Видно, что традиционный инструментарий и технологии управленческого учета оказались наиболее популярными. Бюджетирование остается самым важным инструментарием, анализ отклонений также занимает высокую позицию.

Однако контекст, в котором применяются эти методы, несколько изменился. Сторонники нового взгляда утверждают, что учет не является самоцелью, он служит средством для достижения успеха в бизнесе.

Из табл. 1.1 видно, что наряду с традиционными методами управленческого учета за последние 5 лет достаточно интенсивно использовались (и до сих пор используются) новые, сравнительно недавно появившиеся методы и подходы, например, непрерывное прогнозирование (rolling forecasts), стратегический управленческий учет (strategic management accounting), комплексное управление качеством (total quality management), система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard), модель экономической добавленной стоимости (Economic Value Added), учет затрат по видам деятельности (Activity-based costing, а, следовательно, и управление по видам деятельности (Activity-based management)).

Обязательно добавить, что о популярности вышеперечисленных методов свидетельствуют также и другие исследования и публикации.

К каждому респонденту также обратились с просьбой назвать пять технологий/инструментариев управленческого учета, которые по их мнению будут использоваться в последующие 5 лет (10 ответов, пользующихся наибольшей популярностью, представлены в табл. 1.2). Из табл. 1.2 видно, что по мнению опрошенных, бюджетирование и анализ отклонений будут по-прежнему занимать высокие позиции. Возможно, многие организации будут сочетать бюджетирование и непрерывное прогнозирование, однако бюджетирование, как технология, которая доказала свою полезность, не может быть замещена никакой другой (по крайней мере в последующие 5 лет).

В табл. 1.2 также показано, что в последующие 5 лет будет продолжать развиваться ряд новых технологий управленческого учета, например, стратегический управленческий учет (strategic management accounting), комплексное управление качеством (total quality management), модель экономической добавленной стоимости (Economic Value Added); особенно это относится к учету затрат по видам деятельности (Activity-based costing) и системе сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard).

Таблица 1.2. Основные 10 технологий, которые будут наиболее важными для управленческого учета в 2000-2005 гг.

Для того, чтобы лучше понять почему те или иные технологии управленческого учета пользуются популярностью, рассмотрим наиболее важные факторы, которые повлияли на изменения, произошедшие в управленческом учете за последние годы, и цели, которые были или будут важными для управленческого учета.

В табл. 1.3 продемонстрированы наиболее важные факторы, которые вызвали изменения в области управленческого учета за 1995-2000 гг. Результаты, полученные Burns& Yazdifar, соответствуют другим публикациям и исследованиям, проведенным в данной области (Cooper&Kaplan, 1988; Deming, 1993; Mizino&Akao, 1994; Kaplan & Norton, 1996; Lucey, 1996; Innes & Norris, 1997; Pardoe, 1999; Ward, 1999; Deming, 2000; Коупленд и др., 2000).

Из табл. 1.3 видно, что внедрение информационных технологий (главным образом баз данных) занимает первое место. Видимо, это происходит потому, что внедряемые информационные технологии предоставляют все новые и новые растущие возможности и способствуют увеличению скорости получения информации до уровня который был немыслим всего лишь только 10 лет назад. Многие специалисты считают, что фундаментальные сдвиги и организационной структуре и в подходах к управлению предприятием также играют значительную роль в управленческом учете.

Таблица 1.3 Факторы, которые в наибольшей степени повлияли на изменения, произошедшие в управленческом учете за 1995-2000 гг.

Таблица 1.4 Основные 10 целей, которые были чрезвычайно важными для управленческого учета в период с 1995 по 2000 гг.

Лидирующей целью является оценка эффективности деятельности организации. По-видимому, это связано с появлением специальных баз данных для ведения учета, что приводит к тому, что собственно учетом может заниматься меньшее количество специалистов. Такое положение полностью соответствует современному представлению о том, что учет (в том числе и учет затрат) не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе.

Каждого из респондентов также попросили назвать 5 целей, которые, по их мнению, будут наиболее важными для управленческого учета в последующие 5 лет (2000-2005). 10 целей, пользующихся наибольшей популярностью, представлены в табл. 1.5. Традиционные цели управленческого учета опять оказались в верхней части списка. Оценка эффективности деятельности предприятия находится на самом высоком месте (следует отметить, что ii настоящее время в данный процесс наряду с финансовыми показателями включают все больше нефинансовых. Кроме того, оба вида этих показателей влияют на формирование стратегических целей организации). Контроль затрат и финансовый контроль также занимают лидирующие позиции.

