемой компанией при реализации активов.

Корреспонденция счетов по финансовой аренде у арендодателя:

Дебет	Кредит	Содержание
7320	2410	На сумму переданного в аренду имущества с учетом начисленного износа
2421	2410	Списание ранее начисленного износа по передаваемому имуществу
1215 1270	6210 4420,3520	Общая сумма инвестиций в аренду (стоимость оборудования + доходы по вознаграждению)
1050	1215	Ежемесячные выплаты арендных платежей
1050	1270	Ежемесячные выплаты по вознаграждению
4420 3520	6130	Ежемесячное признание дохода по вознаграждению

Резюме по учету финансовой аренды у Арендодателя:

Актив прекращает признание в Балансе и одновременно возникает требование по финансовой аренде в сумме чистой инвестиции в аренду.

Финансовые (процентные) расходы признаютсяд доходом по финансированию и отражаются в Отчете о прибылях и убытках периода. в Отчете о движении денежных средств и долговая и процентная составляющие арендных платежей - в разделе «инвестиционная деятельность», поскольку финансовая аренда классифицируется как выданный кредит, займ и получение процентов по этому займу.

3. Операционная аренда

Операционная аренда - это, отличная от финансовой.

Если аренда НЕ классифицируется как финансовая, то она операционная, и следовательно она не переносит практически никакие риски и вознаграждения, связанные с владением.

Актив остается на балансе арендодателя.

Арендатор и арендодатель признают расходы и доходы от аренды по мере истечения срока оказания услуги аренды.

3.1

3.1.1 Для арендатора учет операционной аренды

Арендные платежи по операционной аренде признаются в качестве расходов соответствующего периода на основании заключенного договора и счетов-фактур на арендные платежи, исключая стоимость услуг, таких как страхование и обслуживание, учитываемых арендодателем, и учитываются компанией на счете 8040 «Накладные расходы», в случае аренды производственного оборудования, или на счете 7210 «Административные расходы», в случае аренды непроизводственных основных средств.

Корреспонденция счетов по операционной аренде у арендатора:

Дебет	Кредит	Содержание
8040,7210	3360	Начислена сумма ежемесячного арендного платежа
3360	1010,1050	Оплачена сумма ежемесячного арендного платежа

3.1.2 Для арендодателя учет операционной аренды

Имущество, переданное в операционную аренду, остается на балансе арендодателя.

Доход от аренды признается на равномерной основе за исключением случаев, когда иная схема признания доходов лучше отражает экономическое содержание операции. Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) отражается на равномерной основе на протяжении срока аренды, даже если денежные поступления производятся на другой основе.

Начисление амортизации по данному имуществу производится по методу, выбранному арендодателем для аналогичных активов. Затраты, связанные с начислением амортизации, включаются в состав расходов и отражаются на счетах расходов. Первоначальные прямые затраты, связанные с заключением договора операционной аренды, признаются сразу как расходы того периода, в котором они имели место и отражаются на счете 7211 «Административные расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности» .

Арендодатель не отражает доход от продаж при заключении договора операционной аренды, т.к. она не является эквивалентом продажи.

Корреспонденция счетов по операционной аренде у арендодателя:

Дебет	Кредит	Содержание
7210	1050	Сумма расходов на командировки, подписание договора, перевозку имущества и т.п.
1210	6010	Начисленная сумма ежемесячного арендного платежа
1050	1210	Поступление арендного платежа
7010	2421	Сумма ежемесячного начисления амортизации

3.1.3 Поощрения при операционной аренде

Арендодатели часто поощряют потенциальных арендаторов, согласных заключить договор аренды, в том числе путем:

- предоставления льготного периода пользования, когда арендная плата не взимается, - или частичного возмещения арендодателем затрат арендатора на переезд.

