Размещено на http://www.allbest.ru/

Научная работа

на тему

«УЧЕТ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА»

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ УЧЕТА КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

1.1 Зарождение учета капиталовложений в мире и становление его в России

1.2 Нормативное регулирование, учет и налогообложение капитальных вложений в Российской Федерации на данном этапе истории

ГЛАВА 2. УЧЕТ У РАЗЛИЧНЫХ УЧАСТНИКОВ ОТНОШЕНИЙ В КАПИТАЛЬНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

2.1 Учет капитального строительства у инвестора и застройщика

2.2 Особенности учета в подрядной строительной организации

ГЛАВА 3. УЧЕТ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА РАЗНЫМИ СПОСОБАМИ

3.1 Учет хозяйственным способом

3.2 Учет подрядным способом

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

ВВЕДЕНИЕ

При осуществлении организацией инвестирования в капитальное строительство может быть выбрано строительство либо хозяйственным способом (за счет своих средств) или подрядным (при использовании услуг сторонних организаций).В первом случае возникает необходимость ведения раздельного учета затрат по разным видам деятельности у организации, не являющейся строительной, строительно-монтажных работ хозяйственным способом, а именно: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности. С использованием подрядного метода Строительная деятельность подлежит лицензированию. В соответствии со ст.17 Закона о лицензировании деятельность по строительству зданий и сооружений является лицензируемой. При проведении строительных работ независимо от того, каким способом они ведутся - подрядным или хозяйственным, наличие лицензии обязательно. Таким образом, если организация заинтересована в проведении строительных работ хозяйственным способом, она должна удостовериться в том, нужна ли для этого соответствующая «строительная» лицензия. Актуальность этого вопроса в современных условиях определяется необходимостью правильного учета строительных работ, выполняемых хозяйственным способом и подрядным способами. Основной целью данной работы - исследовать тему учет капитального строительства. Задачами работы являются:

1) раскрыть историю развития учета капитального строительства;

2) проследить становление его в России;

3) проанализировать учет капитального строительства у некоторых участвующих в нем субъектов (инвестора, застройщика и подрядчика);

4) рассмотреть ход учета капитального строительства в бухгалтерском учете при применении двух различных способов- хозяйственного и подрядного.

Объектом исследования является процесс вложения инвестиций в капитальное строительство и отношения, возникающие по этому поводу, предмет - учет капитального строительства одним из способов.

Цели и задачи определили структуру работы. Данная курсовая работа состоит из содержания, введения, истории развития учета капитального строительства, учета у различных участников отношений в капитальном строительстве и учета капитального строительства разными способами, заключения, списка использованной литературы и 9 приложений.

ГЛАВА 1. ИСТОРИЯ РАЗВИТИЯ УЧЕТА КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

1.1 Зарождение учета капиталовложений в мире и становление его в России

Капитальные вложения как явление экономической жизни существовали всегда. Однако как зарегистрированный факт они являются сравнительно поздним «изобретением» бухгалтеров. Долгое время двойная бухгалтерия применялась исключительно в отношении торговых и кредитных (особенно, банковских) операций, мысль об учете основных средств в процессе их возникновения никому не приходила в голову. Отчасти это объяснялось спецификой общественного производства: существование торгового капитала было недостаточным условием для целостного восприятия движения основных средств. Этим объясняются поздние сроки развития учета капиталовложений и проведения капитального строительства.

Лишь промышленный переворот в конце XVIII в. поспособствовал возникновению промышленного капитала и таким образом создал условия, в которых оказалось возможным осмысление экономистами такого феномена, как средства производства, включая основные фонды. Но несмотря на это, на протяжении всего XVIII в. и первых лет следующего столетия учетная мысль не дозрела до осознания особого места в системе счетов основных средств.

Один из основателей теоретического промышленного учета В.Ф. Кронхейльм (1818 г.), выдвинул тезис, что бухгалтерский учет как детище коммерции в принципе непригоден для учета хозяйственных фактов на индустриальном предприятии. По этой причине Кронхейльм создал наряду с бухгалтерским так называемый промышленный учет. Промышленный учет предназначался для контроля за материалами на складах и в производстве, а также за готовой продукцией. Учет данного образца велся, что очевидно, как натуральный. Сбыт готовой продукции анализировался посредством традиционного бухучета по итальянской системе (двойная бухгалтерия) и велся на сей раз, разумеется, в денежном измерителе.