Таблица 1.5 Основные 10 целей, которые будут наиболее важными для управленческого учета в период с 2001 по 2005 гг.

Такая цель, как интерпретация и представление результатов деятельности управленческого учета тоже занимает высокую позицию, поскольку во многих организациях бухгалтеры по управленческому учету готовят своеобразную "сцену" для ключевых встреч менеджеров.

Примерно четверть респондентов отдала предпочтение новым целям, которые встанут перед бухгалтерами, занимающимися управленческим учетом. Например, стратегическое планирование и принятие управленческих решений, внедрение бизнес-стратегий, генерирование и создание стоимости, внедрение и разработка новых информационных систем, интерпретация полученной оперативной информации.

Таким образом, анализируя данные, приведенные в табл. 1.1 и 1.2, а также исследования, направленные на выявление факторов которые в наибольшей степени повлияли на изменения в управленческом учете (табл. 1.3), и ключевых целей, стоящих перед бухгалтерами (табл. 1.4 и 1.5), занимающимися управленческим учетом, можно сделать следующие выводы:

традиционная практика управленческого учета и ее роль остается по-прежнему важной. Но развивающиеся компьютерные технологии бухгалтерского учета позволяют, чтобы данными проблемами занималось всего несколько человек, в то время как основное внимание будет уделено внедрению информационных систем, стратегии бизнеса и изменениям в системе управления предприятием;

роль бухгалтера в компании значительно меняется, особенно это касается средних и больших компаний. Бухгалтер все в большей степени вовлекается в процесс разработки стратегии бизнеса и внедрения информационных систем;

учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе. О методах и системах учета следует судить в свете их влияния на успех предприятия. Конкретные бухгалтерские методы или системы должны рассматриваться с точки зрения той роли, которую они призваны сыграть. Учет и анализ, полезные для одних целей, могут быть совершенно бесполезны для других. При оценке общей системы учета компании чрезвычайно важна согласованность различных ее элементов. Основным является вопрос о том, соответствует ли общая система учета стратегии предприятия.

Таким образом, в последнее время сформировалась новая точка зрения на управленческий учет, которая заключается в том, что он не существует на предприятии сам по себе, а предназначен прежде всего для того, чтобы содействовать разработке и внедрению деловой стратегии. С этой точки зрения управление бизнесом -- это непрерывный циклический процесс, который включает в себя такие стадии, как:

выработка миссии, стратегических целей и стратегии,

распространение в организации информации о выбранном стратегическом направлении и определение целевых нормативов.

На этой стадии необходимо разработать долгосрочные и краткосрочные целевые нормативы, которые позволят определить в каком направлении должен действовать каждый конкретный менеджер и на какие конкретные нормативы ориентироваться. При этом краткосрочные нормативы должны соответствовать долгосрочным;

3) разработка и осуществление тактических шагов для проведения в жизнь стратегической линии, бюджетное планирование, составление бюджетов. Данная стадия позволяет перевести стратегию на язык конкретных мер, которые организация будет предпринимать для достижения своих целей в основном на сравнительно небольшой срок;

4) разработка и внедрение методов контроля для отслеживания успешности осуществления практических шагов и, таким образом, успеха в достижении стратегических целей. Организация систем поощрения и оценки результатов деятельности.

На каждой из перечисленных стадий данные управленческого учета чрезвычайно важны. Основными вопросами, которые необходимо задавать, при внедрении той или иной системы учета, являются следующие:

* "служит ли учет определенной цели предприятия? (Например, облегчает формулировку стратегии, оценку показателей деятельности менеджеров и т. п.);

* с точки зрения той цели, для которой предназначен учет, увеличивает ли данная система учета шансы достижения поставленной цели?

* соответствует ли стратегически та цель, достижению которой помогает данная система учета, общему направлению развития предприятия" (Шанк и Говиндаранджан, 1999).

Таким образом, на основании вышеприведенных исследований и замечаний, можно сделать вывод, что одним из самых перспективных и развивающихся направлений управленческого учета является стратегический управленческий учет.

Теперь кратко рассмотрим предпосылки развития и историю возникновения стратегического управленческого учета. Развитие данного направления можно рассматривать с двух позиций:

1) в контексте развития управленческого учета как такого;

2) в контексте развития стратегического менеджмента (поскольку на настоящий момент известно, что стратегический управленческий учет является системой, которая позволяет обеспечить необходимой информацией нужных людей, в нужное время. Стратегический управленческий учет необходим для успешного внедрения и работы стратегического менеджмента на предприятии. Соответственно, история возникновения стратегического управленческого учета тесно связана с историей возникновения стратегического менеджмента).