Поощрения, относящиеся к операционной аренде, в отчетности арендатора и арендодателя отражаются в следующем порядке:

поощрения, предоставляемые арендодателями, должны рассматриваться как неотъемлемая составляющая вознаграждения за использование объекта аренды;

арендатор должен признавать совокупный эффект полученных поощрений путем зачета против арендных затрат в течение срока аренды на равномерной основе, либо на какой-либо другой систематической основе, которая отражает временную схему получения арендатором экономической выгоды от использования объекта аренды;

МСФО (IAS) 17 требует, чтобы компания учитывала поощрения путем их зачета против дохода от аренды или арендных затрат. Являясь неотъемлемой составляющей чистого вознаграждения, причитающегося за использование арендного актива, поощрения должны признаваться арендодателем и арендатором в течение срока аренды, причем каждой из сторон следует использовать единый метод амортизации чистого вознаграждения.

3.2 Отдельные вопросы аренды

3.2.1 Классификация отдельных видов аренды

Земля

Обычно земля имеет неограниченный срок экономической службы

Если по окончании срока аренды не предполагается передача арендатору права собственности, то нет и перехода практически всех рисков и преимуществ владения, поэтому аренда земли обычно классифицируется как операционная.

Здания

Срок полезной службы значительно превосходит срок аренды

Если в конце аренды право собственности не переходит, то риски и преимущества владения остались у арендодателя и аренда должна быть классифицирована как операционная.

В случае если право собственности на землю и здания перейдет к арендатору, аренда обоих объектов классифицируется как финансовая.

В случае если право собственности не переходит и земля имеет неограниченный срок службы, то:

аренда земли рассматривается как операционная;

аренда зданий - в соответствии с МСФО (IAS) 17 (т.е. с учетом наличия критериев).

Земля вместе с другими активами

При аренде земли вместе с расположенными на ней зданиями и сооружениями или оборудованием:

В целях классификации аренды земля, здания и оборудование рассматриваются отдельно за исключением тех случаев, когда по окончании срока аренды к арендатору переходит право собственности как на землю, так и на здания.

Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.

Инвестиционная собственность

В случае если актив взят в аренду для передачи в субаренду, Арендодатель учитывает такой актив как инвестиционнуюнедвижимость и, согласно МСФО (IAS) 40 « Инвестиции в недвижимость», обязан:

Учитывать аренду в качестве финансовой, даже если в обычных обстоятельствах она считалась бы операционной

Оценивать инвестиционную собственность согласно модели оценки по справедливой стоимости согласно МСФО (IAS) 40.

3.2.2 Законодательство РК о финансовом лизинге

Согласно Закону Республики Казахстан от 05.07.2000 №78-2 «О финансовом лизинге» финансовый лизинг - это вид инвестиционной деятельности, при которой лизингодатель обязуется передать приобретаемый в собственность у продавца и обусловленный договором лизинга предмет лизинга лизингополучателю за определенную плату и на определенных условиях во временное владение и пользование на срок не менее трех лет для предпринимательских целей. При этом передача предмета лизинга по договору лизинга должна отвечать одному или нескольким из следующих условий:

передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение предмета лизинга по фиксированной цене определены договором лизинга;

срок лизинга превышает 75 процентов срока полезной службы предмета лизинга;

текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает 90 процентов стоимости передаваемого предмета лизинга.

Согласно МСФО (IAS) 17 основные условия классификации аренды как финансовой в основном аналогичны условиям определения лизинга по закону РК «О финансовом лизинге». Компания при составлении договора финансовой аренды учитывает также все требования налогового законодательства Республики Казахстан, с учетом того, что датой совершения оборота по реализации (статья 216 Налогового кодекса) при передаче имущества в финансовую аренду (финансовый лизинг) основного средства, подлежащего получению лизингополучателем, является:

дата наступления срока получения периодического лизингового платежа, установленная договором финансового лизинга;

в случае, если по договору финансового лизинга дата наступления срока получения лизингового платежа установлена до даты передачи имущества лизингополучателю, то датой совершения оборота является дата передачи имущества в финансовый лизинг;

при досрочном погашении лизингополучателем лизинговых платежей, предусмотренных договором финансового лизинга, дата окончательного расчета является последней датой совершения оборота по данному договору лизинга.