Впервые пристальное внимание основным средствам уделил Л.Ф. де Казо, который в 1824 г. предложил комплекс способов по применению двойной записи в сельскохозяйственном производстве. Казо рекомендовал выделить в плане счетов для единичной фермы синтетические счета «Поле», «Постройки и инвентарь», «Стадо» и «Урожай». Первые три являются по сути своей счетами для учета основных средств. Впрочем, фактически счет «Стадо» использовался для исчисления себестоимости готовой продукции - мяса, шкур, рогов и копыт, молока. На этом счете суммировались затраты на содержание стада (на фураж и т. д.). Счет «Постройки и инвентарь» предполагал не особенно примитивный учет капитальных вложений в строительство основных средств, что было заметным шагом вперед по сравнению с предыдущим периодом в истории бухгалтерии.

В 1832 г. знаменитый астроном и математик Ч. Бэббидж, известный как создатель счетной машины, написал труд по экономике промышленного предприятия, где предложил, как применять приемы «коммерческой арифметики» по отношению к учету основных средств. Бэббидж ввел принципы амортизации основных средств и учета издержек на ремонт основных средств. Собственно термина «основные средства» ученый не употреблял, но рассуждал преимущественно о «фабричном оборудовании».

С середины XIX в. британские акционерные кампании стали повсеместно практиковать исчисление амортизации основных средств в сфере железнодорожного строительства. Однако трудно сказать, насколько на англичан повлиял опыт континентальной Европы: на Альбионе еще в XIV в. зародились отдельные принципы амортизации имущества, которые были изобретены независимо от итальянской бухгалтерии, неизвестной тогда на большей части Европы и практиковавшейся главным образом в Северной Италии (Флоренция, Венеция). Брожение бухгалтерской мысли повлияло на развитие политической экономии, которая из нравственно-философской доктрины все более превращалась в «бухгалтерию стран и народов». В свою очередь политическая экономия обогатила новыми представлениями счетоведение. Такой обмен концепциями привел к прогрессивным сдвигам в области учета.

Решительный шаг вперед сделал в конце XIX в. (1890-е гг.) глава венецианской школы учета Ф. Беста. Он первым четко разделил на разные счета стоимость имущества, которое возникло из вложений в предприятие. Капитальные вложения и основные средства Беста по сути дела противопоставил прочему имуществу организации, задействованному в хозяйственном обороте.

Историю развития капитального строительства в России можно разделить на несколько этапов. Во-первых, развитие учета капвложений в СССР в довоенный период, во-вторых, развитие учета капвложений в СССР после 1940 года и, наконец, развитие капитального строительства в постсоветской России.

Развитие учета капвложений в СССР в довоенный период. Первая мировая война и последовавшая за ней гражданская война привели к разрушению значительной доли основного капитала страны. Это нарушило процесс воспроизводства, которое в дальнейшем оказалось в тупике по причине не всегда обоснованной национализации средств производства (мелкие предприятия), снижению трудовой дисциплины, утверждение военно-коммунистического распределения. Ориентация советской бухгалтерии на адаптированный к нуждам военного коммунизма так называемый «чрезучет», то есть чрезвычайный учет (натуральный, охватывающий хозяйство всей страны), вкупе с фактическим прекращением промышленного воспроизводства (выработка не достигала 25% от довоенного уровня) определила почти полное отсутствие интереса к проблеме капитальных вложений.

Не принес существенных изменений в краткосрочной перспективе и переход на новую экономическую политику в 1921 г. Исключением можно назвать создание в это же время знаменитого плана ГОЭЛРО, который опирался на развернутое строительство за счет прогрессивной инвестиционной программы. Однако план ГОЭЛРО напрямую не был связан с процессами, определившими лицо нэпа, и вдобавок не затрагивал оперативного управления.

Потребность в нэпе обусловливалась необходимостью насытить рынок потребительскими товарами, за счет сбыта которых предполагалось заполучить основной капитал для последующего создания основных средств. Однако «ножницы цен» на промышленную и сельскохозяйственную продукцию, нежелание покупать некачественные промышленные товары и другие признаки разбалансированности рынка делали нэп невыгодным для восстановления основного капитала страны. Никаких значимых капиталовложений в промышленность сделано за годы нэпа не было, хозяйство всецело опиралось на основные средства царского времени.

В целях дальнейшего развития индустрии государству пришлось отказаться от частной коммерции, фактически свернув нэп, и установить командно-административные методы управления хозяйством. В 1925 г. был взят курс на индустриализацию страны, положенную к осуществлению путем реализации пятилетних планов Приложение 1. Направления капитальных вложений в СССР в 1925-1932 гг. (в % к общему объему). На определенном этапе (с завершением второго пятилетнего плана) необходимые инвестиции в сферу машинного производства возможно было получить за счет всеобщей коллективизации в деревне и усиленной эксплуатации сопротивлявшихся этому процессу мелкотоварных крестьянских хозяйств, которые одновременно служили в первые годы коллективизации ведущими поставщиками продовольствия. В результате доля царского основного капитала к 1929 г. составила уже 71%, что, впрочем, было все еще очень много.