Сначала рассмотрим, каким образом развивался управленческий учет. В 80-е годы XX века в профессиональной и академической литературе появилось достаточно большое количество публикаций, в которых содержалась критика традиционной практики управленческого учета. Наиболее основательные критические замечания принадлежали Роберту Каплану из Гарвардской школы бизнеса (Kaplan, 1984 (a); Kaplan, 1984 (b)). В 1987 году вместе с Томасом Джонсом Роберт Каплан написал книгу "Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета" (Johnson & Kaplan, 1987). Данная книга приобрела достаточно широкую известность. Авторы утверждали, что компании до сих пор используют практику управленческого учета, принципы которого были разработаны более 30 лет назад, хотя данные принципы являются устаревшими и эпоху жесткой конкуренции и развития производства. Джонсон и Каплан вынесли следующие критические замечания:

1) "Традиционный управленческий учет не удовлетворяет требованиям современного уровня развития производства и возросшей конкуренции.

2) Традиционные системы учета производственных затрат поставляют дезориентирующую информацию, непригодную для принятия решений.

3) Практика управленческого учета теряет самостоятельность, следуя за требованиями финансового учета, и приобретает вспомогательный характер.

4) Управленческий учет практически полностью фокусируется на внутренних аспектах деятельности компании и не уделяет внимания окружающей среде бизнеса, в которой действует компания." (Цитировано по Друри, 1998 (а))

После такой критики в адрес управленческого учета, США провел исследование современного (на тот момент) состояния управленческого учета (Bromwich & Bhimini, 1989). Проведенное исследование показало, что аргументы против управленческого учета не являются достаточными для того, чтобы упразднить данную дисциплину. Бромвич и Бимини (Bromwich и Bhimini) также отмечали, что преимущества как только что появившихся, так и традиционных технологий управленческого учета только начинают проявляться, кризиса в управленческом учете не наблюдается поэтому Бромвич и Бимини не рекомендовали проводить радикальных реформ. Также отчет, составленный Бромвич и Бимини определял стратегический управленческий учет как направление, которое повысит значение управленческого учета в современных условиях.

Дальнейшее развитие событий подтвердило эти выводы (см. ранее рассмотренное исследование 2000 года). Управленческий учет не дискредитировал себя. А ряд новых технологий управленческого учета, в том числе и стратегический управленческий учет, получили широкое развитие на практике.

Развитие стратегического управленческого учета во много стимулировалось также тем, что в начале 70-х годов XX века зародилась такая дисциплина, как стратегический менеджмент (Rumelt, 1974; Porter, 1980), которая окончательно сформировалась к середине восьмидесятых годов того же столетия. Основной акцент, который делался в данном направлении менеджмента - это достижение устойчивых конкурентных преимуществ (Rumelt 1974; Porter, 1980; Porter, 1985; Томпсон и Стрикленд, 1998; Константинов, 1999). Стратегический управленческий учет оказало очень удобной технологией, которая позволяла сосредоточиться на стратегических перспективах, включая в отчетность данные, относящиеся к рынкам сбыта компании и ее конкурентах. Также стратегический управленческий учет обеспечивает информацией о рыночных перспективах существующих продуктов, о цикле долговечности продукта и о портфеле продуктов. При этом анализ, проводимый в рамках стратегического управленческого учета, не ограничивается какой-то определенной компанией, а должен выявить ее конкурентные преимущества по сравнению с конкурентами. "Стратегический управленческий учет стремится улучшить сложившуюся ситуацию обеспечением анализа, который бы способствовал формированию успешной конкурентной стратегии Фирмы" (Друри, 1998).

В заключение следует отметить, что несмотря на существенную критику управленческого учета в середине 80-х годов, уже в 1991 году Р. Каплан в своей книге, написанной в соавторстве с Г. Купером (Cooper& Kaplan, 1991), отмечает, что: -"За последние 10 лет управленческий учет стал более соответствовать потребностям современных корпораций. Согласно этим переменам в управленческом учете изменились также исследования и обучение в этой области. Традиционные подходы, разработанные для крупных корпораций, возникших в первой половине столетия, показали свою неадекватность глобалистской и технологической среде. Академические исследователи повернулись к изучению новых технологий и подходов, разработанных и применяемых наиболее успешными компаниями. Новые подходы концентрируют внимание на улучшении качества информации своей организации, которую получают управляющие и служащие, и уделяют возросшее внимание дизайну систем контроля и обработки информации".