Размер облагаемого оборота в каждом из вышеуказанных случаев определяется в соответствии с п.8 статьи 217 Налогового кодекс

3.2.3 Аренда с использованием займа

В отличие от двухсторонних соглашений, в аренде с использованием займа участвуют три стороны:

арендатор;

арендодатель или долевой участник;

кредитор.

Для арендатора нет разницы между арендой с использованием займа и другими видами аренды.

Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции (например, 20%). Оставшиеся 80% выплачиваются долгосрочным кредитором или кредиторами. Как правило, заем обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать все выплаты, связанные с активом этого вида.

3.2.4 Аренда транспортного средства у физического лица

Передача личного имущества физического лица компании:

в текущую аренду - оформляется договором аренды и актом передачи имущества;

во временное владение и пользование - собственником имущества оформляется доверенность на другое лицо, и арендатор принимает на себя все риски, связанные с повреждением имущества;

временное пользование - право владения и все риски, связанные с использованием и хранением имущества, остаются за арендодателем.

В соответствии со ст. 380, 382 и 385 Гражданского кодекса Республики Казахстан граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законодательством.

При использовании личного автомобиля работника компании, составляется договор на использование личного имущества. Договор может быть составлен с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации и без предоставления таких услуг. При этом физическое лицо, имея от сдачи в аренду доход, обязан зарегистрироваться в налоговых органах в качестве.

Если имущество является собственностью физического лица, не являющегося работником компании, оформляется договор аренды.

В договорах должна быть выделена структура компенсационных затрат и арендной платы, в состав которой, как правило, включаются:

компенсационные затраты (нормативные):

- амортизационные отчисления;

- горюче-смазочные материалы;

- износ автошин;

- техническое обслуживание;

арендная плата.

При использовании имущества работника R все фактические затраты относятся к компенсационным. Нормы расхода ГСМ и автошин устанавливаются на основе Правил по нормированию расхода топливно-смазочных и эксплуатационных материалов для автотранспортной и специальной техники, принятыми совместным приказом Министерства транспорта и коммуникаций Республики Казахстан от 20 июля 2001 года №226-1 и Министерства энергетики и минеральных ресурсов Республики Казахстан от 16 июля 2001 года №176 и согласованными с Управлением автомобильного транспорта Министерства транспорта и коммуникаций Республики Казахстан от 15 июня 2001 года №04-17/4315. Нормы расходов на текущее обслуживание устанавливаются по графику ППР (планово-предупредительного ремонта). Списание ГСМ производится на основании путевых и маршрутных листов, списание автошин, запчастей - на основании актов на списание. Страхование имущества и гражданско-правовой ответственности, уплата налогов на имущество, технический осмотр не являются компенсационными расходами и оплачивается арендодателем - физическим лицом за счет собственных средств или арендатором за счет уменьшения арендной платы.

3.3 Раскрытие информации в финансовой отчетности

3.3.1 У арендатора

В случае финансовой аренды:

для каждого класса арендуемого актива - чистая балансовая стоимость на отчетную дату;

сопоставление общих минимальных арендных платежей на отчетную дату и их дисконтированной стоимости. Кроме того, раскрываются общие минимальные арендные платежи на дату отчета и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:

а) менее одного года;

б) более одного года, но менее пяти лет;

с) более пяти лет.

условная арендная плата, признанная в качестве дохода за период;

сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по неаннулируемым договорам субаренды;

общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая, как минимум, следующую информацию:

база для расчетов арендных платежей;

ограничения, установленные договорами аренды.

В случае операционной аренды:

общее описание существенных арендных соглашений, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь ею:

а) основа, на которой определяются условные арендные выплаты;

б) ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды;

платежи по аренде и субаренде, признанные в качестве дохода за текущий период, с выделением минимальных арендных платежей, условных арендных платежей и платежей по субаренде;

будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов;

а) менее одного года;

б) более одного года, но менее пяти лет;

в) более пяти лет.