«Мюнхенский заговор» столкнул СССР с фашистской Германией, поставив две державы в условия вынужденного торгового сотрудничества при параллельном наращивании военной мощи: обе страны, оказавшиеся в экономической изоляции, за счет обмена ресурсами планировали усилить воспроизводство основных средств до такой степени интенсивности, когда возможно отстаивание жизненных интересов государства в условиях военной конкуренции. Строительство новых основных средств в СССР в эту пору поглощало свыше 46% всех капиталовложений (при 28%, направлявшихся на расширение и реконструкцию) против 11% в 1926 г. (см. также таблицу 1). Вот почему острота темы капитальных вложений в конце 1930-х гг. многократно возросла.

Потребность в таких публикациях объяснялась и необходимостью бороться с недостатками директивной экономики, сохраняющей ряд негативных черт военно-коммунистического распределения. Бюрократизм, волокитство и политическая демагогия грозили превратиться в норму работы административного аппарата, заметно снижали эффективность инвестиционной экспансии. Снижение эффективности выражалось в первую очередь в нарастании инвестиционного дефицита, когда выделяемые средства не достигали конечной цели, а документация, отражавшая движение стоимости, растворялась в потоке бюрократических директив. Наиболее тяжело сказался инвестиционный дефицит в сфере капитального строительства, поскольку спровоцировал хронические недостатки по кирпичу, кровельному железу, цементу и другим стройматериалам в среднем на 11% (по отдельным видам - до 30%).

Бюрократы-растратчики небезуспешно обвиняли банковских служащих в попытках возродить «буржуазные порядки» в советском хозяйстве, что нередко влекло за собой страшные последствия. Взаимный обмен обвинениями с фальсификацией цифр обернулся не только срывом нескольких пятилеток (по отдельным показателям), но и создал среду для разгула массовых репрессий.

Создание новой научной основы для бухучета - с одной стороны и объединение деятельности банковских работников, бухгалтеров и фининспекторов создало жесткий аппарат финансового контроля, который гарантировал в трудное для страны время слежение за движением капвложений без активного вовлечения карательного аппарата. Фактически создавалась колоссальная машина слежки в промышленности, в которой бухгалтера и банковские служащие оказывались как бы «глазами» ОГПУ. Однако изменение статуса счетных работников - из «растратчиков» в «сексоты» - делало контрольную деятельность относительно эффективной, а информацию достоверной.

Попутно сокращался объем капиталовложений и осуществлялось их перераспределение, выраженное большей частью не в отраслевой, а в географической переадресации (отмечен рост вложений в индустрию Востока страны, где строились предприятия-дублеры, - 18% в сравнении с 12% в годы первой пятилетки). Другой особенностью капитального строительства того времени была конверсия гражданских предприятий в оборонные. В 1938 г. Совнарком СССР принял постановление «Об улучшении проектного и сметного дела и упорядочении финансирования строительства», которое оказало большое влияние на последующее развитие инвестиционного процесса в стране.

В предвоенные годы началось формирование теории планирования капитальных вложений в условиях жесткого централизованного контроля. Эта эпоха оставила в наследие бухучету план капитальных работ, мало отличающийся от современного. Он включал в себя: сводный план капитальных работ; титульные списки по новому строительству (расширению); план пуска (ввода) предприятия; план снижения себестоимости и финансирования строительства и т. д. Последовательность составления инвестиционных планов, принятая в те годы, просуществовала без существенных изменений вплоть до 1991 г. и фактически имеет большое значение и в наши дни.

Между тем нельзя не отметить, что в условиях ожидания большой войны с индустриально опережавшей Советский Союз державой возникает тенденция к натурализации плановых показателей, тогда как стоимостные показатели становились вспомогательными. Нетрудно понять, что в условиях мирной экономики подобный подход был бы неоправдан: практика натурализации показателей со всей неизбежностью привела к отказу от решения учетных проблем, связанных с амортизацией, переоценкой основных средств и оптимизации накопления и потребления.

Развитие учета капвложений в СССР после 1940 года. Окончательно принципы учета капвложений и основных средств сложились в советском хозяйстве уже в годы войны, в условиях эвакуации и запуска на новом месте сотен индустриальных предприятий: с июля по декабрь 1941 г. было эвакуировано 2593 предприятия, преимущественно высокотехничные заводы оборонного комплекса. В эти годы интенсивно трудятся над решением производственных проблем видные отечественные бухгалтеры.