И действительно, как было показано выше, новые технологии управленческого учета (такие, как непрерывное прогнозирование (rolling forecasts), стратегический управленческий учет (strategic management accounting), комплексное управление качеством (total quality management), система сбалансированных показателей (The Balanced Scorecard), модель экономической добавленной стоимости (Economic Value Added), учет затрат по видам деятельности (Activity-based costing), а, следовательно, и управление по видам деятельности (Activity-based management), система "точно в срок" (Just-in-time, JIT)) получили достаточно широкое признание и пользуются популярностью в настоящий момент. Еще раз отметим, что развитие данных технологий связано в первую очередь с изменением бизнес-среды, в которой действует предприятие, поскольку вследствие этого меняются цели, стоящие перед компанией, так в настоящее время все большее значение придается долгосрочным/стратегическим целям. Некоторые из перечисленных выше технологий, а также особенности их применения в России будут рассмотрены далее. Кроме того, далее будет проиллюстрировано, что без применения этих технологий практически невозможно (очень трудно) достоверно определить эффективность деятельности предприятий в современной конкурентной и динамичной среде.

Часть 2. Основные функции и задачи стратегического учёта

Одной из главных функций стратегического управленческого учета является анализ деятельности предприятия. Целью стратегического анализа является -- установить в каком состоянии находится бизнес в конкретный момент времени. Кроме того анализ должен дать уверенность в том, что поставленные перед организацией стратегические цели являются реалистичными и ясными.

Поскольку стратегия бизнеса тесно связана с внешними условиями, в которых функционирует организация, то стратегический анализ в первую очередь должен быть сконцентрирован на долго срочных целях и внешних условиях, в которых действует предприятие и не должен чрезмерно сосредотачиваться только на традиционных задачах. Так, например, в ходе анализа следует учитывать, что в деятельности предприятия заинтересованы различные группы лиц. Приведем лишь основные группы интересов:

акционеры, владельцы (инвестиционные институты, индивидуальные собственники, потенциальные инвесторы);

потребители (непосредственные потребители; конечные потребители; различные группы потребителей);

менеджеры (совет директоров, менеджеры высшего звена; менеджеры среднего и низшего звена);

служащие предприятия (работники, профсоюзы и иные объединения работников, сотрудники предприятия, вышедшие на пенсию);

правительство (налоговые службы; статистические службы);

поставщики (постоянные поставщики, поставщики сырья, поставщики комплектующих изделий);

кредиторы (банки, инвестиционные институты, физические лица);

общество (местное сообщество, организации по охране окружающей среды, общество в целом).

Степень влияния каждой из вышеперечисленных групп может меняться, поскольку в различные промежутки времени перед организацией могут вставать различные стратегические задачи.

В данной связи можно сделать вывод, что основной функцией стратегического управленческого учета является обеспечение условий для наиболее объективного анализа эффективности деятельности предприятия, а также для того, чтобы при принятии стратегических управленческих решений были учтены пожелания всех групп заинтересованных лиц. Иными словами, стратегический управленческий учет должен позволять определить насколько эффективно работает организация с точки зрения различных групп интересов.

Так, на предприятии возможен конфликт подстратегий, вызванный влиянием различных групп заинтересованных лиц, каждая из которых имеет свой, отличный от других и ни с чем несравнимый, ряд приоритетов. Следует отметить, что выбор бизнес-стратегии не является приоритетом только менеджеров. Менеджеры при решении о том, какую долговременную стратегию они выбирают, должны учитывать интересы собственников и других групп заинтересованных лиц. Однако в реальной ситуации менеджеры могут злоупотреблять своим положением в силу причин, которые перечислены ниже.

Для всех групп заинтересованных лиц источником финансовой информации, которую можно официально потребовать, является публичная финансовая отчетность компании. Но данная финансовая отчетность охватывает только прошедший финансовый период, следовательно, в ней описано прошлое финансовое состояние предприятия (кроме того, как правило финансовая отчетность публикуется через значительный срок после того, как закончился отчетный период). Также, достаточно часто официальная финансовая отчетность публикуется в самом общем виде, который отражает деятельность всего предприятия в целом, а не в разрезе отдельных подразделений или предприятий, входящих в его состав (особенно это актуально для предприятий со сложной структурой, диверсифицированных предприятий). Это не всегда информативно для владельцев предприятия, которые могут предпочесть более детальную информацию о каких-либо подразделениях бизнеса.

Таким образом, менеджеры (как группа, обладающая наибольшим количеством информации) при решении о том, какую долговременную стратегию они выбирают, должны учитывать интересы собственников и других групп заинтересованных лиц. При этом менеджеры не должны злоупотреблять своим преимуществом, заключающимся во владении большим количеством информации по сравнению с другими группами интересов. Однако практические исследования показывают, что такого положения вещей сложно добиться.