сумма будущих минимальных арендных платежей субаренды, которые предполагается получить по неаннулируемым договорам субаренды на дату отчетности;

3.3.2 У арендодателя

В случае финансовой аренды:

сопоставление общей суммы (валовой) инвестиций в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимости дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета. Кроме того, раскрытие общей валовой инвестиции в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:

а) менее одного года;

б) более одного года, но менее пяти лет;

в) более пяти лет;

неполученный на отчетную дату финансовый доход;

негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя;

накопленный резерв на покрытие безнадежной задолженности по минимальным арендным платежам;

условные арендные платежи, признанные в качестве дохода;

общее описание существенных договоров аренды заключенных арендодателем.

В случае операционной аренды:

информация по каждому классу активов, включая первоначальную стоимость, накопленную амортизацию и накопленные убытки от обесценения (снижения стоимости) активов на отчетную дату:

а) убытки от снижения стоимости, учтенные в доходе за период;

б) убытки от снижения стоимости, компенсированные за период;

будущие минимальные арендные платежи по неаннулируемым договорам операционной аренды по совокупности и по отдельности для каждого из следующих периодов:

а) менее одного года;

б) более одного года, но менее пяти лет;

в) более пяти лет;

общая сумма условных арендных платежей, признанных в качестве дохода;

общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

4. Обесценение нефинансовых активов

Осмотрительность - широко применяемая концепция при подготовке финансовой отчетности. Одно из основных ее положений заключается в том, что активы в балансе не должны показываться по стоимости, превышающей сумму денежных потоков, которые ожидаются от них в будущем.

Несколько стандартов (МСФО 16,28 и 31) включают требования относительно того, что если возмещаемая стоимость актива ниже его балансовой стоимости (т.е. произошло обесценение), балансовая стоимость должна немедленно списываться до такой возмещаемой стоимости.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описывает порядок выявления случаев обесценения активов и их отражение в учете. МСФО 36 применяется по всем активам (в том числе к дочерним и ассоциированным компаниям и совместным предприятиям) за исключением тех из них, которые охвачены специальными положениями других стандартов, а именно:

Запасы - (МСФО 2) (дает свои правила, согласно которым запасы оцениваются по минимальной из чистой стоимости продаж или справедливой стоимости)

Активы, возникающие в результате договоров подряда (МСФО 11)

Отложенные налоговые активы (МСФО 12)

Финансовые активы (учет которых регулируется МСФО 32)

Активы, возникающие в связи с вознаграждениями работникам (МСФО 19)

Инвестиционная собственность, если оценивается по справедливой стоимости (МСФО 40)

Биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (МСФО 41)

Необоротные активы, предназначенные на продажу (МСФО 5).

4.1 Правила теста на обесценение

По состоянию на каждую отчетную дату УЭ должна проверять наличие любых признаков, указывающих на возможное уменьшение стоимости актива (или единицы, генерирующей денежные средства). В случае выявления любого такого признака УЭ должна оценить возмещаемую сумму актива.

Если признаки возможного обесценения отсутствуют, нет необходимости осуществлять формальную оценку возмещаемой суммы актива (если только речь не идет о нематериальных активах с неопределенным сроком полезной службы).

В т.ч. нематериальные активы

Вне зависимости от наличия признаков обесценения, необходимо ежегодно проверять на предмет обесценения следующие нематериальные активы:

С неопределенным сроком полезной службы

Еще не готовые к использованию

Гуд-вилл, приобретенный в ходе обесценения компаний.

Проверка этих активов на обесценение должна осуществляться один раз в год по состоянию на 31 декабря комиссией, назначенной приказом по УЭ с оформлением Акта обесценения.

Если нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы входит в состав единицы, генерирующей денежные средства, и не может быть выделен из нее, такая единица, генерирующая денежные средства, должна проверяться на предмет обесценения хотя бы раз в год.

4.1.1 Признаки (сигналы) возможного обесценения

УЭ должна рассмотреть, как минимум, следующие факторы, которые подразделяются на внутренние и внешние.

Внешние источники информации

А) В течение периода рыночная стоимость актива уменьшилась на существенно более значительную величину, чем можно было ожидать по прошествии времени или нормального использования.