Начиная с 1944 г. капитальное строительство вновь стало играть важную роль в экономической жизни страны: удалось ввести в действие 3500 новых предприятий и восстановить около 7500. В 1943-1945 гг. на основании СУСН был разработан норматив «Укрупненные показатели расхода рабочей силы и материалов на здания и сооружения в целом». Норматив этот был издан в 1945-1946 гг. в виде серии справочников, в которых содержались показатели затрат по заработной плате, материалам и расходам на эксплуатацию строительных машин из расчета на единицу измерения здания (сооружения) в целом.

С середины 1950-х гг. обострилась проблема роста стоимости капитального строительства, связанная с распылением инвестируемых средств. В дальнейшем она так и не была решена, что привело к провалу шестой пятилетке и нерациональной замене VII пятилетнего плана семилетним. Бухгалтеры добросовестно пытались решить экономическую проблему, которая коренилась в кризисе власти, придерживавшейся административно-командных методов при снижении качества контроля. В эти годы возрос объем исследовательских трудов по вопросу эффективности работы промышленных предприятий.

Проблему отсутствия должного контроля над инвестициями власть попыталась решить дважды - в середине 1970-х гг. и в середине 1980-х гг. К этому времени относятся исследования, посвященные кардинальному пересмотру калькуляции себестоимости в строительстве в аспекте планирования и бюджетирования. На это время приходятся замечательные исследования А.С. Гуревича, Д.Б. Ломоносова, Л.И. Мазурина и Л.А. Шмелькина, занимавшихся проблемами сметного нормирования. На это же время приходятся первые попытки широкого привлечения в область сметного и бухгалтерского дела ЭВМ (В.П. Антипов и др.), что связано с нарастающей тенденцией к автоматизации экономических вычислений.

Тем не менее, несмотря на старания рядовых бухгалтеров, обе попытки провалились, погрязнув в новых проблемах. Улучшению ситуации мешало то, что начиная с 1970-х гг. в практике хозяйствования укоренились такие негативные явления, как: 1) «мягкое» бюджетирование; 2) оплата реальной стоимости строительства за счет кредита; 3) отсрочка возврата ссуд; 4) становление «ремонтного типа воспроизводства» (абсолютный и относительный рост затрат на капитальный ремонт вследствие износа основных средств) и т. д. В конечном итоге основные средства превратились как бы в бездонную бочку, поглощающую экстенсивно наращиваемые инвестиции при ничтожной капиталоотдаче.

Развитие капитального строительства в постсоветской России. В постсоветской России строительство основных средств в сфере промышленности подразделяется на два неравноценных по содержанию этапа. На первом этапе (1992-1998 гг.) процесс капитального строительства развивался медленно и неуверенно, зато интенсивно происходило законотворчество, имевшее противоречивый и подчас алогичный характер. Это было время создания нормативной базы для регулирования капитальных вложений и создания благоприятной в целом среды для развертывания масштабного инвестиционного процесса. В 1998-1999 гг. строительство оказалось в переходном периоде, когда на фоне сурового экономического кризиса принимались решения по сохранению национального производства.

По завершении кризиса (в период 2000-2001 гг.) наметился естественный подъем хозяйства, который был подхвачен и искусственно продолжен администрацией нового Президента Российской Федерации. Промышленному росту в немалой степени способствовали общеполитический курс на усиление вертикали власти и реальная борьба с монополиями. В сложившихся условиях оказалась возможной инициация Президентом приоритетных национальных проектов, реализация которых означает увеличение основных фондов России.

В условиях стремительного роста промышленности оказалось возможным появление и выдвижение на первые места в рыночной среде проектно-строительных компаний полного цикла, предоставляющих в качестве подрядчиков полный комплекс работ и услуг застройщикам в области АПК и индустрии. Примечательно, что такие компании широко используют в проектировании и строительстве промышленных объектов и монтаже технологического оборудования инновационные подходы и новейшие технологии. При этом многие технические инновации не являются закупленными за рубежом чертежами и (или) образцами техники, а создаются на базе отечественных инженерных разработок.

В сфере индустрии удалось реализовать такие яркие проекты, как создание металлургических, кирпичных, цементных, машиностроительных заводов, заводов по производству полимерных труб, по базовой изоляции труб различного назначения. В сфере АПК были успешно построены предприятия общественного питания и пищевой промышленности, птицефабрики, молочные, сахарные и комбикормовые заводы, свиноводческие и аграрные комплексы. Особняком следует рассматривать появление в России новых фармацевтических фабрик и объектов горнодобывающей промышленности.

Всего по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата) объем работ, выполненных по виду деятельности «строительство», ежегодно возрастает на 10% и более, так что капитальные вложения в этой сфере неуклонно приближаются к отметке 2000 млрд. рублей. Важно отметить, что высокие темпы роста строительных работ начиная с 2004 г. объясняются интенсивным развитием производственных отраслей, тогда как некогда лидировавшее жилищное строительство развивается низкими темпами http://busbook.narod.ru.