Например, для акционеров больших мультинациональных компаний важной является финансовая прибыль в форме дивидендов и дохода от прироста капитала, вызванного ростом стоимости акций, которую они получат. Очень часто акционеры таких компаний мало знают о специфике бизнеса, производимых продуктах, рынках и странах, в которых действует бизнес. Таким образом, акционерами будет одобрена любая стратегия, которая принесет им высокие дивиденды. Однако сообщество той страны, в которой действует одно (или несколько) из подразделений бизнеса, может быть заинтересовано, например, в охране окружающей среды, что может выражаться в том, что предприятие не должно строить новые производственные мощности, что, следовательно, может снизить объем производимой продукции. Или же предприятие должно будет поставить очистные сооружения, что приведет к дополнительным затратам (все это не выгодно акционерам, так как сумма выплаченных дивидендов снижается). Таким образом, видно, что каждая из групп интересов имеет свои приоритеты. Следовательно, менеджеры, используя технологии стратегического управленческого учета, должны принять решение оптимальное для всех.

В заключение стоит отметить, что вместо того, чтобы концентрироваться на эффективности бизнеса в целом, стратегический анализ (проводимый в рамках стратегического управленческого учета) подразделяет бизнес на основные компоненты и, следовательно, обеспечивает информацией в разрезе отдельных составляющих, то есть проводится, например, анализ прибыльности различных продуктов или анализ прибыльности разнообразных групп потребителей. Также, может быть проведен анализ изменения стратегии на различных стадиях развития бизнеса. В основу данного направления анализа положена кривая жизненного цикла продукта. На каждой стадии данного цикла анализ, проводимый в рамках стратегического управленческого учета, характеризуется своими особенностями. Тик, например, на начальной стадии жизненного цикла, компания, очевидно, должна инвестировать в технологическое развитие продукта, но также компании необходимо тратить деньги на маркетинг, чтобы оценить, будет ли продукт пользоваться спросом, будет ли он отвечать запросам потребителей. Задачей стратегическою управленческого учета является установить, насколько целесообразны данные инвестиции, и каков должен быть их масштаб.

Важной функцией стратегического управленческого учета является стратегическое планирование. Стратегическое планирование (Strategic planning) необходимо для составления планов долгосрочного характера, которые, в свою очередь, предназначены для того, чтобы достичь долгосрочных (стратегических) целей организации. Стратегическое планирование также известно как корпоративное планирование (corporate planning) или долгосрочное планирование (long-range planning).

Для того, чтобы лучше понять процесс стратегического планирования и его предназначение, рассмотрим рис. 1.4, который, по нашему мнению, достаточно полно отражает суть данного процесса.

Стратегические планы требуют значительной проработки со стороны управленческого учета, кроме того, задача серьезно усложняется при внедрении корпоративной стратегии на предприятии, поскольку данная стратегия разбивается на ряд подстратегий (рис. 1.4). Соответственно необходимо, чтобы разработанные подстратегии были согласованы между собой и не противоречили друг другу.

Обеспечение согласованности подстратегий в процессе стратегического планирования -- это тоже одна из задач стратегического управленческого учета. Для многих больших организаций очень актуальным является вопрос о развитии бизнес-стратегии на соответствующих уровнях внутри организации: так корпоративная стратегия (стратегия для предприятия в целом) подразделяется на отдельные стратегии (так называемые конкурентные стратегии) для каждого подразделения предприятия, которые могут конкурировать на различных рынках и выпускать различные продукты.

* Конкурентные стратегии. Конкурентные стратегии можно определить как определенный ряд действий, которые разрабатываются для того, чтобы получить устойчивые конкурентные преимущества в отношении определенных продуктов и/или на установленных рынках (в процессе стремления к установленным стратегическим целям). В процессе анализа конкурентных стратегий могут быть применены технологии стратегического управленческого учета, направленные, например, на анализ конкурентов, анализ прибыльности потребителей, анализ прибыльности продуктов. новленных рынках (в процессе стремления к установленным стратегическим целям). В процессе анализа конкурентных стратегий могут быть применены технологии стратегического управленческого учета, направленные, например, на анализ конкурентов, анализ прибыльности потребителей, анализ прибыльности продуктов.