Пример: У компании «А» имеется дочерняя организация «Б», специализирующаяся на выпуске продуктов питания для определенного региона республики. В экономике этого района начался экономический спад. Спад для «А» является признаком того, что балансовая стоимость дочерей организации в финансовой отчетности «А» может быть выше, чем ее возмещаемая стоимость. Поэтому, «А» должна провести формальную оценку возмещаемой стоимости своей инвестиции в дочернюю организацию.

Б) В течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем существенные изменения в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, которые отрицательно сказываются на положении «А».

Например: Компания «У» работает в металлургической отрасли. Ей принадлежит металлургический завод, построенный в 1954 году. На заводе работают 10 доменных печей, срок службы которых составляет 30 лет со дня ввода в эксплуатацию.

Недавние достижения в области технологии привели к тому, что на рынке скоро появится доменная печь нового образца, более эффективная и ее создатели утверждают, что она позволяет снизить удельную стоимость одной тонны металла на 15-20 %.

Рынок металла, который производит компания «У» очень чувствителен к колебаниям цены и цена часто используется как основа конкуренции на этом рынке. Основной конкурент компании «У» объявил о строительстве нового цеха, где будут установлены доменные печи нового типа.

Существование новой технологии и тот факт, что конкурент объявил о своем намерении использовать ее, являются признаками обесценения доменных печей компании «У». Ей необходимо провести формальную оценку возмещаемой стоимости своих доменных печей или возможно всего производства в целом, поскольку оно является единицей, генерирующей денежные средства.

В) Рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели прибыльности инвестиций увеличились в течение года и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для вычисления ценности использования актива, что приведет к уменьшению возмещаемой стоимости актива.

Пример: Компания «Д» владеет 60 % капитала предприятия «П». Оба предприятия работают в одной стране. Нацбанк этой страны объявил о повышении процентных ставок.

Повышение процентных ставок приведет к снижению стоимости инвестиций в капитал компаний. Причиной этого является тот факт, что безрисковые инвестиции обеспечивают большую рентабельность и, следовательно, оказываются более привлекательными. Рыночная стоимость капитала снизится, чтобы повысить рентабельность этого вида инвестиций.

Повышение процентных ставок является признаком того, что стоимость доли компании «Д» в капитале предприятия «П» может снизиться. Поэтому, компания «Д» должна провести формальную оценку возмещаемой стоимости своей инвестиции в компанию «П».

Г) Балансовая стоимость чистых активов компании больше, чем ее рыночная капитализация.

Пример: Балансовая стоимость чистых активов предприятия «С» 100 млн.долл. Рыночная капитализация компании недавно снизилась до 80 млн.долл.

Стоимость компании в сравнении с балансовой стоимостью ее чистых активов свидетельствует о том, что ее активы могут быть обесценены. Поэтому, компания «С» должна провести формальную оценку возмещаемой стоимости своих активов.

Внутренние источники информации

А) имеются свидетельства устаревания или физического повреждения актива.

Например: Компания работает с использованием большого количества специализированных станков. Станки представляют собой основные средства с начислением износа с момента ввода в эксплуатацию.

Анализ наличия показал, что приблизительно 40 % стоимости станков касаются те из них, что были приобретены более двух лет назад и до сих пор не введены в эксплуатацию.

Возраст станков и тот факт, что они все еще не введены в эксплуатацию, свидетельствуют об их возможном обесценении. Поэтому, компания должна провести формальную оценку возмещаемой стоимости своих станков.

В течение периода произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на степени или способе использования актива в настоящем или будущем.

Пример: Небольшая компания владеет самолетом АН-2, который она использует для перевозки пассажиров на маленький остров. Остальной бизнес компании - дальние магистральные коммерческие перевозки.

Компания получила сообщение, что лицензия на эксплуатацию пассажирского маршрута, срок которой заканчивается через 6 месяцев, продлеваться не будет. Она предлагает использовать свой пассажирский самолет для развлекательных полетов.