1.2 Нормативное регулирование, учет и налогообложение капитальных вложений в Российской Федерации на данном этапе истории

Основными нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет капитального строительства, являются:

1. Федеральным законом от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»;

2. Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденным приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167;

3. Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, доведенным письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160;

4. Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем РФ 04.12.95 № БЕ-11-260/7, доведенные письмом Минфина РФ от 15.01.96 № 2 и письмом Госналогслужбы РФ от 16.04.96 № ВП-4-13/ЗЗн;

5. Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству, утвержденной Госкомстатом РФ 24.09.93 № 185, в редакции от 23.08.94;

6. Инструктивным письмом Главной инспекции государственного архитектурно-строительного надзора РФ (Главгосархстройнадзора России) от 28.04.94 № 18-14/63 «О правильном толковании терминов «новое строительство», «капитальный ремонт», «реконструкция», «расширение»;

Сводом правил по определению стоимости строительства в составе пред-проектной и проектно-сметной документации СП 81-01-94, введенной Госстроем России с 01.04.95 и другими документами.

7. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утверждены Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100),

9. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а, в редакции Постановлений Госкомстата России от 25.01.1999 № 5, от 02.07.1999 № 51, от 11.11.1999 № 100, от 06.04.2001 № 26, от 28.01.2002 № 5, от 21.01.2003 № 7).

Капитальное строительство регулируется Градостроительным кодексом РФ, Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (в ред. от 16.10.2006; далее - Закон N 214-ФЗ), с принятием нового Градостроительного кодекса РФ (Федеральный закон от 29.12.2004 N 190-ФЗ, с изм. от 27.07.2006) и Закона N 214-ФЗ обозначилась сфера действия вышеназванных законодательных актов при осуществлении капитального строительства.

Градостроительным кодексом предусмотрена обязанность застройщика по оформлению разрешения на строительство. Перечень документов, необходимых для получения такого разрешения, определен ст. 51. Градостроительным кодексом установлен новый документ - разрешение на ввод объекта в эксплуатацию, его также оформляет застройщик. В ст. 55 приведен состав документации, которую застройщик прилагает к заявлению на выдачу этого разрешения. Формы разрешения на строительство и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию утверждены Постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698. Гражданский кодекс РФ (далее - ГК РФ) регулирует отношения заказчика и подрядчика при исполнении договоров подряда на проектирование и строительство объектов недвижимости, а также договоров на поставку оборудования и материалов, договоров на оказание транспортных и энергоуслуг и т.д. (гл. 37 «Подряд»). Касаясь деятельности заказчика по организации строительства, целесообразно упомянуть Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации МДС 12-9.2001 (утв. Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58). Оно устанавливает задачи заказчика по управлению инвестиционным проектом, определяет его основные функции на стадии предпроектной проработки и подготовки к строительству, подготовки к использованию площадки для строительства, контроля и надзора за ходом строительства, а также в области финансирования, учета, отчетности и аудита. К сожалению, данное Положение не прошло регистрацию в Минюсте России (Письмо от 13.05.2002 N 07/4436-ЮД), хотя его необходимость для регулирования отношений между застройщиком (инвестором) и заказчиком при исполнении договора на организацию строительства не вызывает сомнений. Закон N 214-ФЗ регламентирует деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц на основе договоров участия в долевом строительстве в целях финансирования многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения. Закон N 214-ФЗ вводит в деловой оборот новые понятия: «долевое строительство»; «застройщик»; «участники» и «объекты» долевого строительства; «проектная декларация». Впервые на уровне федерального закона применены существенные и иные условия договора участия в долевом строительстве. В целях реализации положений Закона N 214-ФЗ был принят ряд нормативно-правовых документов, в том числе:

Застройщики представляют ежеквартальную отчетность в Федеральную службу по финансовым рынкам (ФСФР России) Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 N 282 «О представлении застройщиками отчетности об осуществлении деятельности, связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства». ФСФР России наделена правомочиями по получению от застройщиков ежеквартальной отчетности до определения в установленном порядке контролирующего органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого ведется данное строительство, по осуществлению контроля и надзора в области долевого строительства;

- Положение о требованиях к размеру собственных денежных средств застройщика, порядке расчета размера этих средств, а также нормативах оценки финансовой устойчивости деятельности застройщика (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.04.2006 N 233). Необходимо отметить, что Закон N 214-ФЗ занимает особое место в области законодательства о капитальном строительстве. Действие данного Закона не распространяется на отношения юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей, связанные с их инвестиционной деятельностью по строительству (созданию) объектов недвижимости (в том числе многоквартирных домов) и не основанные на договоре участия в долевом строительстве.