* Корпоративные стратегии. Корпоративная стратегия -- общая стратегия компании, направленная на увеличение стоимости компании в целом (поскольку компания может одновременно заниматься несколькими продуктами на нескольких рынках). В этом случае деятельность стратегического управленческого учета должна быть направлена на то, чтобы стоимость бизнеса в целом стала больше, чем сумма стоимостей индивидуальных бизнес-единиц. Менеджеры нуждаются в финансовой информации, которая обеспечит им направление, оценку и контроль различных конкурентных стратегий их стратегических бизнес-единиц путем, который добавляет стоимость тем бизнесам, которые составляют эту группу. При этом стратегии бизнес-единиц должны дополнять друг друга, а не противоречить друг другу. В процессе анализа корпоративных стратегий может быть проанализировано: приводит ли горизонтальная или вертикальная интеграция к увеличению стоимости компании; проблемы трансфертного ценообразования; могут быть проведены определение и анализ деятельности центров ответственности в корпорации, таких как центры затрат (cost centers), центры доходов (revenue centers), центры прибыли (profit and contribution centers), центры инвестиций (investment centers);

Необходимо, чтобы стратегическое планирование производилось таким образом, чтобы отдельные подстратегии и интересы отдельных групп были согласованы друг с другом.

Рассмотрим эту проблему на конкретном примере. Допустим, что владельцы предприятия хотят, чтобы менеджеры выбрали очень рискованную стратегию, которая приведет к быстрому росту компании. В результате владельцы данного предприятия получат очень большую финансовую выгоду по сравнению с вложенными в данное предприятие инвестициями. В том случае, если данная стратегия провалится, и компания перестанет существовать, владельцы данной компании смогут компенсировать свои потери за счет выгод, которые они могут приобрести еще где-нибудь (за счет диверсифицированного инвестиционного портфеля, которым они владеют).

Иными словами, они могут диверсифицировать свой риск таким образом, чтобы рискованная стратегия стала возможной для них.

Однако, если эта рискованная стратегия провалится, то менеджеры будут вынуждены искать новую работу, поскольку диверсифицировать риск потери работы очень тяжело (человек не может эффективно выполнять обязанности менеджера на двух и более рабочих местах в одно и то же рабочее время). В случае же успеха рискованной стратегии менеджеры могут не получить сверхвыгоды, которую получат владельцы. Соответственно здесь наблюдается конфликт интересов.

В данном случае у менеджеров не будет стимула для реализации рискованной стратегии, и она может из-за этого провалиться. Кроме того, на предприятии может возникнуть открытый конфликт между собственниками и менеджерами.

Конечно, в случае просто организованных компаний, в которых владельцы включены в деятельность компаний в качестве менеджеров высшего звена, не может быть подобных конфликтов интересов (особенно такой степени). Но для большинства больших и средних компаний такая ситуация является довольно частой. Кроме того, при увеличении размеров компании количество проблем подобного рода может увеличиваться, например, может возникать конфликт интересов менеджеров высшего звена и менеджеров среднего и низшего звена.

Таким образом, достижение согласования целей в больших (особенно мультинациональных) компаниях -- это очень тяжелый процесс, который требует серьезного сосредоточения на ключевых стратегических вопросах на каждом уровне. Необходимость скрупулезного отбора показателей, которые характеризовали бы эффективность работы менеджмента на всех уровнях и были бы согласованы с общей стратегией бизнеса, является основной целью для любой хорошей системы стратегического управленческого учета. Собственно говоря, именно в этом заключается основная взаимосвязь между стратегическим менеджментом и стратегическим управленческим учетом.

Роль стратегического управленческого учета состоит также в том, чтобы выразить стратегические задачи и стратегические планы действий в конкретных показателях.

Например, не достаточно сказать "мы хотим, чтобы наши дела пошли лучше", необходимо, чтобы цель была конкретной, например, "мы хотим увеличить долю рынка на 5 % в этом году".

Еще одной из задач стратегического управленческого учета в процессе стратегического планирования является -- определить, в какой мере организационная структура компании соответствует потребностям организации (в плане достижения стратегических целей).

Поскольку бизнес-стратегия должна быть разработана и внедрена менеджерами в конкретной организации, то организационная структура данной организации окажет значительное воздействие на путь, по которому будет развиваться разработка и внедрение стратегического плана. Необходимо помнить, что компания может и должна изменить свою организационную структуру, если внедрение стратегии слишком ограничивается.

Многие организации в настоящее время действуют в быстро меняющихся условиях окружающей среды, и, следовательно, наиболее подходящей организационной структурой является та, которая может быстро меняться по мере изменений во внешней среде. К сожалению, многие предприятия оказываются неспособными к быстрым структурным изменениям и, следовательно, поддерживают устаревшую организационную структуру, которая больше не подходит для текущих стратегических нужд. В результате организации могут терпеть стратегические неудачи.

Таким образом, роль стратегического управленческого учета состоит в поддержании нужд менеджеров в исполнении их целей, направленных на управление и контроль за деятельностью бизнеса, в интересах владельцев и других групп заинтересованных лиц.