Изменение характера использования актива в ближайшем будущем является свидетельством того, что стоимость самолета может быть завышенной. Поэтому, компания должна провести формальную оценку возмещаемой стоимости своего самолета АН-2.

В) Внутренняя отчетность представляет свидетельство того, что текущие или будущие экономические результаты использования актива окажутся хуже, чем предполагалось. Свидетельства того, что стоимость актива может уменьшиться, включают следующее:

Потоки денежных средств для приобретения актива, или последующие потребности в денежных средствах для его эксплуатации и обслуживания значительно превышают ранее предусмотренные бюджетом;

Фактические чистые потоки денежных средств или операционная прибыль/убыток от актива значительно хуже, чем заложенные в бюджет;

Существенное снижение предусмотренных бюджетом чистых потоков денежных средств или операционной прибыли, или существенное увеличение предусмотренных бюджетом убытков, связанных с данным активом;

Операционные убытки или чистый отток денежных средств в связи с активом, возникающие при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущего.

Пример: Компания «А» работает в области профессионального обучения. Она разработала серию учебных программ, которые распространяются на CD ROM. Эти программы выпущены в продажу 8 месяцев назад компания капитализировала определенные затраты, связанные с разработкой данного продукта, как предусмотрено МСФО 38 «Нематериальные активы». На начальном этапе уровень продаж был гораздо ниже прогнозируемого.

Неспособность компании достичь планируемых показателей реализации может свидетельствовать о том, что нематериальный актив (разработка продукции) обесценен. Компания «А» должна провести формальную оценку возмещаемой стоимости капитализированных затрат на разработку.

При наличии признаков обесценения актива, возможно, потребуется пересмотреть и скорректировать остаточный срок его полезной службы, метод амортизации и ликвидационную стоимость, даже если убыток от обесценения в отношении такого актива не признается.

Если нет признаков обесценения, то тест на обесценение не приводится.

Если есть признаки обесценения, то вторым шагом проводится тест на обесценение, т.е. делается расчет возмещаемой стоимости.

Изменение обесценения

После первоначального признания убытка от обесценения актива (за исключением гуд-вилла) компания обязана проводить его оценку в последующие годы, если есть основания полагать, что обесценение актива может продолжаться

4.1.2 Оценка возмещаемой стоимости

Возмещаемая сумма (стоимость) - это наибольшее из двух значений:

справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования актива.

Возмещаемая сумма определяется для отдельного актива, за исключением случаев, когда использование актива не обеспечивает независимого и постоянного притока денежных средств. В этом случае возмещаемая сумма определяется для единицы, которой принадлежит актив.

Сравниваем балансовую стоимость.

Возмещаемая сумма - это большая из двух сумм:

Ценности использования	Справедливой стоимости минус затраты на продажу	Т.е. возмещаемая сумма равна:	Балансовая стоимость	Комментарий
900	1,050	1,050	1,000	Обесценения нет.
900	980	980	1,000	Нужно признать убыток от обесценения в сумме $20. Балансовая стоимость актива списывается до $980.
960	925	960	1,000	Нужно признать убыток от обесценения в сумме $40. Балансовая стоимость актива списывается до $960.

Т.е. сравниваем балансовую стоимость и возмещаемую стоимость. Если балансовая стоимость больше чем возмещаемая, то компания признает убыток от обесценения. Если балансовая стоимость меньше возмещаемой, то ничего не делается. Если убыток, то бухгалтерская запись должна быть:

Дт Расходы Кт Резерв по обесценению

Т.к. компания использует модель исторической стоимости для всех видов нефинансовых долгосрочных активов.

Не всегда для расчета возмещаемой стоимости актива есть необходимость определять и справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу, и ценность использования. Если:

Какая-либо из этих двух сумм превышает балансовую стоимость актива, актив не обесценен, и рассчитывать вторую сумму нет необходимости.

Нет оснований считать, что ценность использования актива существенно превышает его справедливую стоимость за вычетом на продажу, возмещаемой стоимостью этого актива является его справедливая стоимость минус затраты на продажу.