Деятельность застройщиков по привлечению денежных средств участников по договорам участия в долевом строительстве не признается инвестиционной деятельностью. Законодательство Российской Федерации об инвестиционной деятельности, и в частности Закон N 39-ФЗ, не распространяется на отношения застройщиков и участников долевого строительства при исполнении договоров участия в долевом строительстве. Закон N 39-ФЗ регулирует отношения инвесторов, заказчиков и подрядчиков при инвестиционной деятельности, не основанной на договоре участия в долевом строительстве. Инвестиционная деятельность представляет собой вложение инвестиций и выполнение практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Рассмотрим особенности применения указанных выше законодательных актов. Закон N 39-ФЗ является основополагающим актом, регулирующим взаимоотношения субъектов (инвесторов, заказчиков, подрядчиков) при осуществлении инвестиционной деятельности. Он определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, а также меры ее государственного регулирования, вводит государственные гарантии прав субъектов инвестиционной деятельности и защиты капитальных вложений. Вместе с тем Закон N 39-ФЗ носит рамочный характер, поскольку не содержит механизма его применения. Нормы Закона в большинстве своем имеют декларативный и «отсылочный» характер. Так, ст. 8 Закона N 39-ФЗ установлено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Однако ГК РФ, как указывалось выше, регулирует только отношения между заказчиком и подрядчиком при исполнении договора строительного подряда. Отношения между инвесторами при исполнении инвестиционных контрактов, а также между инвестором и заказчиком (застройщиком) при исполнении договора на организацию и финансирование строительства гражданским законодательством специально не регулируются. Финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств (ст. 9 Закона N 39-ФЗ). Но Закон не содержит понятий и состава источников финансирования. Определения понятий отдельных субъектов инвестиционной деятельности, имеющиеся в Законе N 39-ФЗ, не совпадают с приведенными в более поздних законодательных актах, в частности новом Градостроительном кодексе РФ. Так, согласно ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчиками могут быть физические и юридические лица, уполномоченные инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов. Между тем по Градостроительному кодексу ключевой фигурой в организации капитального строительства является застройщик. Это физическое или юридическое лицо, которое обеспечивает на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов недвижимости. В силу ст. 52 Градостроительного кодекса застройщик на основании договоров привлекает лиц (заказчика, подрядчика), осуществляющих строительство. Таким образом, инвестор, не обладающий правами застройщика, неправомочен привлекать заказчика для реализации инвестиционного проекта. Приведенные выше недостатки Закона N 39-ФЗ не способствуют его практическому применению при проведении капитального строительства. Капитальное строительство регулируется также законодательными актами и нормативно-правовыми документами в области лицензирования, сметного нормирования и ценообразования, финансов и статистики, административного регулирования, учета и отчетности, налогообложения и др. Лицензирование в Российской Федерации производится в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. от 27.07.2006; далее - Закон N 128-ФЗ). К лицензируемым видам строительной деятельности (ст. 17 Закона N 128-ФЗ) до 1 января 2007 г. относились:

Госстрой России осуществлял лицензирование строительной деятельности на основании Постановления Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 «О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства» (в ред. от 03.10.2002). Данным Постановлением утверждены:

Росстрой до внесения изменений в нормативные правовые акты Российской Федерации осуществляет лицензирование деятельности по проектированию и строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, по инженерным изысканиям для строительства указанных зданий и сооружений Постановлением Правительства РФ от 16.06.2004 N 286 «Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству» (п. 3) . Для выполнения своих функций подрядчики и заказчики должны иметь государственную лицензию, которая выдается согласно действующему порядку. Инвестиционная деятельность организаций лицензированию не подлежит. С 1 января 2007 г. прекращается лицензирование следующих видов строительной деятельности: проектирование зданий и сооружений; строительство зданий и сооружений; инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений Федеральным законом от 02.07.2005 N 80-ФЗ внесены изменения в Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»,. В сметном нормировании и ценообразовании участники капитального строительства руководствуются нормативно-правовыми документами Росстроя. В статистике организации используют инструкции о порядке заполнения форм федерального государственного статистического наблюдения, а также унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Росстатом.

В настоящее время, в частности, действуют Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123); Порядок представления и заполнения унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения... (утв. Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50; в ред. от 30.11.2005); Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации» (утв. Постановлением Росстата от 16.12.2005 N 101); унифицированные формы первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте и унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утв. Постановлениями Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 и от 11.11.1999 N 100) и др. Административное регулирование капитального строительства проводится в соответствии с Кодексом РФ об административных правонарушениях (Федеральный закон от 30.12.2001 N 195-ФЗ), Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (в ред. от 18.12.2006), Земельным кодексом РФ (Федеральный закон от 25.10.2001 N 136-ФЗ; в ред. от 18.12.2006), Жилищным кодексом РФ (Федеральный закон от 29.12.2004 N 188-ФЗ) и др.