Одной из важнейших функций стратегического управленческого учета является контроль за деятельностью организации. После разработки стратегических планов наступает, наконец, момент их внедрения. На данном этапе роль управленческого учета выражается в отслеживании и контроле за достижением поставленных целей и обеспечении возврата к стадии принятия решений. Такие возвраты необходимы для того, чтобы скорректировать решения и вернуться на путь, который необходим для достижения целей, или для того, чтобы изменить цели (или усовершенствовать их), когда это необходимо (например, при изменении внешних и внутренних условий, в которых функционирует организация). Контроль, следовательно, является очень эффективным инструментом, который необходим для решения комплексных задач, поставленных в процессе стратегического планирования. Достаточно часто контроль идет по пути распределения ответственности за сделанные ошибки и вынесения похвал и вознаграждений за успехи, достигнутые при внедрении стратегических планов.

Очевидно, что метод контроля должен соответствовать особенностям бизнес-стратегии, которая внедряется в настоящий момент. Система контроля должна быть приспособлена для данной конкретной стратегии. К сожалению, многие организации используют один основной метод контроля за деятельностью организации независимо от особенностей развития бизнеса или от стратегических предпочтений (часто, в качестве показателя эффективности деятельности организации, например, используют показатель: отдача на инвестированный капитал (Return on Investment), что не всегда отвечает интересам данной конкретной организации.) Наряду с этим показателем должны быть использованы и другие, которые отражают специфику деятельности и специфику стратегических целей.

В заключение обобщим, какова же роль стратегического управленческого учета в организации. На основании анализа работ целою ряда авторов можно сделать вывод, что стратегический управленческий учет выполняет три наиболее характерные функции:

стратегический управленческий учет поддерживает процесс принятия решений;

стратегический управленческий учет является системой для обеспечения сотрудников предприятия информацией;

стратегический управленческий учет -- это технология, которая позволяет изменить пути предоставления информации, если существующие методы ее получения не соответствуют потребностям предприятия.

Коротко рассмотрим каждую из вышеперечисленных функций.

Система, поддерживающая процесс принятия решений.

Стратегический управленческий учет должен быть системой, которая поддерживает процесс принятия решений и обеспечивает лиц, принимающих решения, необходимой для этого информацией.

При этом в каждой организации существует большая опасность того, что менеджеры высшего звена (в том числе и бухгалтера по управленческому учету) начинают считать, что принятие стратегических решений является их основной функцией в компании. Тем самым менеджеры высшего звена превышают свои должностные полномочия, забывая о том, что они являются не единственными людьми в организации, которые принимают решения, в том числе и стратегические.

Учет является обычным языком бизнеса, который необходим для того, чтобы оценить деятельность организации. Ключевая роль менеджера по управленческому учету состоит в том, чтобы он профессионально интерпретировал полученные данные. Дальнейшая роль, которая присуща всем членам команды менеджеров, требует от менеджера по управленческому учету участия в формулировке бизнес-стратегии и целей бизнеса, но участие в контроле за финансовой информацией не должно быть использовано для того, чтобы породить возникновение избыточных властных полномочий, о которых упоминалось ранее.

Система для обеспечения информацией.

Если выражать потребность в информации в двух словах, то особенность состоит в том, чтобы нужная информация была предоставлена нужным людям в нужное время.

Нужные люди (right people). Существует ошибочное, но довольно распространенное, мнение, что стратегические решения принимаются только на уровне менеджеров высшего звена. Из такого мнения вытекает предположение, что высший менеджмент является единственной группой, которой требуется информация, предоставляемая стратегическим управленческим учетом.

Естественно, что ключевые стратегические решения могут быть приняты только президентом компании или даже советом директоров, но принятая бизнес-стратегия должна быть внедрена на всех уровнях организации в целом. Следовательно, стратегия должна содержать множество подстратегий, каждая из которых должна быть четко распланирована. Это означает, что стратегические решения должны приниматься на всех уровнях организации.

Отсюда вытекает, что невозможно, чтобы только один единственный менеджер контролировал внедрение стратегического плана целиком, естественно, что этим должны заниматься несколько менеджеров на различных уровнях организации. Соответственно, каждый из этих менеджеров будет заинтересован в том, чтобы получать информацию, необходимую ему для мониторинга и контроля (right information).

Для того, чтобы принять наиболее верное и объективное стратегическое решение, необходимо достаточное для этого количество финансовой и нефинансовой информации, при этом отрицательный эффект может оказать как недостаток информации, так и слишком большое ее количество. Все менеджеры должны быть снабжены именно качественной информацией, а не рядом грубых, необработанных данных. Хорошая система стратегического управленческого учета должна обеспечить каждого менеджера именно той информацией, которая необходима конкретно ему. С помощью системы стратегического управленческого учета данные должны быть обработаны и представлены в виде, необходимом для принятия решений.

Вполне возможно, что при отсутствии налаженной системы стратегического управленческого учета, многие решения не будут приняты вовсе. Это может быть вызвано тем, что менеджер пытается проанализировать большое количество информации, которая к нему поступает, в результате у него не хватает времени на анализ информации, необходимой для принятия критически важных решений (в итоге менеджер даже может принять неверное решение).

Нужное время (right time). Информация должна быть предоставлена в нужное время. Следовательно, требуется определить количество времени, необходимое для принятия решений и для сбора нужной информации. Совершенно очевидно, что у людей, которые занимаются принятием управленческих решений, должно быть достаточно времени для того, чтобы сконцентрироваться на принятии и отборе стратегических решений.

В заключение следует отметить, что затраты на получение финансовой информации и выгода, которая будет получена от принятия того или иного стратегического решения, должны быть обязательно сопоставлены. Эти затраты достаточно сильно снижаются при использовании компьютерной техники, которая позволяет получить большее количество финансовой информации за меньший промежуток времени. Следует отметить, что имеется ввиду не только получение большего количества отчетов, более быстро и с большей регулярностью, но и появление возможностей для более тщательной аналитической обработки получаемых отчетов (анализ, прогнозирование возможных результатов).

Система, меняющая способы предоставления информации.

В настоящий момент существует необходимость изменить способ, с помощью которого традиционный управленческий учет предоставляет информацию менеджерам. Такие изменения необходимы для того, чтобы стратегический управленческий учет эффективно выполнял свои функции на предприятии.

В настоящий момент в большинстве компаний фактическая учетная информация сравнивается с предварительно представленным бюджетом на данный год или, возможно, с фактическими данными за аналогичный период прошлого года. Единственная вещь, которую можно сказать с абсолютной определенностью по поводу бюджета, что он является ошибочным. Это особенно верно в том случае, если бюджет составляется (как это имеет место в случае большинства больших предприятий) до наступления того периода, на который он составлен. Однако внешние условия, в которых работает компания, могут значительно измениться в последующий период, и поэтому сравнение бюджетных данных с фактическими может потерять всякий смысл. Многие умудренные опытом компании и настоящий момент пытаются разрешить эту проблему, совершенствуя бюджет таким образом, чтобы он учитывал изменения внешней среды, то есть компании составляют так называемый гибкий бюджет (flexed budget или flexible budget). В теории такой бюджет может быть очень полезен для сравнения фактических и бюджетных данных, однако при составлении гибкого бюджета специалисты слишком сильно концентрируются на внутренних условиях, возникающих на предприятии, забывая о внешних факторах.

Допустим, что за время, на которое был составлен бюджет, общий размер рынка вырос очень значительно по сравнению с тем, который был запрогнозирован. Гибкий бюджет предусматривает, что мы должны увеличить объем продаж пропорционально размеру рост рынка. Однако всегда существуют некоторые потенциальные причины для столь стремительного роста рынка, и эти причины могут привести к принятию другой стратегии для рассматриваемой нами организации. Например, такой неожиданный рост может быть вызван интенсивными рекламными акциями конкурентов или даже значительным снижением цен, которое они произвели. В таких обстоятельствах рассматриваемое предприятие может потерять, некоторую долю рынка, поскольку она может быть захвачена конкурентами. Следовательно, при таком исходе событий нельзя ожидать увеличения объема продаж пропорционального росту объема рынка. В данной ситуации компания должна ответить на акцию конкурентов, но традиционный управленческий учет не дает и нужный момент сигнала к действию. Действительно, в компании, и которой отсутствует гибкий бюджет, ежемесячные отчеты будут сообщать об увеличении в объеме продаж, несмотря на то, что ни самом деле доля компании на рынке может значительно уменьшиться в результате действий конкурентов, то есть несмотря на увеличение объема продаж положение компании будет ухудшаться.

Таким образом, еще одной ролью стратегического управленческого учета является выявление необходимости в изменении конкурентной стратегии (competitive strategy). Также стратегический управленческий учет должен по возможности разработать определенные индикаторы, по которым можно будет судить о возникновении подобных изменений в будущем. Естественно, что большая часть таких факторов будет связана с характеристикой конкурентной позиции компании на рынке. Например, такой показатель, как доля рынка, может быть включен в отчетную систему компании.

Часть 3. Система сбалансированных показателей