ГЛАВА 2. УЧЕТ У РАЗЛИЧНЫХ УЧАСТНИКОВ ОТНОШЕНИЙ В КАПИТАЛЬНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

2.1 Учет капитального строительства у инвестора и застройщика

Строительство является одной из основных сфер инвестиционной деятельности организации, обеспечивающей возможность ее расширенного воспроизводства. Поэтому операции, связанные со строительством объектов собственными силами или с помощью подрядчиков, представляют значимый как по объему, так и по сложности раздел бухгалтерского учета Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет, МЦФЭР, М-2006. Основные термины, используемые в учете капитального строительства, определены ПБУ 2/94. Приложение 2.Содержание основных понятий, используемых в учете договоров на капитальное строительство Таким образом, в цикле строительства могут принимать участие три стороны: инвестор, заказчик и подрядчик. С учетом этого, в строительстве возникают три комбинации финансирования и исполнения договоров:

-- инвестор является застройщиком и осуществляет строительство собственными силами (хозяйственным способом). В этом случае затраты на строительство отражаются инвестором как вложения во внеоборотные активы;
-- инвестор является застройщиком и осуществляет строительство с помощью подрядчика (подрядным способом). Тогда затраты на строительство отражаются у подрядчика как основное производство, а у инвестора в состав вложений во внеоборотные активы включаются переданные подрядчиком объекты;
-- инвестор заключает договор с застройщиком, который может осуществлять строительство хозяйственным или подрядным способом. При этом варианте инвестор перечисляет средства застройщику и отражает принятый от него объект как вложения во внеоборотные активы, застройщик отражает принятые от подрядчика работы как вложения во внеоборотные активы, а при строительстве собственными силами -- как основное производство.

Процесс строительства, с точки зрения участников договора, представлен на рисунке. События отмечены вертикальными линиями на горизонтальной оси времени. Верхняя часть рисунка отражает объекты учета подрядчика, нижняя часть -- объекты учета застройщика и инвестора Приложение 3. Процесс взаимодействия сторон договора в ходе строительства. Основной особенностью договора капитального строительства, влияющей на организацию бухгалтерского учета, является выбор способа расчетов между застройщиком и подрядчиком. Они могут осуществляться по каждому объекту в одной из двух форм (п. 5 ПБУ 2/94):

-- в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах;

-- после завершения всех работ на объекте строительства.

В любом случае расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости. Но если выбрана авансовая форма расчетов, то в договоре также необходимо закрепить поэтапную приемку промежуточных работ застройщиком. Это обеспечивает обоснованность расчетов между сторонами. Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода В соответствии с пп. 16--19 ПБУ 2/94:

-- «Доход по стоимости работ по мере их готовности» (по мере выполнения и приемки отдельных работ по конструктивным элементам или этапам),

-- «Доход по стоимости объекта строительства» (после завершения всех работ на объекте строительства).

Инвестор. Лицо, выполняющее функции инвестора, перечисляет, например с расчетного счета, средства застройщику на финансирование объекта и содержание застройщика (оплату его услуг) в суммах и в сроки, установленные договором:

Д 60 К 51 2 124 000 руб.

Застройщик. Застройщик получает, например на расчетный счет, средства от инвестора на финансирование строительства:

Д 51 К 76 1 770 000 руб.

Также от инвестора застройщик получает средства на свое содержание (оплату своих услуг):

Д 51 К 62 354 000 руб.

Если произведена предоплата услуг застройщика, то он начисляет НДС в бюджет:

Д 62 К 68 54 000 руб. (354 000 : 118% 18%).

При наступлении периода, к которому относится оплата, НДС предъявляется к вычету из бюджета:

Д 68 К 62 54 000 руб.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию п. 15 ПБУ 2/94. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. Поэтому по мере наступления периодов, к которым относится оплата услуг застройщика, он начисляет выручку от оказания услуг инвестору (на основании выставленного счета):

Д 62 К 90-1 354 000 руб.,

и НДС с этой выручки (на основании выставленного счета-фактуры и записи в Книге продаж):

Д 90-3 К 68 54 000 руб.

Фактические затраты застройщика по финансированию его деятельности накапливаются на счетах учета затрат. Если застройщик оказывает услуги -- то это счет 26 «Общепроизводственные расходы», который в конце месяца закрывается:

Д 90-2 К 26 216 000 руб.

По счету 90 «Продажи» определяется финансовый результат от обычных видов деятельности (в примере получена прибыль 354 000--54 000--216 000):

Д 90-9 К 99 84 000 руб.

Если выполнение функции застройщика не является его основным видом деятельности, то для формирования финансового результата, вместо счета 90 «Продажи», используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Застройщик также перечисляет средства подрядчику в суммах и в сроки, установленные договором (после приемки выполненных этапов работ или полностью за весь объект):

Д 60 К 51 1 770 000 руб.

Застройщик. Если он является агентом, действующим по поручению принципала, но от своего имени, в соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса РФ, то застройщик получает готовый объект на основании акта формы № КС-11 (или поэтапно сдаваемые работы -- на основании форм №№ КС-2, КС-3):

Д 08-3 К 60 1 500 000 руб. (500 000 за этап) - без НДС

Д 19-1 К 60 270 000 руб. ( 90 000 за этап) - НДС.

Застройщик учитывает полученный объект в составе незавершенного строительства до его ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору. Состав затрат на строительство определен Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Аналитический учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

а) на строительные работы;

б) на работы по монтажу оборудования;

в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

д) на прочие капитальные затраты;

е) на затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.

Информация об этих затратах передается застройщику подрядчиком. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства п. 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Такие вычеты производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд). Объект основных средств будет введен в эксплуатацию у инвестора, поэтому НДС будет предъявлен к вычету инвестором, а застройщик может включить его в Д счета 08-3, поскольку для него эта сумма будет невозмещаемым налогом:

Д 08-3 К 19-1 270 000 руб. (или по 90 000 руб. за этап).

Комиссионеры либо агенты, совершающие действия от своего имени, хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента либо принципала товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур. Поэтому застройщику необходимо запросить у подрядчика не менее двух копий счета-фактуры: для застройщика-агента и инвестора. В Книге покупок застройщика такой счет-фактура отражаться не будет п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. № 914, в редакции Постановлений Правительства РФ от 15.03.2001 № 189, от 27.07.2002 № 575, от 16.02.2004 № 84, от 11.05.2006 № 283, с изм., внесенными решением Верховного Суда РФ от 10.07.2002 №ГКПИ2001-916). Передача объекта застройщиком инвестору отражается по полной фактической стоимости, включая НДС:

Д 76 К 08-3 1 770 000 руб.

Если застройщик является поверенным по договору поручения, в соответствии со статьей 271 Гражданского кодекса РФ, или агентом, действующим от имени и по поручению принципала, то обязанности получить объект возникают непосредственно у инвестора.

Инвестор. По окончании строительства инвестор получает объект от застройщика (или от подрядчика) по полной стоимости его возведения:

Д 08-3 К 60 1500 000 руб. - без НДС,

Д 19-1 К 60 270 000 руб. -НДС.

Затем инвестор вводит объект в эксплуатацию (по стоимости возведения, уменьшенной на сумму затрат, не увеличивающих стоимость основных средств):

Д 01 К 08-3 1 475 000 руб. (1 500 000-25 000).

Запись составляется в соответствии с Актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14). Акт приемки является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом). Форма № КС-14 составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика), заказчика. Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах. Информация о затратах на строительство (вложениях во внеоборотные активы), не увеличивающих стоимость основных средств, передается инвестору застройщиком. Величину таких затрат инвестор может определить по данным формы № КС-3. Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств, списываются на прочие расходы инвестора:

Д 91-2 К 08-3 25 000 руб.

После ввода объекта основных средств в эксплуатацию НДС может быть предъявлен к налоговому вычету (составляется запись в Книге покупок):

Д 68 К 19-1 270 000 руб.

На практике возникают ситуации, когда функции инвестора, застройщика и подрядчика совмещены. При этом возможны следующие комбинации: Ситуация 1. Инвестор и Застройщик. В этом случае учет у инвестора не изменяется, а застройщик осуществляет строительство самостоятельно (хозяйственным способом). Тогда все затраты, перечисленные в табл. 2 (кроме распределения общепроизводственных расходов), отражаются у застройщика в Де счета 08-3 и по законченному объекту передаются инвестору как показано выше. Также в соответствии со статьей 146 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения НДС по ставке 18 % является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления и налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение по статье 159, п. 2 НК РФ. Поэтому НДС по строительно-монтажным работам ежемесячно (или ежеквартально, в зависимости от налогового периода организации) начисляется у застройщика записью:

Д 19-1 К 68 153 216 руб.

В рамках примера принято, что из общей суммы затрат на строительство 851 200 руб. составляют затраты на строительно-монтажные работы). Суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, подлежат вычетам, если работы связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Такие вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС по СМР, выполненным для собственного потребления Согласно статьям 171,175 НК РФ. Поэтому уплаченный НДС по СМР предъявляется у застройщика к вычету записью:

Д 68 К 19-1 153 216 руб.

Необходимо обратить внимание на то, что НДС по СМР начисляется и предъявляется к вычету в течение стольких налоговых периодов, сколько длится строительство.